Radicado: 68001-23-33-000-2018-00129-01 [27437] Demandante: Ecopetrol SA 1 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERA PONENTE: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Bogotá, D.C., veinticinco (25) de mayo de dos mil veintitrés (2023) Referencia: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO Radicación: 68001-23-33-000-2018-00129-01 [27437] Demandante: ECOPETROL SA Demandado: MUNICIPIO DE BARRANCABERMEJA Temas: ICA 2014.
Exención en explotación de hidrocarburos. Pago de regalías. Adición de ingresos SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante1 contra la sentencia del 3 de noviembre de 2022, proferida por el Tribunal Administrativo de Santander, por medio de la cual se negaron las pretensiones de la demanda y se impuso condena en costas a la actora2.
ANTECEDENTES El 18 de marzo de 2015, ECOPETROL SA presentó en el municipio de Barrancabermeja la declaración del impuesto de industria y comercio (en adelante ICA), correspondiente al año gravable 2014, en la que liquidó un impuesto a cargo de $111.355.118.0003. El 4 de diciembre de 2016, la Secretaria de Hacienda del municipio de Barrancabermeja expidió la Resolución nro. 478, mediante la cual profirió requerimiento especial en contra de ECOPETROL SA, en el que propuso modificar la declaración del ICA correspondiente al año gravable 20144.
El 3 de abril de 2017, la citada funcionaria expidió la Liquidación Oficial de Revisión nro. 158, en la que modificó la declaración de ICA del periodo 2014 e impuso sanción por inexactitud, en los siguientes términos5: Concepto Liquidación privada Liquidación oficial Diferencia Ingreso bruto actividad principal 54.562.968.377.000 54.562.968.377.000 0 Ingreso bruto actividad secundaria 1 13.619.696.299.000 13.619.696.299.000 0 1 Índice 63 de SAMAI – Tribunal Administrativo de Santander. 2 Índice 60 de SAMAI – Tribunal Administrativo de Santander. 3 Fl. 1140 c.p. 3. 4 Fls. 509 a 517 c.p. 2. 5 Fls. 369 a 392 c.p. 1.
Radicado: 68001-23-33-000-2018-00129-01 [27437] Demandante: Ecopetrol SA 2 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Dev. en ventas actividad principal 34.170.315.438.000 33.529.703.277.116 (640.612.160.884) Ingreso fuera de Barrancabermeja actividad principal 4.632.164.163.000 0 (4.632.164.163.000) Ingreso fuera de Barrancabermeja actividad secundaria 1 3.218.863.185.000 2.800.129.841.000 (418.733.344.000) Ingreso fuera de Barrancabermeja actividad secundaria 2 1.910.142.675.000 1.910.142.675.000 0 Total ingresos gravables actividad principal 15.760.488.776.000 21.033.265.099.884 5.272.776.323.884 Total ingresos gravables actividad secundaria 1 1.627.712.000 420.361.056.000 418.733.344.000 Total ingresos gravables actividad secundaria 2 101.541.951.000 101.541.951.000 0 Impuesto de industria y comercio 111.355.118.000 152.451.887.000 41.096.769.000 Total impuestos del periodo a cargo 183.735.944.000 232.641.100.000 48.905.156.000 Total liquidación a cargo 2.240.991.000 48.905.156.000 46.664.165.000 Sanciones 0 48.905.156.000 48.905.156.000 Intereses por mora 0 31.687.681.000 31.687.681.000 Total saldo a pagar 2.240.991.000 129.497.993.000 127.257.002.000 El 7 de junio de 2017, la sociedad interpuso recurso de reconsideración contra la liquidación oficial6, el cual fue resuelto por la misma secretaria con la Resolución nro. 0663 del 9 de octubre de 2017, en el sentido de confirmarla7.
El 8 de noviembre de 2017, la aludida funcionaria profirió la Resolución nro. 0693, mediante la cual corrigió un error formal en el encabezado del acto que decidió el recurso de reconsideración8. DEMANDA La parte demandante, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 de la Ley 1437 de 2011 (en adelante, CPACA), formuló las siguientes pretensiones9: «PRIMERA Que se declare la nulidad de los siguientes actos administrativos proferidos por la Secretaría de Hacienda Municipal de Barrancabermeja (Santander), por haber sido expedidos con violación a las normas nacionales y locales a las que hubieren tenido que sujetarse: • Liquidación Oficial del Impuesto de Industria y Comercio, a nombre de ECOPETROL, correspondiente al año gravable 2014, contenida en la Liquidación Oficial de Revisión No. 158 del 3 de abril de 2017, proferida por el Municipio de Barrancabermeja (Santander). • La Resolución No. 0663 del 09 de octubre de 2017, proferida por el Municipio de Barrancabermeja, por medio de la cual “se resuelve el recurso de reconsideración presentado por ECOPETROL S.A. contra la Resolución 358 (sic) de 2016 (sic)”. • La Resolución No. 0693 del 8 de noviembre de 2017 “Por medio de la cual se aclara la Resolución No. 0663 del 9 de octubre de 2017”, que confirma la Liquidación Oficial de Revisión No. 158 del 3 de abril de 2017.
SEGUNDA 6 Fls. 937 a 1000 c.p. 3. 7 Fls. 394 a 443 c.p. 1. 8 Fls. 74 a 75 c.p. 1. 9 Como consta en el escrito de reforma a la demanda. Cfr. fl. 283 c.p. 1. Radicado: 68001-23-33-000-2018-00129-01 [27437] Demandante: Ecopetrol SA 3 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Que como consecuencia de la nulidad, se declare en firme la declaración privada por el año gravable 2014, radicada por ECOPETROL ante el Municipio de Barrancabermeja el 18 de marzo de 2015 con formulario No. 120150748.
TERCERA Que se condene en costas por los gastos del proceso y agencias en derecho incurridas por mi poderdante, atendiendo las normas procesales y limitaciones establecidas en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (C.P.A.C.A.) que remite al Código General del Proceso artículos 363, 365 y 366».
Invocó como disposiciones violadas las siguientes10: • Artículo 29 de la Constitución Política • Artículos 647, 711 y 746 del Estatuto Tributario • Artículos 42, 80 y 137 del CPACA • Artículos 32, 33, 34 y 39 (lits. b. y c. del num. 2) de la Ley 14 de 1983 • Artículo 27 de la Ley 141 de 1994 • Artículo 16 del Decreto 1056 de 1953 • Artículo 259 (lit. c.) del Decreto 1333 de 1986 • Artículos 26, 27, 30, 32 (lit. e.) y 39 del Acuerdo 29 de 2005 Como concepto de la violación expuso11: 1.
Prohibición de gravar la cadena industrial del petróleo con cualquier tributo territorial El municipio vulneró la exención de los gravámenes territoriales en favor de las actividades de la cadena industrial del petróleo contenida en el artículo 16 del Decreto 1056 de 195312. Además, el artículo 27 de la Ley 141 de 1994 refiere que las entidades territoriales no podrán gravar la explotación de los recursos naturales no renovables.
En el año 2014, la sociedad pagó regalías al municipio de Barrancabermeja por $326.686.388.476, suma superior a la que correspondió pagar por ICA ($111.355.118.000), razón por la cual, la entidad territorial no podía gravar con el citado tributo los ingresos obtenidos durante el año gravable 2014. El municipio no tuvo en cuenta las pruebas del pago de las regalías certificadas por la Agencia Nacional de Hidrocarburos, en las que consta que el valor cancelado es superior al del ICA 2.
Los ingresos de $640.612.460.884 están exentos del ICA El municipio pretende incluir dentro de la base gravable la suma de $640.612.460.884, correspondiente a la venta de petróleo crudo comercializado en Coveñas, que es un ingreso extraterritorial, con fundamento en un certificado del revisor fiscal basado en un registro contable erróneo. 10 Fls. 290 a 292 c.p. 1. 11 Fls. 296 a 331 c.p. 1. 12 «Por el cual se expide el Código de Petróleos».
Radicado: 68001-23-33-000-2018-00129-01 [27437] Demandante: Ecopetrol SA 4 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Con la respuesta al requerimiento ordinario de información se aportó el asiento contable de corrección y, mediante el concepto técnico allegado, se probó la naturaleza del proceso previo a la venta del crudo realizado en el municipio de Coveñas, documento en el que se refiere que la «mezcla cliente Coveñas», que es objeto de discusión, no ingresó a la refinería de Barrancabermeja.
De otra parte, los ingresos por marcación de crudo no son susceptibles de ser gravados con el ICA, porque constituyen una recuperación de costos e inversiones de naturaleza legal y no son remuneratorios del producto vendido. En todo caso, el artículo 32 del Estatuto Tributario Municipal prevé que el tránsito de bienes de cualquier género que atraviesen por el territorio de Barrancabermeja hacia un lugar distinto del municipio, no está sujeto al impuesto. 3.
Los actos demandados desconocen los ingresos declarados en otros municipios El ente territorial sustenta la adición de ingresos por $5.050.897.507.000 en la diferencia entre los ingresos por fuera de Barrancabermeja reportados $9.761.170.023.000 y los declarados como ingresos gravados con el ICA en las liquidaciones presentadas en otras entidades territoriales por $4.710.272.516.000.
Sin embargo, no se tuvo en cuenta que la sociedad no presentó declaraciones del ICA en los municipios en los que no estaba obligada a registrarse ni a declarar, por el pago de las regalías. 4. La Administración presume la existencia de un proceso industrial que está gravado La entidad demandada expone una posible realización de un proceso industrial con el «drenaje de agua libre» mediante la cual, presuntamente, se transforma el producto «cliente mezcla Coveñas».
Argumento que no es procedente en tanto dicho proceso fue detallado en el informe técnico del Coordinador de la Planta Cenit de Coveñas, según el cual, no se encuentra dentro de la definición de actividad industrial gravable contenida en el Estatuto Tributario Municipal. Drenar no implica transformar porque, después del drenaje del agua no se modifica la composición física ni química del petróleo.
En el mismo sentido, la actividad de marcación corresponde a un procedimiento mediante el cual Ecopetrol, por mandato del Ministerio de Minas y Energía, agrega una sustancia química que no afecta las propiedades del petróleo; como no se está obteniendo un producto nuevo, no existe proceso industrial alguno. La marcación tiene como finalidad el control del crudo, actividad ajena al ICA, más no a la preparación para su refinación. Además, las actividades de drenaje del agua libre y marcación del crudo se realizaron en la jurisdicción de Coveñas, no en Barrancabermeja; por lo tanto, los actos demandados vulneraron el principio de extraterritorialidad del impuesto. 5.
Nulidad por falsa motivación Radicado: 68001-23-33-000-2018-00129-01 [27437] Demandante: Ecopetrol SA 5 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Por las razones expuestas, los argumentos consignados en los actos administrativos demandados carecen de veracidad y se alejan de la realidad operacional de la sociedad. 6.
Falta de correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial En el requerimiento especial, la Administración no cuestionó el valor del pago de las regalías en otros municipios como eximente de la obligación de pagar el ICA, mientras que en la liquidación oficial se afirmó que la sociedad no probó que las regalías pagadas son superiores a la liquidación del citado tributo en las demás entidades territoriales, para lo cual debió allegar el cálculo de regalías pagadas en otras jurisdicciones respecto del tributo causado.
La anterior circunstancia configura la falta de correspondencia entre los dos actos al introducir una argumentación distinta a la que fue objeto de discusión en el requerimiento especial. 7. Sanción por inexactitud La sanción por inexactitud en cuantía de $48.905.156.000 por la supuesta omisión de ingresos gravables resulta improcedente, toda vez que no se verificaron los elementos objetivos y subjetivos del tipo sancionatorio y, en todo caso, existe una diferencia de criterios en cuanto a la interpretación de las normas entre el municipio y el contribuyente.
OPOSICIÓN El municipio de Barrancabermeja se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en lo siguiente13: La exención consagrada en el artículo 16 del Código de Petróleos no tiene alcance ilimitado y, para su aplicación debe separarse el proceso de explotación de los demás aspectos que componen la cadena de refinación y comercialización de productos de la industria petrolera.
En el caso concreto, las sumas que el municipio incluyó a la base gravable del ICA no corresponden a la exploración o explotación de recursos naturales no renovables, porque esas actividades no generan ingresos. Por ende, procede la adición de $5.050.897.507.000, valor que se originó por la refinación y comercialización del petróleo, no por su exploración o explotación. La sociedad declaró ingresos causados en otros municipios por $9.761.170.023.000, pero solo sometió a imposición en esas entidades la suma de $4.710.272.516.000, por lo que la diferencia de $5.050.897.507.000 fue adicionada a la base gravable del ICA en la jurisdicción de Barrancabermeja.
Para la procedencia de la prohibición de gravar la explotación de petróleo, la norma exige que el pago por regalías para el municipio sea igual o superior a lo que 13 Fls. 1241 a 1264 c.p. 3. Radicado: 68001-23-33-000-2018-00129-01 [27437] Demandante: Ecopetrol SA 6 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co correspondería pagar por el ICA, supuesto que no fue probado por Ecopetrol, toda vez que no envió las liquidaciones de cada municipio.
El valor adicionado como gravado de $640.612.160.884 corresponde a ventas a zona franca, cuyo tratamiento especial no tiene incidencia en los impuestos del orden municipal. Así, no puede considerarse que esos ingresos son exportaciones para detraerlos de la base gravable del ICA en Barrancabermeja. Con la respuesta al requerimiento de información Ecopetrol reportó a la entidad que esa suma fue percibida en su jurisdicción; sin embargo, con el emplazamiento para corregir informó que los ingresos correspondían a Coveñas, según la realidad de la operación y, en la respuesta al requerimiento especial, remitió una relación de ingresos por municipio en la que eliminó los $640.612.160.884.
El artículo 264 del CGP prohíbe que al comerciante se le admita prueba que tienda a desvirtuar su propia contabilidad, como en el presente caso. Además, la certificación contable no cumple los requisitos del artículo 777 del ET y, en consecuencia, no es el medio idóneo para soportar que los ingresos por ventas a zona franca corresponden a otros municipios.
Finalmente, la exposición de mejores argumentos jurídicos para mantener una glosa no desconoce el principio de correspondencia. En el presente caso, la Administración exigió la demostración de un supuesto de hecho contenido en el artículo 259 (lit. c. del num. 2) del Decreto 1333 de 1986, porque la sociedad solicitó la aplicación de esa norma para relevarse de la obligación de suministrar las declaraciones del ICA en otros municipios.
TRÁMITE PROCESAL EN PRIMERA INSTANCIA El 2 de marzo de 2020 se llevó a cabo la audiencia inicial de que trata el artículo 180 de la Ley 1437 de 201114. En dicha diligencia no se advirtieron irregularidades procesales, nulidades o medidas cautelares que debieran ser resueltas. El litigio se concretó en determinar la legalidad de los actos administrativos demandados, se tuvieron como pruebas las aportadas al expediente y se decretaron las testimoniales solicitadas en la contestación a la demanda.
El 22 de julio de 2020 se realizó la audiencia de pruebas de que trata el artículo 181 del CPACA. En la diligencia se recaudaron los testimonios decretados y se corrió traslado a las partes para alegar de conclusión y al Ministerio Público para que emitiera concepto15. SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Santander en la sentencia apelada negó las pretensiones de la demanda y condenó en costas a la parte demandante, con fundamento en lo siguiente16: 14 Fls. 1299 a 1302 c.p. 3. 15 Índice 2 de SAMAI.
Archivo: «ED_27201812900ACT NroActua 2». 16 Índice 60 de SAMAI Tribunal Administrativo de Santander. Radicado: 68001-23-33-000-2018-00129-01 [27437] Demandante: Ecopetrol SA 7 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co La regalía se causa al momento de la extracción del recurso natural no renovable, mientras que el ICA se genera por la realización de actividades industriales, comerciales o de servicios, lo que significa que el valor pagado por regalías es independiente de los ingresos que conforman la base gravable del citado impuesto.
La exención de que trata el artículo 16 del Código de Petróleos está condicionada a que se pruebe que lo pagado por regalías sea igual o superior a lo que correspondería por el ICA, circunstancia que no se encuentra acreditada por el contribuyente. Si bien en la liquidación oficial existen aspectos que no fueron propuestos en el requerimiento especial, estos se originaron con ocasión de lo manifestado por la sociedad en la respuesta al acto previo y, en todo caso, la resolución de determinación se ciñó a las glosas que fueron objeto del requerimiento, sin que exista vulneración al principio de correspondencia. Respecto a los ingresos por ventas a usuarios ubicados en zona franca por $640.612.160.884, la sociedad certificó en su contabilidad que esas sumas se causaron en el municipio demandado, documentos que fueron auditados por los revisores fiscales, lo que constituye plena prueba contable.
Si bien se aportó un certificado posteriormente en el que se indicó una contabilización errónea sobre las ventas causadas en Barrancabermeja y una reclasificación por la misma suma generada en Coveñas, esa prueba no es oponible a la entidad demandada, porque fue realizada después de la resolución que decidió el recurso de reconsideración; por lo expuesto, no se aportaron suficientes elementos de juicio para dar cuenta de la extraterritorialidad del ingreso.
La parte demandante no justificó la diferencia de $5.050.897.507.000 entre los ingresos declarados por fuera de Barrancabermeja ($9.761.170.023.000) y los acreditados en el procedimiento administrativo ($4.710.272.516.000), además las 72 declaraciones del ICA allegadas no totalizan los ingresos reportados por fuera de la jurisdicción. Por lo tanto, la sociedad no cumplió con la carga probatoria.
La sanción por inexactitud es procedente, toda vez que Ecopetrol SA omitió ingresos gravados con el ICA e incluyó deducciones que no correspondían. Finalmente, con fundamento en el artículo 365 del CGP condenó en costas a la parte actora, porque se negaron las pretensiones de la demanda. RECURSO DE APELACIÓN La parte demandante apeló la sentencia de primera instancia y solicitó que se revoque, con fundamento en lo siguiente17: 1.
Adición de ingresos por $640.612.160.884 En la revisión de la contabilidad se advirtió que el error en las cuentas descentralizadas fue subsanado por Ecopetrol e informado al municipio, por lo que el hecho fue superado 17 Índice 63 de SAMAI – Tribunal Administrativo de Santander. Radicado: 68001-23-33-000-2018-00129-01 [27437] Demandante: Ecopetrol SA 8 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co desde la vía administrativa.
Sin embargo, el a quo y la entidad demandada persisten en el yerro original y no admiten la corrección del asiento contable. En el certificado del revisor fiscal consta que las ventas discutidas fueron en Coveñas, pero inicialmente en forma errónea se contabilizaron en Barrancabermeja. Por lo tanto, no es de recibo que el tribunal prescinda de la valoración de dicha prueba alegando que no era oponible al municipio, lo que es contrario al fin del proceso.
Además, la Administración tuvo conocimiento del documento con la presentación de la demanda y no lo tachó de falso. En las pruebas allegadas en el procedimiento administrativo se reitera que el proceso relativo a la «mezcla Coveñas» y su venta es ajeno a la jurisdicción de Barrancabermeja, porque se realizó en Coveñas, con despacho al exterior o hacia la refinería de Cartagena, sin que exista transformación alguna o ingreso al municipio. 2.
Extraterritorialidad del ICA En el expediente obra la relación de ingresos declarados por Ecopetrol en cada uno de los municipios en los que realizó una actividad gravada con el ICA, que reflejan como ingresos totales por fuera de Barrancabermeja la suma de $9.761.170.022.281. El a quo omitió que no en todos los municipios se exige declaración para el crudo que se exporta y, de sumarse las declaraciones y el reporte de origen de los ingresos, resulta la cifra exenta del impuesto en la entidad demandada. 3.
Los actos administrativos pretenden gravar la suma de $640.612.460.884 como ingresos en Barrancabermeja Al momento de valorar las pruebas, el a quo entendió que las operaciones que realizó Ecopetrol en Coveñas se llevaron a cabo en Barrancabermeja, fundamentando su determinación en un primer registro contable erróneo, sin valorar los demás medios probatorios obrantes en el expediente.
Aclaró que la salida de mercancías a una zona franca está considerada como una exportación y, en consecuencia, se trata de ingresos excluidos del ICA por disposición legal. 4. Indebida aplicación de los artículos 16 del Código de Petróleos, 23 y 33 de la Ley 14 de 1983, y 27 del Acuerdo Municipal 029 de 2005 Para el a quo, que se causen regalías no tiene relación con el hecho generador del ICA, pero esa conclusión desconoce lo que se entiende por actividad industrial, que está gravada con el citado impuesto, debido a la doble tributación entre el ICA y las regalías generadas por la extracción de recursos naturales, motivo por el cual, debe aplicarse la exención contenida en el artículo 16 del Código de Petróleos. 5.
Indebida interpretación de los artículos 647 del ET y 275 del Acuerdo 029 de 2005 El tribunal avaló la sanción por inexactitud sin que la Administración hubiera probado los elementos objetivo y subjetivo del tipo sancionatorio, pues la entidad la impuso al referir que en la liquidación privada se registraron deducciones improcedentes.
Radicado: 68001-23-33-000-2018-00129-01 [27437] Demandante: Ecopetrol SA 9 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co La sociedad no omitió ingresos, por el contrario, los declaró para luego excluir los que no se encuentran gravados en el municipio por el factor territorial.
En los supuestos sancionables del artículo 647 del ET vigente para el periodo fiscalizado no se previó la inclusión de deducciones improcedentes, como lo aseveró el tribunal. En caso de avalarse que existe conducta punible, se solicita tener en cuenta la diferencia de criterios como causal eximente de la responsabilidad frente a la sanción impuesta en el acto demandado. 6.
Indebida aplicación del artículo 188 del CPACA El tribunal condenó en costas a la sociedad siendo que el municipio no aportó pruebas para concluir que incurrió en alguna erogación en el curso del proceso. Además, el a quo no expuso las razones por las cuales resulta procedente la condena en costas y, en todo caso, estas no se causaron. 7.
Incongruencia de la sentencia El tribunal encontró probado que, desde la respuesta al emplazamiento para corregir Ecopetrol explicó las razones por las cuales los ingresos por $640.612.160.884 se percibieron en Coveñas, pero luego entendió que se causaron en Barrancabermeja. Se presenta otra incongruencia cuando el tribunal menciona que el contribuyente cuenta con cualquier medio probatorio para probar la extraterritorialidad del ingreso, sin embargo, no tuvo presente los testimonios practicados que explican cómo se llegó al valor declarado.
Además, afirmó que la extracción de recursos naturales no renovables no es una actividad gravada con el ICA. Pese a lo anterior, al resolver el asunto entendió que se presentaron los supuestos del hecho generador. Si el tribunal partiera de la premisa de no gravar la venta de crudo extraído, al momento de fallar lo consecuente sería que el municipio no podría adicionar ingresos, porque la actividad no está gravada, conclusión que no fue aplicada en el caso concreto.
TRÁMITE PROCESAL EN SEGUNDA INSTANCIA El recurso de apelación se admitió mediante auto del 15 de marzo de 202318. Dentro del término de ejecutoria la parte demandante reiteró los argumentos contenidos en el escrito de apelación19. El Ministerio Público emitió concepto y solicitó que se confirme la decisión apelada20, porque Ecopetrol no allegó elementos de prueba suficientes para acreditar que lo pagado por regalías en favor de otros municipios era superior a lo que le correspondería pagar por el ICA para sustentar las deducciones realizadas por las sumas recibidas en esas entidades territoriales. 18 Índice 5 de SAMAI. 19 Índice 13 de SAMAI. 20 Índice 14 de SAMAI.
Radicado: 68001-23-33-000-2018-00129-01 [27437] Demandante: Ecopetrol SA 10 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Los pagos por regalías no tienen una relación de correspondencia directa con los ingresos ocasionados y que tendrían incidencia en la base gravable del impuesto en otros municipios.
Por lo tanto, las sumas pagadas por regalías no acreditan la territorialidad de los ingresos en otras jurisdicciones. La sociedad demandante certificó en su propia contabilidad que los ingresos por $640.612.160.884 pertenecían a Barrancabermeja, además las 72 declaraciones del ICA allegadas no abarcan la totalidad de los ingresos que fueron detraídos de la base gravable en el municipio ($9.761.170.023.000).
La sentencia no es incongruente toda vez que el a quo no se pronunció respecto de actos ni pretensiones que no fueron objeto de la demanda. La sanción por inexactitud está ajustada a derecho porque la parte actora omitió declarar ingresos gravados con el ICA. CONSIDERACIONES DE LA SALA Se decide sobre la legalidad de la liquidación oficial expedida por el municipio de Barrancabermeja contra ECOPETROL SA, por medio de la cual se modificó la declaración privada del ICA por la vigencia 2014, e impuso sanción por inexactitud; y de la resolución que decidió el recurso de reconsideración, así como del acto que corrigió un error formal.
En los términos del recurso de apelación interpuesto por la parte demandante, la Sala debe determinar: (i) si los ingresos originados por la explotación de hidrocarburos están exentos del ICA en el municipio de Barrancabermeja y, en caso negativo, se estudiará: (ii) si se probó la extraterritorialidad de las sumas declaradas como no gravadas, recibidas por fuera de esa jurisdicción, (iii) si procede la adición de ingresos por $640.612.160.884, (iv) si se configuró la inexactitud sancionable y (v) si procede la condena en costas. 1.
Exención del ICA en la explotación de hidrocarburos. Reiteración jurisprudencial21 El artículo 16 del Código de Petróleos establece una exención de toda clase de impuestos territoriales para las actividades de exploración y explotación de petróleo, según la cual «la exploración y explotación del petróleo, el petróleo que se obtenga, sus derivados y su transporte, las maquinarias y demás elementos que se necesitaren para su beneficio y para la construcción y conservación de refinerías y oleoductos, quedan exentos de toda clase de impuestos departamentales y municipales, directos, o indirectos, lo mismo que del impuesto fluvial»; lo cual incluye, por virtud del artículo 1º del Decreto 850 de 196522, «el gas como producto natural o como derivado de la destilación del petróleo, o a cualquiera de sus formas componentes».
Por su parte, el literal c. del numeral 2 del artículo 39 de la Ley 14 de 1983 establece la prohibición de «gravar con el impuesto de industria y comercio la explotación de canteras y 21 Cfr. sentencias del 17 de septiembre de 2020, exp. 24004, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez; del 10 de febrero de 2022, exp. 25379, del 4 de agosto de 2022, exp. 26494, C.P. Milton Chaves García; del 9 de septiembre de 2021, exp. 24836, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello y del 12 de agosto de 2021, exp. 25195, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. 22 Reglamentario del artículo 16 del Código de Petróleos.
Radicado: 68001-23-33-000-2018-00129-01 [27437] Demandante: Ecopetrol SA 11 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co minas diferentes de sal, esmeraldas y metales preciosos, cuando las regalías o participaciones para el municipio sean iguales o superiores a lo que corresponderá pagar por concepto del impuesto de industria y comercio».
Sobre la interpretación de las anteriores disposiciones, la Sala ha precisado lo siguiente23: «5- De suerte que la exención preceptuada en el artículo 16 del Código de Petróleos, reafirmada mediante la Ley 141 de 1994, no es de carácter absoluto, toda vez que por cuenta de la Ley 14 de 1983 derivó en una «exención condicional». Esa condición opera en el sentido de que los ingresos originados en actividades de explotación de canteras y minas, diferentes de sal, esmeraldas y metales preciosos, pueden ser gravados con el referido tributo cuando el valor a que tenga derecho la jurisdicción municipal por concepto de regalías sea inferior al monto correspondiente a la cuota liquidada por concepto de ICA; de modo que, tanto el cobro del impuesto como de las regalías coexisten.
Pero, en caso de que lo que se pague por regalías sea igual o superior al ICA causado en la jurisdicción municipal, el ingreso percibido por el sujeto pasivo por la realización de dichas actividades estará exento del impuesto. […] 7- En términos más específicos, tomando en consideración la jurisprudencia vigente de la Corte Constitucional, la Sala estima que en el artículo 16 del Código de Petróleos se encuentra una exención general, pero que de modo particular, en cuanto se refiere al impuesto de industria y comercio, el legislador estableció una exención en la letra c. del ordinal 2.° del artículo 39, de la Ley 14 de 1983.
En consecuencia, para juzgar la juridicidad de normas municipales que gravan con el ICA la actividad de explotación de hidrocarburos y gas, el parámetro de legalidad no está dado por el Código de Petróleos como lo pretende la demandante, sino por el artículo 39 de la Ley 14 de 1983 (codificado en el artículo 259 del Decreto Ley 1333 de 1986), esto, en atención a que es una ley posterior que regula de manera especial la exención respecto del impuesto de industria y comercio, cuyo alcance normativo es respetado por el artículo 27 de la Ley 141 de 1994.
Es por ello que la Sala considera que, con fundamento en la citada norma de la Ley 14 de 1983, los municipios se encuentran facultados para gravar la explotación de canteras y minas (diferentes de sal, esmeraldas y metales preciosos), pero deben abstenerse de realizar el cobro del impuesto cuando las regalías a que tenga derecho la entidad territorial sean iguales o superiores a lo que correspondería pagar por concepto de ICA».
De manera que, las entidades territoriales pueden gravar con el ICA los ingresos originados en la explotación de hidrocarburos, pero deben abstenerse de realizar el cobro del citado impuesto cuando las regalías a que tenga derecho la entidad territorial sean iguales o superiores a lo que correspondería pagar por el tributo. En la sentencia apelada, el tribunal negó el cargo por considerar que «con el Impuesto de Industria y Comercio no se gravan actividades de exploración y / o explotación de recursos naturales no renovables, pues […] es un tributo territorial que grava la realización de actividades comerciales, industriales y de servicios»24 y que «el hecho de que se causen regalías no lleva implícita la generación de un ingreso derivado de una actividad comercial, industrial o de servicios susceptible de ser gravada por el Impuesto de Industria y Comercio»25.
Por su parte, el apelante sostiene que, en el presente caso, se configura la exención contenida en el artículo 39 de la Ley 14 de 1983, toda vez que el valor pagado por regalías resulta superior a lo que le correspondería por el ICA. Para resolver, se considera lo siguiente: 23 Sentencia del 17 de septiembre de 2020, exp. 23936, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. 24 Pág. 26 de la sentencia apelada. 25 Pág. 29 ibidem.
Radicado: 68001-23-33-000-2018-00129-01 [27437] Demandante: Ecopetrol SA 12 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co De conformidad con el certificado de existencia y representación legal el objeto social de Ecopetrol es «el desarrollo, en Colombia o en el exterior, de actividades comerciales o industriales correspondientes o relacionadas con la exploración, explotación, refinación, transporte, almacenamiento, distribución y comercialización de hidrocarburos, sus derivados y productos»26.
En todo caso, las actividades económicas de la actora se circunscriben al sector de los hidrocarburos, hecho que no es objeto de discusión entre las partes. En el expediente obra certificación de la Agencia Nacional de Hidrocarburos27 en la que constan las liquidaciones de regalías generadas por la explotación de hidrocarburos correspondiente al año 2014, detalladas por municipio y campo en los que Ecopetrol actuó como operador, documentos que no fueron valorados por el tribunal ni por la Administración. En lo pertinente con el municipio de Barrancabermeja, se observa: Campo Mes Regalías generadas Barrancabermeja Gala 1 3.291.004.810 2 3.173.846.811 3 3.391.978.264 4 2.978.424.156 5 2.998.867.372 6 2.863.668.271 7 2.846.126.860 8 2.741.355.732 9 2.464.852.405 10 2.257.394.765 11 2.000.129.490 12 1.792.771.831 Galán 1 748.439.680 2 674.547.930 3 794.894.898 4 774.784.627 5 778.725.778 6 756.161.418 7 738.336.155 8 734.843.227 9 678.873.894 10 630.594.241 11 544.285.739 12 442.003.637 Infantas 1 5.421.393.056 2 5.203.888.762 3 5.671.406.452 4 5.154.105.182 5 5.300.665.939 6 5.060.245.001 7 5.157.635.800 8 5.137.199.619 9 5.154.988.102 10 5.029.125.845 11 4.315.068.071 12 4.009.745.302 La Cira 1 18.392.137.872 26 Fl. 337 vto. c.p. 1. 27 Fls. 790 a 807 c.p. 2.
Radicado: 68001-23-33-000-2018-00129-01 [27437] Demandante: Ecopetrol SA 13 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 16.986.671.231 3 18.893.704.237 4 17.817.394.378 5 17.701.759.674 6 17.871.571.958 7 17.670.941.664 8 16.888.478.066 9 16.379.930.515 10 14.488.183.160 11 12.332.272.926 12 11.144.986.016 Llanito 1 2.387.982.268 2 2.115.118.096 3 2.707.794.000 4 2.621.129.332 5 2.554.409.218 6 2.529.060.467 7 2.525.938.363 8 2.839.644.433 9 2.519.226.736 10 2.091.581.128 11 1.843.861.929 12 1.570.492.888 Prometeo 11 5.311.857 12 477.707 San Silvestre 1 8.577.534 2 8.030.085 3 8.790.586 4 8.601.705 5 8.813.008 6 8.749.355 7 8.373.825 8 7.758.827 9 7.596.864 10 6.754.201 11 6.241.375 12 5.661.874 Total 326.686.388.480 De lo anterior se tiene que, la demandante pagó por regalías al municipio de Barrancabermeja $326.686.388.480, que corresponde a la explotación de crudo y gas en esa jurisdicción, durante la vigencia 2014, suma que resulta superior al ICA que la entidad territorial liquidó a la demandante por ese periodo, es decir, $152.451.887.000, razón por la cual, esa actividad económica se encuentra desgravada del ICA, según lo previsto en el Código de Petróleos (art. 16), la Ley 14 de 1983 (art. 39) y el Decreto Ley 1333 de 1986 (lit. c. del num. 2, art. 259).
Por otra parte, se advierte que en el acto que decidió el recurso de reconsideración la Administración fundamentó la adición de ingresos gravados por la suma de $5.050.897.507.000, en los siguientes términos28: «(i) ECOPETROL reportó ingresos gravables en otros municipios por valor total de NUEVE BILLONES SETECIENTOS SESENTA Y UN MIL CIENTO SETENTA MILLONES VEINTITRÉS MIL PESOS ($9.761.170.023.000.oo). 28 Fls. 1114 a 1115 c.p. 3.
Radicado: 68001-23-33-000-2018-00129-01 [27437] Demandante: Ecopetrol SA 14 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co […] (iv) Posteriormente a través del requerimiento ordinario de información SHM-4237-2016 se solicitó la explicación de la diferencia entre el valor consignado en la declaración del impuesto de industria y comercio del año gravable 2014 ($9.761.170.023.000.oo) por los ingresos gravables obtenidos en otros municipios y el valor efectivamente soportado en los comprobantes allegados ($4.710.272.516.000.oo); esto es CINCO BILLONES CINCUENTA MIL OCHOCIENTOS NOVENTA Y SIETE MILLONES QUINIENTOS SIETE MIL PESOS ($5.050.897.507.000.oo). […] (vi) De esta forma, al no cumplirse con los requisitos fijados en el ordenamiento jurídico y la jurisprudencia para la detracción de la base gravable de los ingresos obtenidos por fuera del municipio de Barrancabermeja, este Despacho propone incluirlos en la base gravable del impuesto de industria y comercio.
B.3.2.11. Como quiera que no probó uno de los requisito para la aplicación del literal C del numeral 2º del artículo 259 del Decreto 1333 de 1986 se confirmó la incorporación de CINCO BILLONES CINCUENTA MIL OCHOCIENTOS NOVENTA Y SIETE MILLONES QUINIENTOS SIETE MIL PESOS ($5.050.897.507.000.oo) como ingresos gravados en el municipio de Barrancabermeja».
Según se observa, la adición determinada por el municipio se originó solamente por la diferencia entre los ingresos declarados como devengados por fuera de Barrancabermeja ($9.761.170.023.000) y la sumatoria de los registrados como gravados en las declaraciones del ICA presentadas en otras jurisdicciones ($4.710.272.516.000), allegadas en el procedimiento administrativo29.
Consecuentemente, la Administración modificó los renglones de ingresos devengados por fuera del municipio para adicionar la diferencia ($5.050.897.507.000) como sumas gravadas en Barrancabermeja. Según criterio de la Sala30, le corresponde a la Administración probar que la adición a la base gravable del ICA corresponde a ingresos percibidos en su jurisdicción, en el desarrollo de alguna actividad industrial, comercial o de servicios.
Ello es así en virtud del principio de la carga de la prueba (art. 167 del CGP), toda vez que es la entidad quien pretende modificar un aspecto de la base que incrementaría el impuesto a cargo. Por consiguiente, al ente territorial le asiste la obligación de agotar una actividad de verificación para acreditar el origen y la cuantía en la liquidación de los tributos a su cargo.
De ahí que, para efectos del ICA, al municipio «le corresponde discriminar los valores fiscalizados para establecer aquellos que son producto de las operaciones sujetas a gravamen en su jurisdicción y, con ello, identificar «cuáles harían o no parte de la base gravable del ICA»31. Con el recurso de reconsideración, la sociedad relacionó los ingresos obtenidos por cada municipio en la vigencia fiscalizada «con el fin de demostrar que no todos los ingresos obtenidos por Ecopetrol en ese año se originaron en operaciones gravadas en el municipio de Barrancabermeja, porque algunos de estos ingresos no están sujetos al ICA y porque sobre otra porción de los mismos se pagaron regalías en otros municipios, lo que nos ubica frente a la prohibición legal de gravarlos con ICA»32, para lo cual aportó los asientos contables de 29 Fls. 633 a 727 c.p. 2. 30 Cfr. sentencia del 6 de octubre de 2022, exp. 24934, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. 31 Sentencia del 27 de abril de 2023, exp. 27082, C.P. Wilson Ramos Girón. 32 Fl. 957 c.p. 3.
Radicado: 68001-23-33-000-2018-00129-01 [27437] Demandante: Ecopetrol SA 15 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co las sumas devengadas en cada jurisdicción, documentos que ya habían sido allegados con la respuesta al requerimiento de información33 y en los que se aclaró que «los municipios donde Ecopetrol S.A. no pagó Impuesto de Industria y Comercio se debe a que los ingresos están cubiertos con Regalías, se realizaron actividades no sujetas con el Impuesto o son ingresos fuera de Colombia»34.
Para respaldar lo anterior, en el expediente obran certificaciones de la Coordinación de Operación Tributaria de la sociedad en las que se precisaron: (i) los ingresos brutos fiscales durante la vigencia 201435, (ii) los ingresos y devoluciones, rebajas y descuentos detallados por municipio o del exterior36 y (iii) los ingresos por fuera de la jurisdicción de Barrancabermeja37 pormenorizados por municipio, para un total de $9.761.170.022.281.
La Sala reitera que no basta con que la Administración adicione la diferencia entre los ingresos declarados como «gravados» en otros municipios y los registrados como «ingresos fuera de Barrancabermeja», toda vez que al ente territorial le corresponde acreditar que esas sumas se obtuvieron por la realización de actividades comerciales, industriales o de servicios dentro de su jurisdicción, que son las llamadas a integrar la base gravable del tributo.
Además, desde el procedimiento administrativo la sociedad precisó que, dada la naturaleza de su operación económica existía un tratamiento diferencial para los ingresos percibidos, comoquiera que: (i) no presentó declaraciones del ICA en los municipios en los que pagó un mayor valor de regalías, (ii) realizó actividades no gravadas en jurisdicciones en las que declaró el tributo o (iii) son ingresos por fuera del territorio nacional.
Ello para indicar que, aún de sumarse los «ingresos gravados» declarados en los territorios distintos a Barrancabermeja, no implica que ese resultado deba coincidir con la suma reportada como «ingresos fuera de Barrancabermeja» en la autoliquidación del citado tributo en ese municipio. En ese orden, el municipio de Barrancabermeja no podía adicionar la base gravable del ICA sin acreditar las actividades sujetas al mismo, debido a que se probó que la sociedad desarrolló su actividad económica en diversas jurisdicciones y en el exterior, además obtuvo ingresos por actividades que no estaban gravadas con el referido tributo en otros entes territoriales.
Visto lo anterior, al encontrarse acreditado que la actividad económica de la contribuyente se encuentra exenta del ICA por el mayor valor pagado por regalías y que, adicionalmente, el municipio de Barrancabermeja no probó que la adición de ingresos correspondía a actividades comerciales, industriales o de servicios sujetas al citado impuesto en su jurisdicción, la determinación oficial del gravamen está viciada de nulidad, por lo que prospera el cargo de apelación examinado.
En consecuencia, la Sala revocará la sentencia de primera instancia y se relevará de estudiar los demás cargos formulados por la parte apelante, toda vez que las razones expuestas son suficientes para anular los actos administrativos enjuiciados y, a título de 33 Fls. 995 a 1000 y 1028 a 1033 c.p. 3. 34 Fl. 1033 c.p.3. 35 Fls. 611 a 612 c.p. 2. 36 Fls. 618 a 619 y 622 a 624 c.p. 2. 37 Fls. 627 a 628 c.p. 2.
Radicado: 68001-23-33-000-2018-00129-01 [27437] Demandante: Ecopetrol SA 16 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co restablecimiento del derecho declarará la firmeza de la declaración del ICA presentada en Barrancabermeja por Ecopetrol SA, correspondiente al año gravable 2014.
Finalmente, de conformidad con lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso, no se condenará en costas (gastos del proceso y agencias en derecho) en ambas instancias, comoquiera que no se encuentran probadas. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, FALLA 1.
REVOCAR la sentencia del 3 de noviembre de 2022, proferida por el Tribunal Administrativo de Santander. En su lugar, se dispone:
PRIMERO: DECLARAR la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión nro. 158 del 3 de abril de 2017, proferida por la Secretaria de Hacienda del municipio de Barrancabermeja, mediante la cual modificó la declaración anual del impuesto de industria y comercio por la vigencia 2014, presentada por ECOPETROL SA, de la Resolución nro. 0663 del 9 de octubre de 2017, expedida por la misma funcionaria y por medio de la cual se decidió el recurso de reconsideración contra la liquidación oficial, y de la Resolución nro. 0693 del 8 de noviembre de 2017 por la que se aclaró el anterior acto.
SEGUNDO: En consecuencia, y a título de restablecimiento del derecho, DECLARAR la firmeza de la declaración del impuesto de industria y comercio correspondiente al año gravable 2014, presentada en Barrancabermeja por ECOPETROL SA, el 18 de marzo de 2015. 2. Sin condena en costas. Notifíquese y comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen.
Cúmplase. La presente providencia se aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Presidenta (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN Aclara voto