Radicado: 08001-23-33-000-2013-00573-01 (22301) Demandante: Barranquilla Recycling Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Bogotá D.C., veintitrés (23) de junio de dos mil veintidós (2022) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 08001-23-33-000-2013-00573-01 (22301) Demandante: Barranquilla Recycling Ltda. Demandada: DIAN Temas: IVA. 4.° bimestre de 2010.

Rechazo de compras e impuestos descontables. Operaciones simuladas. Valoración probatoria. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia del 09 de octubre de 2015, proferida por el Tribunal Administrativo del Atlántico, que negó las pretensiones de la demanda y no condenó en costas (ff. 311 y 312).

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA Mediante la liquidación oficial de revisión nro. 022412012000030, del 12 de marzo de 2012, la demandada modificó la autoliquidación del IVA de la actora correspondiente al 4.° bimestre de 2010, en el sentido de rechazar una porción de las compras gravadas como también del IVA descontable asociado, lo que derivó en un mayor impuesto a cargo y en la imposición de una multa por inexactitud (ff. 112 a 131).

El el acto fue confirmado por la Resolución nro. 900. 141, del 21 de marzo de 2013 (ff. 55 a 70).

ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), la demandante formuló las siguientes pretensiones (ff. 1 y 2): Primera: Declárese la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión nro. 022412012000030, del 12 de marzo de 2012, proferida por el jefe de División de Gestión Liquidación de la DIAN.

Segunda: Declárese la nulidad de la Resolución Recurso de Reconsideración que confirma nro. 900. 141, del 21 de marzo de 2013, proferido por el jefe de División de Gestión Jurídica de la DIAN. Tercera: Se desvincule del proceso sancionatorio a los señores Julián Mauricio Naranjo Toro y Rafael Radicado: 08001-23-33-000-2013-00573-01 (22301) Demandante: Barranquilla Recycling Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 Hernán Naranjo Pérez.

Cuarta: Como consecuencia de la nulidad del citado acto administrativo y como restablecimiento del derecho, se ordene el archivo del expediente. Quinta: Que se condene a la Nación, Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN, a pagar los perjuicios económicos ocasionados a mi poderdante los cuales serán tasados a través de perito en la etapa probatoria, así mismo a pagar las costas del proceso, agencias en derecho y demás gastos.

A los anteriores efectos, invocó como normas violadas los artículos 2.°, 29, 209 y 363 de la Constitución; 488, 495, 683, 742 a 746, y 772 a 777 del ET (Estatuto Tributario); 2.°, 3.°, 35, 103, 104 y 138 del CPACA (Ley 1437 de 2011, Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo); 4.°, 174, 187 y 248 a 250 del CPC (Código de Procedimiento Civil).

El concepto de violación planteado se resume así (ff. 10 a 32): Consideró que la demandada vulneró su debido proceso al otorgar mayor valor probatorio a los indicios conformados a partir de testimonios de terceros, recaudados en la investigación, para rechazar las compras de chatarra declaradas, las cuales correspondían a la mercancía adquirida a cuatro proveedoras (tres personas jurídicas y una persona natural), en cuantías de $356.844.385, $348.500.515, $453.218.050 y $300.282.025, pese a las pruebas directas que acreditaban la realidad de las compras, como lo eran los registros contables, documentos externos e internos —como facturas y comprobantes de egreso—, el RUT y matrícula mercantil de las proveedoras.

Añadió que sus proveedoras no fueron declaradas ficticias y, por otra parte, no requerían de una infraestructura de producción o almacenamiento para el negocio de la chatarra, ya que ese tipo de actividad se ejerce mediante la recolección de los residuos para luego comercializarlos y el pago se hace en efectivo. Por todo lo anterior, también sostuvo que no incurrió en la conducta sancionable de inexactitud y que, de haberla cometido, fue bajo un error de interpretación del derecho aplicable.

Agregó que tampoco era procedente la multa atribuida al revisor fiscal y al representante legal de la demandante pues se desvirtuó el supuesto de hecho para su imposición. Contestación de la demanda Se opuso a las pretensiones de la actora (ff. 160 a 176), puesto que, al visitar a cuatro de las proveedoras más representativas de la demandante en las direcciones informadas en los RUT no halló las instalaciones comerciales de dos de ellas; y respecto de una de las proveedoras que ubicó, el local era de difícil acceso lo que permitió cuestionar la forma en que se recogía y enviaba la chatarra, sumado al hecho de que ninguna de esas proveedoras recaudó y pagó el IVA que la actora imputó como descontable.

Esos medios de prueba fueron practicados bajo el mandato del artículo 743 del ET, para cuestionar la realidad de las compras declaradas por la actora para obtener impuestos descontables y generar saldo a favor susceptible de devolución. Así, pese a que la contabilidad de la contribuyente mostraba una apariencia negocial a las operaciones cuestionadas, es lo cierto que el principio contable de la esencia sobre la forma (artículo 11 del Decreto 2649 de 1993) impedía darle credibilidad a la prueba contable y la actora no se valió de otros medios de prueba para acreditar la veracidad de las compras de chatarra reprochadas.

Por esos motivos, defendió la sanción por inexactitud impuesta, así como la dirigida contra el representante legal; pero frente a la del revisor fiscal, advirtió que la mandataria no tenía poder para ejercer la defensa de este en el sub lite. Radicado: 08001-23-33-000-2013-00573-01 (22301) Demandante: Barranquilla Recycling Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 Sentencia apelada Negó las pretensiones de la demanda y no condenó en costas (ff. 292 a 302).

Consideró que la Administración halló inconsistencias en las compras de chatarra declaradas por la contribuyente en el 4.° bimestre del IVA de 2010, ya que las pruebas contables no acreditaban la realidad de las compras y, en cambio, la autoridad fiscal construyó indicios que llevaban a concluir su simulación. Por ese motivo, la prueba contable sobre la cual la actora ejerció su defensa fue insuficiente para desvirtuar la glosa relativa a la simulación de las compras y, por lo mismo, se debían mantener las multas por inexactitud, al revisor fiscal y al representante legal de la demandante.

Recurso de apelación La demandante apeló la decisión del tribunal (ff. 314 a 332) y, con ese fin, aseveró que el a quo, al igual que la demandada, valoraron indebidamente los medios de prueba que obraban en el plenario y no tuvieron en cuenta los argumentos relacionados con la forma de operación del negocio de la compra y venta de chatarra, ni que las visitas a las proveedoras se llevaron a cabo en un momento diferente al de la operación comercial, de ahí que no se pudiera concluir su simulación a partir del hecho de que no las ubicaron.

Reafirmó que los actos administrativos violaron su debido proceso porque se fundaron en indicios y pruebas testimoniales que no restan idoneidad probatoria a la contabilidad y facturas que soportaron las operaciones cuestionadas, las cuales fueron constatadas mediante la prueba pericial practicada a petición de parte en primera instancia pero que el tribunal omitió estudiar en el fallo apelado.

También señaló que la Administración no demostró que las operaciones fueran simuladas pese a que, a juicio de la apelante, esa entidad tenía la carga de la prueba. Reiteró que las sanciones de inexactitud y las impuestas al revisor fiscal y al representante legal eran improcedentes. Alegatos de conclusión Las partes reiteraron los argumentos de las anteriores etapas procesales (ff. 375 a 388 y 389 a 391).

El ministerio público rindió concepto solicitando que se confirme la sentencia apelada, pues la demandante no logró desvirtuar los indicios debidamente constituidos por la Administración mediante los cuales se podía concluir que las compras de chatarra a las cuatro proveedoras fueron simuladas, así que no eran procedentes los impuestos descontables originados en esas compras (ff. 392 a 397).

CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- Juzga la Sala la legalidad de los actos demandados, atendiendo los cargos de apelación formulados por la demandante contra la sentencia de primer grado, que negó las pretensiones de la demanda. Concretamente, se debe determinar si los medios de prueba allegados por la demandante desvirtúan lo glosado por la autoridad de impuestos para desconocer las compras de chatarra realizadas a cuatro proveedoras, en cuantías de $356.844.385, $348.500.515, $453.218.050 y $300.282.025, durante el 4.° bimestre del año 2010 y si, por cuenta de ello, la Administración y el a quo incurrieron en una indebida valoración probatoria.

Superado ese análisis, se estudiará la sanción por inexactitud. Preliminarmente, la Sala advierte que en sede judicial se cuestionó la procedencia de las sanciones, que en los actos de liquidación oficial del IVA de la contribuyente por el 4.° Radicado: 08001-23-33-000-2013-00573-01 (22301) Demandante: Barranquilla Recycling Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 bimestre de 2010, impuso la Administración al representante legal y al revisor fiscal de la actora, de conformidad con el artículo 658-1 del ET.

Sin embargo, el apoderado del sub lite, quien obra en representación de la sociedad demandante según el poder otorgado por el representante legal, carece de mandato conferido por las personas naturales sancionadas en los actos de liquidación oficial, con lo cual, dichas multas no podrán ser analizadas en el presente proceso, al margen de los efectos directos que lo aquí decidido tenga respecto de la cuantificación de estas. 2- Frente al objeto del debate, la demandante y apelante única sostiene que el tribunal incurrió en una indebida valoración probatoria de los documentos contables allegados en sede administrativa y advierte que no valoró el dictamen pericial practicado en primera instancia, pese a que se trataban de pruebas directas acerca de la realidad de las compras de chatarra a sus cuatro proveedoras cuestionadas, por valores de $356.844.385, $348.500.515, $453.218.050 y $300.282.025.

Aseveró que el rechazo de las compras se basó en indicios construidos a partir de que la demandada no pudo hallar a dos de sus proveedoras y una de las que logró ubicar rindió un testimonio que tampoco supera lo demostrado a través de los documentos contables, aunado al hecho de que no se llevó a cabo el procedimiento de declaratoria de proveedores ficticios.

Por su parte, la demandada defendió la legalidad de los actos administrativos enjuiciados bajo la consideración de que ante la imposibilidad de comprobar la realidad de las operaciones, pues no se ubicaron a dos de los proveedoras, los soportes allegados por la demandante como lo fueron las facturas y los otros documentos contables aportados eran insuficientes para controvertir la simulación de las compras, pues estos solo muestran la apariencia formal del negocio, sumado al hecho de que el IVA que la demandante se tomó como impuesto descontable no fue declarado ni pagado por sus proveedoras.

El a quo avaló la tesis de la Administración, al constatar que la demandante no demostró la realidad de las operaciones de compra de chatarra rechazadas, pues, su defensa probatoria se limitó a las facturas y demás documentos contables, siendo que estos fueron controvertidos por la autoridad fiscal con pruebas directas, con base en las cuales se construyeron los indicios de la simulación de las compras.

Ante estas consideraciones, la demandante apeló la decisión para insistir en sus argumentos de anulación reprochando que el a quo valoró incorrectamente los medios de prueba allegados en la actuación administrativa sumado al hecho de que no valoró la pericia pedida por ella, decretada y practicada en primera instancia. A partir de lo anterior, se debe determinar si los medios de prueba tales como la contabilidad de la demandante, las facturas y el dictamen pericial practicado en primera instancia demuestran la realidad de las operaciones de compra de chatarra a cuatro proveedoras por valores de $356.844.385, $348.500.515, $453.218.050 y $300.282.025, que la actora registró en su declaración del 4.° bimestre del IVA de 2010. 2.1- Para decidir, la Sala reiterará, en lo pertinente, el criterio expuesto, entre otras, en las sentencias del 05 de febrero de 2019 (exp. 22240, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez), 02 de octubre de 2019 (exps. 24359 y 22682, CP: Milton Chaves García), del 05 de marzo de 2020 (exp. 21859, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto), del 19 de agosto de 2021 (exps. 23823 y 24827, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez), y, en particular, las del 12 de septiembre de 2019 (exp. 22503, CP: Milton Chaves García) y del 05 de agosto de 2021 (exp. 22478, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez), que decidieron asuntos de similares características al que convoca la atención de la Sala en esta oportunidad, entre las mismas partes y respecto de las mismas proveedoras, pero en relación con las declaraciones de los bimestres 3.° y 5.° del IVA del 2010.

Radicado: 08001-23-33-000-2013-00573-01 (22301) Demandante: Barranquilla Recycling Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 Dado que el rechazo de las compras y ventas de chatarra efectuadas por la contribuyente durante la vigencia en discusión estuvo sustentado en la simulación de dichas transacciones, la Sala estima pertinente realizar las siguientes precisiones sobre la acreditación de la simulación en materia tributaria. 2.2- La simulación es una anomalía negocial en la que las partes dan al negocio que procuran celebrar una apariencia jurídica distinta, con el propósito de no revelar ante terceros el verdadero contenido del negocio llevado a cabo.

Por eso, se trata de una ocultación fáctica, pues los sujetos involucrados esconden la realidad de su relación contractual bajo la apariencia de otra figura o encubren mediante un negocio la ausencia de todo ánimo negocial. Con lo cual, el fenómeno simulatorio es una pura cuestión de hecho, que versa sobre la realidad de los acontecimientos y no sobre su calificación jurídica, por lo cual debe ser demostrado por el interesado en cada caso concreto. 2.3- Ahora bien, ninguna norma del ordenamiento tributario fija los medios de prueba para acreditar la existencia de la simulación, de ahí que su demostración se enmarque en la regla general de libertad probatoria consagrada en el artículo 175, inciso 1.º, del CPC, hoy recogido por el artículo 165 del Código General del Proceso (CGP, Ley 1564 de 2012) y, en consecuencia, la eficacia de los medios probatorios aportados para ese fin dependerá «de [su] mayor o menor conexión con el hecho que trata de probarse» (artículo 743 del ET), que para el caso sería la simulación de las operaciones de compra cuestionadas.

Es por eso que el indicio sirve como medio de prueba en materia de simulación, comoquiera que quienes simulan, usualmente, no conservan evidencia que dé cuenta directa de la manifestación real que oculta el negocio simulado. De suerte que, la simulación debe ser acreditada mediante la prueba de otros hechos a partir de los cuales, por inferencia lógica, esta se colija.

Así, un hecho base debe estar plenamente demostrado en el proceso mediante otros medios de prueba; al paso que, dicho hecho indicador debe tener la propiedad de demostrar otro (i. e. el hecho indicado), mediante un proceso de inferencia lógica, con fundamento en reglas de la experiencia. 2.4- En virtud del principio general de la carga de la prueba (artículo 167 del CGP), corresponde al sujeto pasivo demostrar los aspectos negativos de la base imponible (costos, gastos, impuestos descontables, compras), pues es quien los invoca a su favor.

A contrario sensu, en aquellos casos en donde se pretenda alterar el aspecto positivo de la base gravable (entiéndase adición de ingresos u operaciones sometidos a tributación), la carga se asigna a la autoridad quien de igual manera, se constituye como el sujeto que invoca a su favor la modificación del caso. Con todo, la Administración tiene las potestades de verificación respecto de la exacta liquidación de los tributos que efectúan los sujetos pasivos y, de acuerdo con las premisas antes expuestas, en aquellos casos en los que medie un despliegue probatorio cuya vocación permita cuestionar la veracidad de los hechos consignados en la autoliquidación tributaria, el llamado a comprobarlos es el obligado tributario1. 2.5- Adicionalmente, aunque la factura constituye un medio de prueba idóneo para acreditar operaciones de compra y venta, la Sala reitera que, en ejercicio de sus potestades de fiscalización, a fin de determinar la correcta liquidación del tributo incorporada en las declaraciones tributarias, la Administración puede contrastar, mediante otros medios probatorios, la realidad de las operaciones soportadas en ellas.

Así, la autoridad fiscal puede requerir al contribuyente o a terceros para que rindan 1 Sentencias del 31 de mayo de 2018 (exp. 20813), del 21 de febrero de 2019 (exp. 21366), del 08 de marzo de 2019 (exp. 21295), del 29 de agosto de 2019 (exp. 21349), del 19 de febrero de 2020 (exp. 23296), del 27 de agosto de 2020 (exp. 21852), del 03 de septiembre de 2020 (exp. 21156), del 26 de noviembre de 2020 (exp. 21329), del 04 de marzo de 2021 (exp. 20813) y del 11 de noviembre de 2021 (exp. 23098), CP: Julio Roberto Piza.

Radicado: 08001-23-33-000-2013-00573-01 (22301) Demandante: Barranquilla Recycling Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 informes o declaraciones y, en general, adelantar las investigaciones que estime convenientes a efectos de comprobar, real y adecuadamente, los hechos económicos de donde derivan obligaciones tributarias, sin que sea necesario acudir a la tacha de falsedad.

De ahí que sea posible desvirtuar el contenido de las facturas por medio de otros medios de prueba2 (sentencia del 14 de abril de 2022, exp. 23989, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez). 3- En torno a la comprobación de las operaciones de compra de chatarra entre la actora y sus cuatro proveedoras en cuantías de $356.844.385, $348.500.515, $453.218.050 y $300.282.025, la Sala encuentra acreditado en el plenario los siguientes aspectos fácticos: (i) El 08 de septiembre de 2010, la actora presentó la declaración del IVA por el bimestre 4.° de 2010, en la que registró compras de chatarra en cuantía total de $1.630.896.000, dentro de estas compras se encontraban, entre otras, las efectuadas a tres proveedoras personas jurídicas en cuantías de $356.844.385, $348.500.515, $453.218.050 y a una persona natural por valor de $300.282.025 (f. 5 caa1).

Estas operaciones se encuentran soportadas en facturas que, en su orden, obran en los folios 645 a 656, 657 a 670, 630 a 644 y 615 a 629 del caa4. (ii) La Administración efectuó labores de fiscalización respecto de la anotada declaración del IVA, las cuales se concentraron en las compras de chatarra por los referidos montos a cuatro proveedoras de la demandante, para lo cual, mediante Auto nro. 094 del 07 de septiembre de 2011, ordenó el traslado de pruebas del expediente administrativo en el que se investigó la procedencia del saldo a favor acumulado en la declaración del IVA del 5.° bimestre de 2010, que fue solicitado en devolución (ff. 552 a 554 caa3).

Los hallazgos de dicha investigación quedaron consignados en el acta de inspección contable (ff. 482 a 492 caa3), en el acta de inspección tributaria (ff. 493 a 515 caa3), en el requerimiento especial (ff. 532 a 547 caa3) y en la liquidación oficial de revisión (ff. 112 a 131), de los cuales se destaca lo siguiente: a) El 05 de junio de 2011, se realizó visita a la proveedora respecto de la cual la actora adujo adquirir chatarra por la suma de $348.500.515, a la dirección reportada en el RUT, hallando una bodega cerrada.

El representante legal de esta sociedad, constituida el 16 de junio de 2010 (f. 56 caa1), informó que en el 2010 la tenía arrendada y realizaba allí compra y venta de chatarra, pero que ya no trabajaba como independiente razón por la cual la bodega se encontraba cerrada. Aportó registros de los libros auxiliares, comprobantes de egresos, relación de proveedoras, los pagos los recibían con cheques y las compras en efectivo.

De esta información se evidenció que la demandante le realizó compras por $348.500.515, generando impuestos descontables por $55.760.082. A su vez, este proveedor había comprado dicho material a otros proveedoras, generando a su favor un IVA descontable de $55.733.000 y reportando un IVA pagado por $27.000. Según las declaraciones del IVA de la proveedora por los bimestres 3.º a 5.º de 2010, esta realizó compras por $964.145.000 y ventas de $964.845.000, esto es, con un margen de utilidad ínfimo.

Las declaraciones de retención en la fuente por esos mismos períodos fueron presentadas sin autodeterminar ningún monto recaudado y la del sexto bimestre de esa misma anualidad la presentó con retención por compras de $203.000. Se verificó a los tres proveedores de esta proveedora, evidenciándose que son los mismos que los de otra proveedora de la demandante. 2 Sentencias del 15 de mayo de 2019 (exp. 21244, CP: Jorge Octavio Ramírez); del 06 de junio de 2019 (exp. 23456, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto); del 12 y 27 de junio de 2019 (exps. 23007 y 22512, CP: Milton Chaves García); y del 19 de febrero de 2020 (exp. 23296, CP: Julio Roberto Piza).

Radicado: 08001-23-33-000-2013-00573-01 (22301) Demandante: Barranquilla Recycling Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 (b) La Administración no pudo localizar las instalaciones de la proveedora a la que la demandante le habría comprado chatarra en cuantía de $453.218.050; no obstante, el 18 de julio de 2011, el representante legal de dicha sociedad se hizo presente en las oficinas de la Administración tributaria, informando que tenía una bodega en el año 2010 y que a partir del año 2011 esta se ubica en otro lugar.

Declaró que es comerciante de chatarra, que durante el 2010 le vendió este producto a la demandante, pero que no hizo uso de la bodega porque el producto comprado a recicladores y carretilleros era cargado inmediatamente en los camiones y despachado a las instalaciones de la actora; que los pagos se hacían en cheque y él firmaba un comprobante de pago.

Se determinó que por el periodo 2010 la proveedora no reportó información en medios magnéticos, no declaró renta a pesar de tener la calidad de contribuyente, declaró IVA y retención en la fuente por valores muy bajos. Posteriormente, se programó nueva visita a la dirección informada en el RUT hallándose un depósito correspondiente a otro establecimiento de comercio, donde adujeron no conocer a la proveedora.

Adicionalmente, la proveedora no aparece en el sistema financiero, puesto que no maneja cuentas bancarias, a pesar de que registraba un promedio mensual de compras y ventas de chatarra por $365.080.000. Se evidenció que la actora realizó presuntas compras a esta sociedad por $453.218.050, generando impuestos descontables por $72.514.000; a su vez, esta realizó compras de material en este bimestre a otros proveedores por $292.310.000, generando a su favor un IVA descontable de $46.770.000, y reportando un IVA pagado de tan solo $267.000.

La proveedora se constituyó con tan solo $10.000.000, lo que no le daba respaldo económico para llevar a cabo las operaciones por los montos declarados por la actora, situación que se vería agravada por el hecho de que aparentemente realizó ventas a crédito por $252.902.603 y por el margen de utilidad igualmente ínfimo. (c) El 02 de agosto de 2011, los funcionarios de fiscalización realizaron visita a la proveedora respecto de la cual la actora registró compras de chatarra por la suma de $356.844.385, en la dirección informada en el RUT, la cual fue atendida por el representante legal de esta sociedad, comprobándose la existencia de una bodega, que «no es tan amplia» (f. 488 caa3), con material reciclable.

Se aportaron copia de facturas de compra, registro de auxiliares de ingreso, inventarios, comprobantes de ingresos e información de proveedores de esta comercializadora, medios de prueba a partir de los cuales se estableció que la actora realizó compras de material a dicha sociedad por $356.844.385, generando IVA descontable de $57.095.101.

A su vez, esta proveedora había comprado dicho material a otros proveedores, generando un IVA descontable de $57.057.000, reportando un saldo a pagar de IVA por $23.000. La proveedora presentó declaraciones de retención en la fuente por los meses de junio, julio y octubre sin determinar un monto alguno a cargo y por el mes de noviembre fue omisa.

La sociedad se registró en el RUT el 22 de junio de 2010. Se verificó a tres de los proveedores de la proveedora de la demandante constatando que en sus declaraciones del IVA determinaban tributos a cargo bajos. (d) Con Auto Comisorio nro. AD-900466, del 23 de agosto de 2011, los funcionarios de fiscalización realizaron visita a la dirección registrada en el RUT de la proveedora a la que la actora reportó compras de chatarra en cuantía de $300.282.052, hallando una bodega de difícil acceso por el mal estado de la vía, en la que había material reciclable.

La visita fue atendida por la proveedora quien, luego de aportar fotocopia de las facturas de compra, certificado de Cámara de Comercio, relación de ingresos y de impuesto sobre las ventas manifestó que: «se dedica a la compra y venta de chatarra desde hace ocho años, solo le vendo a Barranquilla Recycling ltda., le compro a varios, los que más me traen son los de Santo Tomas, el dinero con que trabajo es con los anticipos, cuando entrega la mercancía a Barranquilla Recycling allí le expiden la factura y yo se lo llevo al Contador, hace más o menos dos años le vendo a Barranquilla Recycling Ltda., se quedó Radicado: 08001-23-33-000-2013-00573-01 (22301) Demandante: Barranquilla Recycling Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 solo con esta empresa porque es la que mejor paga y da anticipos, la utilidad del negocio es de 3 o 4 millones al mes, las mercancías que le vendo a Barranquilla Recycling Ltda., las compro a personas que recogen en los pueblos, esa mercancía la traen en camiones y la bajan en la bodega luego llamo al cliente y él me manda un camión y se llevan la mercancía al momento de la entrega firmo un papelito que no es una factura, me dan el anticipo, me entregan un cheque, la factura me la hacen en Barranquilla Recycling con los valores y el peso de lo que entrego, el contador se encarga de todo yo lo que hago es comprar y vender» (f. 489 caa3).

Igual que en los casos anteriores, se evidenció que el IVA pagado por esta proveedora es bajo respecto del monto que la actora solicitó en devolución. Los proveedores de esta proveedora, a su vez, tampoco pagaron un IVA que se aproxime al saldo a favor que la demandante reportó. (iii) En audiencia inicial del 12 de agosto de 2014, el tribunal decretó, a solicitud de la demandante, la práctica de un dictamen pericial con el objeto de «determinar si los documentos contables (facturas y órdenes de compra) corresponden a las operaciones comerciales realizadas con los proveedores en el bimestre 4.° de 2010 y si la sociedad demandante posee los documentos que respaldan las compras e impuestos descontables declarados» (ff. 199 a 202).

En esta experticia, el perito designado concluyó que las compras cuestionadas estaban debidamente respaldadas en facturas que cumplen los requisitos exigidos por el artículo 617 del ET, las cuales fueron registradas correctamente en la contabilidad de la actora y dieron lugar a los impuestos descontables declarados en el bimestre (ff. 1 a 14 cuaderno de dictamen pericial)3. 4- Del anterior recuento fáctico, se observa que la Administración cuestionó las operaciones de compra de chatarra que están soportadas en la contabilidad de la actora y en facturas de venta cuyos requisitos formales no son objeto de debate.

Dichas operaciones fueron realizadas con cuatro proveedoras diferentes, de las cuales, solo a dos se le pudo comprobar la existencia de una bodega de acopio de chatarra. Todas ellas reconocieron haber llevado a cabo las operaciones con la actora. Los medios probatorios aportados por la demandante para acreditar la existencia de las operaciones se reducen a facturas de venta expedidas por sus proveedoras, documentos contables, respecto de los cuales la Administración no reprochó el incumplimiento de requisitos.

En contraste, las pruebas practicadas y los testimonios de personas contiguas a las direcciones donde presuntamente operaban las proveedoras apuntaron a comprobar, mediante indicios, que las transacciones no tuvieron lugar y que el Estado no recaudó el IVA soportado por la contribuyente que dio origen al saldo a favor con derecho a devolución. 4.1- En criterio de la Sala, las facturas y documentos contables aportados por la demandante, respecto de los cuales el perito se basó para elaborar la prueba pericial practicada en primera instancia, por sí solos, no permiten acreditar la realidad de las operaciones económicas glosadas, pues, como se señaló en líneas precedentes, aunque la factura sea un requisito necesario a efectos del reconocimiento de impuestos descontables y la contabilidad sea medio de prueba a favor del contribuyente, lo cierto es que su exhibición no implica, indefectiblemente, que el impuesto descontable sea procedente, puesto que la Administración está facultada para adelantar investigaciones respecto de la operación documentada en la factura y en la contabilidad, a fin de desvirtuarla.

Evento en el cual, corresponderá también al contribuyente desplegar la actividad probatoria necesaria para demostrar la realidad y características de la transacción cuestionada mediante los medios de prueba señalados en la ley. De esta forma, la Sala reitera que una vez la Administración, a través de los indicios, desconoció las operaciones de compra de chatarra que dieron lugar a los impuestos descontables, 3 Este dictamen fue corregido y aclarado por el perito, mediante documento radicando el 06 de mayo de 2015 (ff. 239 a 242).

Radicado: 08001-23-33-000-2013-00573-01 (22301) Demandante: Barranquilla Recycling Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 la demandante no allegó prueba que permitiera validar o corroborar la existencia de las operaciones glosadas; es decir, desvirtuar los hallazgos de la Administración, en cambio, la demandante limitó su defensa a acreditar la existencia de las operaciones mediante las pruebas documentales que las soportaron, siendo que la Administración no ha rebatido su existencia, sino que los negocios jurídicos en realidad no fueron celebrados aun cuando, contablemente, la demandante hubiera registrado lo contrario.

En ese orden, el estudio en conjunto de hechos que están acreditados en el expediente muestra que las operaciones cuestionadas no correspondieron a la realidad y, aunque, obra en el plenario un dictamen pericial decretado por el juez de primera instancia, con la finalidad de «determinar si los documentos contables (facturas, órdenes de compra) corresponden a las operaciones comerciales realizadas con los proveedores en el bimestre 4.° de 2010 y si la sociedad demandante posee los documentos que respaldan las compras e impuestos descontables declarado en el 4° bimestre del 2010» (f. 1 cuaderno de dictamen pericial), se insiste, lo glosado por la Administración no se concentró es desconocer las compras e impuestos descontables por falta de facturas y soportes contables o los requisitos de estos, cuya existencia se acepta, sino, que, a través de cruces con terceros y en la verificación de las proveedoras se pudo comprobar la simulación de las compras y, sobre esto, el dictamen pericial no arribó a una conclusión diferente de constatar la existencia de las facturas y otros soportes contables así como los requisitos de estos, lo cual reafirma la apariencia negocial que estos documentos le dan a las operaciones debatidas, pero no desvirtúa que estas fueron simuladas.

Valga destacar, a este respecto, que es el juzgador quien debe determinar la validez y valor probatorio del dictamen pericial en el momento de valorarlo (sentencia del 22 de febrero de 2018, exp. 20478, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez). 4.2- En efecto, la Sala precisa que la demandante no allegó prueba alguna que dé cuenta de la realidad de las operaciones en discusión. Si bien aseguró que las pruebas contables dan fe de estas, lo cierto es que resultan insuficientes pues solo cumplen el cometido de mostrar apariencia del negocio que soportan.

Por esa razón se echa de menos una actividad probatoria en la que se allegaran al plenario otro tipo de comprobantes que los comerciantes suelen usar en desarrollo de sus actividades, como contratos, entradas y salidas de almacén, órdenes de compra, registro del transporte de las mercancías, listas de correspondencia con las proveedoras o los clientes y demás. La ausencia total de documentos que los comerciantes usualmente utilizan para registrar sus operaciones pone en duda la realidad de las transacciones en cuestión, de acuerdo con las reglas de la sana crítica. 4.3- Precisamente esa inactividad probatoria de la demandante reprochada por la Administración, impiden a esta Judicatura llegar al convencimiento de que las operaciones rechazadas por la demandada se hubieran llevado a cabo en la realidad, sino que estas fueron simuladas, tal como se concluyó en las sentencias del 12 de septiembre de 2019 (exp. 22503, CP: Milton Chaves García) y 05 de agosto de 2021 (exp. 22478, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez) en las cuales se juzgó la realidad de las operaciones de compra de chatarra efectuadas por la actora durante los bimestres 3.° y 5.° de 2010, motivo por el cual se impone mantener las glosas enjuiciadas. 5- Dado que se mantuvieron las glosas de la Administración, procede reafirmarse la sanción por inexactitud, sin que la actora haya argumentado y demostrado la configuración de alguna causal exculpatoria.

Sin perjuicio de lo anterior, la Sala advierte que la sanción por inexactitud determinada en los actos enjuiciados se liquidó a la tarifa del 160%, de acuerdo con el texto entonces vigente del artículo 647 del ET. Sin embargo, en vista de que el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016 redujo el porcentaje de la sanción Radicado: 08001-23-33-000-2013-00573-01 (22301) Demandante: Barranquilla Recycling Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, es del caso, atendiendo al principio de favorabilidad en materia punitiva (artículo 29 de la Constitución) imponer la sanción menos gravosa, prevista en los artículos 287 y 288 ibidem.

En consecuencia, procederá la Sala a reducir la sanción por inexactitud al 100%. Por lo anterior, el monto de la sanción procedente se calcula así: Factor Liquidación oficial Segunda instancia Base de la sanción $295.374.000 $295.374.000 Porcentaje 160% 100% Sanción determinada $472.598.000 $295.374.000 6- En suma, se revocará la sentencia apelada para anular parcialmente los actos demandados y fijar, a título de restablecimiento del derecho, que la actora solo está obligada al pago de sanción por inexactitud en cuantía de $295.374.000. 7- Finalmente, no se impondrá condena en costas en esta instancia, toda vez que no se encuentran acreditadas las exigencias que hace el ordinal 8.º del artículo 365 del CGP para su procedencia. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1.

Modificar la sentencia apelada, en su lugar se dispone: Primero. Declarar la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión nro. 022412012000030, del del 12 de marzo de 2012, y de la Resolución nro. 900.141, del 21 de marzo de 2013, por medio de las cuales la demandada modificó la declaración del 4.º bimestre del IVA de 2010 de la demandante, de conformidad con lo analizado en la sentencia de segunda instancia. Segundo. A título de restablecimiento del derecho, la multa de inexactitud a cargo de la actora corresponde a la señalada en la parte considerativa de la sentencia de segunda instancia. Tercero. Sin condena en costas en primera instancia. 2.

Sin condena en costas en esta instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Presidente (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA