Radicado: 25000-23-37-000-2021-00661-01 (29302) Demandante: Cristian Alexis Ducuara Castaño Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: WILSON RAMOS GIRÓN Bogotá D.C., veinticuatro (24) de julio de dos mil veinticinco (2025) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2021-00661-01 (29302) Demandante: Cristian Alexis Ducuara Castaño Demandada: DIAN Temas: Responsabilidad subsidiaria.

Acto pasible de control jurisdiccional. SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación1 interpuesto por la demandada contra la sentencia del 07 de junio de 2024, proferida por el Tribunal Administrativo Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que decidió2: Primero. Declárase la nulidad parcial de … la Liquidación Oficial de Aforo 900067 de 14 de agosto de 2020 y la Resolución 004983 de 7 de julio de 2021 … Segundo. A título de restablecimiento del derecho, declárase que … Cristian Alexis Ducuara Castaño no tiene obligación de pagar en calidad de deudor subsidiario de la compañía … la suma dineraria determinada por [la demandada] … en los actos administrativos referidos en el anterior ordinal … Tercero. Niéganse las demás pretensiones de la demanda.

ANTECEDENTES Actuación administrativa Previo emplazamiento para declarar que ordenó la vinculación del actor como deudor subsidiario, la Administración profirió la Liquidación Oficial de Aforo 900067, del 14 de agosto de 2020, a través de la cual determinó la autorretención en la fuente por el período 8 del impuesto sobre la renta para la equidad (en adelante, Cree) del año gravable 2015, a cargo de la compañía Trayectoria Oil & Gas Sucursal Colombia en Liquidación Judicial (en adelante, Trayectoria Oil & Gas), la cual fue liquidada con anterioridad a ese acto, de acuerdo con el informe final de rendición de cuentas para la terminación del «proceso liquidatorio», aprobado por la Superintendencia de Sociedades (en adelante, SuperSociedades) mediante Auto 2020-01-074597, del 20 de febrero de 20203.

Tras recurrirse el acto, este fue confirmado con la Resolución 004983, del 07 de julio de 20214. 1 Samai CE, índice 3, certificado 0D15D2F16EF1E652 8597CD3E89249D44 53362DDADBBDC343 17EC440CE5DE24C6 (pdf), p. 1. 2 Samai tribunal, índice 27, certificado 226AF8AE7BF301F2 3BE82F1982C5E3CD 748D6C46EDF73FBE 749B948DCB7999C0 (pdf), pp. 46 a 48. 3 Esto fue consultado en el expediente identificado con el radicado 11001-03-27-000-2024-00073-00 (29403). 4 Samai tribunal, índice 2, certificado E030C707FEF1CACD EA1F075007309654 24A6E57715325A2E E0BD64F08D24F0C8 (pdf), pp. 15 a 25 y 40 a 53.

Radicado: 25000-23-37-000-2021-00661-01 (29302) Demandante: Cristian Alexis Ducuara Castaño Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), el demandante formuló las siguientes pretensiones5: 1- Declarar nula la Liquidación Oficial de Aforo 900067 de 14 de agosto de 2020 proferida por la DIAN …, por la cual se profiere … Retención en la fuente del CREE correspondiente al periodo 08- 2015 a … Trayectoria Oil & Gas Sucursal Colombia en Liquidación Judicial por valor de … $103.283.000. 2- Declarar nula la Resolución 004983 de 7 de julio de 2021, emitida por la DIAN …, por la cual se decide el recurso de reconsideración y resuelve confirmar la Liquidación Oficial de Aforo … 3- Que …, a título de restablecimiento del derecho se exonere a mi mandante del pago del valor calculado como sanción por no declarar en los actos … mencionados en los numerales anteriores. 4- Que se condene en costas a la parte demandada.

Invocó como vulnerados los artículos 29 de la Constitución; 138, 155 y 159 al 166 del CPACA; 371, 571, 572, 580-1, 643, 715, 798 y 847 del ET (Estatuto Tributario); la Ley 1116 de 2006; y los Decretos 1826 de 2013, 1069 de 2015, 1625 de 2016 «y demás normas concordantes», bajo el siguiente concepto de violación6: Clarificó que fue «mandatario o representante legal» de Trayectoria Oil & Gas hasta el año 2016 -antes de su liquidación judicial- y no era accionista o miembro de la junta directiva con decisión en aspectos como el pago de las obligaciones fiscales, de ahí que sus decisiones no eran autónomas.

Advirtió que la sociedad enfrentó una «crisis» en el precio de los hidrocarburos que derivó en su «quiebra». Así, aun cuando la obligada tenía la voluntad de presentar el denuncio fiscalizado, carecía de recursos para extinguir la obligación sustancial, por lo cual las directivas la suscribieron sin pago para no incurrir en extemporaneidad, no obstante, esta resultó ineficaz en los términos del artículo 580-1 del ET.

En todo caso, narró que la elaboración de estados financieros y declaraciones correspondía al contador de la empresa, quien era supervisado por la revisoría fiscal. Por otra parte, indicó que al momento de la expedición del emplazamiento para declarar estaba desvinculado de la compañía y otra persona ejercía labores de liquidadora, de modo que no podía presentar la declaración. Anotó que dicha circunstancia se reflejó en el Rut y, en consecuencia, solicitó a la demandada una autorización para presentar el denuncio, pero la entidad enfatizó la imposibilidad de adicionar «responsables o facultados» sin que lo aceptara la SuperSociedades, quien negó tal petición. Aunque requirió a la liquidadora la firma la declaración en cuestión, esta rechazó la proposición porque: (i) la deuda no conformaba la «masa de acreencias» aprobadas por el juez concursal; y (ii) solo tenía el deber de presentar las declaraciones originadas desde que asumió sus funciones.

Con arreglo a lo anterior, defendió la imposibilidad material de ejercer su defensa por las limitaciones para firmar el denuncio fiscalizado. Igualmente, puntualizó que la actuación causó un agravio injustificado por imponer una «sanción» cuantiosa pese a que no tenía vínculos con la contribuyente al momento de su expedición. Describió que la Administración no incluyó la declaración investigada dentro de las acreencias a su favor según el Acta No. 400-001284, del 31 de julio de 2018, mediante la cual la SuperSociedades rechazó un crédito presentado por la demandada porque carecía de los «elementos mínimos necesarios» para su reconocimiento.

Abogó por la imposibilidad 5 Samai tribunal, índice 2, certificado E030C707FEF1CACD EA1F075007309654 24A6E57715325A2E E0BD64F08D24F0C8 (pdf), pp. 4 a 5. 6 Samai tribunal, índice 2, certificado E030C707FEF1CACD EA1F075007309654 24A6E57715325A2E E0BD64F08D24F0C8 (pdf), pp. 5 a 8. Radicado: 25000-23-37-000-2021-00661-01 (29302) Demandante: Cristian Alexis Ducuara Castaño Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 jurídica y material de subsanar la omisión, pues el juez concursal especificó que la liquidadora debía abstenerse de corregir o firmar declaraciones que abarcaran vigencias previas al inicio del proceso, dada la naturaleza transitoria de sus funciones.

Sin embargo, la DIAN inobservó las mencionadas circunstancias y vulneró su derecho a la defensa. Destacó las diferencias entre solidaridad y subsidiariedad según la sentencia C-140 de 2007 (CP: Marco Gerardo Monroy Cabra), a partir de lo cual sostuvo que el fisco debió intentar -en primer lugar- el cumplimiento de la obligación por parte de la contribuyente y, en segundo término, a través de los representantes legales posteriores o la liquidadora.

Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones del actor7. Subrayó la falta de presentación de la declaración en los plazos del Decreto 2623 de 2014 o en una fecha posterior, pese a que su contraparte -como gerente- debió suscribirla, por lo que tal omisión generó su responsabilidad subsidiaria y vinculación a la investigación dentro de la oportunidad legal. -El [demandante] es responsable de (…) la declaración (…).

Describió la regulación para la presentación de la declaración de autorretención del Cree y señaló que su incumplimiento implicó una actuación administrativa para determinar la «obligación impositiva», para lo cual consideró el balance de prueba, los libros auxiliares de retención en la fuente para el mes de agosto de 2015 y la información de las cuentas «5 Gastos», «6 Costos», «4 Ingresos», «1355 anticipo de impuestos o contribuciones de saldos a favor» y «2365 retención en la fuente periodo 08 de 2015».

Con fundamento en ello, evidenció que la sociedad obtuvo ingresos por su actividad principal -extracción de petróleo crudo- y practicó autorretención en la fuente -Cree- según los artículos 1, 2, 3 y 4 del Decreto 014 de 2014. Igualmente, destacó que los documentos eran una «prueba contable válida» para determinar la obligación tributaria (art. 772 del ET).

Además, sostuvo que las respuestas a los requerimientos administrativos tenían validez en virtud de los artículos 746 y 747 del ET. Cuestionó el incumplimiento del obligado tributario a la presentación de la declaración con pago de la autorretención del Cree, pues dicha omisión afectó la liquidez del Estado e impedía al contribuyente dispensarse de las consecuencias por tales dificultades económicas (sentencia del 31 de agosto de 2021, exp. 11001-33-37-039-2021-00017-00, Juzgado Treinta y Nueve (39) Administrativo del Circuito de Bogotá), más aún cuando dicho incumplimiento tenía un tratamiento punitivo en el artículo 402 del Código Penal.

Frente al trámite que derivó en la sanción por no declarar y la vinculación del actor como deudor subsidiario, mencionó los artículos 715 y 716 del ET, la sentencia del 18 de octubre de 20188 y destacó que el emplazamiento previo fue notificado a la sociedad, a la liquidadora y al demandante. En cuanto a la representación legal y la subsidiariedad, sostuvo que los artículos 572 y 573 ibidem fueron «unívocos» al exigir a dichos sujetos el cumplimiento de los deberes formales de las compañías, lo cual también fue reconocido en el anotado fallo del 31 de agosto de 2021.

Defendió la inexistencia de un eximente de responsabilidad para los representantes legales por la falta de suscripción de las declaraciones y precisó que estos podían ejecutar todos los actos propios del objeto social. Mencionó que la citada omisión abarcaba desde la fecha de su vencimiento hasta el cumplimiento de la obligación o la imposición de la sanción por no declarar y la expedición de la liquidación de aforo.

Por último, alegó que el demandante solo podía solicitar la nulidad de los actos en lo relativo a su responsabilidad personal y patrimonial. 7 Samai tribunal, índice 10, certificado 627EC394517C00EA 4763501726A39DCB 41F73EC7A3CF295D DD1B5C1339669B76 (zip), 2 (pdf), pp. 1 a 23. 8 Sentencia del 18 de octubre de 2018, (exp. 22535, CP: Milton Chaves García).

Radicado: 25000-23-37-000-2021-00661-01 (29302) Demandante: Cristian Alexis Ducuara Castaño Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 -Los valores no [conforman] las obligaciones (…) en la masa de acreencias (…). Subrayó que el trámite no era coactivo, sino que su finalidad era conformar el título que coadyuvaría tal fin, pues al momento de presentación de los créditos ante el juez concursal no existía una deuda exigible, sin perjuicio de que la liquidadora verificara el cumplimiento a las obligaciones formales.

Puntualizó que la discusión comprendía los elementos de la conducta sancionable y el procedimiento para la imposición de la sanción por no declarar. Aseguró que el pronunciamiento de la SuperSociedades no respondió las inquietudes del demandante y remitió la consulta a la liquidadora, por lo que eran afirmaciones que reñían con la ley y las obligaciones fiscales del representante legal. -La DIAN debió intentar (…) el cumplimiento [con] el obligado principal, (…) los representantes legales posteriores (…) o a la liquidadora (…).

Salvaguardó la acreditación de: (i) la calidad de agente autorretenedor del Cree de la compañía; y (ii) la omisión en la presentación de la declaración fiscalizada. Recordó que su contraparte aceptó que entre 2010 y 2016 fue empleado de la obligada y ocupó el cargo de «gerente general». Expuso las diferencias entre los procesos sancionatorios, de aforo y cobro coactivo.

Sobre la necesidad de requerir el cumplimiento de la obligación a la sociedad en un primer término, insistió en los efectos de los artículos 572 y 573 del ET, lo cual era responsabilidad del actor y no de posteriores representantes legales, pues aquel detentó el cargo cuando ocurrió la infracción, de ahí que su renuncia no lo eximía de las prenotadas implicaciones. -(…) Costas y agencias de derecho.

Sostuvo que la controversia era de interés público y, por ende, tal condena era improcedente. Ahora bien, consideró que la remisión del artículo 188 del CPACA al CGP era aplicable «en su integridad» a partir del 01 de enero de 2014 y adujo que una concepción «puramente objetiva» de las costas contravenía los principios de acceso a la administración de justicia y gratuidad, de forma que debía analizarse su actuación en sede administrativa y judicial.

Así, planteó que su labor observó la normativa aplicable y no fue temeraria o desleal. Para finalizar, solicitó el reconocimiento a su favor de las «erogaciones a título de expensas y gastos sufragados durante el curso del proceso y las agencias en derecho» y, respecto de las segundas, defendió su causación por el simple hecho de comparecer al proceso, «lo cual se documenta en las actuaciones que obran en el expediente».

Sentencia apelada9 El tribunal declaró la nulidad parcial de los actos10. -(…) Vinculación del deudor subsidiario al proceso de determinación (…). Apuntó que la jurisprudencia constitucional y de la Sala previeron la necesidad de incorporar al deudor solidario y/o subsidiario al proceso sancionador o de determinación del impuesto para garantizar el debido proceso, la igualdad y la oponibilidad del título ejecutivo, por lo cual la vinculación del actor al procedimiento contra la contribuyente era garantista.

Constató que el demandante fue incorporado a la actuación con la notificación del emplazamiento por no declarar que lo calificó como deudor subsidiario por su calidad de representante legal al momento de la omisión, sin embargo, este no atendió el acto previo y las subsiguientes sanción por no declarar y liquidación oficial de aforo -a cargo de la contribuyente- también lo incluyeron como responsable subsidiario de la obligación fiscal. -De la responsabilidad subsidiaria.

Verificó que el demandante fungió como «mandatario general – representante legal» de Trayectoria Oil & Gas desde el 06 de julio de 2012 hasta el 9 Mediante aclaración de voto (índice 28 de Samai del tribunal), la magistrada Nelly Yolanda Villamizar explicó que la responsabilidad del representante legal era solidaria e ilimitada por los perjuicios que a título de dolo o culpa ocasionara la sociedad conforme a los artículos 200 y 201 del C de Co. 10 Samai tribunal, índice 27, certificado 226AF8AE7BF301F2 3BE82F1982C5E3CD 748D6C46EDF73FBE 749B948DCB7999C0 (pdf), pp. 1 a 48.

Radicado: 25000-23-37-000-2021-00661-01 (29302) Demandante: Cristian Alexis Ducuara Castaño Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 25 de febrero de 2016, esto es, durante el periodo en el cual debió presentarse la declaración. Pese a su calidad de empleado, constató que los certificados de existencia y representación legal del 19 de noviembre de 2014 y 27 de junio de 2018 reflejaban que el actor podía «firmar, presentar y corregir todas las declaraciones de impuestos nacionales», sin delegación para el cumplimiento de deberes ante al fisco.

Advirtió la falta de pruebas sobre directrices para «presentar declaraciones en tiempo (…) y pagarlas posteriormente» o que el área contable de la empresa fuera la encargada de presentar declaraciones. Sostuvo que el demandante debía solventar las obligaciones formales de la sociedad, pues los estados del Rut en 2015 reflejaban la anotación de que era «mandatario» desde el 28 de junio de 2012 y el Rut del actor incorporó la obligación de «cumplir deberes formales de terceros».

Describió que la omisión correspondía a la presentación y pago de la declaración de autorretención en la fuente del Cree (periodo 8 del 2015) -aspecto no discutido-, lo cual era relevante porque los actos reprocharon que tal yerro sucedió cuando el demandante actuaba como representante legal y debía cumplir dicha obligación, de modo que su retiro al momento de descorrer el emplazamiento para declarar era irrelevante.

Luego, manifestó que el reproche sobre la falta de inclusión de la deuda ante la SuperSociedades no tenía vocación de prosperidad, pues en ese momento los títulos no habían adquirido ejecutoria. Sin embargo, advirtió que la actuación no era de naturaleza sancionadora, sino de determinación de la obligación sustancial, de ahí que no era posible endilgar responsabilidad subsidiaria al demandante so pena de exceder las disposiciones del ET.

Al respecto, explicó que el deber de pagar tributos -obligación sustancial- se predicaba del sujeto pasivo (art. 792 ídem), por lo que su cumplimiento solo admitía responsabilidad solidaria, de tal forma que la demandada erró en declarar deudor subsidiario al actor porque en ninguno de los supuestos del artículo 793 ibidem figuraban los representantes legales, dado que para tales sujetos solo existía responsabilidad solidaria en el evento del artículo 847 ídem.

Afirmó que la subsidiariedad solo cubría obligaciones formales (arts. 573 y 798 del ET), razón por la cual tales sujetos debían responder por la presentación de la declaración y la imposición de la sanción por no declarar -requisito previo para expedir una liquidación de aforo-, pero no debían cancelar el tributo oficialmente determinado.

En adición, expuso que la demandada no sustentó las razones para endilgar responsabilidad subsidiaria al actor. Por lo anterior, declaró la nulidad parcial de los actos y, a título de restablecimiento del derecho, dispuso que el demandante no era deudor subsidiario de la obligación sustancial. Finalmente, negó la condena en costas porque no existían pruebas que demostraran o justificaran erogaciones por dicho concepto.

Recurso de apelación La demandada recurrió la decisión del tribunal11. Adujo que la providencia incurrió en un «defecto sustantivo» por la aplicación indebida de los artículos 572, 572-1, 573 y 798 del ET, pues su investigación demostró que el demandante, como mandatario general, debió presentar y pagar la declaración fiscalizada -hecho aceptado por el tribunal- y, ante su incumplimiento, era responsable subsidiario por los deberes sustanciales y formales de la contribuyente.

Aunque reconoció que la obligación tributaria recaía en la contribuyente conforme al artículo 792 ídem, lo cierto era que la responsabilidad tributaria se predicaba de algunos sujetos con calidades específicas, bien sea en la categoría de solidaridad o de subsidiaridad según lo establezca la ley (sentencia C-140 de 2007, MP: Marco Gerardo Monroy Cabra), sin perjuicio de lo estatuido por las respectivas sociedades. 11 Samai tribunal, índice 33, certificado 0109274632D6C172 A40A3C87BE4C58A8 11B97E1B21948C07 A804292460432CEE (pdf), pp. 2 a 9.

Radicado: 25000-23-37-000-2021-00661-01 (29302) Demandante: Cristian Alexis Ducuara Castaño Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 A partir de las finalidades del CREE y de la retención en la fuente por ese concepto, reclamó que la decisión generó un trato inequitativo con los sujetos que cumplieron tal obligación. Señaló que la responsabilidad subsidiaria garantizaba el principio de equidad y evitaba que los representantes legales se beneficiaran de su propia omisión. Por ende, consideró que el debate correspondía a la procedencia de vincular al representante legal como deudor subsidiario por la omisión en la declaración y pago de la autorretención. -(…) Defecto sustantivo (…).

Reprodujo los artículos 572, 572-1, 573 y 798 del ET y calificó como «probado» que: (i) el Rut del demandante incluyó la responsabilidad 22 («obligado a cumplir deberes formales a nombre de terceros»); (ii) el 06 de julio de 2012 se inscribió el acta del 28 de junio de 2012 ante la Cámara de Comercio, a través de la cual la junta directiva de la obligada nombró al actor como «mandatario general», facultado para «firmar, presentar y corregir todas las declaraciones de impuestos nacionales (…)»;

(iii) el 16 de julio y el 23 de octubre de 2015 fue actualizado el Rut de la compañía para evidenciar que el actor ejerció como representante legal desde el 26 de junio de 2012; y (iv) el 25 de febrero de 2016 fue inscrito el documento privado del 24 de febrero de 2016 en la Cámara de Comercio, mediante el cual el demandante renunció a su cargo de «mandatario general».

Reprochó la «falta de coherencia en (…) la sentencia», pues un apartado de la decisión señaló que el actor debía cumplir con las obligaciones formales y sustanciales, mientras que otro expuso que, al no ser la actuación sancionadora, sino de determinación, no era posible endilgar al demandante una responsabilidad subsidiaria porque ello excedía lo dispuesto en el ET frente a los representantes legales.

Frente a esto último, cuestionó que tal conclusión fuera liberatoria de la responsabilidad del actor, pues el fallo enfatizó que el cumplimiento de la obligación sustancial era exigible al sujeto pasivo, lo que contradecía los arts. 572-1, 573 y 798 ídem, pues el a quo debió valorar dichos preceptos y las normas societarias idóneas de forma sistemática (arts. 200 y 201 del Código de Comercio). -(…) [Responsabilidad subsidiaria] (…).

Alegó que, si en gracia de discusión existieran «textos oscuros» en las normas aplicables que generaran «interpretaciones contradictorias», tenía que establecerse el espíritu del legislador. A tales efectos, citó extractos de la sentencia C-140 de 2007, según la cual la extensión de responsabilidad por los deberes y obligaciones del deudor principal perseguía el recaudo efectivo de los tributos, lo cual se garantizaría en «mayor proporción» si la responsabilidad subsidiaria por el incumplimiento a los deberes formales abarcara la satisfacción de las sanciones y la obligación sustancial.

Desde una perspectiva «sistemática», destacó que el régimen de responsabilidad previó una norma general según la cual el obligado a declarar y pagar era el sujeto pasivo (arts. 571 y 792 del ET) y, en forma excepcional, este deber recaería en forma solidaria o subsidiaria sobre terceros en aquellos casos previstos por la ley. Frente a la omisión en la presentación de la declaración tributaria (deber formal) y la imposibilidad de determinar o recaudar la respectiva cuota, defendió la subsidiariedad en el pago de la sanción por no declarar y la obligación sustancial (arts. 573 y 798 ídem), pues tal entendimiento reconocía la «relación instrumental» entre la obligación sustancial y los deberes formales.

En este caso, sostuvo que el demandante -como gerente general y representante legal de la contribuyente- debía garantizar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, lo cual incluía la presentación y pago del denuncio fiscalizado. Ahora bien, como su inacción causó un perjuicio económico, este debía responder subsidiariamente por el tributo.

Pronunciamientos finales El demandante no se pronunció sobre el recurso de apelación interpuesto por su Radicado: 25000-23-37-000-2021-00661-01 (29302) Demandante: Cristian Alexis Ducuara Castaño Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 contraparte. Igualmente, el ministerio público guardó silencio en esta oportunidad.

CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- Juzga la Sala la legalidad de los actos acusados atendiendo los cargos de apelación planteados por la demandada contra la sentencia de primera instancia, que accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda y no condenó en costas. Problema jurídico En concreto, sería del caso absolver los planteamientos del demandado dirigidos a enervar la tesis del tribunal que concluyó la ausencia de la calidad de responsable subsidiario del demandante para atender la obligación sustancial determinada a cargo de la contribuyente que debió autorretener el CREE del período 8 del año 2015; sin embargo, resulta imperativo verificar si los actos controvertidos tuvieron la entidad de producir efectos jurídicos contra el deudor subsidiario demandante, toda vez que es un hecho reconocido por ambas partes procesales que el obligado tributario principal de la deuda allí determinada era una compañía liquidada.

Análisis del caso concreto 2- La entidad apelante adujo que la providencia incurrió en un «defecto sustantivo» por la aplicación indebida de los artículos 572, 572-1, 573 y 798 del ET, pues su investigación demostró que el demandante, como mandatario general, debió presentar y pagar la declaración fiscalizada -hecho aceptado por el tribunal- y, ante su incumplimiento, era responsable subsidiario por los deberes sustanciales y formales de la contribuyente.

Reprochó la «falta de coherencia en (…) la sentencia», pues un apartado de la decisión señaló que el actor debía cumplir con las obligaciones formales y sustanciales, mientras en otro expuso que, al no ser una actuación sancionadora, sino de determinación, no era posible endilgar al demandante una responsabilidad subsidiaria. Alegó que, si en gracia de discusión existieran «textos oscuros» en las normas aplicables que generaran «interpretaciones contradictorias», tenía que establecerse el espíritu del legislador, según el cual la extensión de responsabilidad por los deberes del deudor principal, perseguía igualmente el recaudo del tributo.

Por su parte, el actor expuso que fue «mandatario o representante legal» de Trayectoria Oil & Gas hasta el año 2016 -antes de su liquidación judicial-. Asimismo, señaló que la elaboración de estados financieros y declaraciones le correspondía al contador de la empresa, quien era supervisado por la revisoría fiscal. Indicó que al momento de expedición del emplazamiento para declarar estaba desvinculado de la compañía y otra persona ejercía las labores de liquidadora, de modo que los actos demandados inobservaron que no tenía vínculos con la contribuyente al momento de su expedición. Destacó las diferencias entre solidaridad y subsidiariedad y sostuvo que el fisco debió intentar -en primer lugar- el cumplimiento de la obligación por parte de la contribuyente y, en segundo término, a través de los representantes legales posteriores o la liquidadora de la sociedad.

El tribunal advirtió que la omisión correspondía a la presentación y pago de la declaración de autorretención en la fuente del Cree (período 8 del 2015) -aspecto no discutido- y destacó que, los actos reprocharon que la citada irregularidad ocurrió cuando el demandante fungía como representante legal, y por ello debía cumplir dicha obligación, de manera que su retiro al momento de descorrer el emplazamiento para declarar era Radicado: 25000-23-37-000-2021-00661-01 (29302) Demandante: Cristian Alexis Ducuara Castaño Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 irrelevante.

Sin embargo, advirtió que la actuación no era de naturaleza sancionadora, sino de determinación de la obligación sustancial, de ahí que no era posible endilgarle responsabilidad subsidiaria al demandante so pena de exceder la ley. Sobre el particular, puntualizó que el deber de pagar tributos -obligación sustancial- se predicaba del sujeto pasivo (art. 792 del ET), por lo que su cumplimiento solo admitía responsabilidad solidaria.

Adicionalmente, aclaró que la subsidiariedad solo cubría obligaciones formales (arts. 573 y 798 del ET), por lo que concluyó que la demandante no estaba obligada a pagar el tributo oficialmente determinado. 3- Atendiendo los extremos de la litis, resulta patente de los hechos descritos en las intervenciones judiciales que la sociedad contribuyente estaba liquidada con antelación a la expedición de la Liquidación Oficial de Aforo 900067, del 14 de agosto de 2020, y que parte de los cuestionamientos de la actora fue que la autoridad primero debió reclamar el pago de la deuda determinada oficialmente a la sociedad contribuyente, antes de exigirlo a quien, a lo sumo, fungía como responsable subsidiario, con lo cual se precisa establecer si los actos administrativos acusados derivan el efecto jurídico que pretende la demandada, a fin de perseguir del actor, como deudor subsidiario, la satisfacción del tributo.

Así, la Sala aplicará el artículo 187 del CPACA, que la faculta para decidir los asuntos que advierta y que tengan incidencia en el trámite del proceso, propuestos o no, con independencia de que el inferior hubiera guardado silencio, como la generación de efectos de los actos demandados. 3.1- En primer lugar, la Sala ha precisado que una sociedad se extingue «cuando es inscrita en el registro mercantil la cuenta final de liquidación»12, momento en el cual desaparecen todos los atributos de su personalidad jurídica, entre estos, la capacidad para ser sujeto de derechos y obligaciones, el nombre o razón social, el domicilio, el patrimonio y el derecho a ser representada legalmente13.

En consecuencia, el acto administrativo dirigido contra el sujeto inexistente no tendrá la entidad de producir derechos u obligaciones a cargo del mismo14; esto es, de definir alguna situación jurídica y, por esa misma razón, no puede contener una prestación a favor de la autoridad que pueda ser objeto de cobro por los medios coercitivos con que cuenta la Administración, como tampoco producirá efectos para quienes en virtud de la ley detenten algún tipo de responsabilidad tributaria -solidaria o subsidiaria-15.

Dicho de otro modo, el acto administrativo producido contra un sujeto inexistente carece de los atributos para producir efectos jurídicos frente al obligado contra quien pretendía dirigirse la actuación administrativa y, por lo mismo, no tendría la aptitud de transmitir efectos jurídicos contra quien tendría que responder por la obligación allí establecida. 3.2- En este caso, la Sala evidenció que la Liquidación Oficial de Aforo 900067, del 14 de agosto de 2020, a través de la cual la demandada determinó la autorretención en la fuente para el período 8 del CREE del año 2015 a cargo de Trayectoria Oil & Gas, vinculó al demandante como deudor subsidiario, acto que le fue notificado el 19 de agosto de 2020.

Lo anterior, pese a que el informe final de rendición de cuentas para la terminación del «proceso liquidatorio» de la obligada principal había sido aprobado por la SuperSociedades con el Auto 2020-01-074597, del 20 de febrero de 2020 [consecutivo 406- 001392], el cual 12 Sentencias del 23 de junio de 2015 (exp. 20668, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia); y del 29 de abril de 2020 (exp. 24521, CP: Milton Chaves García). 13 Sentencia del 19 de octubre de 2023 (exp. 27629, CP: Milton Chaves García). 14 Ver (entre otras) las sentencias del 27 de agosto de 2020 (exp. 23564, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez); del 10 de junio de 2021, 23 de junio de 2023 y 08 de agosto de 2024 (exps. 24642, 25869 y 28476, CP: Milton Chaves García); y del 30 de mayo de 2024 (exp. 26898, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello). 15 Sentencias del 13 de julio de 2023 (exp. 27008, CP: Milton Chaves García); y del 12 de marzo de 2020 (exp. 21565, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez).

Radicado: 25000-23-37-000-2021-00661-01 (29302) Demandante: Cristian Alexis Ducuara Castaño Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 fue inscrito en el registro mercantil de la Cámara de Comercio el 11 de marzo de 202016. En consecuencia, es claro que el acto de determinación fue posterior a la liquidación de la sociedad Trayectoria Oil & Gas, de ahí que la deuda tributaria allí fijada derivara en inexistente por ausencia del sujeto que debía asumir las consecuencias jurídicas, de manera que con base en ese mismo acto no podrían derivarse consecuencias adversas para terceros como lo ha sostenido la Sala en anteriores oportunidades17.

Al efecto, obsérvese que la condición que se le endilga al demandante es la de ser responsable subsidiario, lo que implica que la autoridad tenía que, en primer lugar, dirigir el cobro de la deuda contra el obligado principal, en tanto que el responsable subsidiario en modo alguno desplaza la posición de aquél en la relación jurídico-tributario, ni mucho menos al momento de satisfacer el monto adeudado, sino que por cuenta del beneficio de excusión que sería propio de este tipo de responsables, a este solo podría reclamársele la satisfacción de la deuda, en la medida que no lograra satisfacerse por el obligado principal, para el caso, la sociedad que tenía el carácter de agente de retención del Cree.

No detentando la autoridad un título contra el obligado principal que le permita exigirle a este en primer lugar la deuda, mucho menos tendría título que ejecutar contra el tercero responsable, quien tan solo subsidia la deuda ante el impago del obligado principal. En ese orden, la Sección precisa que los actos censurados no tienen la entidad de surtir los efectos jurídicos pretendidos por la demandada en contra del deudor subsidiario, pues ni siquiera produce efectos jurídicos contra quien fue el obligado principal.

Por esa misma razón, se reitera que los actos controvertidos no constituyen título ejecutivo idóneo para su cobro en sede coactiva contra el demandante. En consecuencia, se confirmará la decisión impugnada a fin de mantener la nulidad parcial decretada por el tribunal, pero por las razones señaladas en esta instancia, en tanto, los actos acusados no tuvieron la virtualidad de crear, modificar o extinguir una situación jurídica particular respecto del demandante a los efectos de reclamar su responsabilidad subsidiaria.

Por la misma razón de no haber producido efectos jurídicos los actos acusados respecto del obligado tributario, y menos aún en relación con el responsable subsidiario, no habría lugar a abordar el análisis que plantea la apelación, dirigido a sustentar que la responsabilidad subsidiaria comprende tanto la sanción, como el pago del tributo determinado por la Administración. Conclusión 4- Por lo razonado en precedencia, la Sala establece como contenido interpretativo de la presente sentencia que la inexistencia del obligado principal como sujeto de derechos, por estar liquidada la sociedad al momento de ser proferido el acto de determinación oficial de la obligación tributaria, deriva en la inexistencia de un título que permita exigir la deuda a un tercero responsable subsidiario, quien tan solo podría subsidiar la deuda ante el impago del obligado principal. 16 La Sala destaca que, mediante auto del 17 de junio de 2025, el despacho sustanciador del proceso decretó de oficio que la Cámara de Comercio de Bogotá allegara copia de los certificados de existencia y representación legal y el de cancelación de la matrícula mercantil de la compañía Trayectoria Oil & Gas Sucursal Colombia (sucursal de compañía extranjera), Nit 900044618-5 (contribuyente contra quien se emitieron los actos de determinación y sancionador) (índice 14 de Samai).

Esa autoridad, en respuesta a la solicitud, el 20 de junio de 2025, allegó las dos certificaciones mencionadas y de estas se dio traslado a las partes procesales, sin pronunciamiento alguno (índice 22 de Samai). El certificado de cancelación aludido expresa que, por cuenta del auto del 20 de febrero de 2020, inscrito el 11 de marzo de 2020, se registró la cancelación. A su turno, el certificado de existencia y representación legal coindice en que la matrícula fue cancelada el 11 de marzo de 2020 y que «[m]ediante Auto 406-001392 del 20 de febrero de 2020, la Superintendencia de Sociedades, declaró terminado el proceso liquidatorio de los bienes que conforman el patrimonio de la sociedad de la referencia, lo cual fue inscrito en esta Cámara de Comercio el 11 de marzo de 2020 con el No. 00004542 del libro XIX». 17 Sentencia del 08 de febrero de 2024 (exp. 28266, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello).

Radicado: 25000-23-37-000-2021-00661-01 (29302) Demandante: Cristian Alexis Ducuara Castaño Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 Costas 5- Por no estar probado en el expediente, la Sala se abstendrá de condenar en costas en esta instancia, conforme al artículo 365.8 del CGP.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley. FALLA 1. Confirmar la sentencia de primera instancia. 2. Sin condena en costas en esta instancia. 3. Por Secretaría, corríjase el nombre del demandante en la carátula y en el sistema de búsqueda de Samai, de acuerdo con la identificación que de dicha parte hace esta providencia. 4.

Reconocer personería a la abogada Adriana Buitrago Maldonado, como apoderada de la demandada, conforme al poder conferido (índice 21 de Samai). Notifíquese y comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. La integridad de este documento electrónico puede comprobarse con el «validador de documentos» disponible en: https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN Presidente (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Salvo voto (Firmado electrónicamente) LUIS ANTONIO RODRIGUEZ MONTAÑO (Firmado electrónicamente) ADRIANA MARÍA GUILLÉN ARANGO Conjuez