Radicado: 11001-03-27-000-2022-00008-00 (26345) Demandante: Gustavo Humberto Cote Peña y otro. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERA PONENTE: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Bogotá, D. C., dieciocho (18) de mayo de dos mil veintidós (2022) Referencia Nulidad acumulada con nulidad y restablecimiento del derecho Radicación 11001-03-27-000-2022-00008-00 (26345) Demandante GUSTAVO HUMBERTO COTE PEÑA Y OTRO Demandado DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN Temas Suspensión provisional.

Régimen de precios de transferencia. Régimen sancionatorio. Documentación comprobatoria. Presentación extemporánea del informe local o del informe maestro. AUTO INTERLOCUTORIO El despacho decide sobre la suspensión provisional total de los Conceptos Nro. 100208221-784 del 2 de julio de 2020 y Nro. 100208221-1152 del 28 de julio de 2021, así como la suspensión del numeral II del Concepto Nro. 100202208-338 del 24 de septiembre de 2021, todos proferidos por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (en adelante DIAN), conforme con la solicitud de medida cautelar presentada por Gustavo Humberto Cote Peña y Alejandro Delgado Perea.

ANTECEDENTES Hechos. La DIAN profirió los Conceptos Nro. 100208221-784 del 2 de julio de 2020 y Nro. 100208221-1152 del 28 de julio de 2021, en los cuales concluyó que si el contribuyente, sujeto al régimen de precios de transferencia, presenta oportunamente uno de los informes que conforman la documentación comprobatoria (local o maestro) y allega el otro de forma tardía, procede la imposición de la sanción por omisión del numeral 4 del literal A del artículo 260-11 del Estatuto Tributario.

Mediante concepto Nro. 100202208-338, numeral II, del 24 de septiembre de 2021, la DIAN confirmó la conclusión a la que llegó en el Concepto Nro. 100208221-784 del 2 de julio de 2020, cuya reconsideración había sido solicitada por algunos interesados. Solicitud de suspensión provisional. Gustavo Humberto Cote Peña y Alejandro Delgado Perea fundamentaron la solicitud de suspensión provisional en cargos diferentes a los propuestos en el concepto de la violación, los cuales se resumen así: Los actores pusieron de presente que se consultó a la DIAN qué sanción procedía cuando el contribuyente sometido al régimen de precios de transferencia presenta Radicado: 11001-03-27-000-2022-00008-00 (26345) Demandante: Gustavo Humberto Cote Peña y otro.

Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 uno de los informes que conforman la documentación comprobatoria dentro del término legal para hacerlo, mientras que entrega el informe faltante de forma posterior. En respuesta, la autoridad tributaria profirió los conceptos acusados, en los que concluyó que era aplicable la sanción por omisión de información y no la sanción por extemporaneidad.

A juicio de los demandantes, esta conclusión es errónea al confrontarla con las normas legales que regulan las sanciones aplicables, para lo cual proponen el siguiente análisis. El literal A del artículo 260-11 del Estatuto Tributario establece que la sanción por omisión en la documentación comprobatoria, procede cuando la información no sea presentada de forma total o parcial, pero en la consulta presentada ante la DIAN no se plantea la omisión de la información sino la presentación extemporánea de uno de los informes que integran la documentación comprobatoria.

Los actores consideraron que la autoridad tributaria, en los actos acusados, creó una «ficción legal», según la cual la información enviada tarde se debe tener como no presentada, lo que supone una usurpación de las funciones del legislador, que distinguió la sanción por omisión, de la sanción por extemporaneidad. Los demandantes continuaron su exposición indicando que el artículo 1.6.3.1.4 del Decreto 1625 de 2016 establece que, para la aplicación de las sanciones del literal A del artículo 260-11 del Estatuto Tributario, se entenderá que la documentación comprobatoria comprende tanto al informe local como al maestro.

En concordancia, continúan, el numeral 1 del literal A del artículo 260-11 del Estatuto Tributario señala que la sanción por extemporaneidad aplica cuando la documentación comprobatoria sea presentada fuera del término legal para hacerlo. Y, así mismo, la Resolución Nro. 0060 del 21 de julio de 2021 proferido por la DIAN adoptó los formatos Nro. 1729 y Nro. 5231 para enviar el informe local y el informe maestro de forma separada.

Pese a estas normas, según indican los actores, los actos acusados sostuvieron que el informe local y el informe maestro constituyen una unidad de información, lo cual no es cierto porque el envío tardío de uno de los informes solo permite concluir que la documentación comprobatoria fue presentada de forma extemporánea, no que fue omitida la información. Los actores insistieron en que la sanción por extemporaneidad es la aplicable en el supuesto objeto de consulta a la autoridad tributaria porque parte de la documentación comprobatoria es presentada luego de vencido el plazo legal para hacerlo, lo que configura la conducta prevista en el numeral 1 del literal A del artículo 260-11 del Estatuto Tributario.

A continuación, los demandantes destacaron que el informe local y el informe maestro se presentan de forma separada, con los formatos Nro. 1729 y Nro. 5231, por lo que forzosamente se allegan en momentos distintos ante la autoridad tributaria. En consecuencia, en su análisis, no tiene sustento que la DIAN considere que la presentación del informe local agota la obligación formal de radicar la documentación comprobatoria, dejando sin efectos la presentación extemporánea del informe maestro.

Finalmente, los demandantes indican que la anterior confrontación entre las normas Radicado: 11001-03-27-000-2022-00008-00 (26345) Demandante: Gustavo Humberto Cote Peña y otro. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 que regulan la materia y los conceptos objeto del litigio demuestran los vicios de nulidad en que incurrió la DIAN por aplicar el tipo sancionatorio errado al supuesto de hecho objeto de consulta, por lo que concluyen que procede la medida cautelar de suspensión provisional solicitada.

Traslado. La DIAN se opuso a la solicitud de medida cautelar por los siguientes motivos: La autoridad demandada inició exponiendo las normas que regulan la materia y luego abordó el estudio del contenido de cada acto acusado. Así, señaló que el Concepto Nro. 100208221-784 del 2 de julio de 2020 se analizó el supuesto en el que el contribuyente aporta de forma oportuna el informe local y de forma tardía el informe maestro.

Para este caso, concluyó que lo procedente era imponer la sanción por omisión debido a que la documentación comprobatoria se entiende como una unidad para efectos sancionatorios. Entonces, aplicar la sanción por extemporaneidad desconocería que el informe local fue presentado oportunamente y la unidad de la documentación comprobatoria, pues se daría un trato diferenciado al informe maestro.

Luego, puso de presente que en el Concepto Nro. 100202208-338 del 24 de septiembre de 2021 se presentaron tres supuestos de hecho: i) que el informe local es oportuno y el informe maestro tardío, ii) que el informe local es allegado fuera del plazo legal pero el informe maestro es oportuno y iii) que ambos informes son extemporáneos. Para este caso, siguiendo el hilo del concepto anterior, se concluyó que cuando uno de los informes es presentado dentro del plazo legal y el otro no, se entiende que la información comprobatoria fue oportuna pero se incurrió en una omisión de información, pues de lo contrario se desconoce la unidad de la documentación comprobatoria.

Además, destacó que una interpretación diferente desconocería el régimen sancionatorio aplicable según la ley y el decreto reglamentario. Finalmente, la DIAN señaló que la medida cautelar solicitada no es necesaria para proteger y garantizar el objeto del proceso y la efectividad de la sentencia. Además, destacó que los demandantes no argumentaron por qué era necesario decretar la suspensión provisional para lograr este objetivo.

CONSIDERACIONES Corresponde al despacho estudiar si se cumplen los requisitos legales para decretar la medida cautelar de suspensión provisional de los Conceptos Nro. 100208221- 784 del 2 de julio de 2020 y Nro. 100208221-1152 del 28 de julio de 2021, así como del numeral II del Concepto Nro. 100202208-338 del 24 de septiembre de 2021; actos proferidos por la DIAN.

El artículo 231 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo establece los requisitos especiales de procedibilidad de la suspensión provisional al señalar que esta medida cautelar procede por la violación de las normas superiores. Esta norma es concordante con el artículo 88 ibídem, que relaciona directamente la suspensión provisional con la enervación preliminar de la presunción de legalidad.

Radicado: 11001-03-27-000-2022-00008-00 (26345) Demandante: Gustavo Humberto Cote Peña y otro. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 Se destaca que la decisión sobre la suspensión provisional únicamente constituye un estudio preliminar de legalidad, no definitivo, pues el estudio de fondo del litigio está reservado para la sentencia. Por este motivo, el artículo 231 de la Ley 1437 de 2011 dispuso que la violación de las normas superiores solo puede ser demostrada, para efectos de decretar la suspensión provisional, por alguno de dos métodos especiales.

El primero consiste en el «análisis» del contenido del acto y su «confrontación» con dichas normas superiores invocadas por el demandante, mientras que el segundo es el estudio de las pruebas allegadas con la solicitud. Para verificar la violación de las normas superiores por alguno de los métodos previstos en el artículo 231 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, el despacho procederá a confrontar las normas aplicables a este caso con el contenido de los actos acusados.

Recogiendo las recomendaciones de la acción 13 del Proyecto BEPS de la OCDE partir del año gravable 20171 los contribuyentes del impuesto de renta cuyo patrimonio bruto sea igual o superior a 100.000 UVT o cuyos ingresos brutos sean iguales o superiores a 61.000 UVT que celebren operaciones con vinculados económicos, deberán preparar y enviar la documentación comprobatoria, la cual se encuentra constituida por (i) un informe maestro con la información global o general relevante del grupo multinacional incluyendo la naturaleza de sus actividades económicas a nivel mundial, sus políticas generales en materia de precios de transferencia la asignación global de ingresos, costos y riesgos y en general su contexto económico, legal financiero y tributario y (ii) un informe local con la información relativa a cada tipo de operación realizada por el contribuyente en la que se demuestre la correcta aplicación de las normas del régimen de precios de transferencia. A su turno, el artículo 260-11 del Estatuto Tributario establece las sanciones por extemporaneidad y por omisión de la documentación comprobatoria en los siguientes términos: «Artículo 260-11.

Sanciones respecto de la documentación comprobatoria y de la declaración informativa. Respecto a la documentación comprobatoria y a la declaración informativa se aplicarán las siguientes sanciones: A. Documentación comprobatoria. 1. Sanción por extemporaneidad. La presentación extemporánea de la documentación comprobatoria dará lugar a una sanción por extemporaneidad, la cual se determinará de la siguiente manera: (…) 4.

Sanción por omisión de información en la documentación comprobatoria. Cuando en la documentación comprobatoria se omita información total o parcial relativa a las operaciones con vinculados, habrá lugar a una sanción equivalente a: (…)». Por su parte, el artículo 1.6.3.1.4 del Decreto Único Reglamentario 1625 de 2016 estableció lo siguiente: «ARTÍCULO 1.6.3.1.4.

Aplicación del régimen sancionatorio de la Documentación Comprobatoria. Para la aplicación de las sanciones de que trata el literal A del artículo 260-11 del Estatuto Tributario, se entenderá que la documentación comprobatoria comprende tanto el Informe Local como el Informe Maestro. 1 Artículo 108 de la Ley 1819 de 2016 que sustituyó el artículo 260-5 del Estatuto Tributario Radicado: 11001-03-27-000-2022-00008-00 (26345) Demandante: Gustavo Humberto Cote Peña y otro.

Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 El régimen sancionatorio previsto para el Informe País por País, será el contemplado en el artículo 651 del estatuto tributario» Ahora, en el Concepto Nro. 100208221-784 del 2 de julio de 2020 se formuló la siguiente consulta a la DIAN: «Un contribuyente obligado a presentar la Documentación Comprobatoria, esto es, Informe Local e Informe Maestro, para el año gravable 2017 cuyo vencimiento para presentarla fue el 17 de septiembre de 2018, pero solo presentó en su oportunidad el Informe Local y con posterioridad presentó el Informe Maestro.

En consecuencia, resultan las siguientes interrogantes: ¿Cuál es la sanción aplicable? ¿Cuál es la base para calcular la sanción que corresponderá?». Para absolver la consulta, la autoridad tributaria expuso el contenido del artículo 260-11 del Estatuto Tributario y del artículo 1.6.3.1.4 del Decreto 1625 de 2016, con base en lo cual concluyó lo siguiente: « (…) se tiene, entonces, que la Documentación Comprobatoria supone una unidad de información, entendida esta como un todo y comprendida por el Informe Local, Informe Maestro e Informe País por País. No obstante, para efectos sancionatorios, se ha establecido que a la Documentación Comprobatoria comprendida por el Informe Local y el Informe Maestro le son aplicables las sanciones establecidas en el artículo 260-11 del Estatuto Tributario y el régimen sancionatorio del Informe País por País corresponde al establecido en el artículo 651 del Estatuto Tributario.

Consecuentemente, en el supuesto objeto de consulta, será aplicable la sanción por omisión de información en la Documentación Comprobatoria establecida en el numeral 4 del artículo 260-11 del Estatuto Tributario en los siguientes términos: (…) Lo anterior, toda vez que al no presentar el Informe Maestro se cumple con el hecho sancionable establecido en la disposición, el cual corresponde a la omisión de información en la Documentación Comprobatoria que no corresponde al monto de la operación. Al respecto, debe tenerse en cuenta que el Informe Maestro debe ser presentado por aquellos contribuyentes que cumplan con los topes establecidos para presentar el Informe Local y que pertenezcan a grupos multinacionales.

De esta forma, el Informe Maestro constituye el insumo adicional que le permite a la Administración Tributaria conocer la participación de los contribuyentes colombianos dentro del grupo multinacional al que pertenecen y es un elemento esencial del soporte de las operaciones documentadas en el Informe Local. Así, toda vez que la información contenida en el Informe Maestro no corresponde al monto del valor de la operación “sino a la demás información exigida en la documentación comprobatoria”, la base de la sanción será la establecida en el literal b) de los numerales 4 o 5, según corresponda, de la sección A del artículo 260-11 del Estatuto Tributario» (negrilla del original).

Luego, en el Concepto Nro. 100208221-1152 del 28 de julio de 2021, se le planteó la siguiente consulta a la DIAN: « (…) si el contribuyente presenta de forma oportuna su Informe Local del ejercicio 2019, con vencimiento el 17 de julio de 2020, pero de manera extemporánea el Informe Maestro del mismo año, que vence el 22 de diciembre de 2020, ¿podría configurarse la sanción por omisión señalada en el párrafo anterior si de cualquier manera el hecho de que el vencimiento del Informe Maestro sea posterior al del Informe Local configura en sí mismo una entrega “parcial” de la Documentación Comprobatoria? De no aplicarse dicha sanción, ¿se considera que hay alguna otra sanción aplicable y cuál sería? Por otra parte, si el contribuyente presenta de forma oportuna el Informe maestro y de manera extemporánea el Informe Local, bajo los escenarios de que tengan la misma o distinta fecha de vencimiento, ¿se configura igualmente sanción por omisión? Finalmente, en el escenario en que el contribuyente presente de manera extemporánea tanto el Informe Local como el Informe Maestro correspondiente al ejercicio 2020 (que tienen distintas fechas de vencimiento), ¿cuál sería la sanción aplicable y si dicha sanción se Radicado: 11001-03-27-000-2022-00008-00 (26345) Demandante: Gustavo Humberto Cote Peña y otro.

Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 calcularía para para cada uno de los reportes, es decir, dos sanciones? Y en dado caso ¿cuáles serían las sanciones aplicables a cada informe?». Para decidir las preguntas expuestas, la autoridad Tributaria reiteró que, según se expuso en el Concepto Nro. 100208221-784 del 2 de julio de 2020, la documentación comprobatoria supone una unidad de información y que son aplicables las sanciones del artículo 260-11 del Estatuto Tributario.

Con base en esto, concluyó lo siguiente: «2. Teniendo en cuenta lo anterior, la primera fecha de vencimiento, esto es, la fecha de envío del Informe Local, constituye el presupuesto de partida para determinar si la documentación comprobatoria se presentó de forma oportuna o extemporánea. 3. Es decir, en cualquier caso bajo el cual no se realice el envío del Informe Local en la fecha de vencimiento correspondiente, se estará en presencia de una extemporaneidad en la Documentación Comprobatoria, siendo aplicable la sanción contenida en el numeral 1 del literal A del artículo 260-11 del Estatuto Tributario, ya sea que este se envíe extemporáneamente de manera aislada o junto con el Informe Maestro. 4.

Ahora bien, si el Informe Local se presentó dentro del término establecido y, posteriormente el Informe Maestro se presenta después de la fecha de vencimiento, se considera que la Documentación Comprobatoria fue enviada oportunamente, no obstante existe una omisión en la información derivada del envío tardío del Informe Maestro y, consecuentemente, será aplicable la sanción por omisión de información en la Documentación Comprobatoria establecida en el numeral 4 del artículo 260-11 del Estatuto Tributario, conforme lo indicado por este Despacho en el Oficio No. 0784 del 2 de julio de 2020.

En vista de lo anterior, deberá efectuarse un análisis particular de cada situación en concreto con el fin de determinar la sanción aplicable en cada caso». Finalmente, en el Concepto Nro. 100202208-338 del 24 de septiembre de 2021 (numeral II) se le solicitó a la DIAN reconsiderar la postura asumida en el Concepto Nro. 100208221-784 del 2 de julio de 2020 porque «La presentación del Informe Maestro después de vencida la oportunidad legal, conlleva la sanción por extemporaneidad -y no la de omisión de información- en la documentación comprobatoria», ante lo cual la autoridad tributaria indicó lo siguiente: «Este Despacho se permite reiterar lo expuesto en el Oficio No. 784 del 2 de julio de 2020, teniendo en cuenta lo dispuesto en el artículo 260-5 del Estatuto Tributario y en concordancia con el artículo 1.6.3.1.4. del Decreto 1625 de 2016 en el cual establece que: “Para la aplicación de las sanciones de que trata el literal A del artículo 260-11 del Estatuto Tributario, se entenderá que la documentación comprobatoria comprende tanto el Informe Local como el Informe Maestro.”, por lo tanto, se desprende que la documentación comprobatoria es una única unidad, la cual está integrada por el Informe Local y el Informe Maestro cuando haya lugar a este último.

Así, en el caso en el que en la fecha de vencimiento de presentación de la documentación comprobatoria únicamente se hubiese presentado el Informe Local, se entiende que la documentación comprobatoria se ha presentado de forma oportuna pero omitiendo parte de su contenido en lo relativo al Informe Maestro, toda vez que como se indicó previamente, la misma se entiende como una unidad, generándose el hecho sancionable de omisión de información en la Documentación Comprobatoria, establecido en literal b) de los numerales 4 o 5, según corresponda, del Literal A del artículo 260-11 del Estatuto Tributario» (negrilla del original).

El despacho observa que lo expuesto no permite concluir prima facie que los actos administrativos en cuestión, vulneren las normas superiores. Se precisa un análisis de fondo para establecer la legalidad o no de los actos acusados. Radicado: 11001-03-27-000-2022-00008-00 (26345) Demandante: Gustavo Humberto Cote Peña y otro. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 En efecto, se destaca que el artículo 260-5 del Estatuto Tributario dispone que la documentación comprobatoria esta constituida por el informe maestro y el informe local, y el artículo 1.6.3.1.4 del Decreto 1625 de 2016 precisa que, para la aplicación del régimen sancionatorio, se entiende que la documentación comprobatoria está conformada tanto por el informe local como por el informe maestro.

De esta forma, al analizar el contenido de los actos acusados prima facie no parece contrario a las normas superiores que la DIAN sostenga que la presentación oportuna de un informe (local o maestro) y la entrega tardía del otro suponga una omisión y no una presentación extemporánea, como lo pretende la parte actora. En todo caso, se destaca que para decidir sobre la legalidad de las conclusiones de la autoridad tributaria es necesario determinar el alcance del artículo 1.6.3.1.4 del Decreto 1625 de 2016, estudio que se encuentra reservado para la sentencia. En este orden, el despacho negará la solicitud de medida cautelar porque no se demostró el cumplimiento de los requisitos especiales de procedibilidad del artículo 231 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo.

Finalmente, se observa que la DIAN, en la oposición a la solicitud de medida cautelar, alegó que se incumplieron los requisitos del artículo 229 ibidem. No obstante, no se realizará ningún pronunciamiento al respecto, porque lo expuesto es suficiente para negar la petición de los demandantes. En mérito de lo expuesto, el despacho RESUELVE 1.

Negar la medida cautelar de suspensión provisional de los efectos de los Conceptos Nro. 100208221-784 del 2 de julio de 2020 y Nro. 100208221-1152 del 28 de julio de 2021, así como del numeral II del Concepto Nro. 100202208- 338 del 24 de septiembre de 2021; actos proferidos por la DIAN. 2. Reconocer al abogado Pablo Nelson Rodríguez Silva como apoderado de la DIAN para los efectos y en los términos del poder que obra a índice 18 de SAMAI.

Cópiese, notifíquese y comuníquese. Cúmplase. (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO