CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN TERCERA SUBSECCIÓN C Consejero Ponente: NICOLÁS YEPES CORRALES Bogotá D.C., diecinueve (19) de febrero de dos mil veinticuatro (2024) Radicación: 11001-03-15-000-2023-06979-00 Accionante: Aciel Colombia Soluciones Integrales S.A.S. Accionado: Tribunal Administrativo de Cundinamarca Asunto: Acción de tutela – Sentencia de primera instancia La Sala decide la acción de tutela presentada por la firma Aciel Colombia Soluciones Integrales S.A.S. en contra de la Sección Cuarta, Subsección B del Tribunal Administrativo Cundinamarca.

I.

ANTECEDENTES 1. La solicitud de tutela El 17 de noviembre de 20231 la sociedad Aciel Colombia Soluciones Integrales S.A.S. interpuso acción de tutela2 en procura de la protección de su derecho fundamental al debido proceso que consideró vulnerado con la sentencia emitida el 7 de septiembre de 2023 por el Tribunal Contencioso Administrativo de Cundinamarca, la que confirmó la dictada el 31 de octubre de 2022 por el Juzgado Cuarenta y Cuatro Administrativo Oral del Circuito de Bogotá que, en su momento, negó las pretensiones de nulidad y restablecimiento del derecho sobre los actos administrativos en los que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales ─DIAN le impuso sanción por no declarar el impuesto sobre las ventas correspondiente al sexto período del año gravable 2014, proceso identificado con el radicado 11001333704420200029801. 1.1.

Hechos 1.1.1. La sociedad Aciel Soluciones Integrales S.A.S. es miembro del Consorcio Auditar 20143. El Consorcio Auditar 2014 suscribió con la Dirección de Sanidad del Ejército el contrato No. 215 del 3 de marzo de 20144, cuyo objeto era la prestación de servicios de auditoría integral de cuentas médicas a la facturación radicada por 1 Índice 1, expediente de tutela digital. 2 Obra en el certificado 3C60FC6A08427597 37E1784D54586864 E9D7C95E93F3BC01 11953ED92B766C7F, índice 2, expediente de tutela digital. 3 Obra a folios 1-3 del certificado 367BE1D8BFB6672E 63AAB51492F276AA FC2D442D619247DD 92F42241440683D6, índice 11, carpetas 11001333704420200029801_T133451356165736136.zip / Cuaderno principal / 3_ED_DEMANDAY_DEMANDAYANEXOS.zip, archivo 002ANEXOS, expediente de tutela digital. 4 Folios 71-98, Ibídem. 2 Sentencia de primera instancia Radicación: 11001-03-15-000-2023-06979-00 Accionante: Aciel Colombia Soluciones Integrales S.A.S. Accionado: Tribunal Administrativo de Cundinamarca la red externa contratada y no contratada por los Establecimientos de Sanidad Militar ─ESM─ del Ejército y auditoria concurrente a los usuarios del Sistema de Salud de las Fuerzas Militares y de la Policía Nacional ─SSMP, hospitalizados en la red externa ajustados a la normatividad vigente en salud. 1.1.2.

Con el fin de efectuar el cobro de los servicios contratados, el Consorcio expidió facturas por valor de mil cuatrocientos veinte millones seiscientos veinte mil pesos ($1.420.620.000). En dichas facturas no se liquidó ni recaudó el impuesto sobre las ventas ─IVA. 1.1.3. La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales ─DIAN profirió Resolución No. 322412019000142 del 23 de julio de 2019, a través de la cual impuso sanción al Consorcio Auditar 2014 por no haber presentado declaración de impuesto sobre las ventas en el sexto bimestre del año 2014, por valor de ciento cuarenta y dos millones sesenta y dos mil pesos ($142.062.000).

Mediante la Resolución No. 992232020000037 del 12 de julio de 20205 se resolvió el recurso de reconsideración, en el que se confirmó la sanción impuesta. 1.1.4. El 13 de noviembre de 20206 las sociedades que integran el Consorcio Auditar 2014, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, presentaron demanda contra la DIAN7, con el objetivo de dejar sin efectos los actos administrativos referidos. 1.1.5.

El 31 de octubre de 2022 el Juzgado Cuarenta y Cuatro Administrativo Oral del Circuito de Bogotá negó las pretensiones de la demanda8. La parte actora presentó escrito de apelación9, en el que argumentó que los recursos de la Dirección de Sanidad del Ejército son de naturaleza parafiscal, por lo que no pueden emplearse en fines distintos de los autorizados en el artículo 48 constitucional y, por tanto, los ingresos derivados de los servicios prestados por el Consorcio Auditar 2014 deben excluirse de IVA. 5 Obra a folios 1-17 del certificado E08AB8D2F5D8DFE1 07D8A249C91AD6EF 3EA37E12E6778E93 ACFE7815411482C0, índice 2, expediente de tutela digital. 6 Obra en el certificado 367BE1D8BFB6672E 63AAB51492F276AA FC2D442D619247DD 92F42241440683D6, índice 11, carpetas 11001333704420200029801_T133451356165736136.zip / Cuaderno principal / 3_ED_DEMANDAY_DEMANDAYANEXOS.zip, archivo 003ACTAREPARTO, expediente de tutela digital. 7 Obra en el certificado 367BE1D8BFB6672E 63AAB51492F276AA FC2D442D619247DD 92F42241440683D6, índice 11, carpetas 11001333704420200029801_T133451356165736136.zip / Cuaderno principal / 3_ED_DEMANDAY_DEMANDAYANEXOS.zip, archivo 001DEMANDA, expediente de tutela digital. 8 Obra en el certificado DE7C4D1AA71B10D2 76399A4F458C5EFB 890251E03DF8C8C4 668B176253A890A1, índice 2, expediente de tutela digital. 9 Obra en el certificado 367BE1D8BFB6672E 63AAB51492F276AA FC2D442D619247DD 92F42241440683D6, índice 11, carpetas 11001333704420200029801_T133451356165736136.zip / Cuaderno principal / 3_ED_DEMANDAY_DEMANDAYANEXOS.zip / 041ApelaciónDte, archivo Recurso de Apelación 11001 33 37 044 2020 00298 00, expediente de tutela digital. 3 Sentencia de primera instancia Radicación: 11001-03-15-000-2023-06979-00 Accionante: Aciel Colombia Soluciones Integrales S.A.S. Accionado: Tribunal Administrativo de Cundinamarca 1.1.6.

En segunda instancia el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, mediante sentencia del 7 de septiembre de 202310, confirmó la decisión de primera instancia. En concreto consideró que los servicios de auditoría de cuentas médicas no pueden ser excluidos de IVA, pues no están relacionados directamente con las prestaciones propias del Plan Obligatorio de Salud, por lo que es irrelevante la naturaleza jurídica de los recursos con los que se cancele el valor del contrato en virtud del cual se presten los servicios de auditoría. 1.2.

Fundamentos de la acción de tutela 1.2.1. La accionante estimó vulnerado su derecho fundamental al debido proceso, al entender que la autoridad judicial accionada incurrió en un defecto sustantivo, un desconocimiento del precedente judicial y una violación directa de la Constitución. En concreto expuso los siguientes argumentos: Defecto sustantivo.

Explicó que los servicios de auditoría son pagados con los recursos de la DISAN y, en consecuencia, hacen parte del Sistema General de Seguridad en Salud del Ejército, por lo que gozan de un tratamiento fiscal específico en virtud del artículo 476 de Estatuto Tributario ─ET. Desconocimiento del precedente. Señaló que de acuerdo con la jurisprudencia de la Corte Constitucional (C-1040 de 2003) y del Consejo de Estado ─Sección Cuarta (sentencia del 23 de enero de 2014, Exp. 18841), los recursos financieros destinados al pago de gastos administrativos, en relación con los servicios de auditoria médica, se encuentran exentos del IVA.

Violación directa de la Constitución. Indicó que la decisión atacada está desconociendo el derecho fundamental a la seguridad social, dado que el impuesto sobre las ventas lo tendría que asumir el prestador del servicio de salud, lo que conlleva un mayor gasto para las entidades prestadoras. 1.3. Pretensiones de la acción de tutela La parte accionante solicitó textualmente lo siguiente: 10 Obra en el certificado 1E9BF2A825670627 860DD80ED276DD8C A225E7F8CC628830 82BA6C54B9E4CA80, índice 2, expediente de tutela digital. 4 Sentencia de primera instancia Radicación: 11001-03-15-000-2023-06979-00 Accionante: Aciel Colombia Soluciones Integrales S.A.S. Accionado: Tribunal Administrativo de Cundinamarca “a. Ordenar a la Sección Cuarta – Subsección B del Tribunal Administrativo de Cundinamarca que revoque la sentencia proferida el 07 de septiembre de 2023 dentro del Expediente No. 11001333704420200029801, y b. Como consecuencia de lo anterior, se ordene revocar los actos administrativos demandados en dicha Acción de Nulidad y Restablecimiento del Derecho comprendidos como Resolución Sanción por no Declarar No. 322412019000142 del 23 de julio de 2023, y Resolución No. 992232020000037 del 12 de julio de 2020 resolvió recurso de reconsideración interpuesto.”11. 2.

Trámite de la acción de tutela y fundamento de la oposición Mediante auto del 21 de noviembre de 202312 se admitió la acción de tutela y se ordenó notificar al Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, en calidad de demandado, así como a la DIAN y al Juzgado Cuarenta y Cuatro Administrativo Oral del Circuito de Bogotá, en calidad de terceros con interés. A través de auto del 12 de diciembre de 202313 se requirió al representante legal de la sociedad Aciel Colombia Soluciones Integrales S.A.S. para que allegara certificado de existencia y representación actualizado, junto con copia del documento de identificación de quien actúa como representante legal de la accionante.

El señor Ricardo Altafulla Quintero allegó los documentos requeridos14. 2.1. Contestaciones 2.1.1. La DIAN15 solicitó declarar improcedente el amparo, debido a que la parte accionante no cumplió con la carga argumentativa necesaria para demostrar que se está generando una restricción desproporcionada a un derecho fundamental, por el contrario, lo que se evidencia es que la accionante pretende utilizar la tutela para discutir asuntos meramente legales y económicos.

Agregó que los cargos propuestos no están llamados a prosperar, en tanto la actuación del operador judicial no fue arbitraria ni caprichosa, ya que se fundamentó en las normas aplicables al caso concreto, sin exceder la autonomía judicial dispuesta por la Ley. 11 Folio 16, certificado 3C60FC6A08427597 37E1784D54586864 E9D7C95E93F3BC01 11953ED92B766C7F, índice 2, expediente de tutela digital. 12 Obra en el certificado ABECEA750BA3112A 52B8A150FD5A9EE1 A53A57E045DF5451 E60DBA64BF3AB4A6, índice 5, expediente de tutela digital. 13 Obra en el certificado 229CC0B01D12B253 2B8955DE6AC2CB09 77403A134389ACFE 95FD902073CF049B, índice 15, expediente de tutela digital. 14 Obra en el certificado 3BC0E57A2B539C8B 8E874F4D1AF4D26C 8E51D1B906390BBF D2B995E8D0D6CBA5, índice 19, expediente de tutela digital. 15 Obra en el certificado 48778651818B5E82 DDFA1C347AF1D778 532808CCB480644E F0D5F07DFC33138D, índice 12, expediente de tutela digital. 5 Sentencia de primera instancia Radicación: 11001-03-15-000-2023-06979-00 Accionante: Aciel Colombia Soluciones Integrales S.A.S. Accionado: Tribunal Administrativo de Cundinamarca II.

CONSIDERACIONES 1. Competencia De conformidad con lo establecido en los artículos 86 de la Constitución Política, 37 del Decreto 2591 de 1991 y 13 del Acuerdo de la Sala Plena del Consejo de Estado 080 de 2019 esta Sala es competente para conocer de la tutela actual. 2. Problema jurídico La Sala verificará si la solicitud de amparo cumple con los requisitos generales de procedibilidad en contra de providencias judiciales.

En caso afirmativo, se determinará si se incurrió en las causales específicas o defectos denunciados. 3. El cumplimiento del requisito de relevancia constitucional en el caso concreto 3.1. Sobre este requisito, la Corte Constitucional ha señalado que el juez de tutela “no puede entrar a estudiar cuestiones que no tienen una clara y marcada importancia constitucional so pena de involucrarse en asuntos que corresponde definir a otras jurisdicciones”16.

En efecto, para determinar si una solicitud de amparo tiene o no relevancia constitucional, la Sala Plena del Consejo de Estado ha considerado necesario examinar dos elementos, a saber17: (i) que el actor cumpla su carga argumentativa y justifique suficientemente la relevancia constitucional por vulneración de derechos fundamentales, ya que no basta que se aduzca la transgresión de aquellos y (ii) que la acción de tutela no se erija en una instancia adicional al proceso ordinario en el cual fue proferida la providencia acusada, puesto que este mecanismo especial constitucional está instituido para proteger derechos fundamentales y no para discutir la discrepancia que el actor tenga frente a la decisión judicial.

Por su parte, la Corte Constitucional, a través de la sentencia SU-215 de 202218, advirtió que para analizar si una acción de tutela cumplía con el requisito de relevancia constitucional, era necesario verificar 16 Corte Constitucional, sentencia C-590 de 08 de junio de 2005. 17 Consejo de Estado, sentencia del 5 de agosto de 2014, rad. 11001 03 15 000 2012 02201 01, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. 18 Sentencia del 16 de junio de 2022.

M.P. Natalia Ángel Cabo. 6 Sentencia de primera instancia Radicación: 11001-03-15-000-2023-06979-00 Accionante: Aciel Colombia Soluciones Integrales S.A.S. Accionado: Tribunal Administrativo de Cundinamarca “(i) que el asunto tenga la entidad para interpretar, aplicar, desarrollar la Constitución Política o determinar el alcance de un derecho fundamental;

(ii) que la controversia no se limite a una discusión meramente legal o de contenido estrictamente económico con connotaciones particulares o privadas; y, (iii) que se justifique razonablemente una afectación desproporcionada a derechos fundamentales”. Así mismo, resaltó que en caso de que una acción de tutela fuere incoada en contra de una providencia judicial emitida por una Alta Corte, resultaba mandatorio advertir, además de los anteriores requisitos, “una vulneración arbitraria o violatoria de derechos fundamentales.”. 3.2.

Para la Sala se torna evidente que el amparo impetrado no satisface el requisito de relevancia constitucional, puesto que se advierte como un medio dirigido a revivir el análisis efectuado por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca dentro del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho identificado con el radicado 11001333704420200029801, como si este mecanismo fuera una instancia adicional, según se explicará. 3.3.

Aciel Colombia Soluciones Integrales S.A.S. alega, en esencia, que la autoridad judicial accionada no tuvo en cuenta que, los recursos financieros destinados al pago de gastos administrativos en relación con los servicios de auditoria médica se encuentran exentos del impuesto sobre las ventas, de acuerdo con lo establecido en el artículo 476 del Estatuto Tributario. 3.4.

Ahora bien, al verificar los argumentos vertidos en la sentencia del 7 de septiembre de 2023 por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, se dilucidan las siguientes consideraciones: “En el caso de autos, el Contrato 215-DISAN-EJC-2014 precisa las especificaciones técnicas de la ejecución de la auditoría de cuentas médicas que se resumen en la articulación y operación de un sistema de Información que incluye diversos procesos relacionados con la facturación de la red externa ‘en el ESM- Establecimiento de Sanidad Militar’, entrega de documentación para pago, procesos de conciliación de glosas y formatos de trazabilidad.

Igualmente, las especificaciones técnicas incorporan la estandarización de un manual de funciones, procesos y procedimientos y la creación de un software ‘ajustado a las necesidades de la DISAN’, relacionados con el control de usuarios del Subsistema de Salud de las Fuerzas Militares y Policía Nacional - SSMP. (…) De las consideraciones expuestas, es plausible concluir que los servicios contratados por la Dirección de Sanidad Militar con el CONSORCIO AUDITAR 2014 consisten en analizar y crear un sistema para la gestión de las cuentas médicas de la Institución, de cara a sus funciones como garante y prestadora del Servicio de Salud a los miembros de las Fuerzas Militares.

Ahora, debe tenerse presente que el artículo 476 del ET únicamente señala como excluidos los servicios que se vinculan con la seguridad social, conforme a la Ley 100 de 1993, por lo que el 7 Sentencia de primera instancia Radicación: 11001-03-15-000-2023-06979-00 Accionante: Aciel Colombia Soluciones Integrales S.A.S. Accionado: Tribunal Administrativo de Cundinamarca reglamento es fundamental para identificar cuáles servicios están vinculados al sistema y por tanto, excluidos del IVA.

De tal manera que, el artículo 1° del Decreto 841 de 1998 precisa que se exceptúan los servicios contratados por las administradoras o promotoras de salud cuyo objeto directo sea efectuar las prestaciones propias del Plan Obligatorio de Salud, los complementarios en salud, la atención en salud de accidentes de trabajo y enfermedad profesional, así como los destinados a la prevención o promoción. De allí que, el elemento principal para determinar si un servicio prestado en el marco del sistema de salud está gravado con IVA o no, sea su relación con las prestaciones propias del POS.

En ese orden de ideas, aunque no se discute que los servicios de auditoría médica se relacionan con la verificación y eficiencia de la calidad del servicio de salud, esto no quiere decir que los ingresos percibidos por los contratistas, como lo es el CONSORCIO AUDITAR 2014, tengan derecho a la exclusión del impuesto sobre las ventas, porque la relación con las prestaciones debe ser directa.

(…) La transcripción anterior expone que los servicios de auditoría de cuentas médicas no están excluidos de IVA porque no están relacionados directamente con las prestaciones propias del Plan Obligatorio de Salud, para lo cual, es irrelevante la naturaleza jurídica de los recursos con los cuales se cancele el valor del contrato en virtud del cual se presten los servicios de auditoría. Incluso, aunque la posición del Máximo Tribunal de lo Contencioso Administrativo no desconoce la obligatoriedad de la contratación de la auditoría por parte de la Institución o la Entidad que presta el servicio de salud, aclara que no por eso aplica la exclusión del IVA, pues esta debe ser restrictiva y ceñirse a los postulados normativos que reglamentan la supresión de la obligación tributaria, en los que no caben las auditorías a las cuentas médicas por más que estas se contraten para mejorar la calidad del sistema de salud.

(…) En vista de lo anterior, la Sala advierte que la sanción impuesta por la DIAN al CONSORCIO AUDITAR 2014, a través de la Resolución 322412019000142, cumple con el presupuesto de la conducta reprochada en el artículo 643 del ET, puesto que, al no estar excluidos del impuesto sobre las ventas, la demandante debía presentar la declaración del IVA correspondiente al período 6° del año 2014.

De tal manera que, le asistió razón a la DIAN cuando al resolver el recurso de reconsideración, expuso que el servicio prestado por el consorcio en virtud del contrato 215-E-JC 2014 no es ‘propio de una auditoría para el mejoramiento de la calidad de la atención en salud, en los términos del Sistema Obligatorio de Garantía de Calidad de la Atención de Salud del Sistema de Salud de las Fuerzas Militares y de la Policía Nacional…’ por lo que no se trataba de un servicio relacionado con lo previsto en la Ley 100 de 1993.

Asimismo, no erró la Administración al argumentar que no son aplicables las exclusiones contempladas en el artículo 476 del ET porque las normas reglamentarias, específicamente el artículo 1° del Decreto 841 de 1998, no prevén que el servicio prestado por el consorcio a la Dirección de Sanidad del Ejército Nacional se vincule directamente a la Seguridad Social.”19. 3.5.

Luego de lo relatado, se observa que, en sede de tutela, la parte accionante pretende que nuevamente se valoren los argumentos ya planteados al interior del proceso ordinario, los que además ya fueron valorados por la autoridad judicial accionada en la providencia censurada, discusión que finalmente se traduce en una pretensión económica tendiente a que se deje sin efectos la sanción impuesta por la DIAN en el marco del proceso administrativo adelantado por no presentar la declaración de IVA correspondiente al sexto bimestre del año 2014. 19 Folios 15-18, certificado 1E9BF2A825670627 860DD80ED276DD8C A225E7F8CC628830 82BA6C54B9E4CA80, índice 2, expediente de tutela digital. 8 Sentencia de primera instancia Radicación: 11001-03-15-000-2023-06979-00 Accionante: Aciel Colombia Soluciones Integrales S.A.S. Accionado: Tribunal Administrativo de Cundinamarca Se advierte que en el proceso ordinario la autoridad judicial accionada específicamente señaló que: (i) el artículo 476 del ET únicamente excluye de declarar el IVA a los servicios que se vinculan con la seguridad social;

(ii) de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 1° del Decreto 841 de 1998, el elemento principal para determinar si un servicio prestado en el marco del sistema de salud está gravado con IVA, es su relación con las prestaciones propias del POS; (iii) los servicios de auditoría de cuentas médicas no están excluidos de IVA porque no se relacionan directamente con las prestaciones propias del Plan Obligatorio de Salud; y (iv) la sanción impuesta por la DIAN cumple con el presupuesto del artículo 643 del ET, puesto que, al no estar excluidos del impuesto sobre las ventas, la demandante debía presentar la declaración del IVA correspondiente al sexto periodo del año 2014.

Las referidas consideraciones permiten a esa Subsección concluir que se trata de un debate eminentemente legal, respecto del cual la parte actora, a través del escrito de tutela, pretende continuar discutiendo un aspecto ya definido por la autoridad judicial competente, sin presentar argumentos con relevancia constitucional que permitan entrar al análisis de fondo, más allá de su inconformidad con la decisión adoptada por el juez natural del asunto. 3.6.

Resulta claro que la parte accionante pretende utilizar la acción de tutela como si se tratara de una instancia adicional, pues, como se vio, las críticas contenidas en el escrito tuitivo buscan reabrir el debate que tuvo lugar con ocasión de la interposición del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, con lo cual el asunto sale de la competencia del juez constitucional. 3.7.

Al respecto, debe insistirse en que la procedencia de la acción de tutela en contra de decisiones judiciales es de carácter residual y no puede usarse para desconocer la autonomía e independencia judicial, ni los principios de cosa juzgada y seguridad jurídica, en razón a lo cual es concebida como un “juicio de validez” y no como un “juicio de corrección” de la decisión cuestionada20, lo que se opone a que se use indebidamente como una nueva instancia para la discusión de los asuntos de índole probatoria o de interpretación del derecho que se resolvieron en el curso del proceso ordinario21. 20 Corte Constitucional, sentencia T-310 del 30 de abril de 2009. 21 Corte Constitucional, sentencia T-384 del 20 de septiembre de 2018. 9 Sentencia de primera instancia Radicación: 11001-03-15-000-2023-06979-00 Accionante: Aciel Colombia Soluciones Integrales S.A.S. Accionado: Tribunal Administrativo de Cundinamarca 4.

En consecuencia, el presupuesto de relevancia constitucional, como se expuso, no se encuentra superado en este caso y hace que la acción constitucional resulte improcedente. En mérito de lo expuesto, la Subsección C de la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Consejo de Estado, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, III.

RESUELVE

PRIMERO: DECLARAR improcedente el amparo constitucional solicitado por la sociedad Aciel Colombia Soluciones Integrales S.A.S., de conformidad con las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia.

SEGUNDO: NOTIFICAR la presente decisión a las partes intervinientes e interesados por el medio más expedito.

TERCERO: ENVIAR la presente providencia a la Corte Constitucional para su eventual revisión, en caso de no ser impugnada. CÓPIESE,

NOTIFÍQUESE Y CÚMPLASE NICOLÁS YEPES CORRALES Presidente de la Sala WILLIAM BARRERA MUÑOZ Consejero de Estado JAIME ENRIQUE RODRÍGUEZ NAVAS Consejero de Estado