Radicado: 25000-23-37-000-2016-01501-01 (24822) Demandante: Deloitte Asesores y Consultores Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Bogotá, D.C., ocho (08) de septiembre de dos mil veintidós (2022) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2016-01501-01 (24822) Demandante Deloitte Asesores y Consultores Ltda. Demandado: UGPP Temas: Aportes.

Sistema de Protección Social (SPS). Motivación. Exoneración de aportes. Novedad de ingreso y retiro. Ingreso base de cotización (IBC). Vacaciones. IBC máximo. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 13 de junio de 2019, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que negó las pretensiones de la demanda sin condenar en costas (ff. 299 y 300).

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA Con la Liquidación Oficial nro. RDO 132, del 16 de febrero de 2015 (ff. 61 a 95), la demandada modificó las autoliquidaciones de los aportes al SPS (Sistema de protección Social) de todos los periodos de 2011 y 2013, presentadas por la actora, e impuso sanción por inexactitud para los periodos de 2013.

Esa decisión fue modificada con la Resolución nro. RDC 096, del 04 de marzo de 2016 (ff. 97 a 114), que disminuyó el monto de los aportes liquidados oficialmente y de la sanción por inexactitud impuesta.

ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), la actora formuló las siguientes pretensiones (ff. 1 y 2): Por medio de esta demanda, solicito a este despacho se hagan las siguientes declaraciones: A. Que son nulos en su totalidad los siguientes actos administrativos, por medio de los cuales la Unidad Administrativa de Gestión Pensional y Contribuciones Parafiscales de la Protección Social (en adelante UGPP) requirió a la Compañía para que proceda con el pago de los mayores valores determinados del Sistema de la Protección Social, correspondientes a los periodos comprendidos Radicado: 25000-23-37-000-2016-01501-01 (24822) Demandante: Deloitte Asesores y Consultores Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 entre enero y diciembre de los años 2011 y 2013 además de la correspondiente sanción por inexactitud. 1.

Liquidación Oficial No. RDO132 de febrero 16 de 2015 proferida por el Subdirector de Determinación de Obligaciones - Dirección de Parafiscales - de la Unidad Administrativa de Gestión Pensional y Contribuciones Parafiscales de la Protección Social. 2. Resolución que resolvió el Recurso de Reconsideración No. RDC 096 de 4 de marzo de 2016, proferida por el Director de Parafiscales de la Unidad Administrativa de Gestión Pensional y Contribuciones Parafiscales de la Protección Social.

Dichos actos integran la actuación administrativa por medio de la cual la UGPP requirió a la Compañía para el pago de ciento treinta y cuatro millones cuatrocientos ochenta mil cien pesos ($134.480.100), por concepto de mayores valores determinados a favor del Sistema de la Protección Social, correspondientes a los periodos comprendidos entre enero y diciembre de los años 2011 y 2013 por concepto de inexactitud y mora, e impuso una sanción por inexactitud en la suma de diez millones cuatrocientos setenta y cinco mil quinientos ochenta pesos ($10.475.580).

B. Que como consecuencia de lo anterior, se restablezca el derecho en los siguientes términos: 1. Que Deloitte realizó de manera correcta y ajustada a la ley los pagos a favor del Sistema de Seguridad Social de la totalidad de los empleados de la Compañía, por los periodos comprendidos entre enero y diciembre de los años 2011 y 2013. 2.

Que no procede la sanción por inexactitud impuesta por la UGPP a la sociedad Deloitte Asesores y Consultores Ltda. 3. Que no son de cargo de mi representada las costas en que haya incurrido la UGPP con relación a la actuación administrativa, ni las de este proceso. A los anteriores efectos, invocó como normas vulneradas los artículos 29 de la Constitución; 186 del CST (Código Sustantivo del Trabajo, Decreto Ley 2663 de 1950); 204 de la Ley 100 de 1993; 5.º de la Ley 797 de 2003; 30 de la Ley 1393 de 2010; 137 del CPACA; 25, 178 y 180 de la Ley 1607 de 2012; 17 del Decreto 1295 de 1994; 70 del Decreto 806 de 1998; y 3.º del Decreto 510 de 2003, bajo el siguiente concepto de violación (ff. 6 a 41): Sostuvo que su contraparte infringió el debido proceso y sus derechos de defensa y contradicción, porque omitió exponer los motivos que sustentarían las glosas a las autoliquidaciones, impidiéndole conocer la forma en que fue determinada la obligación tributaria a su cargo y obligándola a formular su defensa sobre suposiciones.

Para controvertir el fondo de la decisión acusada, explicó que omitió los aportes a salud, SENA e ICBF de los trabajadores que devengaron un salario integral mínimo, porque siguió los parámetros determinados por el operador de la PILA (Planilla Integrada de Liquidación de Aportes), para establecer el límite de 10 SMLMV previsto para su exoneración a cambio del pago del impuesto sobre la renta para la equidad (CREE).

Al efecto, puntualizó que, para la época de los hechos, había discusión sobre la forma para calcular el límite en cuestión, por lo que procedió conforme lo parametrizó el operador y excluyó el componente prestacional (i.e. el 30% del salario integral), pero que para los periodos siguientes lo ajustó según el criterio hermenéutico de algunas autoridades administrativas.

Además, se opuso a los ajustes por inexactitud argumentando que la Administración liquidó los aportes sin atender a los días efectivamente laborados, en los casos en que reportó la novedad de ingreso y retiro de los trabajadores. También que erró en el cálculo de la base gravable de los aportes para los periodos de vacaciones que abarcaban dos meses, pues para el segundo mes tomó como base la del periodo inmediatamente Radicado: 25000-23-37-000-2016-01501-01 (24822) Demandante: Deloitte Asesores y Consultores Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 anterior, sin tomar en cuenta que ya había iniciado el disfrute del descanso.

Al respecto, sostuvo que la regla prevista en el artículo 70 del Decreto 806 de 1998 suponía que esos aportes también se liquidarán con base en el IBC (ingreso base de cotización) del mes anterior al del inicio de las vacaciones. Adicionalmente, alegó que su contraparte no tuvo en cuenta la base gravable máxima (i.e. 25 SMLMV) que, en su opinión, debía aplicarse de forma proporcional a los días laborados.

Por último, discutió la sanción por inexactitud. Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de su contraparte (ff. 190 a 202 vto.), para lo cual señaló que en los actos expuso el sustento fáctico y jurídico de las modificaciones que realizó a las autoliquidaciones presentadas por la actora. Explicó que en un documento físico describió los elementos del hecho generador de los aportes al SPS y, en otro digital, determinó la obligación tributaria, identificando, respecto de cada trabajador, los aspectos temporales, materiales y cuantitativos.

Asimismo, defendió los ajustes por mora porque la exoneración de aportes por las obligaciones del CREE únicamente se aplicaba respecto de los trabajadores que recibieran pagos inferiores a 10 SMLMV, tomando en cuenta para ese cálculo todos los rubros devengados (i.e. salariales o extra-salariales). Sostuvo que determinó las contribuciones con base en los días y pagos que reportó la actora en su nómina.

También que calculó los aportes durante las vacaciones con base en el IBC del mes anterior al de inicio del descanso, pero que se generaron ajustes porque la actora excedió el límite de los pagos desalarizados (artículo 30 de la Ley 1393 de 2010). Además, argumentó que fue su contraparte quien desconoció la base gravable máxima, la cual se aplicaba a periodos mensuales, sin consideración de los días laborados.

Finalmente, defendió la sanción por inexactitud. Sentencia apelada El tribunal negó las pretensiones de la demanda sin condenar en costas (ff. 276 a 300). Concretamente, consideró que la demandada expuso las razones que sustentarían las glosas en dos documentos: uno físico que contenía las novedades consideradas para para la liquidación de los aportes al SPS y otro digital en el que determinó la obligación a cargo de la actora, quien fue notificada de los actos acusados y tuvo la oportunidad de oponerse a los mismos.

De otra parte, aunque estimó que para la exoneración de aportes por el cumplimiento de obligaciones del CREE, se debían considerar solo los pagos salariales devengados por los trabajadores, confirmó los ajustes por mora porque consideró que la actora no discutió el cálculo de los aportes realizado por la UGPP, sino la responsabilidad del operador de la PILA, alegato que desestimó porque era la demandante quien tenía la calidad de sujeto pasivo de la obligación tributaria.

Asimismo, constató que las contribuciones se liquidaron a partir de los días efectivamente laborados, pese a que en el documento digital anexo a los actos se omitiera especificar la fecha de ingreso y de retiro de los empleados. Juzgó que eran procedentes los ajustes para los aportes de las vacaciones porque, al analizar las glosas al IBC de un trabajador, concluyó que el cálculo de la UGPP se ajustó al artículo 70 del Decreto 806 de 1998.

Además, negó que el cálculo de la base gravable máxima debiera efectuarse de forma proporcional a los días laborados, pues este se circunscribe a la nómina mensual, con lo cual constató que la demandada respetó el límite en cuestión. Por último, avaló la sanción por inexactitud pues estaba probado el hecho infractor previsto en el artículo 179 de la Ley 1607 de 2012.

Recurso de apelación El extremo activo apeló la decisión del a quo (ff. 138 a 146 y 148 a 152 cp1), para lo cual Radicado: 25000-23-37-000-2016-01501-01 (24822) Demandante: Deloitte Asesores y Consultores Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 insistió en la violación de las garantías constitucionales ocasionada por la supuesta falta de motivación de los actos demandados, que habría impedido su oposición a las glosas durante el procedimiento de gestión. Reprodujo el cargo de la demanda relativo a la exoneración de los aportes por el cumplimiento de las obligaciones del CREE, resaltando que debían excluirse «los valores de la mora instaurada por la UGPP por un valor de $34.497.200» considerando que siguió los parámetros que determinó el operador de la PILA, quien era competente para efectuar «el registro del IBC y los comentarios respecto de los montos aportados».

Además, censuró que el Tribunal omitiera verificar los días efectivamente laborados por los trabajadores que listó en la demanda, a efectos de corroborar que la Administración había determinado los aportes desconociendo la novedad de ingreso y retiro. Reitero que su contraparte erró en el cálculo de los aportes durante las vacaciones y que la base gravable máxima de los aportes (i.e. 25 SMLMV) debía liquidarse de forma proporcional a los días laborados.

Por último, se opuso a la sanción por inexactitud. Alegatos de conclusión Las partes reiteraron los argumentos expuestos en las anteriores etapas procesales (ff. 344 a 354 y 341 a 343), mientras que el ministerio público guardó silencio. CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- Juzga la Sala la legalidad de los actos acusados, atendiendo a los cargos formulados por la demandante, en calidad de apelante única, contra la sentencia de primera instancia que negó sus pretensiones sin condenarla en costas.

En primer lugar, se establecerá si se incurrió en infracción de las garantías constitucionales por la supuesta falta de motivación de los actos acusados. En caso negativo, se determinará si la mora en los aportes era imputable al operador de la PILA, porque determinó que para los trabajadores que devengaron un salario integral mínimo operaba la exoneración por el cumplimiento de las obligaciones del CREE.

Seguidamente, se estudiará si se desconoció la novedad de ingreso y retiro; si era improcedente la modificación de los aportes de los periodos de vacaciones y; si el IBC máximo se determina de forma proporcional a los días laborados. Por último, se decidirá sobre la sanción por inexactitud impuesta en los actos demandados. 2- Sobre la primera cuestión planteada, la demandante alega una violación del debido proceso y sus derechos de defensa y contradicción, porque la demandada omitió motivar las glosas a las autoliquidaciones, lo que le impidió conocer cómo fue determinada la obligación tributaria a su cargo y la conminó a formular su defensa a partir de suposiciones.

En el otro extremo, la UGPP defiende que en los actos acusados sí se explicaron las razones por las cuales era procedente modificar las autoliquidaciones presentadas por la actora, para los periodos de 2011 y 2013, así como la forma en que se liquidaron las contribuciones; tesis que avaló el tribunal. En esos términos, la Sala decidirá si la demandada transgredió las garantías constitucionales y legales que rigen el deber de motivación de las actuaciones administrativas. 2.1- Para atender esa cuestión, la Sala precisa que la motivación –como presupuesto de validez de los actos administrativos– se refiere a los fundamentos de hecho y de derecho en los que se basa la autoridad para adoptar una decisión, la cual debe ser clara, puntual Radicado: 25000-23-37-000-2016-01501-01 (24822) Demandante: Deloitte Asesores y Consultores Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 y suficiente1.

En criterio de esta Sección2, la indebida motivación de los actos constituye una violación del debido proceso y del derecho de defensa en tanto impida al interesado controvertir las razones y decisiones de las autoridades. En línea con ese razonamiento, el artículo 712 del ET (aplicable por remisión del artículo 156 de la Ley 1151 de 2007) exige que las liquidaciones oficiales contengan la «explicación sumaria de las modificaciones efectuadas, en lo concerniente a la declaración».

Al interpretar el contenido normativo de esa disposición en relación con los actos de determinación oficial proferidos por la demandada, la Sala precisó que aquellos deben indicar con claridad el tipo de incumplimiento, periodo, trabajador, días trabajados, pagos que integran la base, pagos que se excluyen de la base, total remunerado, determinación del IBC y del monto del aporte (sentencia del 02 de octubre de 2019, exp. 24090, CP: Jorge Octavio Ramírez), aspectos que bien pueden esbozarse mediante archivos informáticos de hojas de cálculo anexos a la liquidación oficial, siempre que en ellos se detalle «la forma en que se determina el ajuste de aportes en cada uno de los subsistemas» (sentencia del 26 de agosto de 2021, exp. 24735, CP: Stella Jeannette Carvajal).

A la luz de esos razonamientos, la indebida motivación de los actos de determinación oficial de aportes al SPS conducirá a la nulidad de la decisión cuando para el aportante no sea posible controvertir –desde la respuesta al requerimiento para declarar o corregir y el recurso de reconsideración– las concretas modificaciones introducidas a sus declaraciones o la estimación oficial de sus obligaciones tributarias, en los casos en que estas no hayan sido autoliquidadas. 2.2- Consta en el plenario que la demandada profirió el Requerimiento para declarar o corregir nro. 715, del 19 de septiembre de 2014, proponiendo modificar las autoliquidaciones de los aportes al SPS presentadas por la actora para todos los periodos de 2011 y 2013.

Ese acto preparatorio está integrado por dos documentos: uno físico y otro digital (este denominado «SQL»). El primero contiene la identificación de los pagos y novedades registradas en la nómina de la demandante, una clasificación de pagos que la Administración consideró que remuneran el servicio e incrementan el patrimonio de los trabajadores (e.g. bonos de disponibilidad mensual o semestral y ahorro mes flexible), la individualización de los rubros a partir de los cuales se liquidan los aportes y aquellos que se toman en cuenta para calcular el límite de los pagos no salariales, así como su agrupación en «conceptos equivalentes» para nominarlos de forma uniforme en la actuación administrativa.

A partir de lo anterior, se advierte las presuntas infracciones halladas (i.e. mora e inexactitud) refiriendo las normas que se consideró infringidas, para finalmente hacer la cuantificación general de las glosas y de la sanción por inexactitud propuesta (f. 212). El segundo documento es más específico y detalla el contenido de cada una de las glosas propuestas por la Administración, identificando las planillas que se modifican y –para cada caso– los días laborados, las novedades que afectan la determinación de la contribución, los factores que integran el IBC conforme con la clasificación oficial, el cálculo de esa base, la determinación oficial del aporte, el monto de la contribución pagada por la aportante, y la diferencia entre ese monto y el establecido oficialmente (f. 212).

La demandante se opuso a las glosas propuestas por la Administración, para lo cual sostuvo que el acto preparatorio carecía de motivación. Pero, discutió los ajustes por mora argumentando que pagó los aportes requeridos con las autoliquidaciones que identificó. Además, cuestionó que la demandada pudiera calificar los pagos laborales pues esa competencia es de los jueces ordinarios y, defendió la connotación extra-salarial 1 Sentencia del 01 de junio de 2016 (exp. 21702, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia). 2 Sentencias del 21 de julio de 2019 (exp. 21026, CP: Julio Roberto Piza) y del 01 de agosto de 2019 (exp. 21826, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez).

Radicado: 25000-23-37-000-2016-01501-01 (24822) Demandante: Deloitte Asesores y Consultores Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 de los «bonos de disponibilidad» y del «ahorro mes flexible» porque no remuneraban el servicio, sino que eran aportes voluntarios a pensiones que se realizaban para mejorar la mesada pensional de los trabajadores, con quienes acordó su desalarización (f. 212).

Con la misma estructura del acto preparatorio, la Administración profirió la liquidación oficial demandada, la cual también está integrada por un documento físico y el «SQL» anexo. En el documento físico, la UGPP expuso las normas aplicables para la determinación de los aportes al SPS, los hallazgos del acto preparatorios y la oposición de la demandante.

Seguidamente, puntualizó que motivó las glosas propuestas en los dos documentos que integraban el acto administrativo. Explicó que hubo mora en los aportes a SENA e ICBF porque la exoneración prevista a cambio del cumplimiento de las obligaciones del CREE se aplicaba sólo respecto de los empleados que devengaban hasta 10 SMLMV, a su vez, precisó que ese beneficio se aplicaría a las contribuciones a salud a partir de enero de 2014.

Asimismo, verificó las declaraciones y demás pruebas allegadas por la actora, comprobando los días efectivamente laborados (i.e. por ingresos, retiros, vacaciones) y los pagos compensados en meses posteriores, lo que llevó a una disminución de los ajustes. Adicionalmente, insistió en el carácter salarial de los «bonos de disponibilidad» porque remuneraba el servicio prestado por el trabajador y, del «ahorro mes flexible» ya que la demandante omitió probar el plan de pensiones voluntarias y su autorización por la Superintendencia Financiera.

También, identificó los rubros que incluyó para el cálculo del límite de los pagos desalarizados (artículo 30 de la Ley 1393 de 2010) y precisó que añadió el exceso de pagos extra-salariales a la base gravable. Explicó la forma en que determinó los aportes durante las vacaciones e incapacidades, para concluir que había lugar a ajustar las glosas, tras valorar la información aportada por la actora.

Por último, hizo el calculó general de los ajustes y de la sanción por inexactitud indicando que su estimación concreta estaba contenida en el documento informático «SQL» (ff 61 a 95), el cual tiene la misma estructura del anexo al requerimiento para declarar o corregir, por lo que expresa con claridad el contenido de cada una de las glosas adoptadas en forma definitiva por la demandada, brindando certeza sobre los elementos que integran la obligación tributaria liquidada (f. 212).

Lo anterior se evidencia en el recurso de reconsideración interpuesto por la actora, en tanto que pudo oponerse a las glosas y para ello insistió en la falta de motivación y competencia. También en el carácter extra-salarial de los «bonos de disponibilidad» y del «ahorro mes flexible». Adicionalmente, señaló que limitó los pagos no constitutivos de salario conforme lo previsto en el artículo 30 de la Ley 1393 de 2010 y se opuso a la sanción por inexactitud (ff. 120 a 148).

Finalmente, en la resolución del recurso de reconsideración se aceptaron parcialmente las objeciones de la actora (señaladamente, la connotación extra-salarial de los aportes voluntarios a pensiones), lo que dio lugar a una disminución de los ajustes y de la sanción por inexactitud (ff. 97 a 114), explicándose cada una de las modificaciones en el documento informático «SQL» anexo (f. 212). 2.3- Por todo lo expuesto, para la Sala no se presentaron las deficiencias en la motivación alegadas por la demandante, toda vez que desde el acto preparatorio se identificaron los conceptos glosados, puntualizando que lo cuestionado era la determinación de la base gravable de los aportes (señaladamente, los pagos con connotación salarial, los límites a los pagos no salariales y las novedades) y la exoneración de aportes por el cumplimiento de las obligaciones del CREE, junto a lo cual se enunciaron las razones que servían de fundamento a las modificaciones de las autoliquidaciones del sub lite, pudiendo la demandante oponerse a las mismas, con la respuesta al requerimiento para declarar o corregir y el recurso de reconsideración. No prospera el cargo de apelación. Radicado: 25000-23-37-000-2016-01501-01 (24822) Demandante: Deloitte Asesores y Consultores Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 3- En la sentencia apelada, el a quo estimó que para la exoneración de aportes por el cumplimiento de obligaciones del CREE, se debían considerar solo los pagos salariales devengados por los trabajadores, pero confirmó los ajustes por mora porque consideró que la actora no discutió el cálculo realizado por la UGPP, sino la responsabilidad del operador de la PILA, la cual consideró improcedente porque era la demandante quien tenía el deber de liquidar los aportes ajustados a las normas aplicables.

Al respecto, el extremo activo de la litis insiste en que deben desestimarse las glosas por mora, ya que entendió que estaba exonerada de las contribuciones por los parámetros que fijó el operador de la PILA, quien, en su opinión era competente para registrar la base gravable y comentar los montos aportados. Siguiendo ese planteamiento, verifica la Sala que, como lo estimó el tribunal, en el caso no se debate el cálculo del límite de 10 SMLMV para la exoneración de los aportes por el cumplimiento de las obligaciones del CREE.

Es así porque esa concreta decisión del a quo no se apeló por la actora, quien se limitó a señalar que aplicó la exoneración por seguir los parámetros fijados por el operador de la PILA. Así, el pronunciamiento que se demanda en esta segunda instancia se concreta en establecer si deben excluirse los ajustes por mora porque se originaron de la conducta de dicho operador, quien según entiende la apelante única, estaba facultado para objetar los aportes si eran errados.

De conformidad con el artículo 25 de la Ley 1607 de 2012 (entonces vigente) «las sociedades y personas jurídicas y asimiladas contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta y complementarios» que cumplían con las obligaciones del CREE, estaban exoneradas del pago de los aportes parafiscales a favor del SENA y del ICBF respecto de los trabajadores que devengaban «individualmente considerados, hasta diez (10) salarios mínimos mensuales legales vigentes».

Esa disposición se reglamentó por el Decreto 1828 de 2013, que en el artículo 7.º precisó que el cálculo del límite para la aplicación del beneficio tendría en cuenta «la totalidad de lo devengado por el trabajador». En la sentencia del 24 de febrero de 2022 (exp. 25302, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello), la Sala aclaró que el «devengo», al que se refieren las normas citadas, hace referencia a los pagos con connotación salarial que son percibidos por los trabajadores, de manera que «tratándose del salario integral, la parte prestacional no estaría comprendida en este concepto», pero en el sub lite la demandante no discutió ese cálculo.

Sobre el planteamiento de la actora, la Sección ha aclarado que la PILA constituye una verdadera autoliquidación tributaria3 y, como tal, produce todos los efectos propios de ese tipo de declaración. Así, aunque de acuerdo con el artículo 2.4 del Decreto 1465 de 2005 (compilado en el artículo 3.2.3.5 del DUR 780 de 2016) le corresponde al operador dar acceso a los aportantes para que diligencien la planilla, ello no comporta que deban responder o verificar la forma que estos determinan la obligación tributaria a su cargo, pues como lo determinó el a quo, los aportantes (i.e. los empleadores) son los responsables del cumplimiento de los deberes y obligaciones relacionados con las contribuciones al SPS, mientras que los operadores únicamente cumplen una función intermediaria para el reporte de la información, puesto que la competencia para la gestión de esos aportes es de la demandada (artículo 156 de la Ley 1151 de 2007), a quien le corresponde desvirtuar la veracidad de las declaraciones que presentan los sujetos pasivos, como ocurrió en el sub examine.

Así, la Sala no comparte el alegato de la demandante según el cual el operador de la planilla es responsable de la determinación de la obligación tributaria o de su gestión, pues en su calidad de sujeto pasivo le compete la autoliquidación de las contribuciones y, la competencia para su revisión es de la UGPP. 3 Auto del 29 de marzo de 2019 (exp. 24287, CP: Stella Jeannette Carvajal) y sentencias del 24 y del 30 de octubre de 2019 (exp. 23599 y 23817, CP: Jorge Octavio Ramírez) y del 30 de julio de 2020 (exp. 24179, CP: Milton Chaves García).

Radicado: 25000-23-37-000-2016-01501-01 (24822) Demandante: Deloitte Asesores y Consultores Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 Además, tampoco le correspondía al operador fijar el alcance de las normas tributarias (señaladamente, sobre la exención de los aportes por el cumplimiento de las obligaciones del CREE), pues su competencia se restringe a la administración de la información que reportan los obligados, de manera que no podría atribuírsele la responsabilidad pretendida por la actora.

No prospera el cargo de apelación. 4- Adicionalmente, la demandante defiende que probó la novedad de ingreso y retiro de algunos trabajadores respecto de los cuales su contraparte determinó los aportes sin tomar en cuenta los días efectivamente trabajados. Al respecto, la UGPP señala que liquidó la obligación tributaria a partir de los días y pagos que esta reportó en las nóminas aportadas al procedimiento de gestión administrativa.

Tesis que avaló el a quo en su sentencia. Para resolver el litigio trabado entre las partes, la Sala debe determinar si se desconocieron los días efectivamente laborados cuando se presentó la novedad de ingreso y retiro. Los artículos 17 y 161 de la Ley 100 de 1993 y 16 del Decreto Ley 1295 de 1994 prevén a cargo de los empleadores la obligación de realizar los aportes al SGSSI (Sistema General de Seguridad Social Integral) –i.e. pensiones, fondo de solidaridad pensional, salud y riesgos laborales– por el salario devengado por los trabajadores «durante la vigencia de la relación laboral».

Asimismo, de acuerdo con la Ley 21 de 19824, los empleadores que «ocupen uno o más trabajadores permanentes» están obligados a pagar aportes con destino al subsidio familiar, SENA e ICBF (artículo 7.°), los cuales se liquidan con base en la nómina mensual (artículo 9.°), entendiendo por tal «la totalidad de los pagos hechos por concepto de los diferentes elementos integrantes del salario en los términos de la Ley Laboral, cualquiera que sea su denominación y además, los verificados por descansos remunerados de ley y convencionales o contractuales» (artículo 17).

En línea con lo anterior, la Sala ha precisado que les corresponde a los empleadores realizar los aportes durante la vigencia de la relación laboral «sobre los pagos realizados a sus trabajadores y respecto del periodo en que esos pagos se realicen» (sentencia del 25 de noviembre de 2021, exp. 24348, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez).

En el sub lite, la Sala verifica que para los trabajadores que se identificaron en la demanda (ff. 31 a 33), la Administración practicó la liquidación oficial con sustento en los días y los pagos que informó la demandante en su nómina (f. 212). Así, se constata que, no le asiste razón a la apelante única, porque la demandada sí tuvo en cuenta la novedad de ingreso y retiro, pero ajustó las contribuciones autoliquidadas porque no incluían en la base gravable todos los pagos gravados.

Así las cosas, como la Administración desvirtuó la presunción de veracidad de las declaraciones en las que se informó el ingreso o retiro de los trabajadores, le correspondía a la actora probar que no efectuó los pagos que añadió a la base o que realizó correctamente las cotizaciones al SPS, lo que no ocurrió en el presente caso, en tanto que la demandante se limitó a señalar que había operado la novedad, hecho que resulta insuficiente para desvirtuar los ajustes.

En consecuencia, no prospera el cargo de apelación. 5- Adicionalmente, a partir del cálculo de los aportes de las vacaciones relativos a un trabajador, el tribunal consideró que la demandada liquidó las contribuciones a salud y pensiones conforme con lo previsto en el artículo 70 del Decreto 806 de 1998 (i.e. con base en IBC del mes anterior al del disfrute).

Sobre el particular, la demandante aduce que acreditó la improcedencia de los ajustes a los periodos en que ocurrió esa novedad, puesto que, en los casos en que el descanso abarcaba dos meses, su contraparte no tuvo en cuenta que la base gravable del segundo periodo también se determinaba con el 4 También aplicable a los aportes con destino al ICBF por disposición expresa del artículo 1 de la Ley 89 del 1988.

Radicado: 25000-23-37-000-2016-01501-01 (24822) Demandante: Deloitte Asesores y Consultores Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 IBC del mes anterior al de su inicio. Por su parte, la demandada aduce que determinó los aportes siguiendo la regla expuesta por la actora, pero se generaron ajustes porque se excedió el límite previsto para los pagos desalarizados (artículo 30 de la Ley 1393 de 2010).

A partir de esas alegaciones, le corresponde a la Sala establecer si era procedente la modificación de los aportes de los periodos de vacaciones en los casos en que su disfrute comprendía dos meses. 5.1- De acuerdo con el artículo 70 del Decreto 806 de 1998, los aportes a salud y pensiones en el periodo de descanso remunerado se efectúan «sobre el último salario base de cotización reportado con anterioridad a la fecha en la cual el trabajador hubiere iniciado el disfrute de las respectivas vacaciones», es decir, sobre el IBC declarado en el mes anterior al inicio de las respetivas vacaciones (sentencias del 2 y 24 de octubre de 2019 (exps. 24090 y 24085, CP: Jorge Octavio Ramírez).

En cambio, en los días del mes que el trabajador no esté de vacaciones, los aportes se liquidan con la base gravable general (sentencia del 26 de agosto de 2021 (exp. 24735, CP: Stella Jeannette Carvajal). Siguiendo esos lineamientos, la Sala ha precisado que, cuando las vacaciones inician en un mes y su disfrute continúa en el mes siguiente, para los dos periodos la base gravable corresponde al IBC del mes anterior al del inicio de su disfrute (sentencia del 30 de junio de 2022, exp. 24815, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello).

Sin embargo, esa regla resulta inaplicable para los casos en que los periodos de vacaciones son interrumpidos, pues la base gravable en uno y otro corresponderá a la del mes anterior al del inicio de cada periodo de vacaciones, al margen de que en este haya otras novedades (i.e. incapacidades, vacaciones, licencias). Así, contrario a lo señalado por la demandante, para establecer la base gravable aplicable a los periodos de vacaciones no basta con verificar que la novedad se haya presentado en dos meses seguidos, sino que debe constatarse que corresponden a días de descanso ininterrumpidos que abarcan diferentes periodos.

Esto porque cuando se trate de vacaciones de diferentes periodos, el inicio del descanso que marca la pauta para identificar el IBC aplicable será diferente. 5.2- En el sub lite, el tribunal determinó que la mayoría de los trabajadores que se identificaron por la demandante no tuvieron periodos de vacaciones continuos, planteamiento que no se discutió por la apelante única.

Además, constató que la Administración determinó los aportes de los periodos 10 y 11 de 2013 para el trabajador Bulla Berdugo J.W.D. conforme con lo previsto en el artículo 70 del Decreto 806 de 1996. Pasa la Sala a verificar dicho cálculo, a efectos de establecer si se presentó la infracción normativa alegada por la apelante única: (i) La nómina de la demandante que obra en el expediente da cuenta de que, para los periodos de la litis, el empleado tuvo vacaciones interrumpidas.

Señaladamente, para el periodo 10 el descanso inició el 07 y terminó el 11 de octubre. En seguida, el trabajador se reintegró al servicio e inició un nuevo periodo de vacaciones del 05 y hasta el 08 de noviembre de 2013 (f. 212). (ii) En la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, la UGPP liquidó los aportes para los cinco días de vacaciones del periodo 10 de 2013 tomando como base el IBC del periodo 9.° (i.e. mes anterior a la fecha de inicio de las vacaciones), el cual correspondía a $2.622.000, es decir, $87.400 por cada día. Así, para el periodo de la litis se calculó como base gravable la suma de $2.622.000, que correspondía a $437.000 por los cinco días de descanso y $2.184.583 del salario pagado por los 25 días efectivamente laborados.

De otra parte, para el periodo 11 de 2013, la UGPP determinó los aportes sobre el IBC del periodo 10, en tanto correspondía al mes anterior al del inicio de las vacaciones que disfrutó el trabajador desde el 11 de noviembre. Concretamente, se liquidó una base gravable de $2.622.000 equivalente a $349.600 para los cuatro días de Radicado: 25000-23-37-000-2016-01501-01 (24822) Demandante: Deloitte Asesores y Consultores Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 vacaciones y $2.271.967 del salario pagado por los 26 días efectivamente laborados (f. 212). 5.3- Adicionalmente, la Sala verifica que en los casos en que se disfrutaron de vacaciones ininterrumpidas durante dos periodos, la UGPP determinó los aportes del segundo tomando como base el IBC declarado para el mes anterior al del inicio de las respectivas vacaciones.

Así, para los aportes de los periodos 9.° y 10 de 2013 del trabajador Benavides Romero J.A. están probados los siguientes hechos relevantes: (i) La nómina de la demandante que obra en el expediente da cuenta de que, para los periodos de la litis, el empleado devengaba un salario integral y tuvo vacaciones desde el 01 de septiembre hasta el 22 de octubre de 2013 (f. 212).

(ii) En la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, la UGPP liquidó los aportes del segundo periodo de vacaciones (único discutido por la demandante) tomando como base el IBC del periodo 8.° (i.e. mes anterior a la fecha de inicio de las vacaciones), el cual correspondía a $5.740.000, es decir, $191.333 por cada día. Así, para el periodo de la litis –i.e. mes 10 de 2013– se calculó como base gravable la suma de $5.740.000, que correspondía a $ 4.209.333 por los veintidós días de descanso y $1.530.667 por el 70% del salario integral pagado por los ocho días efectivamente laborados (f. 212). 5.4- Con todo lo expuesto, se desvirtúa la infracción del artículo 70 ibidem alegada, en tanto que (como se vio) en los casos que los trabajadores tuvieron vacaciones interrumpidas los aportes se determinaron sobre el IBC del mes anterior al del inicio del descanso respectivo, misma regla que se observó en los casos en que el disfrute de las vacaciones se extendió durante dos meses, pues para el segundo periodo de vacaciones, igualmente la demandada liquidó los aportes con base en el IBC del mes anterior al de su inicio.

No prospera el cargo de apelación. 6- De otra parte, la demandante defiende que la base gravable máxima para los aportes al SPS –i.e. 25 SMLMV– debe determinarse de forma proporcional a los días laborados. En cambio, la UGPP se opone a la proporcionalidad alegada porque, en su opinión, ese tope corresponde al IBC mensual. Tesis que se avaló por el a quo.

Conforme lo anterior, le corresponde a la Sala definir si la base gravable máxima se determina de forma proporcional a los días laborados. El artículo 5.º de la Ley 797 de 2003 (que modificó el artículo 18 de la Ley 100 de 1993) prevé que el IBC de los aportes al SPS está limitado a 25 SMLMV, límite que, conforme se ha establecido por la Sala, se aplica sobre la base de cotización durante el periodo mensual, sin tomar en consideración los días laborados.

Así, en fallo del 02 de octubre de 2019 (exp. 24090, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez)5, la Sección precisó que «si … el IBC de un trabajador supera el tope de los 25 SMLMV, habiendo laborado menos de los treinta días del mes, el límite que se ha de observar es el establecido en la mencionada norma, independientemente del número de días trabajados».

Ese precedente es suficiente para desvirtuar el alegato de la actora –e.g. la aplicación proporcional de la base gravable máxima a los días laborados–. No prospera el cargo. 7- Resta decidir sobre la juridicidad de la sanción por inexactitud. La actora se opone a su imposición porque considera que no incurrió en la conducta infractora.

Al contrario, la demandada defiende que sí se configuró el hecho sancionable. Debe entonces decidir la Sala si era procedente la sanción por inexactitud impuesta. 5 Reiterado en sentencia del 26 de agosto de 2021 (exp. 24735, CP: Stella Jeannette Carvajal Bastos) y 16 de septiembre de 2021 (exp. 24649, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello).

Radicado: 25000-23-37-000-2016-01501-01 (24822) Demandante: Deloitte Asesores y Consultores Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 Observa la Sala que en los actos acusados se identificó como conducta infractora la determinación de la base gravable de las contribuciones sin incluir todos los factores salariales.

Como, el ordinal 2.º del artículo 179 de la Ley 1607 de 2012 prevé que autoliquidar y pagar un menor valor de aportes al SPS es una conducta punible, y dado que en el caso enjuiciado se confirman mayores aportes al SPS a cargo de la actora, existiría adecuación típica entre la conducta juzgada y el tipo infractor descrito en la norma.

Al respecto, es pertinente aclarar que, si bien en el ámbito administrativo sancionador solo son admisibles aquellas figuras basadas en la concurrencia de la culpabilidad del autor en la comisión de la conducta (artículo 29 Superior)6, la infractora no esgrimió en el curso del presente juicio ninguna causal exculpatoria. Por tanto, corresponde confirmar la sanción por inexactitud impuesta en los actos acusados. 8- De otra parte, respecto de la condena en costas en segunda instancia, la Sala se abstendrá de imponerlas porque en el expediente no hay prueba de su causación. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1.

Confirmar la sentencia apelada. 2. Sin condena en costas en segunda instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. 6 Sentencia del 11 de junio de 2020 (exp. 21640, CP: Julio Roberto Piza) (Firmado electrónicamente) JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Presidente (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO