Radicado: 73001-23-33-000-2017-00624-01 (25519) Demandante: Unidad Renal del Tolima S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Bogotá, D.C., dieciocho (18) de agosto de dos mil veintidós (2022) Referencia Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación 73001-23-33-000-2017-00624-01 (25519) Demandante UNIDAD RENAL DEL TOLIMA S.A.S. Demandado DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN Temas Renta 2012.

Deducción de provisión de cartera. Ingresos omitidos. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 9 de octubre de 20201, proferida por el Tribunal Administrativo del Tolima, que resolvió: «PRIMERO: NEGAR las pretensiones de la demanda.

SEGUNDO: Condenar en costas de instancia a la parte demandante, en los términos considerados en la parte motiva de esta decisión.

TERCERO: En firme esta providencia, archívese el expediente previas constancias de rigor y anotaciones en el Sistema Informático Justicia Siglo XXI.» ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA El 19 de abril de 2013, la sociedad presentó la declaración de renta del año 2012, en la que registró un saldo a favor de $248.903.000. Mediante Requerimiento Especial Nro. 092382015000011 del 26 de octubre de 2015, se propuso la modificación de la declaración privada, así: i) adición de ingresos por valor de $2.029.401.764 ii) Rechazo de la deducción por provisión por $64.234.230, y establecer una renta liquida especial por recuperación de cartera de $238.293.354 iii)) rechazo de costos y gastos operacionales de administración por $20.428.702 y iv) sanción de inexactitud de $1.006.411.000 y por rechazo de pérdidas de $205.686.000.

El 25 de enero de 2016, el contribuyente presentó declaración provocada, aceptando la glosa de costos y gastos operacionales de administración. Mediante la Liquidación Oficial de Revisión Nro. 092412016000007 del 11 de julio de 2016, la Administración modificó la declaración de corrección provocada, reiterando las glosas propuestas en el requerimiento especial y disminuyendo las sanciones en virtud del allanamiento efectuado.

Contra esta decisión, se interpuso el recurso de reconsideración, el cual fue resuelto mediante la Resolución Nro. 005019 del 13 de julio de 2017, modificando el acto liquidatorio solo para ajustar la tarifa de la sanción al 100%, en aplicación del principio de favorabilidad. 1 SAMAI, índice 3 expediente digital, pdf. 15, págs. 468 a 496.

Radicado: 73001-23-33-000-2017-00624-01 (25519) Demandante: Unidad Renal del Tolima S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA, Ley 1437 de 2011), la demandante formuló las siguientes pretensiones2: «PRIMERA Que se declaren nulos en su totalidad los siguientes Actos Administrativos: (i) La Liquidación Oficial de Revisión No. 092412016000007 del 11 de julio de 2016, por medio de la cual la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Ibagué de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN modificó la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2012, del contribuyente UNIDAD RENAL DEL TOLIMA S.A.S. (en adelante, “URT”, “LA UNIDAD RENAL” o “la Compañía”), y;

(ii) La Resolución No. 005019 del 13 de julio de 2017 por medio de la cual la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN, resolvió el Recurso de Reconsideración modificando la Liquidación Oficial de Revisión No. 092412016000007 del 11 de julio de 2016.

En conjunto, nos referiremos a estas Resoluciones como los “Actos Administrativos”. SEGUNDA Que como consecuencia de lo anterior, se restablezca en su derecho a la parte actora, manifestando que la declaración privada del impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al período gravable 2012 presentada por LA UNIDAD RENAL, ha quedado en firme.

TERCERA De manera subsidiaria y sólo en caso de no prosperar la pretensión principal, solicitamos se revoque la sanción por inexactitud dado que no se configuran los presupuestos de derecho que la hacen procedente. Además teniendo en cuenta que en todo caso, se presenta una causal excluyente de inexactitud al configurarse una clara diferencia de criterios respecto de la interpretación del derecho aplicable.» A los anteriores efectos, la demandante invocó como normas vulneradas los artículos 5, 29, 99 y 363 de la Constitución Política; 647, 647-1, 683, 730, 742, 743 y 776 del Estatuto Tributario; así como, 3 del Decreto 1514 de 1998 (hoy, 1.6.1.4.3. del Decreto 1625 de 2016).

El concepto de la violación se resume así: 1. Nulidad por falsa motivación y violación al debido proceso por indebida valoración de la prueba en el rechazo del gasto por provisión de cartera El gasto por provisión de cartera no fue incurrido con su vinculada RTS S.A.S., sino con terceros. UNIDAD RENAL DEL TOLIMA S.A.S. URT no discute que entre ella y RTS S.A.S. exista una vinculación económica; sino la errada lectura de los hechos y pruebas realizada por la DIAN, que la llevaron a considerar que entre esas empresas hubo una cartera provisionada, desconociendo que su efectivo vínculo es el de un mandato sin representación, en el que RTS era la encargada de la facturación de los servicios prestados por URT a diferentes EPS y ARS, con quienes sí tenía la cartera provisionada. 2 SAMAI, índice 3 expediente digital, pdf. 4, págs. 2 y 3 Radicado: 73001-23-33-000-2017-00624-01 (25519) Demandante: Unidad Renal del Tolima S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 El artículo 3º del Decreto 1514 de 1998 (hoy en el Artículo 1.6.1.4.3. del Decreto 1625 de 2016) y los Conceptos DIAN Nros. 091385 del 7 de noviembre de 2007 y 003677 del 25 de febrero de 2016, disponen que en el marco de contratos de mandato -con o sin representación-, las facturas de venta siempre deben ser emitidas por el mandatario (RTS), situación que no altera la naturaleza jurídica del contrato ni las obligaciones estipuladas entre las partes, ni genera que los potenciales flujos de entrada recibidos por el mandatario producto de la facturación deban entenderse ingresos propios, toda vez que corresponden a ingresos recibidos para terceros, en este caso, para el mandante (URT) quien le ha encomendado la facturación. En acatamiento del artículo 3º del Decreto 1514 de 1998, se aportó certificación del revisor fiscal de RTS en el que consta que por virtud del contrato de mandato suscrito con la URT a nombre de esta se generaron ingresos por ventas de $7.204.524.488 y retenciones en la fuente por $143.083.354.

Pese a que dicha prueba era pertinente conforme con el artículo 777 del Estatuto Tributario, la Administración le restó valor probatorio, porque en su criterio debía contener una calificación de la cartera, es decir, si es de dudoso o difícil cobro, lo que no exigió el referido artículo 3°. También exigió la DIAN que se indicara en dicha certificación el valor de los costos, deducciones, impuestos descontables o devoluciones a que tiene derecho el mandante, no obstante, esta calificación solo le corresponde realizarla al mandatario cuando en el marco de las actividades que le han sido encomendadas haya realizado pagos por cuenta del mandante, lo que no ocurrió en este caso.

Es que el artículo 3º del Decreto 1514 de 1998 no exige que en la certificación del mandatario deba incluir una valoración respecto de la posibilidad de recuperar o no la cartera o la decisión de llevar al gasto fiscal la provisión correspondiente, porque esa responsabilidad y la decisión de tal tratamiento fiscal del gasto es exclusivamente del mandante URT.

La exigencia de la DIAN de que se incluya información adicional a la exigida en la norma fiscal, no sólo es una violación directa de la ley, sino una interpretación errónea de los hechos e indebida aplicación de la ley. Destacó que el debate sobre esta glosa se contrae a un asunto eminentemente probatorio, pues la DIAN entiende que no existió mandato por falta del aludido certificado; pero la actora en dos ocasiones ha aportado la certificación en cuestión. Situación que no es de recibo porque la Administración no puede lesionar los intereses de URT a partir de una visión errada de los hechos y sin valorar debidamente las pruebas obrantes en el expediente, esto denota claramente la nulidad de los actos demandados por falsa motivación. 2.

Violación al debido proceso por falsa motivación e indebida o nula valoración de las pruebas arrimadas al expediente, en la adición de ingresos netos Esta modificación de la declaración se contrae a la discusión sobre el hecho de que, si bien la actora demostró sus ingresos a partir de su contabilidad llevada en debida forma y además soportada en certificación de su revisor fiscal; la DIAN entiende que no son suficientes esas pruebas y en su lugar, determina mayores ingresos con base exclusivamente en la operación aritmética de dividir las retenciones en la fuente sobre las tarifas de retención aplicadas, lo cual no tiene en cuenta que al Radicado: 73001-23-33-000-2017-00624-01 (25519) Demandante: Unidad Renal del Tolima S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 contribuyente le practicaron retenciones en exceso.

Todas las pruebas arrimadas al expediente, así como el dictamen pericial aportado con la demanda ponen en evidencia que los ingresos de la actora por el año 2012 ascendieron a $9.478.208.000, no a los $11.507.609.625 determinados ilegalmente por la DIAN. En este caso no resulta aplicable el artículo 776 del Estatuto Tributario que establece la prevalencia de los comprobantes sobre los asientos de contabilidad referente a costos, deducciones, exenciones y pasivos, porque la discusión se contrae a unos mayores ingresos determinados por la DIAN a partir de certificados de retención en la fuente.

La Administración vulnera los principios de justicia y equidad tributaria, por cuanto pretende que el contribuyente tribute sobre ingresos que no percibió, lo que transgrede de forma directa, la capacidad contributiva de la demandante. El exceso de retenciones practicadas a la actora tiene lugar en que las facturas emitidas por RTS y recibidas por los terceros hacen alusión a las condiciones y calidades tributarias de esta mandataria como autorretenedor y no las de la URT, que no ostenta tal condición. De ahí, que los tomadores de los servicios se abstuvieron de practicar retención en la fuente, lo que a su vez causó que a efectos de ajustar las retenciones dejadas de practicar por los terceros (EPS y ARS) y en consideración a su condición de mandataria, RTS procedió a realizar el cálculo de la retención en la fuente a título de renta sobre los ingresos facturados en su calidad de mandataria y que pertenecen a la actora.

Valores que fueron registrados contablemente e incluidos en las declaraciones mensuales de retención de RTS, trasladando de ese modo al Estado las sumas por anticipo de impuesto que se generaron en cada transacción. Los ingresos recibidos por URT durante el año gravable 2012, a través de su mandatario RTS, ascendieron a $7.204.524.488 y se practicaron retenciones en la fuente por $143.083.354.

RTS al momento de girarle a URT todos los recursos recibidos de las EPS y ARS, detrajo previamente las retenciones pertenecientes a su mandante y emitió el respectivo certificado basado en su información contable, cuyo saldo al 31 de diciembre de 2012 era de $215.658.360. No obstante, dicha suma obedeció parcialmente, a una retención practicada en exceso por parte de RTS.

Entonces, la diferencia entre los $143.083.354 (retenciones correspondientes al mandato con RTS) y los $215.658.360 (cifra certificada por RTS de todos los rubros que recibió y trasladó a URT), se debe a que además de las detracciones por concepto del contrato de mandato, RTS practicó retenciones sobre ingresos pertenecientes a URT obtenidos por su participación en uniones temporales y sobre pagos que correspondían a ingresos causados previamente.

En cuanto a las retenciones relacionadas con uniones temporales, debe tenerse en cuenta que en el año 2012, como motivo de la ejecución conjunta de la UT-RTS- CAPRECOM-2011, a la actora le correspondieron ingresos netos por valor total de $1.131.838.505 como lo acredita el certificado del contador de dicha unión temporal. De esos ingresos RTS en condición de representante legal de la unión temporal practicó las retenciones en la fuente atribuibles al participe URT por un total de $28.690.796, y así fue certificado por el revisor fiscal de RTS.

Lo mismo ocurrió con Radicado: 73001-23-33-000-2017-00624-01 (25519) Demandante: Unidad Renal del Tolima S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 la UT- RTS- DISAN-EJERCITO-2011, a partir del cual se generaron ingresos netos para URT certificados por el contador de la unión temporal en cuantía de $374.008.245 al que se practicaron retenciones de $6.774.940 en cabeza de la actora en calidad de participe de ese acuerdo de colaboración empresarial.

Frente a las retenciones sobre pagos de ingresos causados, debido a una situación particular atribuible al sistema contable de RTS, originado en su práctica de efectuar retenciones sobre los ingresos que le correspondían a cada uno de los partícipes de las uniones temporales, se practicaron retenciones en la fuente sobre «pagos» de facturas ya causadas como ingreso del partícipe URT en cuantía de $1.855.463.678, y cuyas retenciones se habían practicado en el momento de su causación (abono en cuenta).

Esto originó mayores retenciones en cuantía de $37.109.274 que incrementaron la retención certificada por RTS a nombre de URT y es justamente la fuente de la glosa. Sobre el argumento de la DIAN en cuanto que de haberse presentado una retención en exceso la actora debió adelantar el procedimiento establecido en el artículo 6 del Decreto 1189 de 1988, solicitándole al agente retenedor el reintegro de las retenciones en exceso y un nuevo certificado de retención en la fuente, se precisa que la actora no podía realizarlo en la medida que esas retenciones certificadas se llevaron por URT a su declaración del año 2012.

Adicionalmente, el artículo 6º del citado decreto no condena al sujeto pasivo de retención a perder las retenciones en la fuente que le hayan practicado en exceso si estas ya se imputaron a la declaración, como ocurrió con URT. Lo que establece esa norma, es la imposibilidad de ejercer el mecanismo de reintegro allí prescrito. Debido a que en los $215.658.360 de retenciones practicadas y certificadas a la actora se encuentra retenciones en exceso, no cabe duda que estas se trasladaron en su totalidad al fisco, de manera que es infundado esgrimir que por no pedirse el reintegro de retenciones en exceso, URT no puede llevar a su declaración las retenciones efectivamente pagadas; peor aún que deba tributar sobre ingresos que no existieron y son el producto de un cálculo de la DIAN sobre las retenciones ya practicadas.

La DIAN jamás ha rebatido la realidad de las retenciones en exceso, su actuar se dirigió a adicionar ingresos por $2.029.401.764 y no a desconocer las retenciones citadas. Es inadmisible que la DIAN desestime los certificados de revisor fiscal o contador por carencia de «salvedades», porque la ley ni la jurisprudencia exigen esa formalidad para darle valor probatorio a dichos documentos.

Aun cuando RTS practicó retenciones sobre ingresos de URT (originados en su condición de mandante y en su participación en las reseñadas uniones temporales), que debieron ser efectuadas por los terceros beneficiarios de los servicios (EPS y ARS), las sumas retenidas fueron oportunamente consignadas al fisco, dando de ese modo prevalencia a lo sustancial (traslado al Estado de los anticipos de renta) sobre la forma (agente de retención). 3.

Los actos administrativos demandados son nulos por errónea interpretación e indebida aplicación de los artículos 647 y 647-1 del Estatuto Tributario en tanto la URT no está en el supuesto objetivo de sanción consagrado en esas disposiciones En la declaración bajo análisis URT no incorporó datos falsos, equivocados o Radicado: 73001-23-33-000-2017-00624-01 (25519) Demandante: Unidad Renal del Tolima S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 inexistentes, por ende, no se configuró un daño al Estado, a parte que el menor impuesto liquidado en los actos demandados son el resultado de diferencias interpretativas con la Administración, razón por la que no puede haber lugar a sanción por inexactitud.

Además, para imponer una sanción se debe determinar que el contribuyente actúo con culpabilidad, lo que no ocurrió en el caso analizado. La sanción por disminución de pérdidas fiscales tampoco es procedente, no solo porque todos los datos declarados son ciertos y las modificaciones de la DIAN parten de una indebida interpretación; sino porque esta sanción se impuso sobre los mismos hechos sancionados por inexactitud, en abierto desconocimiento de la prohibición del “non bis in ídem”, y de la sentencia C-910 de 2004 de la Corte Constitucional.

Aunado a que se incurre en la aplicación de esas sanciones de manera objetiva proscrita constitucionalmente. Igualmente, el artículo 647-1 del Estatuto Tributario reconoce como eximente de la sanción por disminución de pérdidas fiscales las mismas razones de la sanción por inexactitud; de ahí que en forma subsidiaria debe considerarse lo expuesto cuando se rebatió la sanción del artículo 647 ibidem.

Carece de sentido que la DIAN en la liquidación oficial refiera que URT por haberse allanado a algunas de las modificaciones propuestas en el requerimiento especial y por haber corregido la declaración, aceptó que incurrió en la inclusión de datos inexactos o que no existen diferencias de criterio, pues ese allanamiento no fue respecto de los puntos en debate.

Oposición de la demanda La DIAN controvirtió las pretensiones de la demanda, exponiendo que: En este caso, la demandante con certificados de revisor fiscal y un dictamen pericial no ha logrado desvirtuar que la DIAN en ejercicio de la facultad de fiscalización, estableció que, conforme con los certificados de retención en la fuente expedidos a la actora, esta no sólo llevó al gasto un mayor valor de provisión de cartera, según las normas fiscales, sino que omitió ingresos.

Esos certificados de terceros no pueden ser ignorados como lo pretende la demandante, pues son los soportes externos en los que se respalda la contabilidad de URT. Entre la demandante y RTS S.A.S existe vinculación económica, pues entre esas dos sociedades, que son controladas por RTS LTDA (con una participación superior al 50% del capital social de cada una de las subordinadas), se llevó a cabo la operación económica que motivó la provisión de cartera.

De ahí que, se encuentra configurada la limitante del artículo 145 del ibidem, de que sea improcedente la deducibilidad de esa provisión. En el mandato sin representación no hay posibilidad de trasladar las deudas al mandante, toda vez que el mandatario ante terceros actúa a nombre propio, razón por la que las deudas o deducciones son del mandatario.

Así lo precisó el Consejo de Estado en la sentencia del 16 de septiembre de 2010, expediente 16605, CP. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez. Por eso, como los efectos fiscales del mandato sin representación se originan propiamente del contrato de mandato, y conforme con este, el no pago de los servicios prestados por la mandante URT está a cargo de la mandataria RTS S.A.S., Radicado: 73001-23-33-000-2017-00624-01 (25519) Demandante: Unidad Renal del Tolima S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 las deudas o cuentas de difícil cobro no pueden llevarse a la declaración como deducción, en tanto el negocio bilateral de mandato se dio entre las vinculadas económicas, es decir, por la configuración de la limitante concebida en el artículo 145 del Estatuto Tributario.

Adicionalmente, la certificación expedida por el mandatario a URT no cumple con la exigencia del artículo 3° del Decreto 1514 de 1998, toda vez que se limita a señalar los ingresos y no precisa la cuantía y concepto de los respectivos costos, deducciones, impuestos descontables y devoluciones. Tampoco el contribuyente puede pretender sustituir dicho documento con las facturas que igualmente acreditan solamente ingresos y el IVA causado.

De acuerdo con el artículo 776 del Estatuto Tributario se debe dar prevalencia a los comprobantes externos cuando estos no coinciden con las cifras de los asientos contables. Por eso, como los certificados de retención en la fuente aportados a la actuación administrativa refieren que la actora percibió mayores ingresos a los registrados en su contabilidad y lo certificado por el revisor fiscal, lo procedente era modificar la declaración conforme con ese mayor valor de ingresos.

En cuanto a las certificaciones del revisor fiscal y el dictamen pericial que la actora pretende hacer valer como prueba de los ingresos declarados, estos no pudieron ser estimados como plena prueba porque no aducen algún grado de detalle sobre los comprobantes emitidos por los agentes de retención y que son prueba de los mayores valores detectados por la Administración. No es de recibo el argumento sobre la existencia de un supuesto exceso de retenciones en la fuente practicadas a la demandante, toda vez que era obligación de la contribuyente verificar y tomar en consideración las cifras que obraban en los certificados emitidos por el mandatario sobre los ingresos causados y confrontarlos con los soportes externos emitidos por los terceros que practicaron las retenciones en la fuente, siendo estos, pruebas directas de las respectivas operaciones económicas, en lugar de aducir una prueba indirecta como son las certificaciones de los revisores fiscales.

Adicionalmente, de haberse presentado tal exceso, la actora debió agotar el procedimiento de reintegro previsto en el artículo 6° del Decreto 1189 de 1988, lo que no se dio en este caso. También debe considerarse que en este asunto no es suficiente que se hayan identificado los acuerdos y el objeto de las uniones temporales en las que tenía participación la actora, pues lo discutido es que las certificaciones de los revisores fiscales de esos terceros, no contiene los valores aducidos como retenciones en la fuente.

Tampoco se allegó prueba de las declaraciones de retención en la fuente con el reintegro de la suma de $37.109.274, que permita verificar el supuesto exceso de retenciones practicadas a la actora. No se dio una indebida apreciación de los certificados de revisor fiscal sin salvedades, pues lo ocurrido fue que estos, no se encuentran debidamente soportados por los comprobantes externos, y si bien estas certificaciones, según el artículo 777 del Estatuto Tributario constituyen prueba, esto no limita la facultad de fiscalización de la autoridad tributaria.

Pidió que se mantenga la sanción por inexactitud, toda vez que la actora incluyó en su declaración deducciones sin respaldo legal y probatorio, también se omitieron ingresos, todo lo que derivó en un saldo a favor improcedente. Además, porque no Radicado: 73001-23-33-000-2017-00624-01 (25519) Demandante: Unidad Renal del Tolima S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 se da una diferencia de criterios en cuanto al derecho aplicable sino una falta de respaldo probatorio que demuestra la omisión de ingresos y la inexistencia de las deducciones.

Tampoco debe levantarse la sanción por disminución de pérdidas porque la actora no tiene derecho a la pérdida fiscal declarada, la cual es resultado de incluir en dicho denuncio deducciones inexistentes y haber omitido ingresos, con la que, además, se causa daño al patrimonio público en cuanto le permite solicitar compensaciones en vigencias posteriores.

Aunado a que, a diferencia de lo alegado por la demandante, esta sanción es autónoma conforme lo explicó el Consejo de Estado en la sentencia del 5 de octubre de 2016 (expediente 21051), motivo por el cual no es cierto que no se pueda imponer con la sanción por inexactitud. El dictamen pericial allegado con la demanda no es pertinente al caso bajo examen porque el asunto debatido no requiere de un concepto técnico, sino jurídico, se debe establecer si las certificaciones de revisores fiscales o contadores son suficientes para probar los movimientos contables de la actora, considerando que la DIAN en desarrollo de su facultad de fiscalización encontró que los soportes externos de la contabilidad dan cuenta de un monto diferente de operaciones al que fue certificado.

Además, porque no explica los fundamentos técnicos que llevaron al profesional a determinar que los ingresos de la demandante no fueron los que señala la Administración (art. 226 del C.G.P). Sentencia apelada El Tribunal negó las pretensiones de la demanda y condenó en costas a la parte demandante, por considerar que: La demandante para demostrar la deducción de provisión de cartera, en relación con un contrato de mandato sin representación para la facturación de servicios, debió aportar el certificado exigido por el artículo 3° del Decreto 1514 de 1998, en el que se indicara además de los ingresos y retenciones a nombre de la mandante, los costos, deducciones, impuestos descontables y devoluciones trasladados por la mandataria luego del ejercicio de su función. Lo anterior, porque la norma estableció la idoneidad de la certificación precitada con la información que en la misma se determinó. Como eso no ocurrió y lo pretendido por la actora es suplir tal exigencia con el aporte de las facturas respectivas que no demuestran la deducción trasladada, tan solo los ingresos causados, lo procedente era que la DIAN rechazara esta deducción como lo hizo en los actos demandados.

Además, porque la demandante tampoco acierta al afirmar que la provisión de cartera rechazada obedece a lo adeudado por las EPS y ARS a las que prestó sus servicios, ya que por efecto del mandato sin representación, la mandataria es la que asume los derechos y obligaciones contraídos con esos terceros. Acorde con el artículo 374 del Estatuto Tributario, el documento idóneo para demostrar las retenciones en la fuente es el certificado que expide el agente retenedor, de manera que los certificados de retención analizados por la DIAN son válidos para establecer la realidad de los ingresos obtenidos por la demandante.

Según esas certificaciones, la actora percibió mayores ingresos a los declarados; el argumento sobre que la suma de $215.658.360 fue previamente detraída por RTS Radicado: 73001-23-33-000-2017-00624-01 (25519) Demandante: Unidad Renal del Tolima S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 S.A.S. no cuenta con pruebas, y sobre el alegado exceso de retenciones en la fuente por $37.109.274 se advierte que no se agotó el procedimiento de reintegro previsto en el artículo 6 del Decreto 1189 de 1988, por el contrario, el saldo a favor de la declaración de renta del año 2012 fue solicitado con las certificaciones de retención valoradas por la DIAN, con lo cual la demandante las dio por ciertas.

Adicionalmente, el dictamen pericial no da certeza de los ingresos efectivos del año 2012, pues no valoró el certificado de RTS S.A.S., objeto de discusión, tan sólo se remitió a los documentos que le fueron suministrados por la demandante. Lo anterior demostró que la adición de ingresos se fundamentó en pruebas legales y oportunamente incorporadas al proceso que la demandante no desvirtúo y que, no se dio la alegada falta o indebida valoración probatoria, razón por la que no encuentran viciados de nulidad los actos administrativos demandados y no tienen prosperidad las pretensiones de la demanda.

No es posible revocar las sanciones impuestas a la demandante, toda vez que en el proceso quedó demostrada la legalidad de los actos administrativos demandados. De igual manera, la inclusión de los valores equivocados dio lugar a un menor impuesto a cargo, con esto a la configuración de un daño al patrimonio del Estado. Sin embargo, en aplicación del principio de favorabilidad es procedente disminuir tales sanciones al 100% del menor saldo a favor determinado por la Administración. Procede la condena en costas a la demandante como parte vencida en el proceso, incluyendo como agencias en derecho el equivalente a un salario mínimo legal mensual legal vigente.

Recurso de apelación La demandante apeló el fallo de primera instancia insistiendo en que el artículo 3º del Decreto 1514 de 1998 no exige que la certificación que expida el mandatario debe contener la calificación de si la cartera es de dudoso o difícil cobro, lo que consagra los costos, deducciones, impuestos descontables o devoluciones a que tenga derecho el mandante, pero en aquellos eventos en que el mandatario ha realizado pagos por cuenta del mandante, lo que no se presenta en este caso, y por eso lo certificado fueron los respectivos ingresos a favor de la demandante y las retenciones en la fuente que sobre estos se practicaron.

En tal medida el a quo no debió avalar la interpretación de la DIAN sobre la norma en comento, en cuanto impone requisitos que esta no previó y obstaculiza la pertinencia de una prueba, lo que constituye una violación directa de la ley. En cuanto a los ingresos objeto de adición, precisó que el certificado del revisor fiscal aportado como prueba deviene de la contabilidad de la URT llevada en debida forma, entonces de ninguna manera puede calificarse la información allí contenida como irreal o simulada, por el contrario, es un reflejo claro, completo y fidedigno de las operaciones del ente económico durante el año 2012, sin embargo, esos certificados y los registros contables fueron absolutamente desestimados, para privilegiar una inocua y fiscalista operación aritmética que no consulta la realidad de los ingresos causados.

Señaló que no puede entenderse que lo certificado por el revisor fiscal sobre los ingresos de la actora es una simple enunciación genérica de ese profesional, ya que al referir que tomó la información de la contabilidad, debe interpretarse que ese documento refleja la información financiera de la actora. Además, la Administración Radicado: 73001-23-33-000-2017-00624-01 (25519) Demandante: Unidad Renal del Tolima S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 en ninguna de las etapas del proceso cuestionó la idoneidad de los libros contables de la demandante.

En el mismo sentido, destacó que no procede dar prevalencia a los certificados de retención en la fuente, pues el artículo 776 del Estatuto Tributario privilegia los comprobantes externos sobre los asientos contables, solamente en materia de costos, deducciones, exenciones especiales y pasivos, no para ingresos, como es el caso que se analiza, los cuales, además están debidamente respaldados en la contabilidad, en la certificación del revisor fiscal y en el dictamen pericial.

Que la experticia, dado su carácter técnico, se dictó conforme con el análisis de los soportes internos y externos de la contabilidad. Respecto a las razones por las que se originaron retenciones en exceso que llevaron a la determinación de mayores ingresos reiteró lo expuesto en la primera instancia y enfatizó que, contrario a lo manifestado por el Tribunal en el expediente está probado el exceso de retenciones en la suma de $215.658.360, que la realidad de las retenciones en exceso no ha sido cuestionada, por lo que no procede desconocerlas.

Reiteró que, dada la improcedencia de las modificaciones pretendidas por la Administración a la declaración de renta del año gravable 2012, no se configuran los supuestos para la imposición de las sanciones por inexactitud y por disminución de pérdidas fiscales, como tampoco se ha causado daño al Estado. Alegatos de conclusión La demandante insistió lo expuesto en el recurso de apelación3.

La demandada reiteró lo argumentado en la contestación4, y puntualizó que la prueba pericial debe ser desestimada ya que no tuvo en cuenta los certificados de retención en la fuente. No se realizó́ por parte del perito un análisis en conjunto del material probatorio del expediente administrativo, sino que solamente se limitó́ analizar los documentos que le fueron aportados por parte del contribuyente.

Concepto del Ministerio Público El Procurador delegado ante esta Corporación, no rindió concepto. CONSIDERACIONES DE LA SALA Se deciden los cargos de apelación formulados por la parte demandante contra la sentencia de primera instancia. En tal sentido, corresponde a la Sala establecer la legalidad de los actos demandados respecto a si procedía: i) el desconocimiento de la deducción de provisión de cartera proveniente de la prestación de servicios por parte de la demandante, mediante un contrato de mandato sin representación, en el que una vinculada económica actuó como mandataria; ii) la adición de ingresos netos determinada por la Administración a partir de los certificados de retención en la fuente; y, iii) la imposición de las sanciones por inexactitud y por disminución de pérdidas fiscales.

La demandante no recurrió la decisión del Tribunal de condenarla en costas. 3 SAMAI, índice 44. 4 SAMAI, índice 45. Radicado: 73001-23-33-000-2017-00624-01 (25519) Demandante: Unidad Renal del Tolima S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 1. Desconocimiento de la deducción por provisión de cartera de $64.234.000 En la demanda y en el recurso de apelación la UNIDAD RENAL DEL TOLIMA S.A.S. URT reclama el reconocimiento de la deducción por provisión de cartera en la suma de $64.234.000 discutiendo que no es cierto que las deudas provisionadas son con su vinculada RTS S.A.S., pues ésta actuó como mandataria para facturar los servicios prestados por la actora a diferentes EPS y ARS, lo cual fue certificado debidamente por esa mandataria (RTS S.A.S.) al indicar los ingresos y retenciones que en desarrollo de su gestión trasladó a la mandante, en la que no se hicieron referencias a costos, deducciones, impuestos descontables o devoluciones, ni calificación alguna sobre la probabilidad de cobro de las deudas de esas EPS y ARS, toda vez que en desarrollo del contrato de mandato no realizaron por cuenta de la mandante pagos que dieran lugar a esos otros rubros, y además, el artículo 3º del Decreto 1514 de 1998 no exige que en dicha certificación se realice una calificación de la cartera.

El Tribunal, al igual que la DIAN, consideró que los efectos del mandato sin representación recaen directamente en la mandataria dado que ante terceros esta es la acreedora, por ende, ella es quien debe responder a la mandante por el pago de los servicios prestados. Adicionalmente, la certificación de la mandataria debía contener la indicación de los costos, deducciones, impuestos descontables o devoluciones, lo que fue incumplido y por lo tanto, no daba lugar al reconocimiento de la deducción de provisión de cartera.

A fin de resolver este cargo de la apelación, la Sala reitera lo señalado en la Sentencia del 18 de junio de 20205, en la que se decidió esta misma discusión respecto de las mismas partes y mediando contrato de mandato6, con relación al impuesto de renta del año gravable 2011. En esa oportunidad se precisó: «2.7- Destaca la Sala que la relación jurídica entre la demandante y RTS S.A.S. está reglada por un contrato de mandato sin representación, cuya cláusula 6.º desarrolla uno de los elementos esenciales de este negocio, la ejecución del encargo por cuenta y riesgo del mandante.

Los certificados de revisoría fiscal junto con los extractos de la contabilidad de la demandante contenidos en los folios 76, 79, 80, 84 y 87 a 150, evidencian que la mandataria transfirió los efectos de la comercialización de los servicios médicos prestados a terceros, al patrimonio de la demandante (mandante). Según lo expuesto en los fundamentos jurídicos de la presente providencia, la Sala considera que desde la perspectiva civil y comercial los efectos del mandato sin representación son asumidos por el mandante, pues se resalta, la ejecución del encargo por cuenta y riesgo del mismo, es de la esencia de este negocio jurídico.

A su vez, el mandatario, que en principio recibe directamente los efectos de la ejecución del negocio encargado, por el mismo hecho de ejecutar el mandato los transfiere en su totalidad al mandante. La Sala reitera que, en materia tributaria, la forma en la que tributa el mandante es coherente con la regulación civil y comercial del contrato.

Dado que el encargo se ejecuta por cuenta y riesgo del mandante, es inherente al contrato que las deducciones derivadas del encargo sean declaradas por el mandante, como la misma normativa fiscal que regula el contrato de mandato lo prevé. En el caso concreto, la demandante probó la existencia formal y material del contrato de mandato, lo que significa que la deducción por deudas de dudoso o difícil cobro se originó entre esta y los terceros con quienes la mandataria contrató por cuenta y riesgo de la primera. 5 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, exp. 22777, CP.

Julio Roberto Piza Rodríguez. 6 En esa oportunidad, también se analizó el contrato de mandato de 1º de febrero de 2002, celebrado entre la UNIDAD RENAL DEL TOLIMA S.A.S. y RTS LIMITADA, que sustenta la deducción aquí discutida. Radicado: 73001-23-33-000-2017-00624-01 (25519) Demandante: Unidad Renal del Tolima S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 En ese orden de ideas el inciso 2 del artículo 145 del ET no tiene efectos en el caso concreto, pues no es dable entender que las deudas fueron contraídas entre sí por vinculadas económicas, esto es, entre la actora y su mandataria.

Adicionalmente, la Sala destaca que los requisitos legales y reglamentarios para acreditar la procedencia de dicha deducción no fueron objeto de debate, razón por la cual se abstiene de pronunciarse al respecto.» (Énfasis de la Sala) En el expediente se advierte demostrado lo siguiente: Contrato de mandato del 1º de febrero de 2002, suscrito entre la UNIDAD RENAL DEL TOLIMA S.A.S. y RTS S.A.S.7, en cuya cláusula primera se estipula: «MANDATO SIN REPRESENTACIÓN EN LA OFERTA Y CONTRATACIÓN DE SERVICIOS.- Con la finalidad de que la MANDATARIA pueda presentar propuesta de prestación de servicios y celebrar los contratos correspondientes con las EPS y ARS integrantes del Sistema General de Seguridad Social en Salud, incorporando como una entidad adscrita a su estructura de prestación de servicios a LA MANDANTE, esta última confiere a LA MANDATARIA mandato sin representación y no remunerado en los términos del artículo 1262 y siguientes del Código de Comercio, con la finalidad de presentar ofertas y celebrar contratos en nombre propio con EPS y ARS, pero por cuenta de LA MANDANTE.» (Énfasis de la Sala).

En la cláusula cuarta se estableció: «FACTURACIÓN Y RECAUDO.- En virtud del contrato de mandato aquí señalado para la contratación y prestación de servicios LA MANDATARIA se compromete a efectuar y presentar ante la entidad en su nombre pero por cuenta de LA MANDANTE la facturación, y a realizar la gestión de cobro de la misma, correspondiente a los valores originados en la ejecución de los contratos, y a cancelarlos a LA MANDANTE.

En el caso de que LA MANDANTE haya proveído directamente a LA MANDATARIA todo lo necesario para la prestación de los servicios, el reembolso será por el total de lo recaudado; en caso contrario las sumas recaudadas se compensarán contra el valor de las sumas de dinero que LA MANDANTE deba pagar a LA MANDATARIA originadas en los reembolsos que deba efectuar LA MANDATARIA por los gastos y costos que cumplir con el mandato le implique, u originadas en cualquier otra obligación económica derivada de este contrato, efectuándose el descuento del mismo.» La cláusula sexta prevé: «EFECTOS DEL MANDATO.- Conforme al mandato sin representación que se confiere a LA MANDATARIA será ante terceros el titular de los derechos y obligaciones que se deriven de los contratos que en virtud de él se llegaren a celebrar y ejecutar, obligándose LA MANDATARIA, a transferir a LA MANDANTE todo el beneficio que de los negocios con los terceros se deriven y obligándose LA MANDANTE, a asumir directamente o a proveer a LA MANDATARIA todo lo necesario para la ejecución del encargo o a reembolsarle los gastos en que incurra para la ejecución del mandato, incluyendo todos los gastos y costos que requiere la prestación de los servicios de nefrología a pacientes que generen ingresos para (sic).

Además es entendido que el presente mandato sin representación es un mecanismo para facilitar la prestación de servicios de LA MANDANTE a terceros, en tal sentido todos los ingresos, costos y gastos originados en los servicios que se presten en las instalaciones de LA MANDANTE le pertenecen para efectos contables y fiscales a LA MANDANTE; así mismo, la responsabilidad por la prestación de los servicios es exclusivamente de LA MANDANTE, quien acudirá en defensa y garantía de LA MANDATARIA en caso de que sea demandada o condenada al pago, en virtud de sentencia, conciliación, transacción o arbitramento, por hechos ocurridos en las instalaciones de LA MANDANTE y con ocasión de la prestación de los servicios, asumiendo todos los efectos económicos de tales condenas y todos los costos y gastos que signifique la defensa de los intereses de LA MANDATARIA.» Certificado del revisor fiscal de RTS S.A.S. del 7 de julio de 20148, en el que consta: «En mi calidad de Revisor Fiscal de RTS S.A.S., identificada con NIT. 805.011.262-0 (en adelante la Compañía), certifico que de acuerdo con los registros contables al 31 de diciembre de 2012 y con la información soporte suministrada por la administración de la Compañía RTS S.A.S. registró ingresos por ventas y retenciones durante la ejecución del contrato de mandato suscrito entre la Compañía y la Unión Renal del Tolima S.A.S., identificada con NIT. 809.000.836-5, en calidad demandante, los montos indicados a continuación, los cuales se detallan en Anexo adjunto: 7 Folios 8 y 9 cuaderno principal 1. 8 Folio 10 cuaderno principal 1.

Radicado: 73001-23-33-000-2017-00624-01 (25519) Demandante: Unidad Renal del Tolima S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 13 Ingreso por cuenta de mandante Retenciones en la fuente Período Año $7.204.524.488 $143.083.354 Enero-Diciembre 2012 Esta certificación se emite en Cali, por solicitud de la administración de la Compañía, en cumplimiento a lo dispuesto en el Artículo 3 del Decreto 1514 de 1998, con el propósito de suministrar un soporte de los respectivos ingresos facturados y retenciones efectuadas por la mandataria cuenta la Unidad Renal del Tolima S.A.S., durante el año 2012, y no debe ser utilizada para ningún otro propósito, ni distribuida a terceros.» Documento de trabajo de la DIAN9 que contiene el cálculo de provisión de cartera de la actora por el método general por valor de $391.543.000, con la «Nota: Estas cifras coinciden con el cálculo realizado por el contribuyente.», y luego de realizar el cálculo excluye la cartera relacionada con el contrato de mandato celebrado con RTS ($64.234.000).

Esto pone de manifiesto que la Administración conocía y estaba de acuerdo con la cuantificación de la provisión de cartera, pese a considerar que no eran obligaciones de terceros para con la demandante, sino con la mandataria. Por lo anterior, no resulta procedente que la DIAN desconozca el gasto por el hecho de no haberse aportado el certificado de revisor fiscal con el informe de costos y deducciones derivados del contrato de mandato, en la medida que no está en discusión el valor, concepto y naturaleza de la cartera sino su procedencia en deducción por derivarse de un contrato de mandato suscrito entre vinculados económicos, que solo implicaba la percepción de ingresos.

Así, partiendo del hecho que las partes discuten si tales deudas pertenecen a la mandante dada la existencia del mandato sin representación, se reitera que, la existencia de un mandato, no desdibuja la titularidad de los ingresos gestionados por el mandatario para el mandante, ni los efectos fiscales que se derivan de estos, independientemente de que el mandato sea con o sin representación, en todos los casos, los efectos del mismo se radican en cabeza del mandante.

Así, establecida la realidad del mandato, para la Sala no admite duda la improcedencia del rechazo de la deducción por provisión de cartera solicitada por la actora. Lo mismo sucede con la renta líquida especial por recuperación de cartera de $238.293.354, porque fue adicionada por la DIAN como resultado del movimiento de la provisión de cartera al rechazarse la deducción10.

En tal medida, no procede el rechazo de la deducción de provisión de cartera en la suma de $64.234.000, ni la renta líquida especial por recuperación de deducciones por $238.293.354. 2. Adición de ingresos operacionales por la suma de $2.029.401.764 El Tribunal avaló la decisión de la DIAN de adicionar ingresos con base en los certificados de retención en la fuente, porque según el artículo 374 del Estatuto Tributario estos son la prueba idónea para declarar las retenciones practicadas, y en tanto no se demostraron las retenciones en exceso, y se verificó que la actora no solicitó a los agentes retenedores reintegro alguno siguiendo el procedimiento 9 Folio 282 cuaderno de antecedentes 2. 10 En efecto, en el acto liquidatorio se señala: “Se determina que el valor de la provisión de cartera propia para el año 2012 es de $89.015.757, el contribuyente registra como provisión de cartera a 31/12/2011 la suma de $327.309.111 (folio 192), lo anterior indica que para el año 2012 se presenta una recuperación de cartera por $238.293.354 ($327.309.111 - $89.015.757), valor este que constituye una Renta Líquida Especial por recuperación de deducciones”.

(Fl 274 cp.) Radicado: 73001-23-33-000-2017-00624-01 (25519) Demandante: Unidad Renal del Tolima S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 14 del Decreto 1189 de 1988, sino que pidió la devolución del saldo a favor de la declaración de renta del año gravable 2012 con fundamento en los certificados.

Adicionalmente, el dictamen pericial no se realizó considerando esas específicas certificaciones, las cuales eran el foco del debate. La demandante en su apelación cuestionó el fallo de primera instancia porque el a quo desconoció en su integridad el material probatorio aportado, tan sólo tuvo en cuenta los certificados de retención en la fuente, que no contienen información correcta, pues se le practicaron retenciones en exceso sobre abonos en cuenta por los ingresos propios y los obtenidos como partícipe de las uniones temporales que suman $1.855.463.678, a los que previamente se retuvo la suma de $37.109.274.

Así mismo, señaló que el procedimiento de reintegro de retenciones del Decreto 1189 de 1998, no es obligatorio, ni tiene como efecto que, por no ejercerse se pierda el derecho a llevar lo pagado por retenciones a la declaración de renta; agregó que ese procedimiento, tiene una limitante, y es que la retención en exceso no se haya imputado a la declaración correspondiente, condición que no se cumplía en su caso.

Alegó que no se puede acudir al artículo 776 del Estatuto Tributario para privilegiar sobre la contabilidad de la actora, sobre lo certificado por su revisor fiscal y sobre el concepto técnico del perito; la operación aritmética ideada por la demandada a partir del valor de la retención en la fuente certificada. Además, está probado que al fisco se le pagaron las retenciones certificadas por la suma de $215.658.363.

Agregó que la DIAN al encontrar las retenciones en exceso debió desconocerlas no presumir y adicionar ingresos, y que el dictamen pericial es un concepto técnico sobre los soportes internos y externos de la contabilidad, de los estados financieros, las certificaciones de revisores fiscales de las uniones temporales, bajo una metodología aplicada por un profesional, luego no debía dirigirse a la valoración de los actos demandados, lo cual es competencia del juez contencioso.

Para definir el cargo propuesto, partirá la Sala de verificar lo acreditado en el proceso: i) Registro contable a nivel de ingresos por la suma de $9.478.207.86111. ii) Certificado del revisor fiscal de la demandante del 21 de enero de 201612, con la siguiente manifestación: «En mi calidad de Revisor Fiscal de Unidad Renal del Tolima S.A.S., identificada con NIT 809.000.836-5, CERTIFICO que: De acuerdo con los asientos contables por el período comprendido entre el 1 de enero de 2012 al 31 de diciembre de 2012, la Compañía registró ingresos totales, por valor de$9.478.207.861.» iii) Certificación emitida por la Unión Temporal UT-RTS-CAPRECOM-2011 el 15 de marzo de 201313, sobre los ingresos entregados a la participe UNIDAD RENAL DEL TOLIMA S.A.S. Consta en este documento: «En virtud del contralo de UT-RTS-CAPRECOM-2011, NIT. 900.474.440-6, se facturaron ingresos netos relacionados con el mencionado contrato, por los montos indicados a continuación. correspondiente a la participe UNIDAD RENAL DEL TOLIMA S.A.S. NIT. 11 Folio 72 cuaderno de antecedentes 1. 12 Folio 10 cuaderno principal 1. 13 Folios 38 a 56 a 22 cuaderno principal 1.

Radicado: 73001-23-33-000-2017-00624-01 (25519) Demandante: Unidad Renal del Tolima S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 15 809.000.836-5, como se detalla en el archivo anexo Ingreso Neto Período Año $1.131.838.505 Ene – Dic 2012 Esta certificación se expide en Cali por solicitud de la administración de la Compañía participe, en cumplimiento a lo dispuesto en el Artículo 3 del Decreto 1514 de 1998, con el propósito de suministrar un soporte de los respectivos ingresos facturados a través del Contrato de Unión Temporal durante el año 2012.» iv) Certificación emitida por la Unión Temporal UT-RTS-DISAN-EJERCITO-2011 el 15 de marzo de 201314, respecto de los ingresos entregados a la demandante, en su condición de participe, en el cual se manifiesta: «En virtud del contrato de UT RTS DISAN EJERCITO 2011, NIT. 900.471.978-2, se facturaron ingresos netos por el año 2012 relacionados con el mencionado contrato, por los montos indicados a continuación, correspondiente a la participe UNIDAD RENAL DEL TOLIMA S.A.S. NIT. 809.000.836-5 cómo se detalla en el archivo anexo: Ingreso Neto Período Año $374.008.245 Ene – Dic 2012 Esta certificación se expide en Cali por solicitud de la administración de la Compañía participe, en cumplimiento a lo dispuesto en el Artículo 3 del Decreto 1514 de 1998, con el propósito de suministrar un soporte de los respectivos ingresos facturados a través del Contralo de Unión Temporal durante el año 2012.» v) Certificado del revisor fiscal de RTS S.A.S. del 7 de julio de 201415, en el que consta: «En mi calidad de Revisor Fiscal de RTS S.A.S., identificada con NIT. 805.011.262-0 (en adelante la Compañía), certifico que de acuerdo con los registros contables al 31 de diciembre de 2012 y con la información soporte suministrada por la administración de la Compañía RTS S.A.S. registró ingresos por ventas y retenciones durante la ejecución del contrato de mandato suscrito entre la Compañía y la Unión Renal del Tolima S.A.S., identificada con NIT. 809.000.836-5, en calidad demandante, los montos indicados a continuación, los cuales se detallan en Anexo adjunto: Ingreso por cuenta de mandante Retenciones en la fuente Período Año $7.204.524.488 $143.083.354 Enero-Diciembre 2012 Esta certificación se emite en Cali, por solicitud de la administración de la Compañía, en cumplimiento a lo dispuesto en el Artículo 3 del Decreto 1514 de 1998, con el propósito de suministrar un soporte de los respectivos ingresos facturados y retenciones efectuadas por la mandataria cuenta la Unidad Renal del Tolima S.A.S., durante el año 2012, y no debe ser utilizada para ningún otro propósito, ni distribuida a terceros.» vi) Certificado del revisor fiscal de RTS S.A.S. del 21 de enero de 201616, en el que hace constar las retenciones practicadas a la demandante como partícipe de las uniones temporales UT-RTS-CAPRECOM-2011 y UT-RTS-DISAN- EJERCITO-2011, así: «En mi calidad de Revisor Fiscal de RTS S. A.S., identificada con NIT. 805.011.262-0 certifico que: 1.

De acuerdo con mi informe de fecha 8 de marzo de 2013, los Estados Financieros de la Compañía auditados por mí, fueron fielmente tomados de los libros, los cuales presentan razonablemente, en todos los aspectos significativos, la situación financiera al 31 de diciembre de 2012 y los resultados de sus operaciones, los cambios en su situación 14 Folios 38 a 56 cuaderno principal 1. 15 Folio 10 cuaderno principal 1. 16 Folios 58 y 59 cuaderno principal 1.

Radicado: 73001-23-33-000-2017-00624-01 (25519) Demandante: Unidad Renal del Tolima S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 16 financiera y sus flujos de efectivo por el año terminado en esa fecha, de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados en Colombia.

Adicionalmente conceptúo que: a. La contabilidad de la Compañía ha sido llevada conforme a las normas legales y a la técnica contable. b. Las operaciones registradas en los libros y los actos de los administradores se ajustan a los estatutos y a las decisiones de la Asamblea. c. La correspondencia, los comprobantes de las cuentas y los libros de actas y de registro de acciones se llevan y se conservan debidamente. 2.

De acuerdo con los registros contables al 31 de diciembre de 2012 y con la información soporte suministrada por la Administración de la Compañía, RTS S.A.S. en calidad de representante legal de las uniones temporales UT-RTS-CAPRECOM-2011 identificada con NIT. 900.474.440-6 y UT-RTS-DISAN-EJERCITO-2011 identificada con NIT. 900.471.978-2, practicó las retenciones detalladas a continuación: a. En el marco de la UT-RTS-CAPRECOM-2011, identificada con NIT. 900.474.440-6, RTS S.A.S. practicó retenciones en la fuente a título de renta sobre ingresos correspondientes al participe Unidad Renal del Tolima S.A.S., identificada con NIT. 809.000.836-5 por valor de $28.690.796, sobre una base por valor de $1.434.539.800. b. En calidad de representante legal de la Unión Temporal UT-RTS-DISAN-EJERCITO- 2011, identificada con NIT. 900.471.978-2 RTS S.A.S. practicó retenciones en la fuente sobre ingresos correspondientes al participe Unidad Renal del Tolima S.A.S. con NIT. 809.000.836-5, por valor de $6.774.940, sobre una base por valor de $338.746.850. c. Durante el año 2012, RTS S.A.S., practicó retenciones en la fuente por valor de $37.109.274 sobre pagos correspondientes a ingresos derivados de la participación de la Unidad Renal del Tolima S.A.S., identificada con NIT. 809.000.836-5, en la UT- RTS-CAPRECOM-2011 y la UT-RTS-DISAN-EJERCITO-2011 por valor de $1.855.463.678.

Esta certificación se expide en Cali, por solicitud de la Administración de la compañía, para ser presentada a la Dirección de Impuestos y Adunas Nacionales DIAN, y no debe ser usada para ningún otro propósito ni distribuida a otras personas.» vii) Concepto técnico de la firma EY17, sobre los ingresos percibidos por la Unidad Renal del Tolima S.A.S. durante el año gravable 2012.

El análisis contable es el siguiente: A. Documentos y pruebas analizadas La siguiente es la lista de documentos y pruebas analizadas que fueron suministradas por la Unidad Renal del Tolima para realizar el presente experticio. 1. Registro contable de la (sic) cuentas de ingresos de años (sic) gravable del 2012. (Cuenta PUC No.41 "Ingresos") 2.

Soportes internos y externos de la contabilidad frente a los ingresos del año gravable 2012. 3. Facturas soporte de la cuenta de ingresos. 4. Estados financieros y notas a los estados financieros a 31 de diciembre del 2012 con el dictamen del revisor fiscal, suscrito por Edeunis Beltrán Cifuentes, con T.P. No. 30286-T. 5. Declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2012. 6.

Certificado de Revisor Fiscal de RTS S.A.S. que acreditó los ingresos recibidos por el contrato de mandato suscrito con Unidad Renal (sic) Tolima del 7 de julio del 2014. 7. Certificado de las uniones Temporales "UT-RTS-CAPRECOM 2011" y "UT-RTS- DISAN- EJERCITO 2011" que acredita los ingresos netos del año 2012 con fecha de expedición marzo 15 de 2013. 8.

Extractos bancarios de los meses de enero a diciembre del año gravable 2012 de la Unidad Renal del Tolima. 17 Folios 61 a 72 cuaderno principal 1. Radicado: 73001-23-33-000-2017-00624-01 (25519) Demandante: Unidad Renal del Tolima S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 17 9.

Relación de los pagos por imputación de las cuentas por pagar a proveedores. B. Análisis contable de los ingresos de la Unidad Renal del Tolima Teniendo en cuenta la información analizada y antes señalada es posible determinar que: 1. El total de ingresos brutos operacionales menos las devoluciones rebajas y descuentos corresponden a $9.445.615.000, encontrándose de acuerdo con los ingresos liquidados en la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2012 y concuerda con los ingresos operacionales reflejados en los Estados Financieros auditados por el revisor fiscal, los cuales fueron corroborados como se describen en los puntos siguientes. 2.

La fuente de los ingresos de la Unidad Renal del Tolima son los siguientes: • Ingresos directos • Los ingresos provenientes de los contratos celebrados con las uniones Temporales: UT-RTS-CAPRECOM 2011 y UT-RTS-DISAN-EJERCITO 2011 • Los ingresos provenientes del contrato de mandato celebrado con RTS S.A.S. 3. El monto de los ingresos individualmente considerados por cada una de las fuentes y que fueron acumulados en el saldo de la cuenta de ingresos a 31 de diciembre del 2012, reflejado en la Cuenta PUC 41 INGRESOS, es el siguiente: Fuente de Ingresos Valor Contrato de Mandato RTS S.A.S. Uniones Temporal RTS Caprecom 2011 Unión Temporal RTS Ejercito 2011 Ingresos directos 7.204.524.488 1.131.838.505 374.008.245 735.243.508 Total ingresos 9.445.614.746 4.

Se verificó la integridad de la cuenta PUC 41 "INGRESOS OPERACIONALES" y la razonabilidad del saldo a 31 de diciembre del 2012 de la misma, a través de una muestra aleatoria correspondiente a la selección de mil doscientos setenta y seis (1.276) de un universo de seis mil cuatrocientos treinta (6.430) documentos contables, dentro de los cuales se encuentran ingresos provenientes del contrato de mandato, de las uniones temporales e ingresos directos de Unidad Renal del Tolima, los cuales se relacionan en el Anexo A del presente documento. 5.

Se verificó la razonabilidad de los ingresos operacionales del año gravable 2012 por medio de las cuentas por cobrar y los recaudos de estos ingresos del mismo año. De esta manera es posible señalar lo siguiente: El saldo de deudores clientes reflejado en los Estados Financieros auditados a 31 de diciembre del año gravable 2011 corresponde a la suma de $7.051.502.000.

Los Ingresos operacionales del año gravable 2012 ascienden a la suma de $9.445.615.000. El recaudo reflejado en los extractos bancarios por cuentas por cobrar y/o clientes del año gravable 2012 asciende a la suma de $3.545.077.000. Los recaudos por imputación de pagos de cuentas por pagar ascienden a la suma de $6.189.693.000. Las retenciones en las fuentes certificadas ascienden a la suma $268.558.000.

Lo anterior puede resumirse en el siguiente cuadro, (redondeado a mil): Concepto Valor Saldo Cartera deudores a 1 de enero 2012 según E.F. Ingresos operacionales cuenta 41 del año 2012 (Reporte Auxiliar) Recaudos según extractos Banco de occidente 2012 Recaudos por imputación de pagos de cuentas por pagar Retenciones en la fuente certificadas año 2012 Saldo cuenta de clientes a 31 de diciembre de 2012 7.051.502.000 9.445.615.000 (3.545.077.000) (6.189.693.000) (268.558.000) 6.493.789.000 Saldo Cartera deudores a 31 de diciembre de 2012 según E.F. Diferencia por justificar 6.526.338.000 (32.549.000) Teniendo en cuenta lo anterior, consideramos razonable los valores registrados contablemente en la cuenta PUC 41 "INGRESOS".

Radicado: 73001-23-33-000-2017-00624-01 (25519) Demandante: Unidad Renal del Tolima S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 18 viii) Certificados de retenciones en la fuente y relación de estos documentos aportados por la actora a la actuación administrativa vía electrónica el 20 de octubre de 201518.

Se destaca el certificado de retención en la fuente expedido el 30 de enero de 2013 por RTS S.A.S. que obra a folio 284 del cuaderno de antecedentes 2, en el que esta sociedad hace constar que durante el período enero a diciembre de 2012 retuvo a la UNIDAD RENAL DEL TOLIMA S.A.S. la suma de $215.658.360, sin embargo no informa la base del ingreso En la relación de certificados se informó lo siguiente: NIT TERCERO BASE INGRESO CERTIFICADO RETENCION CERTIFICADO TARIFA 900.474.440-8 UNION TEMPORAL RTS CAPRECOM-2011 589.843 41.289 7% 805.011.262-0 RTS SAS 10.782.918.000 215.658.360 2% 830.039.670-5 UNION TEMPORAL RTS DISAN EJERCITO-2011 84.183.550 1.683.671 2% 899.999.026-0 CAJA DE PREVISIÓN SOCIAL DE COMUNICACIO 411.163.616 45.227.998 11% 890.700.148-4 CAJA DE COMPENSACIÓN FAMILIAR COMFENALCO 403.750 8.075 2% 808.000.252-0 CENTRO MEDICO OFTALMOLOGICO IPS SA 2.279.600 45.592 2% 800.113.672-7 GOBERNACION DEL TOLIMA 198.673.407 3.973.468 2% 800.113.672-7 GOBERNACION DEL TOLIMA 30.190 3.321 11% 900.471.978-2 UNION TEMPORAL RTS DISAN EJERCITO-2011 3.558.771 249.114 7% 805.011.262-0 RTS SAS 9.452.743 661.692 7% 890.300.279-4 BANCO DE OCCIDENTE 13.574.905 950.243 7% 860.034.594-1 BANCO COLPATRIA MULTIBANCA SA 781.250 54.688 7% TOTAL 11.507.609.625 268.557.511 Previo a realizar la valoración de las anteriores pruebas, se advierte que durante la audiencia inicial19, la parte demandada presentó contra el dictamen pericial, objeción por error grave, que se sustentó en que el perito no tuvo en cuenta los actos demandados ni las pruebas recaudadas en el expediente administrativo que les sirvieron de sustento, como las certificaciones de retención en la fuente de terceros, a su vez, que el método utilizado tuvo como fin que los valores registrados por la demandante coincidieran con la declaración privada.

El Tribunal en la sentencia de primera instancia accedió a los argumentos de la DIAN y desestimó como prueba la experticia; decisión que fue apelada por la demandante. Para la Sala no prospera la objeción del dictamen, porque contrario a lo señalado por la DIAN, el propósito del experticio técnico no era validar el análisis probatorio de la Administración, sino constatar y conceptuar desde la formación académica y experticia del profesional a cargo, los ingresos que la demandante percibió en el año gravable 2012.

Para lo cual, el perito estaba facultado para valorar las pruebas contables y los documentos externos como soporte de los ingresos. Es así como analizó la contabilidad, las facturas que soportan los ingresos, los estados financieros, los certificados de revisor fiscal de RTS y de las uniones temporales, y los extractos bancarios del contribuyente, todo lo cual, lo llevó a establecer que los ingresos del contribuyente en el año 2012 fueron de $9.445.615.000, precisando que eran los mismos declarados, registrados en la contabilidad en la cuenta PUC 41 Ingresos y en los estados financieros por esa vigencia gravable.

Además, se advierte que las certificaciones de terceros que tomó como prueba corresponden a las que aportó el actor en la demanda, esto es, dentro de una de las oportunidades procesales previstas en la ley, las cuales no fueron 18 Folios 283 a 289 cuaderno antecedentes 2. 19 Fls 281 a 282, y 331 vto a 337 cp 2; e índice Samai 45. Radicado: 73001-23-33-000-2017-00624-01 (25519) Demandante: Unidad Renal del Tolima S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 19 tachadas de falsas.

Por lo anterior, no se evidencia un concepto equivocado de la realidad o un fundamento falso del dictamen que configure un error grave, en la medida que la experticia se sustenta en los soportes internos y externos que suministró el contribuyente dentro de la oportunidad procesal y para la práctica del informe técnico. De manera que el concepto técnico aportado por la demandante es digno de valoración en este juicio.

Así las cosas, del material probatorio precedente, la Sala advierte que la adición de ingresos con base en las retenciones en la fuente certificadas a la actora, fue discutida por esta con la explicación que esa estimación no era correcta habida cuenta que le fueron practicadas retenciones en exceso por $37.109.274 sobre abonos en cuenta como participación de ingresos en las uniones temporales UT- RTS-CAPRECOM-2011 y UT-RTS-DISAN-EJERCITO-2011 y retenciones en exceso porque el sistema aplicaba la retención sobre el valor facturado sin considerar las anulaciones y reversiones.

Con tal propósito allegó dictamen técnico de la firma EY, rendido por contador público, que da cuenta que la actora percibió diferentes tipos de ingresos: los provenientes de los contratos celebrados con las uniones temporales: UT-RTS- CAPRECOM 2011 y UT-RTS-DISAN-EJERCITO 2011 y otros directos; y, los resultantes del contrato de mandato celebrado con RTS S.A.S. Lo que puntualizó así: Fuente de Ingresos Valor Contrato de Mandato RTS S.A.S. Uniones Temporal RTS Caprecom 2011 Unión Temporal RTS Ejercito 2011 Ingresos directos 7.204.524.488 1.131.838.505 374.008.245 735.243.508 Total ingresos 9.445.614.746 De esos valores se destaca que los ingresos de la actora por ser partícipe de las uniones temporales fueron de $1.131.838.505 y $374.008.245, lo que también demostró la demandante con los certificados que correspondía emitir a cada unión temporal y la relación de la facturación que obran en los anexos H y K a folios 414 y ss y 454 y ss de antecedentes.

De la comparación del análisis contable efectuado por EY y lo certificado por UT- RTS-CAPRECOM-2011 y UT-RTS-DISAN-EJERCITO-2011, con la certificación de RTS S.A.S. (del 21 de enero de 2016, sobre las uniones temporales emitido por la firma PWC), se concluye que le asiste razón a la actora cuando afirma que le fueron practicadas retenciones en exceso, en tanto se advierte que en este último documento se informan mayores retenciones e ingresos en relación con la participación del contribuyente en esos contratos.

En efecto, el agente retenedor RTS S.A.S. relacionó tres rubros de retenciones en relación con esas participaciones, así: «a. En el marco de la UT-RTS-CAPRECOM-2011, identificada con NIT. 900.474.440-6, RTS S.A.S. practicó retenciones en la fuente a título de renta sobre ingresos correspondientes al participe Unidad Renal del Tolima S.A.S., identificada con NIT. 809.000.836-5 por valor de $28.690.796, sobre una base por valor de $1.434.539.800. b. En calidad de representante legal de la Unión Temporal UT-RTS-DISAN-EJERCITO- Radicado: 73001-23-33-000-2017-00624-01 (25519) Demandante: Unidad Renal del Tolima S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 20 2011, identificada con NIT. 900.471.978-2 RTS S.A.S. practicó retenciones en la fuente sobre ingresos correspondientes al participe Unidad Renal del Tolima S.A.S. con NIT. 809.000.836-5, por valor de $6.774.940, sobre una base por valor de $338.746.850. c. Durante el año 2012, RTS S.A.S., practicó retenciones en la fuente por valor de $37.109.274 sobre pagos correspondiente a ingresos derivados de la participación de la Unidad Renal del Tolima S.A.S., identificada con NIT. 809.000.836-5, en la UT- RTSCAPRECOM-2011 y la UT-RTS-DISAN-EJERCITO-2011 por valor de $1.855.463.678.» (Énfasis de la Sala) Se observa que la certificación hace referencia en los dos primeros literales, a las retenciones practicadas por la percepción de “ingresos” del participe URT en el año 2012.

Luego, en el tercer literal se certifica la práctica de retención sobre los “pagos” realizados al participe URT durante todo el año 2012, lo que alude a un concepto diferente a la causación, y atesta lo explicado por la actora, en el sentido que la retención en la fuente fue efectuada también sobre pagos por valor de $1.855.463.678, los cuales no tendrían la connotación de ingresos para la actora, lo que resulta consistente con las certificaciones de las uniones temporales que informaron ingresos por Uniones Temporal RTS Caprecom 2011, por la suma de “$1.131.838.505” y de la Unión Temporal RTS Ejercito 2011 por valor de $374.008.245”, sin hacer referencia alguna a la primera cifra.

Las mismas cifras reporta el informe técnico (EY), al detallar los ingresos totales de la actora por el año gravable 2012 por valor de $9.445.614.746, con fundamento en la contabilidad, los estados financieros, los certificados de las uniones temporales, y del revisor fiscal de RTS. Fuente de Ingresos Valor Contrato de Mandato RTS S.A.S. Uniones Temporal RTS Caprecom 2011 Unión Temporal RTS Ejercito 2011 Ingresos directos 7.204.524.488 1.131.838.505 374.008.245 735.243.508 Total ingresos 9.445.614.746 En tal sentido se encuentra acreditado con la contabilidad, los estados financieros y el concepto técnico, que no procede la adición de ingresos que determinó la Administración con fundamento en los certificados de retención en la fuente.

Ahora bien, es de tener en cuenta que, aunque válidamente la DIAN determinó que un mayor valor de retención permitía inferir un mayor ingreso, lo cierto es que no desplegó la actividad fiscalizadora que le es propia para establecer la realidad del mayor ingreso como correspondía, en tanto se trataba de un aspecto positivo de la base gravable, sobre todo cuando la apelante explicó que correspondía a una retención que le fue practicada en exceso.

Muy relevante resulta lo anterior, en la medida que tratándose de adición de ingresos, debe destacarse que ha sido criterio reiterado de esta corporación que “en virtud del principio general de la carga de la prueba consagrado en el artículo 167 del CGP, corresponde al sujeto pasivo demostrar los aspectos negativos de la base imponible (costos, gastos, impuestos descontables, compras), pues es quien los invoca a su favor.

A contrario sensu, en aquellos casos en donde se pretenda alterar el aspecto positivo de la base gravable (entiéndase adición de ingresos u operaciones sometidas a tributación), la carga se asigna a la autoridad de impuestos, por ser quien se constituye como el sujeto que invoca a su favor las respectivas normas tributarias.”20. Sin embargo, la demandada sustentó la actuación en la inferencia 20 Sentencia 25114 del 3 de marzo de 2022, C.P Julio Roberto Piza Radicado: 73001-23-33-000-2017-00624-01 (25519) Demandante: Unidad Renal del Tolima S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 21 derivada del monto de las retenciones que le fueron certificadas a la actora, lo que constituía un indicio, que por sí solo no resultaba suficiente para determinar un mayor ingreso, y no obran en el expediente pruebas sobre cruces de información con los terceros o la información exógena sobre los ingresos adicionales que pretendió la autoridad tributaria Finalmente, sobre lo argumentado por la DIAN y confirmado por el Tribunal en cuanto a que la actora debió solicitar al agente retenedor el reintegro del exceso de retenciones practicadas, la Sala destaca que esta discusión solo tendría relevancia si se hubiesen cuestionado las retenciones en exceso imputadas a la declaración de renta, lo que no se encuentra en discusión en este proceso, en el que la actuación administrativa está dirigida a la adición de ingresos.

En ese orden, para la Sala el que la actora no agotara el mecanismo de reintegro de retenciones en exceso, no implica que deba serle adicionado el ingreso base de tal retención. Por todo lo expuesto, dará la Sala prosperidad al cargo de apelación. 3. Sanciones por inexactitud y por disminución de pérdidas fiscales Dada la prosperidad de la apelación, deviene en atípica la conducta del actor, lo que comporta la improcedencia de las sanciones que le fueron iimpuestas en los actos demandados. 4.

Decisión Por todo lo expuesto, se revocará la sentencia de primera instancia, y en su lugar, se declarará la nulidad de los actos demandados. A título de restablecimiento del derecho se ordena la firmeza de la declaración de corrección provocada presentada el 25 de enero de 2016. No habrá lugar a condena en costas (gastos del proceso y agencias en derecho) en esta instancia, puesto que en el expediente no se encuentra acreditada su causación como lo exige el numeral 8 del artículo 365 ibidem.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1. Revocar la sentencia apelada. 2. Declarar la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión Nro. 092412016000007 del 11 de julio de 2016, expedida por la Dirección Seccional de Impuestos de Ibagué, y de la Resolución Nro. 005019 del 13 de julio de 2017, proferida por la subdirectora de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, mediante las cuales se modificó la declaración de corrección provocada del impuesto de renta del año gravable 2012 a cargo del demandante.

A título de restablecimiento del derecho se declara la firmeza de la declaración de corrección provocada del impuesto sobre la Renta del año gravable 2012, Radicado: 73001-23-33-000-2017-00624-01 (25519) Demandante: Unidad Renal del Tolima S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 22 presentada por la UNIDAD RENAL DEL TOLIMA S.A.S el 25 de enero de 2016. 3.

Sin condena en costas. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Presidente (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO