Radicado: 25000-23-37-000-2019-00204-01 (27776) Demandante: CSS Constructores S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERA PONENTE: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Bogotá D.C., primero (01) de agosto de dos mil veinticuatro (2024) Referencia Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación 25000-23-37-000-2019-00204-01 (27776) Demandante CSS CONSTRUCTORES S.A. Demandado DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES, DIAN Temas: Impuesto a la renta para la equidad CREE Año 2014.

Motivación de los actos administrativos. Adición de ingresos por seguros colectivos de pensiones. Sanción por inexactitud. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante en contra de la sentencia del 12 de mayo de 2022, corregida mediante auto del 5 de mayo de 2023, en la que el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, resolvió: «PRIMERO: DECLARAR LA NULIDAD PARCIAL de la Liquidación Oficial de Revisión No. 900009 del veintiocho (28) de noviembre de 2017, proferida por la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes de la DIAN, por medio de la cual se modifica la declaración del impuesto sobre la renta para la equidad - CREE del afio(sic) gravable 2014; y la Resolución No. 012009 del veintiséis (26) de noviembre de 2018, por medio de la cual se resuelve el recurso de reconsideración, confirmando la Liquidación Oficial de Revisión, conforme con lo expuesto en la parte motiva de la presente providencia.

SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho, TENER como liquidación del Impuesto de Renta para la Equidad CREE de la sociedad CSS CONSTRUCTORES S.A. la efectuada por esta Corporación y que obra en la parte motiva de esta providencia.

TERCERO: No se condena en costas a la parte vencida, conforme lo expuesto en la parte motiva de la presente providencia. (…)». (Énfasis del texto original).

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA Previo requerimiento especial1 y su correspondiente respuesta2, la DIAN expidió la Liquidación Oficial de Revisión Nro. 900009 del 28 de noviembre de 2017, mediante la cual modificó la declaración del impuesto a la renta para la equidad CREE del año 2014 de la sociedad CSS Constructores S.A. La modificación consistió en la adición de renta líquida gravable por concepto de activos omitidos y de ingresos brutos, lo que provocó un mayor impuesto a cargo y la imposición de la sanción por inexactitud, liquidada a la tarifa del 100%.

El 23 de enero de 2018, la demandante presentó recurso de reconsideración en contra de la liquidación oficial, el cual fue resuelto por la DIAN mediante la Resolución Nro. 012009 del 26 de noviembre de 2018, en el sentido de confirmar el acto recurrido. 1 Requerimiento Especial Nro. 900001 del 27 de febrero de 2017. 2 Fls. 308 a 321 de los antecedentes administrativos.

Radicado: 25000-23-37-000-2019-00204-01 (27776) Demandante: CSS Constructores S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 ANTECEDENTES DEL PROCESO Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, contemplado en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (Ley 1437 de 2011), la parte demandante solicitó, previo al trámite respectivo3, declarar: «1.

La nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión N° 900009 del 28 de noviembre de 2017, proferida por la División de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes y la Resolución N° 012009 del 30(sic) de noviembre de 2018, expedida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, que la confirmó. 2.

Como consecuencia de la declaración anterior, a título de restablecimiento del derecho solicito se declare que CSS CONSTRUCTORES S.A. NIT 832.006.599-5, no está obligada a pagar el mayor impuesto (sic) del impuesto sobre la renta para la equidad CREE del año gravable 2014, ni la sanción de inexactitud, liquidados en los actos demandados, y se declare la firmeza de la declaración de corrección del mencionado impuesto y periodo gravable, presentada por la sociedad con formulario N° 1402602776042 DEL 1° de septiembre de 2015».

A los anteriores efectos, la demandante invocó como normas violadas los artículos 6, 29, 95 (numeral 9), 121 y 338 de la Constitución Política, 111, 126-1 (parágrafo 2), 239-1, 647, 712 y 730 del Estatuto Tributario, 20 a 27 de la Ley 1607 de 2012, 376 de la Ley 1819 de 2016 y la Resolución Nro. 34 del 27 de marzo expedida por la DIAN.

El concepto de violación4 se resume así: 1. Falta de competencia de la DIAN para modificar la declaración del CREE del año gravable 2014 Señaló que el artículo 26 de la Ley 1607 de 2012 fue derogada por el artículo 376 de la Ley 1819 de 2016, sin establecer ninguna norma de transición o salvedad. En ese sentido, afirmó que, a partir de la vigencia de esa última norma, la DIAN perdió la competencia para investigar, determinar, controlar y aplicar sanciones en materia de CREE.

A estos efectos, citó las sentencias C-319 de 2007 y T-027 de 2005 de la Corte Constitucional. Así mismo, adujo que, como para cuando se expidieron el requerimiento especial (27 de febrero de 2017) y la liquidación oficial de revisión (24 de noviembre de 2017) la Administración ya había perdido competencia, con la actuación demandada también se infringieron los artículos 6, 29 y 121 de la Constitución. Con fundamento en esas disposiciones superiores, expresó que las normas que regulan la competencia de los servidores públicos son imperativas y de interpretación restrictiva, de manera que un funcionario público no puede por auto atribuirse una competencia no prevista por la Constitución o por la Ley al momento de ejercerla, pues ello atenta contra los principios de legalidad y seguridad jurídica, y contra el debido proceso y el derecho de defensa.

Sobre la falta de competencia como causal de nulidad de los actos administrativos citó apartes de la sentencia del 12 de marzo de 2015 (Exp. 20151) del Consejo de Estado. 3 Fl. 63 del cuaderno principal. 4 Fls. 11 a 65 del cuaderno principal. Radicado: 25000-23-37-000-2019-00204-01 (27776) Demandante: CSS Constructores S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 Afirmó que, lo cierto era que la DIAN modificó la declaración del CREE de la actora, sin competencia para ello, pues esta fue derogada a partir del 29 de diciembre de 2016, cuando entró en vigor la Ley 1819 de 2016.

En consecuencia, solicitó la nulidad de los actos acusados, por incurrir en la causal de nulidad prevista en el numeral 1 del artículo 730 del Estatuto Tributario. 2. Nulidad por falta de motivación Dijo que la liquidación oficial vulneró su debido proceso porque no expresó los fundamentos legales propios del CREE, previstos en la Ley 1607 de 2012, sino que se basó en la liquidación oficial de revisión proferida para efectos de su impuesto sobre la renta del año 2014, en la que se adicionaron los renglones de otros activos e ingresos brutos no operacionales, a partir de las normas de ese impuesto, que no con base en las del CREE.

Aseguró que esta situación constituye una falta de motivación, según lo exige el artículo 712 del Estatuto Tributario, de ahí que se hayan configurado las causales de nulidad de que tratan los numerales 3 y 4 del artículo 730 del Estatuto Tributario. Nulidades que, indicó, son insubsanables y que lesionaron su debido proceso y su derecho de defensa.

Sobre la debida motivación de la liquidación oficial, citó las sentencias del 18 de marzo de 2010 (Exp. 17452) y del 12 de noviembre de 2012 (Exp. 18422) del Consejo de Estado. 3. Improcedencia de la adición de la renta líquida del ejercicio con base en el artículo 239-1 del Estatuto Tributario Sostuvo que el artículo 239-1 del Estatuto Tributario no era aplicable al CREE, en la medida en que, dentro del régimen de ese impuesto vigente para el 2014, no se regulan los activos, de ahí que no hagan parte de la declaración privada (como lo aceptó la DIAN en la resolución del recurso) ni influyan en la determinación del tributo y, en todo caso, porque la mencionada norma sólo resulta aplicable para el impuesto a la renta, pues no existe norma que autorice su aplicación en materia del CREE. 4.

Las primas pagadas por la actora para la adquisición del seguro colectivo de pensiones no constituyen una inversión y por lo tanto no es procedente la adición de ingresos Relató que, mediante acta del 21 de diciembre de 2012, la Junta Directivas de CSS aprobó un plan de pensiones voluntario a favor de ciertos trabajadores, a través de la suscripción de una póliza colectiva.

Que, por lo anterior, el 27 de diciembre de 2012, contrató una póliza de seguro de pensiones con Skandia Seguros de Vida (hoy Old Mutual Seguros de Vida S.A.), por un valor total de $79.545.856.000 al 31 de diciembre de 2013, lo cual fue certificado por la aseguradora según documento del 13 de abril de 2016. Afirmó que, a la luz del artículo 261 del Estatuto Tributario, la póliza en mención no constituye un bien o un derecho apreciable en dinero, pues se trata de un seguro de pensiones, de manera que no hace parte del patrimonio del empleador.

Precisó que, de conformidad con la Ley 1607 de 2012 y los artículos 111 y 126-1 del Estatuto Tributario, las cuotas o aportes pagados a compañías de seguros autorizadas por la Superintendencia Financiera, en desarrollo de contratos para el pago de pensiones de jubilación o los aportes a los seguros privados de pensiones, constituyen un gasto deducible.

Radicado: 25000-23-37-000-2019-00204-01 (27776) Demandante: CSS Constructores S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 Manifestó que la posición de la DIAN consiste en que la prima pagada por CSS correspondiente a la póliza de seguro colectivo de pensiones no es un gasto, sino una inversión, en la medida en que, según el clausulado de la póliza, esta es revocable en cualquier momento, caso en el cual el capital retornará al tomador junto con los rendimientos.

Al respecto, advirtió que esta postura desconoce el artículo 1071 del Código de Comercio, que permite la revocación unilateral de la póliza en cualquier tipo de seguro, sin que esta facultad implique que la misma sea una inversión. Mencionó que el hecho de que los aportes efectuados a los seguros privados de pensiones puedan retornar al empleador bajo ciertas condiciones, tampoco implica que las cuotas o aportes pierdan la naturaleza de gasto.

Aseguró que, de llegar a ser cierta la posición de la DIAN, automáticamente todo seguro de pensiones se convertiría en una inversión, lo cual no es lo que dice o pretende la Ley. Aseveró que los fallos del Consejo de Estado citados en el recurso de reconsideración resultan aplicables a este caso concreto, pese a que hagan referencia a los fondos privados de pensiones, pues lo cierto es que el artículo 126- 1 del Estatuto Tributario también es aplicable a los seguros privados de pensiones.

En ese sentido, citó apartes de las sentencias del 24 de octubre de 2014 (Exp. 19052), del 6 de noviembre de 2014 (Exp. 19024) y del 16 de octubre de 2014 (Exp. 18704) del Consejo de Estado, bajo las cuales esgrimió que los aporte a los que se refiere la anterior norma, ya sea a fondos de pensiones o a seguros privados, son deducibles, no forman parte del patrimonio del empleador y que, el hecho de que se le permita el retiro al empleador no implica que los mismos pierdan la naturaleza de gasto deducible para convertirse en inversión. Afirmó que la comparación que hace la DIAN en las páginas 18 a 20 de la resolución del recurso, respecto de los fondos innominados de pensiones, no resulta aplicable en este caso, pues la demandante nunca ha afirmado que se esté en presencia de aportes a dichos fondos.

En adición, dijo que la situación de las sentencias citadas es idéntica a la de este caso, con la única diferencia de que la actora contrató un seguro colectivo de pensiones, que también hace parte del régimen del sistema general de pensiones. En relación con la naturaleza del seguro de pensiones adquirido, hizo énfasis en que según lo expuesto por la aseguradora en el Oficio Nro.

LC-1191 del 17 de mayo de 2017, el seguro colectivo contratado es un seguro de pensiones; que fue expedido por la aseguradora en virtud de la Resolución Nro. S.B. 5148 del 31 de diciembre de 1991 de la Superintendencia Financiera; que su objeto es cubrir a las empresas que tienen a su cargo pensiones de naturaleza legal, extralegal o voluntaria de los riesgos de extra longevidad de sus integrantes; que los integrantes de la póliza deben estar plenamente individualizados, junto con las condiciones de cada uno, de manera que se pueda hacer el cálculo actuarial que soporta la cobertura otorgada por la aseguradora; que el tomador, la aseguradora y el beneficiario deben acreditar el cumplimiento de los requisitos para la obtención de la pensión, así como para la sobrevivencia del integrante, pues de lo contrario no habrá lugar al pago de la pensión; que la prima que paga la contribuyente entra a formar parte de las reservas de la aseguradora; que las utilidades generadas no son puestas a su disposición y, por ende, fueron consideradas como si se hubieran pagado primas adicionales; y que hubo rendimientos asignados a la póliza contratada, los cuales corresponden a los rendimientos brutos que la reserva Radicado: 25000-23-37-000-2019-00204-01 (27776) Demandante: CSS Constructores S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 técnica generó y que, según la nota técnica de la póliza, eso incrementa la misma reserva técnica, valor que no está a disposición o es utilizado por CSS.

En virtud de lo anterior, aseguró que no había duda de que el plan colectivo contratado por la demandante correspondía a un plan de pensiones, a la luz del artículo 95 de la Ley 100 de1993 y no que el seguro colectivo de pensiones por ella ofrecido pertenecía a la parte V del Capítulo VI del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero, EOSF, como lo aseguró la Administración. Afirmó que, contrario a lo manifestado por la DIAN en la resolución del recurso, el hecho de que, con ocasión del seguro, la demandante obtuviera una utilidad no desnaturaliza su condición de contrato de seguro de pensión para cubrir riesgos de jubilación. Enfatizó en que el monto de la prima o el cálculo de la pensión no fue algo que se hizo al azar, pues para ello se tuvo que individualizar a los integrantes de la póliza, sobre los que recae el amparo (trabajadores de la actora), y para los cuales se hizo el correspondiente cálculo actuarial.

Precisó que comoquiera que la aseguradora no sustituye al empleador en la obligación de pagar la pensión de sus trabajadores, no existe una relación contractual entre la aseguradora y los trabajadores. En consecuencia, en caso de que se materialice el siniestro asegurado, esto es, la obligación de pagar la pensión por parte de la actora (empleadora), será esta, como tomadora, quien deberá informar a la aseguradora que se ha cumplido el siniestro, para que, a su vez, la aseguradora afecte la póliza y pague le pensión correspondiente a su cargo.

Informó que, mediante la sentencia T-645 de 2013, la Corte Constitucional tuteló el derecho fundamental a la seguridad social de uno de sus exempleados y le ordenó a esta reconocerle y pagarle la pensión de vejez. Contó que, con fundamento en ese fallo, la actora le informó a la aseguradora que era necesario incluir al extrabajador como integrante de la póliza de seguro colectivo de pensiones y, en consecuencia, instruyó a la aseguradora para que le girara mensualmente el pago de la pensión. Sobre este asunto, informó que anexó a la demanda una certificación de la aseguradora. 5.

Los rendimientos financieros y la participación en utilidades hacen parte de la reserva técnica del seguro adquirido, por lo que la adición de ingresos es improcedente Explicó que, con las primas pagadas, las aseguradoras tienen la obligación de constituir una serie de reservas, que se integran a un fondo que será utilizado para responder a los siniestro o indemnizaciones.

Sobre este aspecto, citó un concepto dado por FASECOLDA y el artículo 2.31.4.1.2. del Decreto 2255 de 2010. A su vez, señaló que las reservas deben invertirse, según el régimen previsto en el decreto mencionado, para que generen rendimientos que le permitan a la aseguradora el pago de indemnizaciones futuras. Sostuvo que los rendimientos y utilidades bajo análisis no constituyen ingresos para CSS, susceptibles de incrementar su patrimonio, en la medida en que hacen parte de las reservas que debe constituir la aseguradora y, por ende, no pueden adicionarse a su declaración del CREE.

Resaltó que, según certificación del 17 de mayo de 2017 de la aseguradora, la actora no ha recibido ingreso alguno por esos conceptos, en tanto que las utilidades del seguro y los rendimientos de las reservas han sido aplicadas como primas adicionales de la póliza, de manera que han hecho parte de las reservas técnicas de la compañía aseguradora.

Radicado: 25000-23-37-000-2019-00204-01 (27776) Demandante: CSS Constructores S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 Adujo que, contrario a lo expuesto en los actos acusados, la certificación del revisor fiscal de la aseguradora no informó sobre el valor de los ingresos obtenidos por la demandante, sino de las transacciones registradas en la póliza por ella contratada.

Alegó que de esto también dejó constancia la aseguradora en la visita que la DIAN le realizó el 27 de septiembre de 2017, en donde aclaró que en el evento de que se generen rendimientos estos no se entregaban a la actora, sino que se acumulaban a la reserva. 6. Improcedencia de la sanción por inexactitud Señaló que no existió un hecho sancionable, en la medida en que en la declaración privada de CREE no se registran activos, luego no puede ser sancionada por una supuesta omisión de activos y, por lo mismo, no puede estar incursa en las causales de inexactitud que contempla el último inciso del artículo 239-1 del Estatuto Tributario.

Reiteró que la prima pagada por concepto del seguro colectivo de pensión de jubilación no es una inversión, sino un gasto deducible, a la luz de los artículos 111 y 126-1 del Estatuto Tributario, aplicables al CREE por remisión expresa del artículo 22 de la Ley 1607 de 2012. Agregó que tampoco se omitieron ingresos en la declaración del CREE, pues los valores por concepto de rendimientos y participación de utilidades hacen parte de la reserva técnica de la compañía de seguros, y no le son abonados o reintegrados.

Añadió que, aunque se encuentra demostrada la inexistencia del hecho sancionable, en todo caso, las modificaciones efectuadas en los actos demandados son consecuencia de errores de apreciación y de una indebida interpretación del derecho aplicable por parte de la Administración, que no es constitutiva de inexactitud, máxime cuando en este caso los hechos y cifras incluidos en el denuncio privado son completos y verdaderos.

Precisó que la diferencia de criterios respecto del derecho aplicable se materializa en la interpretación de los artículos 239-1 del Estatuto Tributario y 20 al 27 de la Ley 1607 de 2012, así como de la Resolución Nro. 34 del 27 de marzo de 2015 de la DIAN. Oposición de la demanda La parte demandada controvirtió las pretensiones de la demanda y solicitó que se condenara en costas a la parte demandante5.

Sobre el cargo de nulidad por falta de competencia, afirmó que la tesis planteada por la actora no es de recibo, porque cuando se expidió la Ley 1607 de 2012, que otorgó la competencia a la DIAN para fiscalizar el CREE, se consolidó para la actora el deber de contribuir a dicho impuesto hasta la fecha en que se profirió la Ley 1819 de 2016, y, por ende, para la vigencia 2014 la competencia de la Administración se encontraba vigente.

Aseveró que, no se vulneró el artículo 6 de la Constitución ni la Ley 1819 de 2016, puesto que su vigencia inició en enero de 2017, y el periodo investigado es el 2014. Agregó que los funcionarios de la Administración aplicaron las normas de conformidad con la expedición de la ley en el tiempo y que la fecha en la que se expidieron el requerimiento especial y la liquidación oficial es irrelevante. 5 Fls. 268 a 288 del cuaderno principal.

Radicado: 25000-23-37-000-2019-00204-01 (27776) Demandante: CSS Constructores S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 Esgrimió que si, en gracia de discusión, se aceptara que la derogatoria del artículo 26 de la Ley 1607 de 2012 provocó la pérdida de la competencia de la DIAN para determinar, controlar y discutir el impuesto bajo análisis, debía tenerse presente que, en todo caso, esa entidad tiene competencia para administrar todos los impuestos internos del orden nacional cuya competencia no está asignada a otras entidades del Estado.

A estos efectos, citó los artículos 1 y 3 del Decreto 4048 de 2008. Señaló que, de conformidad con el artículo 642 del Código General del Proceso, que modificó el artículo 40 de la Ley 153 de 1887, los términos que hubiesen comenzado a correr (como los de firmeza de la declaración del CREE), se rigen por la ley vigente al momento en que empezaron a correr.

Por lo anterior, solicitó no aceptar el cargo de la demanda. Sobre el cargo de nulidad por falta de motivación, indicó que los actos acusados expusieron las razones de hecho y de derecho que fundamentaron las modificaciones realizadas a la declaración privada de la demandante. A estos efectos, citó varios apartes de la liquidación oficial y de la resolución del recurso y dijo que, contrario a lo expuesto por la actora, en los actos de determinación oficial analizó los motivos de inconformidad presentados con ocasión de la respuesta al requerimiento especial y demás elementos de juicio obrantes en el expediente, entre ellos, las pruebas trasladadas del expediente que modificó la declaración de renta del año 2014 de la demandante, en el que se estableció que las primas pagadas con ocasión del seguro colectivo de pensiones constituyen una inversión, conforme a lo previsto en el artículo 201 del ESOF.

Precisó que, atendiendo a que la póliza de seguros adquirida por la contribuyente constituye una inversión que lleva consigo un porcentaje de participación para el tomador, la DIAN puntualizó que la sociedad no había cumplido con el deber de declarar e incluir dicha inversión en sus activos, aunado a los abonos en cuenta realizados a su favor con ocasión de los rendimientos financieros y utilidades generadas por la inversión. Por lo tanto, se concluyó que los rendimientos y utilidades abonados hacen parte del patrimonio y, por ende, debían ser declarados, de suerte que esta omisión, conllevó a la omisión de ingresos brutos operacionales, conforme a los artículos 24, 25 y 26 del Estatuto Tributario.

Precisó que el artículo 239-1 del Estatuto Tributario sí es aplicable al CREE, con fundamento en lo dispuesto en el Concepto Nro. 013675 del 12 de mayo de 2015, y agregó que la actora debió acogerse a la normalización tributaria. En ese orden de ideas, dijo que se encontraba probada la motivación de los actos administrativos acusados, toda vez que en ellos se expusieron los fundamentos fácticos y jurídicos que determinaron la adición de ingresos y de la renta líquida gravable, por lo que el cargo de nulidad de la demanda no era procedente.

En cuanto a la improcedencia de la renta líquida del ejercicio, en virtud del artículo 239-1 del Estatuto Tributario, adujo que el hecho generador del CREE y del impuesto a la renta era el mismo y que, a la luz del artículo 22-4 de la Ley 1607 de 2012, al CREE le eran aplicables las normas del Estatuto Tributario que le fueran compatibles, razón por la cual el artículo 239-1 ibidem sí resultaba aplicable.

Planteó que, comoquiera que la Administración encontró probada que la demandante omitió declarar la inversión realizada en la póliza de seguro colectivo de pensiones, es decir, que no declaró los activos de su propiedad, dicho valor fue Radicado: 25000-23-37-000-2019-00204-01 (27776) Demandante: CSS Constructores S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 adicionado a la renta líquida gravable del CREE, a la luz del artículo 239-1 ibidem y del Concepto Nro. 013675 del 12 de mayo de 2015.

En cuanto a que las primas pagadas por la sociedad contribuyente no eran una inversión, puntualizó que, aunque la póliza adquirida por la actora se haya denominado seguro colectivo de pensiones, lo cierto era que, por sus condiciones y características, correspondía a un seguro de vida de ahorro con participación. Lo anterior, explicó, porque la demandante podía revocar o modificar la póliza en cualquier momento y, además, porque tiene derecho a una utilidad retornable no inferior al 70%, como se desprendía del certificado de retención en la fuente, visible a folio 303 del expediente.

En ese sentido, argumentó que la póliza contratada por la demandante no era un gasto sino una inversión, pues cumplía los requisitos del artículo 201 del ESOF, porque tenía un retorno de utilidades. Respecto a la aplicación del parágrafo del artículo 14 del Decreto 841 de 1998 y del parágrafo segundo del artículo 126-1 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 3 de la Ley 1607 de 2012, preciso que estas normas se referían a los aportes voluntarios realizados a fondos de pensiones, por lo que no eran aplicables a las primas por pólizas de seguros con participación, las cuales correspondía a una inversión, conforme a lo indicado anteriormente.

En cuanto a las sentencias del 23 de octubre de 2014 (Exp. 19052), del 6 de noviembre de 2014 (Exp. 19024) y del 16 de octubre de 2014 (Exp. 18704), advirtió que se referían a la deducción de aportes innominados a fondos de pensiones, los cuales tenían unas características especiales que diferían de la naturaleza jurídica del seguro colectivo de pensiones contratado por la demandante, razón por la cual no eran aplicables.

Entre dichas características señaló que los fondos de que trataban las sentencias no eran revocables, que los aportes debían permanecer por 5 años y que tienen un beneficiario, que siempre es una persona natural, y, por tanto, se registran en una cuenta individual del trabajador para que constituyan una deducción. Además, resaltó que las decisiones adoptadas en las providencias mencionadas sólo producían efectos jurídicos entre las partes y no constituían un precedente judicial, en concordancia con lo dispuesto en el artículo 17 del Código Civil.

Destacó que las certificaciones emitidas por la aseguradora Old Mutual Seguros de Vida S.A., del 27 de diciembre de 2012, además de informar sobre los aportes realizados, correspondientes al pago de la póliza de seguro colectivo de pensiones, también discriminaron los rendimientos obtenidos por la demandante, la retención en la fuente practicada, el cobro de comisiones por concepto de administración y cobro de reservas por retiros.

Todo lo cual, en su concepto, confirmaba la naturaleza de inversión de la referida póliza. Sostuvo que, contrario a lo señalado por la compañía aseguradora en el concepto allegado con la respuesta al requerimiento especial, la póliza celebrada por la actora pertenecía a los seguros especiales incorporados en la parte VI del capítulo VI del ESOF.

Añadió que, el hecho de que el empleador fungiera como tomador, asegurador y beneficiario de la póliza de seguro, así como la inexistencia de una relación contractual entre la aseguradora y el trabajador, vislumbraban que el seguro contratado por la demandante correspondía a un contrato de seguro de vida con Radicado: 25000-23-37-000-2019-00204-01 (27776) Demandante: CSS Constructores S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 participación en utilidades, que constituye una inversión. Lo anterior, en tanto que se trata de un simple traslado de recursos a un seguro con el propósito de generar rentabilidad, en el que el tomador funge como beneficiario y asegurado, y el trabajador no hace parte de dicha relación contractual, por lo que, al no cumplirse con el requisito previsto en el artículo 126-1 del Estatuto Tributario, esto es la existencia de una persona natural que recibiera a futuro una prestación, resulta improcedente la deducción del aporte efectuado en virtud de la póliza.

Puso de presente que aun cuando los pagos efectuados en virtud de la póliza fueran contabilizados como gastos por la actora, lo cierto era que ello no desnaturalizaba el hecho de que tales recursos constituyeran una inversión. En lo que tiene que ver con el artículo 201 del ESOF y la posibilidad de contratar seguros de vida con participación bajo la modalidad de seguros de pensión, con fundamento en el Concepto Nro. 2003019252-6 del 16 de julio de 2003 de la Superintendencia Financiera, precisó que el hecho de una figura jurídica sea semejante a otra no la convierte en igual, por eso es que se profieren normas especiales que regulan cada materia, normas que en conjunto con las tributarias, que son de carácter especial, deben ser aplicadas en su integridad, sin que sea necesario la aplicación de conceptos para entender su tenor literal.

Explicó que el concepto mencionado sólo reitera que en efecto la actora contrató un seguro de participación, que constituye una inversión, conforme con el artículo 201 ibidem, situación que también se desprendía del Oficio Nro. 2017140187-001-00 del 12 de diciembre de 2017, expedido por la Superintendencia Financiera, y que fue aceptada por el representante legal de la actora.

Indicó que el problema jurídico de la declaración de renta del año 2014 se circunscribía a que los aportes realizados en el marco de la póliza de seguro colectivo de pensiones no correspondían a aportes a fondos de pensiones, sino a una inversión que representaba un activo para la demandante, lo cual también era objeto de cuestionamiento en este caso.

Planteó que si bien el artículo 126-1 del Estatuto Tributario reconoce que el aporte a fondos de pensiones es deducible y que se convierten en renta líquida cuando son recuperados por el empleador, junto con los rendimientos, lo cierto era que este supuesto de hecho operaba siempre que se tratara de aportes a fondos de pensiones y no frente a los seguros de ahorros con participación de utilidades.

Señaló que la actora incurría en contradicción al decir que los recursos se encontraban a disposición de los integrantes de la póliza como beneficiarios y no del empleador, pues al concurrir las calidades de tomador, asegurado y beneficiario en la propia demandante, era a esta a quien le correspondía hacer la reclamación ante la aseguradora y pagar directamente al trabajador.

Por lo tanto, expresó que se desvirtuaba la tesis de la deducibilidad del supuesto gasto, en la medida en que los recursos retornan al asegurado, en un porcentaje de no menos del 70% de la utilidad originada en la inversión, lo que confirmaba que tales recursos eran una inversión. En ese orden, indicó que no era procedente que la póliza se hubiese registrado en las cuentas de orden o activos contingentes 8195 “Diversas” y 8401 “derechos contingentes”, como lo hizo la actora.

Precisó que lo correspondiente era registrarla en las cuentas del activo, porque la adquisición de la póliza en discusión sí afectaba los estados financieros de CSS. Concluyó que la actora si había omitido activos y Radicado: 25000-23-37-000-2019-00204-01 (27776) Demandante: CSS Constructores S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 que, en consecuencia, procedía la aplicación del artículo 239-1 del Estatuto Tributario.

Respecto a que los valores por concepto de rendimientos financieros y participación de utilidades hacen parte de la reserva técnica del seguro adquirido por la demandante, aseguró que una vez definido que la póliza contratada por la actora constituía una inversión, lo cierto era que los rendimientos y las utilidades derivados de esta constituían ingresos a favor de CSS, por lo que la demandante había incurrido en omisión de ingresos al no incluirlos en su declaración. Reiteró que, como según la póliza contratada, la aseguradora se obligaba a retornarle al asegurado no menos del 70% de la utilidad originada en la inversión, y que este retorno podía realizarse a través de una disminución de las primas, aumento de los valores asegurados aplicados a la adquisición de seguros adicionales saldados o prorrogados, o abono a cuenta de los intereses (que tendrían el mismo tratamiento de la reserva matemática), esto significaba que siempre habría utilidades para la demandante, y no como pretende hacerlo ver esta, al señalar que los réditos hacen parte de las reservas técnicas de la aseguradora.

Agregó que, conforme con la información suministrada por la aseguradora, la inversión realizada por la actora a 31 de diciembre de 2014 ascendía a la suma de $85.447.835.301, y aun cuando la contribuyente no ha retirado ningún valor, no podía desconocerse que los abonos en cuenta se capitalizaron, lo que conllevó a que el saldo final acumulado aumentara, razón por la cual no era de recibo el argumento de la demandante según el cual el valor de la participación de utilidades a primas en el año 2014 hacía parte de las reservas técnicas de la aseguradora.

Defendió la procedencia de la sanción por inexactitud puesto que estaba probado que la demandante omitió registrar activos e ingresos en la declaración del CREE del año 2014, lo que condujo a que declarara un menor impuesto a cargo, todo lo cual configura una inexactitud sancionable a la luz de lo dispuesto en el artículo 647 del Estatuto Tributario, sin que existiera una diferencia de criterios sobre el derecho aplicable.

Sentencia apelada El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A6, anuló parcialmente los actos administrativos demandados y, a título de restablecimiento del derecho, liquidó el impuesto a la renta para la equidad CREE del año 2014 a cargo de la actora, sin condenar en costas por no haberse causado7. En relación con el cargo de nulidad referente a que los actos acusados habían sido expedidos por funcionarios sin competencia, aseveró que el CREE fue creado por medio de la Ley 1607 de 2012 y luego fue derogado por la Ley 1819 de 2016.

Advirtió que, como el periodo fiscalizado y objeto de demanda es el 2014 y que para ese periodo estaba vigente la Ley 1607 de 2012, la cual en el artículo 26 6 Índice 25 de SAMAI del Tribunal Administrativo de Cundinamarca. 7 Por medio del auto del 5 de mayo de 2023, el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, corrigió el error meramente aritmético cometido en la sentencia de primera instancia, específicamente, en cuanto a la cifra determinada en el renglón 53 total saldo a pagar por impuesto y anticipo de la sobretasa, de la liquidación del impuesto a la renta para la equidad CREE del año 2014 de la sociedad actora, efectuada por el Tribunal, a título de restablecimiento del derecho, en el sentido de que correspondía a $29.985.667.000.

Radicado: 25000-23-37-000-2019-00204-01 (27776) Demandante: CSS Constructores S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 otorgaba a la DIAN la capacidad para investigar, determinar, controlar, discutir, devolver y cobrar este impuesto, no era predicable la falta de competencia en este caso.

Explicó también que, si bien el requerimiento especial y la liquidación oficial se expidieron con posterioridad a la vigencia de la Ley 1819 de 2016, para resolver este problema jurídico, en principio, no era determinante la fecha de expedición de los actos, sino el periodo fiscalizado, máxime cuando el cargo de nulidad bajo análisis no se basó en la fecha de las declaraciones privadas, pues no se controvirtió su firmeza, sino que, por el contrario, se fundamentó en que, para la fecha expedición de los actos el legislador ya había derogado las normas relativas al CREE.

De esa manera, reiteró que la competencia que la Ley 1607 de 2012 le otorgó a la DIAN para fiscalizar el CREE del año 2014 no se extinguió con la Ley 1819 de 2016, por lo que la Administración estaba plenamente facultada para proferir los actos administrativos demandados. Respecto al cargo de falta de motivación, fundamentando en que los actos demandados se basaron en la liquidación oficial de revisión expedida para el impuesto a la renta del año 2014, con lo cual se desconoció la independencia de ambos procedimientos, el Tribunal señaló que, contrario a lo manifestado por la demandante, los actos acusados no carecían de motivación. Esto, porque la Administración indicó que la razón por la cual procedía la modificación en CREE era por la omisión de activos de la actora, en relación con la inversión realizada en el seguro colectivo de pensiones, para lo cual transcribió apartes de la liquidación oficial de revisión del impuesto a la renta del año 2014 que se refería al mismo tema.

Precisó que no era necesario que en los actos acusados se hubieran citado las normas que regulan el CREE, pues no fue objeto de discusión el hecho generador ni la sujeción pasiva, sino el que se adicionaran ingresos producto de la adición de los activos omitidos en la declaración de renta de 2014, todo lo cual repercutía en los ingresos declarados en la declaración del CREE del mismo periodo gravable.

En cuanto a los cargos sobre la adición de activos, bajo la indebida aplicación del artículo 239-1 del Estatuto Tributario, y a la naturaleza de los aportes pagados por la actora con ocasión de la póliza de seguro colectivo de pensiones (i. e. activo vs deducción), indicó que los analizaría de forma conjunta teniendo en cuenta la unidad argumentativa de los mismos.

Se refirió a la sentencia del 20 de agosto de 2021, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca dentro del Expediente Nro. 250002337-000-2019- 00205-00, que consideró aplicable porque, si bien en esa providencia se discutió la declaración de renta y patrimonio de la actora, correspondía a los mismos periodos gravables, monto en discusión, contrato de seguro y a igual alegaciones tendientes a demostrar que el valor adicionado correspondía a una deducción y no a una inversión. En ese sentido, al igual que en dicha providencia, concluyó que el seguro no constituía un gasto deducible, sino una inversión respecto de la cual se obtienen utilidades y rendimientos.

Para llegar a esta conclusión, citó apartes de la providencia mencionada, en los que se señaló que los contratos privados de seguros de pensiones no tienen retorno de utilidades por participación, tanto así, que el artículo 126-1 del Estatuto Tributario dispone que la deducción se da por las contribuciones que realicen los empleadores a los fondos de pensiones de Radicado: 25000-23-37-000-2019-00204-01 (27776) Demandante: CSS Constructores S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 jubilación, y que si bien también se da respecto de los seguros privados de pensiones, estos deben ser otorgados por empresas autorizadas por la Superintendencia Financiera para administrar pensiones obligatorias de que trata la Ley 100 de 1993, condición que no cumplía la aseguradora, según lo expuso en una visita realizada por la DIAN.

En adición, expuso que, aunque el artículo 126-1 del Estatuto Tributario también prevé que constituye renta líquida gravable para el empleador los rendimientos que se hubieran obtenido, cuando no hay lugar al pago de pensiones a cargo de dichos fondos, tal presupuesto no era aplicable a este caso, por cuanto la póliza adquirida no corresponde a un contrato de seguros de pensiones, puesto que el beneficiario no son los trabajadores de la actora, sino ella misma y, además, porque la aseguradora no está autorizada para administrar pensiones obligatorias.

Sin perjuicio de lo anterior, también procedió a analizar si la adición de activos era procedente, teniendo en cuenta que en la declaración del CREE no se reportan activos, por lo que, en principio, el artículo 239-1 del Estatuto Tributario no sería aplicable. Para esto, luego de referirse al hecho generador y a la base gravable del CREE, así como al artículo 22-1 de la Ley 1607 d 2012, adicionado por la Ley 1739 de 2014, precisó que el artículo 239-1 del Estatuto Tributario no era aplicable al CREE, pues así no lo previó expresamente el legislador.

Además, puso de presente que la DIAN desconoció que para el año 2014 el artículo 22-4 de la Ley 1607 de 2012 no se encontraba vigente, pues fue adicionada con la Ley 1739 del 23 de diciembre de 2014, a través de la cual, en el artículo 39, el legislador dispuso que el impuesto complementario de normalización tributaria debía incluirse al CREE.

Por lo tanto, concluyó que, antes de la Ley 1739 de 2014, no era predicable la inclusión de activos omitidos como renta líquida en la declaración del CREE, tal y como ocurrió en este caso. En ese sentido, precisó que, si bien el pago de la prima realizada con ocasión del contrato de seguro colectivo de pensiones era una inversión y no un gasto deducible, la adición de los activos como renta líquida gravable no podía realizarse en la declaración del CREE, en virtud del artículo 239-1 del Estatuto Tributario, de manera que era improcedente esta adición en los actos demandados.

En cuanto a la adición de ingresos referentes a los rendimientos financieros y a si la participación de utilidades hacía parte de la reserva técnica del seguro adquirido, indicó que, en la resolución del recurso de reconsideración, la DIAN informó que la aseguradora certificó que, en el año 2014, con ocasión de la Póliza Nro. 500002695920, la actora, en su condición de tomadora, obtuvo participación en utilidades por valor de $523.486.811, suma respecto de la cual se practicó retención en la fuente en los años 2013 y 2014.

De igual forma, se dijo que el revisor fiscal de la aseguradora indicó que en los años 2012 a 2014 la demandante obtuvo rendimientos en virtud del seguro mencionado por $7.995.834.808 y que la aseguradora cobró comisiones por concepto de administración en los años 2013 y 2014 por $1.553.689.920, y por reserva de retiros $883.791.279, todo lo cual evidenciaba que a la actora le fueron abonados en la cuenta de su póliza los rendimientos obtenidos.

Advirtió que, en la cláusula décima del contrato de seguro se pactó que, una vez renovada la póliza, el tomador tendría derecho a recibir el valor neto de la reserva matemática y las correspondientes utilidades. Agregó que, conforme con el Radicado: 25000-23-37-000-2019-00204-01 (27776) Demandante: CSS Constructores S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 13 clausulado de la misma póliza, los rendimientos y las utilidades hacían parte de la reserva matemática de la aseguradora, por cuanto la demandante no había solicitado ningún retiro, como se aseguró en la demanda y lo certificó la aseguradora, pero que, como esos rendimientos y las utilidades fueron abonados en la cuenta de la póliza de la actora, incrementando así el valor de la inversión inicial, dichos recursos sí constituyeron un ingreso para esta.

En esa medida, concluyó que los rendimientos y utilidades obtenidos en el año 2014, y abonados a la inversión, debieron registrarse como un ingreso, contablemente y en la declaración del CREE del 2014, sin que sea una justificación para no hacerlo el hecho de que dichas utilidades hagan parte de la reserva matemática de la aseguradora, pues como lo certificó esta última «lo obtenido en el año 2014 si bien no ha sido objeto de retiro, constituye parte de la inversión, en ese orden, constituye un incremento o capitalización de lo inicialmente pagado por concepto de dicha póliza».

En cuanto a la sanción por inexactitud, consideró que era aplicable, pues se acreditó que la actora dejó de tributar sobre unos ingresos brutos, sin que se advirtiera una diferencia de criterios en la interpretación de las normas aplicables o una indebida valoración probatoria al momento de imponer la sanción, sino la aplicación objetiva de la norma que la regula.

En todo caso, advirtió que reduciría proporcionalmente la penalidad en relación con los cargos de nulidad que prosperaron y precisó que, se aplicó la tarifa del 100% prevista en la Ley 1819 de 2016. Recurso de apelación La demandante8 apeló la sentencia de primera instancia para que se revoque y, en su lugar, se acceda totalmente a las pretensiones de la demanda.

A estos efectos, precisó que estaba de acuerdo con la sentencia de primera instancia, en cuanto declaró improcedente la adición de $79.545.856.000 en el renglón 37 de la declaración del CREE de 2014 y al levantamiento de la sanción por inexactitud en la suma de $7.159.127.000, como consecuencia de ese reconocimiento. En primer lugar, se opuso a la expuesto por el Tribunal sobre la competencia de la DIAN para fiscalizar el CREE del año 2014, para lo cual advirtió que el artículo 26 de la Ley 1607 de 2012 era una norma de procedimiento, la cual fue retirada con la expedición de la Ley 1819 el 29 de diciembre de 2016, de manera que no se podía omitir la voluntad del legislador de eliminar, a partir de esa fecha, la competencia de la DIAN para investigar, fiscalizar, determinar, controlar y discutir el CREE e imponer sanciones relacionadas con ese impuesto.

Sostuvo que el hecho de que el CREE se encontrara vigente en el año 2014 no es objeto de la litis. Que lo que ha cuestionado es la competencia de la DIAN para modificar y fiscalizar la declaración privada de ese periodo con posterioridad al año 2016, pues la norma que le confería tal facultad fue derogada a partir del 29 de diciembre de 2016, de manera que la DIAN tenía hasta antes de esa fecha para actuar válidamente.

Señaló entonces que, para cuando se expidieron los actos acusados, la Administración ya no tenía competencia puesto que las normas de procedimiento son de aplicación inmediata y, las actuaciones se iniciaron después del 29 de diciembre de 2016. Resaltó que, contrario a lo expuesto por el Tribunal y por la DIAN, lo determinante 8 SAMAI del Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, índice 28.

Radicado: 25000-23-37-000-2019-00204-01 (27776) Demandante: CSS Constructores S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 14 no era que la competencia estuviera vigente en el año gravable fiscalizado, sino al momento de ejercerla, esto es, al momento de iniciar las diligencias de fiscalización frente a la declaración del CREE del año 2014.

Sobre el efecto inmediato de las normas procedimentales, citó el Concepto Nro. 020434 del 8 de abril de 2002. Así mismo, volvió a referirse a la sentencia C-816 del 2011 de la Corte Constitucional y citó varias sentencias del Consejo de Estado sobre la causal de nulidad de falta de competencia de los actos administrativos9. De igual forma, se refirió a la sentencia T-13 (sic) del 28 de febrero de 2008 de la Corte Constitucional.

Manifestó que no había lugar a la aplicación de la supuesta competencia residual de que tratan los artículos 1 y 3 del Decreto 4048 de 2008 a la que hizo referencia la demandada en la contestación de la demanda y respecto de lo cual el Tribunal guardó silencio. A estos efectos, citó la sentencia C-319 de 2007 de la Corte Constitucional y esgrimió que las normas mencionadas reglamentan el ejercicio de las funciones asignadas a los funcionarios y dependencias de la DIAN dentro del marco de la competencia otorgada por la ley a esa entidad, y comoquiera que, en este caso, la Ley 1819 derogó la competencia que la Ley 1607 le había otorgado a la Administración no hay lugar a ejercer tal competencia residual.

Y, en todo caso, advirtió que el reglamento no puede prevalecer frente a la ley. Puso de presente que, los actos acusados no se fundamentaron en los artículos 1 y 3 del Decreto 4048 de 2008, de ahí que no fuese cierto lo expuesto en la contestación de la demanda y que, en sede administrativa, nunca se alegó la supuesta competencia residual prevista en esas normas.

De ahí que ese argumento vulnera el principio de lealtad procesal y el debido proceso. En segundo lugar, reiteró el cargo de nulidad por falta de motivación con fundamento en que los actos acusados no se basaron en las normas de la Ley 1607 de 2012 que regulan el CREE, sino que se limitaron a transcribir las páginas 23 a 33 de la liquidación oficial de revisión del 28 de noviembre de 2017, proferida en contra de la demandante respecto del impuesto sobre la renta del año 2014.

Situación que, a su parecer, vulnera la letra g.) del artículo 712 del Estatuto Tributario. En adición, puso de presente que el propio Tribunal reconoció que la liquidación oficial no señaló cuáles fueron las normas supuestamente infringidas en CREE que llevaron a la DIAN a modificar la declaración privada. Adicionalmente, adujo que no era cierto que no se estuviera discutiendo el hecho generador del CREE, pues conforme con el artículo 22 de la Ley 1607 de 2012, este lo constituye la obtención de ingresos de conformidad con el artículo 23 ibidem.

Sobre este asunto, citó las sentencias del 24 de abril (Exp. 23350) y del 1 de agosto de 2019 (Exp. 21826) del Consejo de Estado. En tercer lugar, repitió que las primas pagadas por la adquisición del seguro colectivo de pensiones constituyen un gasto y no una inversión. Aseveró que se apartaba de lo expuesto por el Tribunal sobre esta cuestión, pues, a su parecer, este cargo debió analizarse con fundamento en lo expuesto en la demanda y no simplemente referirse a que existía un fallo proferido por ese mismo órgano judicial, según el cual la póliza en comento era una inversión y no un gasto.

Lo anterior, porque son dos procesos completamente independientes en los que se discuten 9 Sentencias del 21 de junio de 2018, Exp. 7300123310002011005120, de la Sección Quinta del Consejo de Estado y del 19 de septiembre de 2016, Exp. 11001032600020130009100 (47693) de la Sección Tercera del Consejo de Estado. Radicado: 25000-23-37-000-2019-00204-01 (27776) Demandante: CSS Constructores S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 15 impuestos diferentes y, en todo caso, porque respecto del proceso identificado con Exp. 25000233700020190020500, interpuso recurso de apelación, el cual cursa actualmente en el Consejo de Estado, sin que a la fecha se haya proferido sentencia definitiva.

En consecuencia, dijo que, por no haberse hecho un análisis de fondo respecto de este cargo, se le vulneró su debido proceso y derecho de defensa, por lo que solicitó que el Consejo de Estado sí lo analizara, de conformidad con el artículo 187 del CPACA. Informó que, en virtud de los artículos 111 y 126-1 del Estatuto Tributario, aplicables en materia del CREE, solicitó como deducción en los años 2012 y 2013 lo pagado por concepto de la póliza de seguro, sin que la DIAN modificara o cuestionara esas declaraciones.

A la luz de lo expuesto en esas normas, aseveró que los aportes efectuados en seguros privados de pensiones son deducibles y por eso no pueden ser una inversión, en la medida en que no representan bienes o derechos apreciables en dinero. Reiteró que el hecho de que se hubiera pactado un porcentaje de utilidades a su favor, como tomador de la póliza, no desnaturalizaba que fuera una póliza de seguro colectivo de pensiones, frente a lo cual citó el artículo 201 del ESOF.

Con fundamento en esa norma, dijo que los contratos de seguro de pensiones tienen retorno de utilidades por expresa autorización legal, que las aseguradoras no sólo tenían permitido otorgar participación de no menos del 70% del valor de las utilidades obtenidas a los seguros de vida de ahorro, sino también este tipo de seguros, es decir esa participación no estaba restringida para la modalidad de seguros de pensiones.

Agregó que, con independencia de que la póliza contratada permitiera percibir utilidades, las cuales, en este caso, hicieron parte de la reserva técnica de la aseguradora, ello no desnaturalizaba el hecho de que el contrato fuera un seguro de pensiones, tal y como lo señaló la Superintendencia Financiera en el Oficio Nro. 2017140187-001-00 del 12 de diciembre de 2017, al dar respuesta a los correos electrónicos remitidos por la DIAN el 23 y el 24 de noviembre de 2017.

Esgrimió que el Tribunal no valoró ni se pronunció sobre la certificación contenida en el Oficio Nro. LC-1191 del 17 de mayo de 2017, expedida por la compañía aseguradora, lo cual demostraba que se estaba en presencia de una póliza de seguro de pensiones que hace parte del régimen general de pensiones. Aseguró que otra de las razones por las cuales la póliza contratada era un gasto y no una inversión tenía que ver con el artículo 126-1 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 3 de la Ley 1607 de 2012, el cual no condicionaba la deducibilidad de los aportes a que el beneficiario fuese la misma sociedad empleadora.

Puntualizó que el hecho de que la póliza pueda ser revocada por la actora no desnaturaliza que, al tenor de los artículos 111 y 126-1 del Estatuto Tributario, se esté en presencia de un gasto y no de una inversión, pues el artículo 1071 del Código de Comercio permite la revocación unilateral de la póliza en cualquier clase de seguro. Aseveró que el hecho de que se pacte que los aportes efectuados a los seguros Radicado: 25000-23-37-000-2019-00204-01 (27776) Demandante: CSS Constructores S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 16 privados de pensiones pueden retornar al empleador bajo ciertas condiciones no implica que las cuotas o aportes pierdan su naturaleza de gasto para el pago de pensiones, para convertirse en una inversión, ya que esta situación se encuentra regulada en el parágrafo del artículo 14 del Decreto 841 de 1998 y en el parágrafo segundo del artículo 126-1 del Estatuto Tributario, según los cuales si los aportes retornan al empleador los mismos son renta líquida en el año de la recuperación, aspecto sobre el cual el Tribunal guardó silencio.

Señaló que en las sentencias del 24 de octubre de 2014 (Exp. 19052), del 6 de noviembre de 2014 (Exp. 19024) y del 16 de octubre de 2014 (Exp. 18704), el Consejo de Estado manifestó que los aportes a los que se refiere el artículo 126-1 del Estatuto Tributario constituyen gastos deducibles y no inversiones. Lo anterior, con independencia de que el único beneficiario del fondo sea el mismo empleador y este pueda retirar en cualquier tiempo el valor de los aportes realizados.

Esto porque si bien los aportes no constituyen bienes o derechos poseídos por el empleador, ya que los beneficiarios finales son los trabajadores que se designan como partícipes, mientras éstos no cumplan las condiciones establecidas en el plan, los aportes integrarán el fondo. Finalmente, se opuso a la imposición de la sanción por inexactitud.

Destacó que, contrario a lo dicho por el Tribunal, no se podía considerar que la actora había omitido ingresos en la medida en que la prima pagada por concepto de la póliza de seguro era un gasto, más no una inversión y, en todo caso, porque los rendimientos financieros y las utilidades hicieron parte de la reserva técnica de la aseguradora, y no fueron abonados o reintegrados a la sociedad demandante.

Agregó que si se está en presencia de una diferencia de criterios respecto del derecho aplicable (artículos 111 y 126-1 (inciso primero) del Estatuto Tributario y 21 de la Ley 1607 de 2012) que por envolver aspectos netamente interpretativos y de apreciación, no es constitutiva de inexactitud, máxime cuando los hechos y cifras declarados por la actora son completos y verdaderos.

Oposición al recurso de apelación La parte demandada no se pronunció sobre el recurso de apelación formulado por su contraparte. Concepto del Ministerio Público El Ministerio Público no rindió concepto. CONSIDERACIONES DE LA SALA Corresponde a la Sección Cuarta del Consejo de Estado resolver el recurso de apelación formulado por la parte demandante en contra de la sentencia de primera instancia, que accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda, encaminadas a obtener la nulidad de los actos administrativos mediante los cuales la DIAN modificó la declaración del impuesto a la renta para la equidad CREE de la sociedad CSS Constructores S.A. correspondiente al año gravable 2014 y le impuso la sanción por inexactitud.

Antes de fijar el problema jurídico a resolver en esta instancia, la Sala pone de presente que no es necesario pronunciarse sobre la adición en CREE de la renta Radicado: 25000-23-37-000-2019-00204-01 (27776) Demandante: CSS Constructores S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 17 líquida gravable por omisión de activos bajo el artículo 239-1 del Estatuto Tributario, en la medida en que la sentencia de primera instancia declaró su improcedencia y la parte demandada no apeló este aspecto, pese a tener interés para ello.

Esta decisión se toma en virtud de los artículos 320 y 328 del Código General del Proceso, del principio de congruencia y del debido proceso de la parte demandante, ahora apelante única. Precisado lo anterior, atendiendo estrictamente a los términos del recurso de apelación, los problemas jurídicos a resolver en esta instancia se concretan en establecer si (i) los actos administrativos acusados son nulos por haberse expedido sin competencia, en la medida en que se profirieron luego de que el artículo 376 de la Ley 1819 de 2016, derogó el CREE, (ii) si procede la adición de ingresos por concepto de rendimientos financieros y retiro de utilidades derivadas de la póliza de seguro colectivo de pensiones, contratada por la actora con la aseguradora Old Mutual Seguros de Vida S.A. y (iii) si procede la sanción por inexactitud. 1.

Sobre la competencia de la DIAN para expedir los actos administrativos acusados La apelante única asegura que los actos administrativos demandados son nulos por falta de competencia, dado que se expidieron luego de la vigencia del artículo 376 de la Ley 1819 de 2016 (29 de diciembre de 2016), que derogó el impuesto a la renta para la equidad CREE y, en especial, la facultad de la DIAN para fiscalizar y determinar oficialmente ese tributo, prevista en el artículo 26 de la Ley 1607 de 2012.

Para la Sala este cargo de la apelación no está llamado a prosperar. Obsérvese que, por regla general, la ley regula los actos o hechos que se produzcan después de su vigencia. Es decir, no tiene efectos retroactivos. Por lo tanto, no puede producir efectos o influir sobre actos o hechos anteriores a su vigencia, ni sobre derechos anteriormente adquiridos, lo cual constituye el principio de irretroactividad.

En ese orden de ideas, ninguna autoridad administrativa o judicial puede aplicar retroactivamente una ley a un caso que se fundamenta en hechos previos a su entrada en vigencia, salvo que, así lo haya autorizado el legislador, en forma expresa y por cuestiones de orden público o interés general, o en los casos constitucionalmente permitidos.

Así mismo, y ligado al principio de irretroactividad, encontramos que, se siguen aplicando normas que ya han sido derogadas, porque son aquellas las que regulan los hechos ocurridos durante su vigencia (ultraactividad). En esas condiciones, y considerando que la declaración de CREE del año gravable 2014 presentada por la actora no había adquirido firmeza para el momento en que se expidió el requerimiento especial (27 de febrero de 2017), es decir no había una situación jurídica consolidada, para fiscalizar y determinar oficialmente el impuesto de que trata esa declaración, la demandada debía aplicar las leyes vigentes en ese periodo, en específico, la Ley 1607 de 2012, que regulaba los elementos esenciales de ese tributo y, a su vez, le daba plena competencia para fiscalizarlo (artículo 26 ibidem).

Lo anterior por cuanto, la Sala concuerda con la sentencia de primera instancia en que lo determinante en este caso no era la fecha de la expedición de los actos demandados, sino que la declaración no se encontrara en firme, y, en esa medida, la DIAN continuaba teniendo la competencia de fiscalizarla, aplicando la Ley 1607 Radicado: 25000-23-37-000-2019-00204-01 (27776) Demandante: CSS Constructores S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 18 de 2012, a pesar de que el artículo 376 de la Ley 1819 de 2016 hubiera derogado los artículos que creaban y regulaban el CREE.

En línea con lo anterior, esta Sección ha señalado que, en materia tributaria, la actuación fiscal tendiente a la determinación del gravamen, empieza no en el momento en que la administración comprueba la realización de un hecho irregular, sino con la declaración tributaria y es a partir de esa fecha desde la cual comienza a correr el término de fiscalización y determinación del tributo, por lo tanto el procedimiento que lo gobierna es el vigente para ese momento, de conformidad con lo consagrado en el artículo 40 de la Ley 153 de 188710, con lo cual la DIAN seguía teniendo competencia en este caso.

Lo expuesto es suficiente para negar el cargo de la apelación. 2. Sobre la motivación de los actos administrativos acusados La apelante asegura que la Administración incurrió en falta de motivación en la medida en que, para adicionar los ingresos gravados en su autoliquidación del CREE, los actos administrativos acusados no se basaron en las normas que regulan ese tributo, sino en la liquidación oficial de revisión que se profirió respecto del impuesto a la renta del año 2014 a su cargo.

En adición, agregó que, contrario a lo señalado en la sentencia impugnada, sí está en discusión el hecho generador de ese tributo, en la medida en que se debate la adición de ingresos gravados en el año 2014, razón por la cual sí era necesario que la Administración se refiriera a las normas que regulan el CREE. Para resolver este asunto, se pone de presente que el cargo de nulidad por «falta de motivación» se basa en que los actos demandados no están debidamente sustentados, en la medida en que, al parecer de la actora, estos no se refirieron a las normas del CREE.

En otras palabras, la motivación del acto se cuestiona por un error de derecho11, por ausencia de relación entre la norma invocada por la DIAN para modificar la declaración privada de la actora y los hechos objeto de su decisión (impuesto a la renta para la equidad CREE). En esas condiciones, la Sala precisa que el cargo bajo análisis no encuadra en la causal de nulidad de falta de motivación, sino en la causal de falsa motivación. Esta Sección12 ha explicado las diferencias entre estos dos cargos de nulidad y ha destacado que son excluyentes, toda vez que «la falta motivación supone la absoluta inexistencia de fundamentos para la decisión administrativa, en tanto la falsa motivación contradice la certeza de la motivación existente» y, por ende, no pueden operar simultáneamente respecto de una misma decisión administrativa.

Aclarado lo anterior, es necesario recordar que la motivación, como presupuesto de validez de los actos administrativos, se refiere a los fundamentos de hecho y de derecho en que se fundamenta la Administración para adoptar una determinada decisión. Esta motivación debe obedecer a criterios de legalidad, certeza de los 10 Sentencia del 26 de septiembre de 1997, Exp. 8463, M.P. Julio Enrique Correa Restrepo. 11 Consejo de Estado.

Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia del 23 de junio de 2011, Exp. 16090, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, reiterada en las sentencias del 4 de noviembre de 2015, Exp. 21151, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia y del 7 de octubre de 2021, Exp. 23797, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. 12 Consejo de Estado.

Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia del 7 de octubre de 2021, Exp. 23797, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto, reiterada en la sentencia del 7 de diciembre de 2023, Exp. 26361, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello. Radicado: 25000-23-37-000-2019-00204-01 (27776) Demandante: CSS Constructores S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 19 hechos, debida calificación jurídica y, a su vez, debe ser cierta, clara, puntual, objetiva y suficiente, al punto que justifique la expedición de los actos y que suministre al administrado las razones de hecho y de derecho que provocaron su producción. Esta Sección ha considerado que la falsa motivación de los actos constituye una violación del debido proceso y del derecho de defensa de los administrados, en tanto les impida controvertir las razones y decisiones de las autoridades.

De manera coherente, el artículo 712 del Estatuto Tributario exige que las liquidaciones oficiales contengan la «explicación sumaria de las modificaciones efectuadas, en lo concerniente a la declaración». Por lo tanto, la falsa motivación de los actos de determinación oficial de impuestos conducirá a la nulidad de la decisión cuando, para el contribuyente no sea posible controvertir las modificaciones efectuadas a sus declaraciones, con ocasión de la respuesta al requerimiento especial y el recurso de reconsideración. Descendiendo al caso concreto, se observa que: • En el Requerimiento Especial Nro. 900001 del 27 de febrero de 2017 consta que la Administración propuso modificar la declaración de CREE presentada por la demandante para el año 2014 y la imposición de una sanción por inexactitud, con fundamento en que «Con base en el análisis y confrontación de los valores contabilizados y los declarados por el contribuyente en la liquidación privada de corrección del Impuesto sobre la Renta y Complementarios del año gravable 2014, de los documentos y pruebas obtenidas en la investigación que se adelantó al contribuyente, se establecieron los siguientes hechos que constituyen inexactitud (…)13 en la declaración tributaria que es objeto de debate en este proceso.

La DIAN se refirió a la omisión del registro de una inversión correspondiente a primas pagadas en un contrato de «seguro colectivo de pensiones», en su condición de tomadora, asegurada y beneficiaria en los años 2012 y 2013, las cuales registró contablemente en las cuentas de gastos y en las cuentas de orden de la contabilidad como un activo contingente.

La Administración consideró que, por las características del mencionado contrato de seguro, este realmente debía encuadrarse en la definición de activo, prevista en el artículo 35 del Decreto 2649 de 1993 (vigente para el momento de los hechos). Lo anterior, máxime cuando le otorgaba a la actora el derecho a participar en las utilidades generadas por las inversiones efectuadas por la aseguradora en desarrollo del seguro colectivo y que tenía la facultad para retirar los recursos invertidos en cualquier tiempo.

En concreto, frente a la adición de ingresos gravables, la demandada citó los artículos 24, 26 y 27 del Estatuto Tributario y enfatizó en que esa glosa era procedente puesto que el revisor fiscal de la compañía aseguradora con la que se celebró la póliza de seguro mencionada «registró ingresos por concepto de participación de utilidades y rendimientos para la sociedad CSS CONSTRUCTORES S.A.S»14. • Al contestar el acto preparatorio, la sociedad apelante planteó que no procedía la adición de sus ingresos gravables en el CREE, por un lado, porque el tratamiento tributario del «seguro colectivo de pensiones» que contrató a favor de sus empleados era el de un gasto deducible, de conformidad con lo establecido en el artículo 111 del Estatuto Tributario y, por el otro, porque los rendimientos y participaciones obtenidos con ocasión de esa póliza de seguro hacían parte de la reserva técnica de la compañía aseguradora. • Luego de valorar lo expuesto por la actora, la Administración expidió la liquidación oficial de revisión demandada, mediante la cual modificó la declaración privada de la 13 Página 3 del Requerimiento Especial Nro. 900001 del 27 de febrero de 2017. 14 Página 18 del Requerimiento Especial Nro. 900001 del 27 de febrero de 2017.

Radicado: 25000-23-37-000-2019-00204-01 (27776) Demandante: CSS Constructores S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 20 demandante en los términos propuestos en el requerimiento especial. En ese acto administrativo, expuso, en esencia, que al cotejar el anexo del portafolio de inversión del «seguro colectivo de pensiones» se visualizaban las «tarifas por los diferentes tipos de renta (…) lo que significa de manera terminante que el pago del aporte a dicha póliza genera al tomador, asegurado y beneficiario, es decir para CSS CONSTRUCTORES S.A., una rentabilidad, por lo que no entiende el Despacho la razón por la que el actor sigue insistiendo que no se trata de una inversión, máxime, cuando la misma compañía aseguradora certifica los rendimientos y retiro de utilidades generados por la inversión, tal y como lo certificado el revisor fiscal de la compañía aseguradora (…)».

Adicionalmente, enfatizó que no era procedente el argumento de la actora según la cual los rendimientos y utilidades habían sido aplicados como primas adicionales de la póliza aseguro y, por eso, habían formado parte de las reservas técnicas de la aseguradora, razón por la que no podían ser catalogados como ingresos, «ya que cualquier abono en cuenta que se realice al aporte se constituye en un mayor valor, por lo que tal como lo asegura el actor, CSS no ha retirado ningún valor, dichos abonos se capitalizaron y se puede cotejar en el cuadro anterior donde se visualiza que a diciembre 31 de 2014, la inversión del contribuyente asciende a la suma de $85.447.835.301»15.

Sobre este asunto, también volvió a citar los artículos 24, 26, 27 y 28 del Estatuto Tributario. • La demandante presentó recurso de reconsideración16 en contra del acto de determinación oficial y, en esencia, reiteró los argumentos de defensa expuestos en la contestación del requerimiento especial, respecto de los cuales se pronunció la Administración al decidir ese recurso, mediante la Resolución Nro. 012008 del 26 de noviembre de 2018.

Atendiendo a todo lo expuesto, para la Sala es claro que no se presentó la falsa motivación alegada por la apelante, por el hecho de que la DIAN haya sustentado los actos administrativos demandados en los mismos fundamentos fácticos y jurídicos que utilizó para modificar el patrimonio bruto y los ingresos declarados por la actora en su declaración del impuesto a la renta del año 2014.

Esto es así, porque, como lo ha señalado la jurisprudencia de esta Corporación17 y de la Corte Constitucional, aunque es cierto que el CREE es un tributo diferente al impuesto a la renta, también lo es que ambos «comparten algunos elementos comunes, como el hecho generador»18, el cual se concreta en la obtención de ingresos susceptibles de aumentar el patrimonio líquido del contribuyente, que se hayan realizado en el año gravable y que no estén expresamente exceptuados (artículos 21 y 22 de la Ley 1607 de 2012 y 26 y 27 del Estatuto Tributario).

En otras palabras, al igual que en el impuesto sobre la renta, la base imponible del CREE corresponde a la renta líquida gravable del contribuyente, la cual debe cuantificarse siguiendo las reglas previstas en el artículo 22 de la Ley 1607 de 2012, que remite a las normas del Estatuto Tributario que regulan la renta líquida gravable para efectos del impuesto a la renta.

Lo anterior, evidencia que existe una identidad en la noción de ingresos y de renta líquida gravable para el impuesto a la renta y para el CREE, por lo que, para la Sala está conforme a derecho que la demandada haya sustentado la adición de ingresos gravables con fundamento en los mismos planteamientos de hecho y de derecho que motivaron su adición en la declaración del impuesto a la renta del año gravable 2014.

No prospera el cargo de la apelación. 15 Página 18 de la liquidación oficial de revisión. 16 Fls. 430 a 450 de los antecedentes administrativos. 17 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia del 25 de abril de 2024. Exp. 26234. C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello. 18 Corte Constitucional. Sala Plena.

Sentencia C-393 de 2016. M.P. Alberto Rojas Ríos. Radicado: 25000-23-37-000-2019-00204-01 (27776) Demandante: CSS Constructores S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 21 3. Sobre la adición de ingresos derivados del «seguro colectivo de pensiones» por concepto de utilidades y rendimientos financieros La apelante única se opone a la adición de los rendimientos financieros y de la participación en utilidades decretada por la compañía aseguradora en virtud del «seguro colectivo de pensiones» como ingresos operacionales gravados con el CREE.

Al respecto, asegura que esos factores carecen de la connotación de ingresos, en la medida en que hacen parte de la reserva matemática de la compañía aseguradora y, como tal, no incrementaron su patrimonio, sino que servían para que la aseguradora cubriera el siniestro asegurado. Todo lo anterior, teniendo en cuenta que el «seguro colectivo de pensiones» no constituye una inversión o activo, sino un gasto deducible, a la luz de los artículos 111 y 126-1 del Estatuto Tributario.

En contraste, la demandada sostiene que esos rubros eran ingresos para la actora, al margen de su capitalización en forma de nuevas primas, teniendo en cuenta que el «seguro colectivo de pensiones» corresponde a inversión, en la medida en que correspondía a una modalidad de seguro de vida de ahorro con participación, de que trata el artículo 201 del ESOF y, en todo caso, porque la actora es la tomadora, aseguradora y beneficiaria, por lo que sus trabajadores no tenían ningún derecho derivado de la póliza.

Además, resaltó que la actora podía retirar las primas pagadas en cualquier tiempo, participaba en las utilidades generadas por la inversión del seguro colectivo y pagaba la comisión a la aseguradora por la administración de los recursos. Tesis que avaló el Tribunal de primera instancia. Para resolver este problema jurídico, la Sala reiterará, en lo pertinente, el criterio jurisprudencial expuesto en la sentencia del 11 de julio de 2024 (Exp. 26422, C.P. Wilson Ramos Girón) por constituir un precedente aplicable, en la medida en que decidió una controversia de iguales supuestos fácticos y jurídicos, entre las mismas partes, respecto del impuesto sobre la renta del año gravable 2014.

Según el artículo 21 de la Ley 1607 de 2012, el hecho generador del CREE «lo constituye la obtención de ingresos que sean susceptibles de incrementar el patrimonio de los sujetos pasivos en el año o período gravable». A su turno, el artículo 22 ibidem, que regula la base gravable del CREE, previó 3 requisitos para que un ingreso sea susceptible de ser gravado: (i) la realización, (ii) que genere un incremento en el patrimonio y (iii) que no esté exceptuado.

Para establecer cuando un ingreso se entiende realizado para efectos del CREE, «es admisible acudir a las normas previstas en el Estatuto Tributario en materia del impuesto de renta, que precisan cuándo el ingreso se entiende realizado fiscalmente», debido a que, como se señaló antes, ambos tributos comparten el mismo hecho generador19.

Así, de conformidad con la letra a) del artículo 27 del Estatuto Tributario (vigente en la época de los hechos), para los contribuyentes obligados a llevar contabilidad, como es el caso de la actora, por regla general, el ingreso realizado fiscalmente correspondía al causado en el año gravable. El artículo 28 ibidem entendía causado un ingreso «cuando nace el derecho a exigir su pago, aunque no se haya hecho efectivo el cobro».

Ahora bien, para efectos de establecer si conforme con lo anterior, en el presente caso la actora realizó un ingreso derivado de la póliza de seguros contratada con la aseguradora Old Mutual Seguros de Vida S.A. debe determinarse en primer lugar cuál es la naturaleza de la misma, toda vez que, según dictaminen las condiciones 19 Consejo de Estado.

Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia del 25 de abril de 2024. Exp. 26234. C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello. Radicado: 25000-23-37-000-2019-00204-01 (27776) Demandante: CSS Constructores S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 22 específicas del seguro contratado, el contribuyente puede estar frente a un seguro con componente de ahorro y participación, que tiene la naturaleza de inversión y es susceptible de generar ingresos gravados en CREE o, frente a un seguro privado de pensiones que no genera una inversión y cuyas primas son gasto deducible en los términos de los artículos 111 y 126-1 del Estatuto Tributario, por remisión del artículo 22 de la Ley 1607 de 2012.

Para estos efectos es importante mencionar que son seguros de vida con componente de ahorro y participación (connotación que para las partes tiene el seguro colectivo que constituye el objeto del debate20), los regulados en el artículo 201 del EOSF, y que corresponde a «aquellos contratos en los cuales la compañía aseguradora se obliga a retornar al asegurado no menos del setenta por ciento (70%) de la utilidad originada en la inversión de sus reservas matemáticas y técnicas».

Para el cálculo de dicha utilidad se «tomarán en cuenta las primas emitidas, siniestros, incrementos de reserva, producto de inversiones y costos de colocación y administración … La utilidad retornada a un asegurado específico deberá ser proporcional a su contribución a ella»; y podrá asumir una de las siguientes formas: «a. disminución de las primas o pago en efectivo; b. aumento de valores asegurados mediante aplicación a la adquisición de seguros adicionales saldados o prorrogados; y c. abono a una cuenta con intereses, que tendrá el mismo tratamiento de la reserva matemática».

A su vez, sobre la reserva matemática de las compañías aseguradoras, el artículo 2.31.4.1.2 del Decreto 2555 de 201021 prevé que corresponde a «aquella que se constituye para atender el pago de las obligaciones asumidas en los seguros de vida individual y en los amparos cuya prima se ha calculado en forma nivelada o seguros cuyo beneficio se paga en forma de renta».

Sobre lo anterior, y de acuerdo con el Concepto 2003019252-6, del 16 de julio de 2003 de la Superintendencia Financiera, esta Sala precisó22 que, un seguro de vida con componente de ahorro y participación puede corresponder a un seguro privado de pensiones, toda vez que el artículo 16 de la Ley 100 de 1993, permite a los afiliados del Sistema General de Pensiones contratar o ser partícipes de planes complementarios de pensiones, siendo en esta modalidad en la que se enmarcan los aportes a seguros privados de pensiones.

Ahora bien, para efectos de determinar si se está en presencia de este tipo de seguros, se debe analizar cuál es la naturaleza del riesgo cubierto, toda vez que no es suficiente la denominación del seguro como “de pensiones”, y además porque solo procede la deducción de la prima pagada bajo el artículo 126-1 del Estatuto Tributario, y, por expresa remisión del artículo 22 de la Ley 1607 de 2012, en materia de CREE, cuando el beneficiario sea el empleado y el riesgo asegurado consista en la pérdida de la capacidad laboral por vejez o invalidez del empleado, o de quienes le sobrevivan, en caso que ocurra su muerte; y que, por lo tanto, el pago de la indemnización se realice por la aseguradora a favor del trabajador o de quienes le sobrevivan.

Esto, pues” «no de otra forma, se garantiza que los empleados tengan derecho a un plan complementario de pensiones que les permita recibir del seguro privado, el pago de un capital o de una renta temporal o vitalicia por causa de vejez, invalidez o sobrevivencia»23. 20 Sobre esto, obsérvese que en la demanda la actora asegura que la modalidad de seguro de vida con participación en las utilidades también comprende los seguros de pensiones.

Así mismo, en la apelación señala que, el hecho de que se hubiera pactado un porcentaje de utilidades a su favor, como tomador de la póliza, no desnaturalizaba que fuera una póliza de seguro colectivo de pensiones, bajo el artículo 201 del ESOF 21 Norma que también cita la demandante como aplicable a su caso. 22 En sentencia del 11 de julio de 2024, Exp. 26422, C.P. Wilson Ramos Girón. 23 Ibidem.

Radicado: 25000-23-37-000-2019-00204-01 (27776) Demandante: CSS Constructores S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 23 Descendiendo al caso concreto, se observa que en el expediente se encuentran acreditados los siguientes hechos: • El 21 de diciembre de 2012, la junta directiva de la demandante aprobó la contratación de un «seguro colectivo de pensiones», con el propósito de asegurar unas «pensiones complementarias» para los trabajadores, garantizándoles una «pensión vitalicia nivelada, es decir sin reajustes y pagadera hasta la fecha del fallecimiento del pensionado, por valor del 70% de la asignación salarial vigente al 30 de noviembre de 2012, la cual se empezará a pagar a partir de la fecha en que cumpla 62 años de edad si se trata de trabajadores hombres y 57 años de edad si se trata de trabajadoras mujeres».

Al efecto, se dispuso que el plan de pensiones sería «totalmente voluntario para la sociedad, que lo podrá revocar en cualquier tiempo o mantenerlo, respecto de cualquier trabajador, dependiendo del desempeño hasta la fecha que cumplan las edades aludidas y siempre que permanezcan vinculados bajo contrato de trabajo con la sociedad»24.

En el expediente no obra el referido plan de pensiones. • Según certificación de la compañía aseguradora25, el 28 de diciembre de 2012 la actora pagó una prima por valor de $49.545.856.355 y, según la carátula de la póliza contratada26, esta se expidió el 8 de enero de 2013 con una vigencia desde el 28 de diciembre de 2012 hasta el 27 de diciembre de 2013, con renovación automática por periodos iguales.

De acuerdo con el mismo documento, CSS es la tomadora, asegurada y beneficiaria, a quien se le reconocieron los amparos de «pensión nivelada de vejez, pensión nivelada de sobrevivencia o auxilio funerario» y un «porcentaje de participación de utilidades (no inferior al 70%)» del 100%. • El anexo de las condiciones generales del contrato de seguro establece las definiciones para efectos de la póliza.

En lo relevante a esta controversia, resultan relevantes las siguientes: «INTEGRANTES: son las personas naturales sobre las cuales recae o puede llegar a recaer un amparo, sin que con ello surja una obligación contractual entre Skandia (la compañía de seguros) y tales personas. INTEGRANTE ACTIVO: Es el integrante que frente al Tomador y Asegurado no ha adquirido la calidad de pensionado.

INTEGRANTE PENSIONADO: Es el integrante que con respecto al Tomador y Asegurado ha adquirido la calidad de pensionado. INTEGRANTES SOBREVIVIENTES: Son los integrantes sobre los que recae o puede llegar a recaer un amparo, ante la muerte de un integrante pensionado. Estas personas son determinadas en el anexo de cobertura»27. • En línea con esas definiciones, la cláusula cuarta del anexo de las condiciones generales del seguro estipula que «para cualquier modificación o adición de los integrantes o las coberturas aseguradas bajo uno de los amparos, será indispensable la solicitud escrita del Tomador y el pago de la prima adicional correspondiente, si a ello hubiere lugar».

Por su parte, la cláusula sexta establece que los requisitos a partir de los cuales la aseguradora asume «el pago de la cobertura asegurada en uno o varios amparos, serán los establecidos en la carátula de la póliza». No obstante, la carátula de la póliza no contiene las condiciones para adquirir la calidad de integrante, sino que para ese efecto se remite al anexo de cobertura que no obra en el expediente.

Para el pago de las indemnizaciones, la cláusula octava del anexo de las condiciones generales señala que el tomador, asegurado y beneficiario «deberá acreditar el cumplimiento de los requisitos de pensionamiento y la sobrevivencia del integrante según corresponda»28. 24 Fls. 195 a 196 de los antecedentes administrativos. 25 Fl. 156 de los antecedentes administrativos. 26 Fl. 337 de los antecedentes administrativos. 27 Fl. 545 de los antecedentes administrativos. 28 Ibidem.

Radicado: 25000-23-37-000-2019-00204-01 (27776) Demandante: CSS Constructores S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 24 • La cláusula novena de las condiciones generales del contrato de seguro señala que el tomador, asegurado y beneficiario tiene la potestad de «revocar en cualquier momento el seguro mediante aviso escrito.

Tal revocación podrá ser total o parcial, y en este último caso Skandia expedirá un nuevo anexo de cobertura con las modificaciones correspondientes. La revocación parcial podrá hacerse mediante la disminución de los valores asegurado o por la exclusión de integrantes». Según la cláusula décima, en los casos de revocación total, «el tomador, asegurado y beneficiario tendrá derecho a recibir el valor cesión o de rescate, que corresponde al valor neto de la reserva matemática, más la participación de las utilidades pendientes de pago, previo descuento de las retenciones tributarias a que haya lugar y de los costos de administración causados y no descontados»29. • Por último, la cláusula decima primera establece que la compañía de seguro participará, anualmente, «al Tomador, Asegurado y Beneficiario de las utilidades que arroje el Seguro Colectivo de Pensiones con participación, en forma proporcional a su contribución a ellas (…) en el porcentaje determinado en la carátula de la póliza y de acuerdo con las condiciones previstas en la nota técnica (…) El tomador, asegurado y beneficiario podrá disponer de la participación liquidada según las siguientes opciones: - percibirla en efectivo; - aplicarla al pago de primas adicionales.

En caso de no indicarse la destinación de dicha participación, esta será aplicada a la última opción». • En reunión de la junta directiva de la demandante del 21 de noviembre de 201330, se decidió «aumentar el seguro colectivo de pensiones, constituido desde el año pasado por parte de la sociedad, en $30.000 millones adicionales». Según certificación de la aseguradora del 8 de enero de 201431, ese monto se pagó a la compañía aseguradora el 23 y el 27 de diciembre de 2013, y conllevó la modificación de la carátula de la póliza, para adicionarse la suma de $30.000.000.000 al valor asegurado; y para prorrogar la vigencia hasta el 26 de diciembre de 2014, con renovación automática por periodos de un año32.

En el expediente no obran pruebas que demuestren los motivos que conllevaron el pago de una prima ni estos fueron explicados por la demandante. • Para el año 2014, el representante legal y el revisor fiscal33, certificaron que «la póliza se registró contablemente contra el gasto por seguros cuenta contable 513095 otros seguros y su contrapartida Obligaciones financieras – Crédito Bancolombia en el año 2012 y 2013 se registró Gastos por seguros contra bancos».

A su vez, informaron que «La póliza en 2014 se encuentra registrada en cuentas de Orden Diversas, y se va actualizando el saldo de la póliza según extracto bancario emitido por Skandia de forma mensual (…)». • Para el mismo año gravable, de acuerdo con el libro mayor, la actora registró el monto de las primas pagadas en la cuenta de orden Nro. 819505 «valores adquiridos por recibir (seguro colectivo de pensiones)» por un saldo inicial de $79.865.378.56134, más los movimientos débitos totales por $5.200.617.287,3635, y un saldo total de $85.065.996.000 (según balance general36), y como contrapartida en la cuenta de orden nro. 840101 «derechos contingentes por contra» un saldo inicial de - $79.865.378.56137, movimientos créditos totales por $5.200.617.287,3638, y un saldo total de -$85.065.995.848,7139. • En el requerimiento especial, consta que la Administración consultó la información reportada por terceros, y encontró que la compañía aseguradora informó para el año 29 Ibidem. 30 Fls. 197 a 198 de los antecedentes administrativos. 31 Fl. 342 de los antecedentes administrativos. 32 Fl. 342 vlto. de los antecedentes administrativos. 33 Fls. 149 a 151 de los antecedentes administrativos. 34 Fl. 23 de los antecedentes administrativos. 35 Fl. 156 de los antecedentes administrativos. 36 Fl. 47 de los antecedentes administrativos. 37 Fl. 23 vlto. de los antecedentes administrativos. 38 Fl. 156 de los antecedentes administrativos. 39 Fl. 46 de los antecedentes administrativos.

Radicado: 25000-23-37-000-2019-00204-01 (27776) Demandante: CSS Constructores S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 25 gravable 2014, el pago de intereses y rendimientos a favor de la contribuyente por $523.486.811 y retenciones en la fuente por $36.644.07740. • Mediante escrito del 17 de mayo de 201741, la compañía aseguradora afirmó que el seguro en cuestión corresponde a un «seguro de pensiones, registrado (…) bajo el ramo de pensiones (hoy pensiones voluntarias)», cuyo objetivo es «cubrir a las empresas que tienen a su cargo pensiones de naturaleza legal, extralegal o voluntaria, de los riesgos de extralongevidad de sus integrantes» y, en el cual, el «tomador, asegurado y beneficiario es la empresa que adquiere el seguro».

Explicó que el seguro «no implica una novación de la obligación a cargo del tomador, asegurado y beneficiario (empresa), pues esta mantiene las obligaciones pensionales que pretende asegurar con sus empleados», de suerte que, solo ante la «ocurrencia de un siniestro (cumplimiento de las condiciones que dé lugar al pago de la pensión), la Empresa tiene derecho frente a la compañía de seguros del pago del valor de la indemnización». • En ese mismo escrito, la compañía aseguradora certificó que los valores asociados a la participación de utilidades correspondieron a la suma de $523.486.881,15 y que «en la medida en que no fueron dispuestos por la compañía, fueron aplicados como pagos de primas adicionales», los cuales «hacen parte de las reservas técnicas de la compañía»; y además señaló que durante el año 2014, se generaron rendimientos brutos asignados a la póliza de la actora, por valor de $6.200.672.527,58 que corresponden a «los rendimientos brutos de la reserva técnica del seguro emitido» a la actora42. • Mediante requerimiento ordinario del 28 de octubre de 201643, la DIAN le solicitó a la aseguradora información sobre las pólizas adquiridas por la contribuyente en el periodo gravable o en periodos anteriores.

El 21 de noviembre de 201644, la compañía aseguradora respondió la solicitud de la Administración y respecto del «seguro colectivo de pensiones de jubilación» contratado por la actora, señaló que, para el año 2014, se generó una participación de utilidades de $523.486.811,15, y se practicó una retención en la fuente por valor de $36.644.076,78.

Adicionalmente, adjuntó una certificación de su revisor fiscal45 en la que indicó que desde la expedición de la póliza hasta el mes de diciembre de 2014 la contribuyente había realizado un total de aportes de $79.545.856.355; se obtuvieron rendimientos por valor de $7.995.834.808; se practicaron retenciones en la fuente por valor total de $38.214.101 (en abril de 2013 y 2014); se cobraron comisiones por administración por $1.553.689.920; y reservas por retiros por $883.791.279.

A partir de la valoración de los anteriores elementos probatorios, que fueron comunes al expediente relacionado con el impuesto sobre la renta del periodo 2014 de la actora, en la sentencia del 11 de julio de 2024 (Exp. 26422, C.P. Wilson Ramos Girón) esta Sala concluyó que, debido a las condiciones del seguro colectivo contratado por la apelante, las primas pagadas no tenían la connotación de gasto deducible en los términos de los artículos 111 y 126-1 del Estatuto Tributario, todo lo cual, resulta también aplicable en materia de CREE, por la remisión expresa que el artículo 22 de la Ley 1607 de 2012 hace a esas dos normas.

Por el contrario, se concluyó que las primas correspondían al precio pagado por un seguro con componente de ahorro y participación, de aquellos que trata el artículo 201 del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero y, por consiguiente, este tenía la naturaleza de inversión, susceptible de generar ingresos gravados para la actora. 40 Fl. 283 de los antecedentes administrativos. 41 Fls. 173 a 174 del cuaderno principal. 42 Fl. 174 del cuaderno principal. 43 Fls. 95 a 98 de los antecedentes administrativos. 44 Fl. 99 de los antecedentes administrativos. 45 Fls. 100 a 103 de los antecedentes administrativos.

Radicado: 25000-23-37-000-2019-00204-01 (27776) Demandante: CSS Constructores S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 26 A estos efectos, en la providencia que se reitera se expuso que: «Esas características del seguro colectivo impiden que pueda reconocérsele el tratamiento tributario dispuesto en el artículo 126-1 del ET, puesto que las pruebas que obran en el expediente demuestran que esa póliza no se emitió para asegurar un plan complementario de pensiones a favor de los empleados de la demandante, sino que corresponde a un aporte de la sociedad actora que le da derecho a percibir rendimientos y a participar en las utilidades que genera el portafolio de inversiones del seguro colectivo.

Si bien el riesgo asegurado con la póliza corresponde al pago de pensiones niveladas de vejez o sobrevivencia a la demandante, cuando deba asumir esos pagos frente a sus empleados, como se vio, en el expediente no obran las pruebas que demuestren las condiciones acordadas con los trabajadores para que obtengan el derecho a una pensión nivelada y, por tanto, estos no podrían reclamar su reconocimiento a la aseguradora ni a la Compañía, porque como tomadora, asegurada y beneficiaria, la demandante tiene la potestad para revocar el seguro en cualquier tiempo, obteniendo a su favor la restitución de los recursos que hagan parte de la reserva matemática, que incluye las primas pagadas, los rendimientos generados y la participación en las utilidades que sean abonadas a cuenta por la decisión de la sociedad».

Adicionalmente, señaló que, «En cuanto a la naturaleza de gastos de las primas pagadas con fundamento en el artículo 111 del ET (citado en la demanda), la Sala precisa que esa disposición se refiere a los seguros tomados para cubrir el pago de pensiones obligatorias de jubilación o invalidez, cuando estas correspondan al empleador, tema que es diferente de sub lite».

Habiendo concluido que el contrato de seguro celebrado por la apelante constituye una inversión, resulta procedente la adición de ingresos brutos no operacionales por concepto de rendimientos y utilidades bajo el seguro contratado, toda vez que ambos conceptos generaron un incremento del valor de dicha inversión, siendo esto un incremento patrimonial, a pesar de haber permanecido en la reserva matemática de la aseguradora o haberse aplicado como pago de las primas adicionales.

Por lo expuesto, no prospera el cargo. 4. Sanción por inexactitud Confirmada la procedencia de la adición de ingresos, es necesario establecer si la apelante debe ser sancionada por inexactitud. Sobre este particular, el artículo 647 del Estatuto Tributario prevé que la omisión de ingresos por operaciones gravadas, que derive en un menor impuesto a pagar o en un mayor saldo a favor, constituye una conducta inexacta sancionable con la sanción por inexactitud.

La sanción podrá levantarse si el infractor demuestra la ocurrencia de una causal eximente de responsabilidad, tal y como lo es el error en la apreciación del derecho aplicable, según lo analizó esta Sección en la sentencia del 11 de junio de 2020 (Exp. 21640, C.P. Julio Roberto Piza), en el marco de la norma tributaria que así lo prevé. Para estos efectos, el infractor está en la obligación de demostrar cuáles son las razones y circunstancias en que se materializa el error alegado, pues la sola afirmación de estar incurso en él no es suficiente para levantar la sanción, más aún si se tiene en cuenta que no cualquier dificultad o duda en la interpretación del derecho aplicable tiene la virtualidad de eximir de responsabilidad al infractor.

En este caso concreto, la Sala encuentra que está demostrado que la apelante incurrió en una de las conductas tipificadas por el artículo 647 del Estatuto (omisión de ingresos gravados), que derivó en un impuesto a cargo, sin estar amparada en una causal eximente de responsabilidad. Lo anterior, porque no se encuentra probada la configuración de un error en la interpretación del derecho aplicable, sino el desconocimiento de las normas tributarias que regulan la realización de los ingresos Radicado: 25000-23-37-000-2019-00204-01 (27776) Demandante: CSS Constructores S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 27 para efectos del impuesto a la renta para la equidad CREE, para el año gravable 2014. 5.

Costas No se condenará en costas en esta instancia porque no existe prueba de su causación, según lo exige el numeral 8 artículo 365 del Código General del Proceso, aplicable en virtud del artículo 188 de la Ley 1437 de 2011. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1.

Confirmar la sentencia 12 de mayo de 2022, en la que el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A. 2. Sin condena en costas en esta instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Su validez e integridad puede ser consultada a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidenta (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN