Consejero ponente: NICOLÁS YEPES CORRALES Bogotá, D.C., veinticinco (25) de febrero de dos mil veintidós (2022) Radicación: 11001-03-15-000-2021-06994-00 Accionante: Siderúrgica Nacional S.A. –Sidenal– Accionados: Sección Cuarta del Consejo de Estado y otro Asunto: Acción de tutela – Sentencia de primera instancia Tema: Acción de tutela en contra de providencia judicial.
Subtema 1: Requisitos generales de procedibilidad de la acción de tutela – indebida motivación. Subtema 2: Requisitos especiales de procedencia – defecto fáctico. Sentido del fallo de tutela: Se concede el amparo. La Sala decide la acción de tutela[1] presentada por la Siderúrgica Nacional S.A. –Sidenal–, a través de su representante legal[2], en contra de la Sección Cuarta del Consejo de Estado y de la Sección Cuarta del Tribunal Administrativo de Cundinamarca.
I.
ANTECEDENTES 1.- La solicitud de tutela El 14 de octubre de 2021[3] Sidenal interpuso acción de tutela en procura de la protección de sus derechos “(…) al debido proceso, de acceso a la administración de justicia, [a] la prevalencia del derecho sustancial sobre las formalidades y [a] la buena fe (…)”[4], los cuales consideró vulnerados con las providencias dictadas el 31 de enero de 2019 y el 15 de abril de 2021 por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca y el Consejo de Estado, respectivamente, dentro del asunto de nulidad y restablecimiento del derecho No. 25000233700020150175100/01[5]. 2.- Hechos 2.1.- El 11 de abril de 2011 Sidenal presentó declaración del impuesto sobre la renta y complementarios con No. 91000108626461, correspondiente al periodo gravable del 2010; ejercicio que tuvo como resultado un saldo a su favor por valor de $10.855.638.000 m/cte[6]. 2.2.- No obstante, el 20 de junio de 2014, la división correspondiente de la DIAN profirió la liquidación oficial No. 312412014000080[7], mediante la cual modificó la declaración presentada por Sidenal.
En su lugar, (i) adicionó ingresos brutos operacionales por valor de $15.353.738.000 m/cte; (ii) rechazó el costo de ventas reportado por valor de $29.066.921.000 m/cte; (iii) desconoció gastos operacionales por valor de $171.988.000 m/cte; y (iv) a título de sanción por inexactitud, dispuso el pago por valor de $23.544.917.000 m/cte. Por ello, determinó, como rubro adeudado por la empresa, la suma de $27.404.852.000 m/cte[8]. 2.3.- Al no estar de acuerdo con la aludida liquidación del impuesto, los apoderados de Sidenal elevaron recurso de reconsideración en contra de la adición de ingresos brutos operacionales, del rechazo de los gastos operacionales y de la sanción por inexactitud[9]. 2.4.- El 30 de abril de 2015 la DIAN expidió la Resolución No. 900418[10], en la que resolvió modificar la Liquidación Oficial No. 312412014000080, para aceptar la petición de disminución de la sanción por inexactitud y, entonces, dispuso incorporar como válida la declaración de corrección presentada por Sidenal.
En tal medida, indicó que el saldo adeudado por la declarante era de $27.359.447.000 m/cte. 2.5.- Por los hechos descritos, el 14 de septiembre de 2015[11] la accionante formuló medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho con el fin de que se declarara la nulidad de la liquidación oficial No. 312412014000080 del 20 de junio de 2014 y de la Resolución 900418 del 30 de abril de 2015.
El proceso le correspondió a la Subsección B de la Sección Cuarta del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, bajo el radicado No. 25000233700020150175100. 2.6.- Surtidas las etapas procesales correspondientes, el 31 de enero de 2019 el a quo ordinario profirió sentencia[12] en la que declaró la nulidad parcial de los actos demandados y dispuso que el saldo a pagar por la sociedad demandante ascendía a la suma de $8.396.635.960 m/cte.
Lo anterior, en razón a que, en su criterio, era improcedente la adición de ingresos brutos por valor de $15.353.738.000 m/cte, pues el dictamen pericial practicado respecto de la cuenta por cobrar No. 13050505 ofrecía certeza sobre los pagos realizados en efectivo a favor de la Cooperativa de Fomento para la Construcción a Sidenal S.A. que no fueron tenidos en cuenta por la DIAN. 2.6.1.- A contrario sensu, señaló que sí era procedente el desconocimiento del costo de ventas por valor de $29.066.921.000 m/cte, ya que al cruzar la información reportada por la demandante con la registrada por los proveedores, se notó que estos últimos incumplieron sus obligaciones tributarias; que los cheques supuestamente entregados como medio de pago, en la mayoría de los casos, fueron cobrados por terceros; que no todos los proveedores pudieron ser ubicados en las direcciones aportadas, que no desarrollaban actividades relacionadas con el comercio de chatarra y que no tenían una infraestructura logística o la planta de personal necesaria para efectuar las operaciones que supuestamente llevaban a cabo. 2.6.2.- Por otra parte, acotó que no se podía aplicar el descuento por la depreciación de maquinaria que fue solicitado por la demandante, en tanto que, para ello, se requería que el contribuyente usara los bienes depreciados para su actividad económica en el respectivo periodo gravable, pero como en este caso esa maquinaria fue entregada en comodato, era evidente que no fue usada en beneficio de la actividad de Sidenal sino de un tercero. 2.6.3.- En cuanto al reproche de la demandante por la sanción por inexactitud, adujo que ese castigo sí era procedente, pues aquella incluyó en su declaración costos que no contaban con la justificación debida. 2.7.- Inconforme, el extremo activo del proceso formuló recurso de apelación[13], en el que manifestó que la DIAN no revisó, en debida forma, los registros contables aportados, con base en los que hubiese descartado la afirmación de que se presentaron operaciones simuladas o ficticias.
Explicó que en el reciclaje de chatarra intervienen actores informales y que no es su deber fiscalizar las actuaciones tributarias de estos, pues eso es competencia de la DIAN. 2.7.1.- Reiteró que en el expediente obraban las pruebas de las compras de chatarra y agregó que la DIAN se basó solo en indicios para descartarlas, pese a que estos no eran suficientes para concluir la inexistencia de las operaciones, pues aquellos obedecen a la realidad económica de quienes intervienen en las actividades mencionadas y no a su simulación. Además, que no fue tenido en cuenta el dictamen pericial que corrobora la veracidad de esas acciones comerciales. 2.7.2.- Adujo que sí era procedente el beneficio por la depreciación de la maquinaria entregada en comodato, toda vez que la actividad que se desempeñó con tal tiene relación directa con las operaciones de la empresa, que paga un valor mensual sobre su volumen de producción y, además, mantuvo a su cargo su mantenimiento preventivo y correctivo. 2.7.3.- Explicó que la sanción por inexactitud no es procedente porque no incurrió en la conducta sancionable, lo que se presentó, en realidad, es una disparidad de criterios y, adicionalmente, estuvo mal calculada. 2.8.- Por otra parte, la DIAN también interpuso recurso de alzada[14] en el que señaló que no se valoraron adecuadamente los registros contables en relación con las operaciones hechas por Sidenal con la Cooperativa de Fomento de la Construcción, la que también es una proveedora de chatarra.
Aseveró que, al no poderse verificar la contabilidad de la aludida cooperativa debió limitarse a los registros de la empresa demandante, los que presentaban irregularidades, siendo necesario compararlos con la información exógena. Este aspecto tampoco se pudo verificar con el dictamen pericial allegado, pues el referido se efectuó sobre una muestra aleatoria, lo que impide considerarlo como una prueba exhaustiva y clara. 2.9.- En sentencia del 15 de abril de 2021[15] la Sección Cuarta del Consejo de Estado modificó la recurrida, en el sentido de declarar que lo adeudado por Sidenal era $6.834.047.000 m/cte.
Como sustento de su decisión, hizo referencia a las irregularidades encontradas por la DIAN respecto de los proveedores de chatarra Héctor Garzón Jaramillo, Carolina Rodríguez Uribe, Héctor Rodríguez Suárez, Yesid Samacá Vargas, Luis Niño García, Giovani Garavito Rojas y la Cooperativa de Trabajo Asociado Muros. A partir de ese análisis, explicó que no fue posible para la entidad recaudadora comprobar la veracidad de las operaciones de compra de chatarra reportadas. 2.9.1.- Igualmente, se refirió a los indicios encontrados por la DIAN.
Al respecto, trajo a colación el hecho de que ciertos proveedores solo presentaron declaraciones de IVA en los periodos en los que le facturaron a Sidenal, lo que muestra que las operaciones comerciales de estos terceros fueron efímeras y se limitaron a las realizadas con la demandante; agregó que, en algunos casos, esos supuestos proveedores cambiaron intempestivamente de profesión o labor, a pesar de que la cuantía de sus operaciones con Sidenal fue significativa. 2.9.2.- También indicó que el hecho de que los comprobantes de egreso fueran recibidos por un tercero diferente al supuesto proveedor, que los cheques girados fuesen cobrados por un tercero distinto a los proveedores, que ese tercero cobrador, en la mayoría de los casos, sea la misma persona[16], que, adicionalmente, ese cobrador sea quien figura como conductor en los tiquetes de báscula y que no haya sido posible contactarlo, son indicadores claros de que se trata de operaciones de chatarra simuladas. 2.9.3.- Aseveró que la aludida simulación también se colige al verificar la infraestructura logística y financiera de los supuestos proveedores, según la cual era evidente que estos no tenían la capacidad para atender el volumen de ventas reportado por Sidenal; así, al estar desvirtuada la presunción de veracidad de la declaración tributaria, se invirtió la carga de la prueba correspondiéndole a la demandante probar la realidad de esas operaciones, lo cual no ocurrió. Aunado a lo anterior, indicó que la facultad fiscalizadora de la DIAN permite desvirtuar la eficacia probatoria de los registros contables y demás documentos aportados por el contribuyente y, en este caso, para el ad quem las irregularidades advertidas por la DIAN fueron suficientes para restarle credibilidad a los documentos contables allegado por Sidenal. 2.9.4.- Sostuvo que, aunque Sidenal insistió en que no es responsable del cumplimiento de las obligaciones contables de sus proveedores, lo cierto es que la facultad fiscalizadora de la DIAN no pretende eso, sino verificar la realidad de las operaciones reportadas.
Manifestó que no es procedente aplicar el costo presunto del artículo 82 reglado en el Estatuto Tributario, pues este no opera respecto de operaciones simuladas. 2.9.5.- En cuanto al asunto de la depreciación de la maquinaria dada en comodato, afirmó que esos bienes se entregaron a título gratuito con el fin de que la Cooperativa comodataria produjera, en favor Sidenal, barras de acero y que la sociedad propietaria, en todo caso, debía encargarse de su mantenimiento, por lo cual, se debía concluir que esos equipos sí fueron usados para el desarrollo de la actividad comercial de Sidenal en el 2010, y que la depreciación debe ser incluida como gastos deducibles en su favor. 2.9.6.- Por último, sobre la sanción por inexactitud, dijo que esta debía reducirse en atención al principio de favorabilidad y debía tasarse con base en la Ley 1819 de 2016, que modificó el E.T., y establece que esa sanción equivale al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar y el declarado y no al 160% como fue calculado. 3.- Fundamentos de la acción de tutela 3.1.- La parte actora adujo que las autoridades accionadas, con las providencias dictadas el 31 de enero de 2019 y el 15 de abril del 2021, incurrieron en un defecto fáctico, como se observa: “(…) el Tribunal Administrativo de Cundinamarca y el Consejo de Estado no se tomaron la molestia de constatar si las pruebas allegadas por la Siderúrgica merecían alguna credibilidad.
Por el contrario, fieles al postulado medieval de la ‘verdad sabida y buena fe guardada’, se plegaron a lo que la DIAN sostuvo en los actos acusados y, sin la más mínima crítica, replicaron las conclusiones de la administración tributaria, respecto de la supuesta ‘simulación’ en la compra de chatarra. Basta una simple confrontación entre los argumentos de los actos acusados y las razones que esgrimió la sentencia del 15 de abril de 2021, para evidenciar que no cabe una hoja de papel entre lo dicho por la DIAN y la ‘valoración probatoria’ del Consejo de Estado -Sección Cuarta.
(…) Aunado a la manifiesta omisión en la valoración de la prueba contable que aportó la Siderúrgica, las sentencias del Tribunal Administrativo de Cundinamarca y del Consejo de Estado también dejaron de lado una experticia contable que allegó la contribuyente, al interponer el recurso de reconsideración contra la liquidación oficial de revisión. Esta prueba, que se encuentra en los antecedentes administrativos de la controversia y que, por ende, hizo parte del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho, como en efecto se sigue del auto que decretó las pruebas del 30 de enero de 2017, proferido por el Tribunal durante la audiencia inicial, no tuvo mención alguna en las providencias que se reprochan en tutela.
Se resalta, de manera especial, la omisión de esa experticia, pues demuestra la realidad de las operaciones económicas de la compra de chatarra y desvirtúa las infundadas razones de la DIAN para desconocer esas compras. (…) lo cierto es que el Tribunal Administrativo de Cundinamarca y, en mayor medida, el Consejo de Estado fundaron sus decisiones en una prueba inconducente, esto es, los supuestos indicios que elucubró la DIAN para sostener que las operaciones de compra de chatarra fueron ‘simuladas’.
En efecto, los indicios no tienen el carácter de prueba directa, sino que, en los términos del artículo 754 ET, solo es posible acudir a ellos ‘en caso de ausencia absoluta de las pruebas directas’. Así que, para el caso de la Siderúrgica, de manera indiscutible, la prueba directa de la realidad de las operaciones se encuentra en la contabilidad, cuyo valor probatorio se mantiene hasta el presente, porque ni la DIAN ni los jueces del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho desvirtuaron que se llevara en debida forma.
En consecuencia, las sentencias respecto de las que se pide la tutela incurrieron en defecto fáctico en la dimensión positiva, pues resolvieron la controversia con base en unos ‘indicios’ inconducentes (…) 1.2.1 Las pruebas omitidas se incorporaron de manera legal y oportuna al proceso de nulidad y restablecimiento del derecho: esto se comprueba al constatar que la contabilidad de la Siderúrgica de la vigencia 2010, los auxiliares, libros de inventario, libros de balance y demás soportes -que se relacionan y detallan en cuadros anexos-, obraron como pruebas del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho, porque constituyeron los antecedentes administrativos que la misma DIAN aportó (…) Todos estos documentos, de manera sistemática y consistente, demuestran que las compras de chatarra y que los pagos a los proveedores de ese material fueron ciertos.
Como se evidencia en la contabilidad y en los demás documentos mencionados, las operaciones de compra están acreditadas, porque la Siderúrgica tiene detallado todo lo sucedido con la chatarra, desde que llegó a la fábrica para su acopio, el procedimiento de pesaje, descarga, almacenamiento y su entrada a fundición para producir acero.
(…) Tanto el Tribunal Administrativo de Cundinamarca como el Consejo de Estado omitieron valorar la prueba de la contabilidad de la Siderúrgica que, precisamente, acredita la existencia de la compra de chatarra y, por ende, la procedencia del costo fiscal. (…) En consecuencia, queda demostrado que las pruebas omitidas tenían relevancia en la decisión del caso y, con ello, se satisfizo el tercer requisito para la configuración del defecto fáctico.
(…) Como se dejó sentado, el artículo 772 ET prescribe que los libros de contabilidad del contribuyente constituyen prueba a su favor, siempre que se lleven en debida forma. Con base en esta norma, la Siderúrgica respondió el requerimiento de la DIAN y allegó la contabilidad. Lo mismo hizo al interponer el recurso de reconsideración contra la liquidación oficial de revisión y al formular la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho.
La DIAN y los jueces no tuvieron en cuenta la contabilidad. (…) 1.2.5. La omisión de la experticia contable: la contabilidad de la Siderúrgica como plena prueba de la realidad del hecho económico de la compra de chatarra llevó a las sentencias del 31 de enero de 2019 y del 15 de abril de 2021, proferidas respectivamente por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca y el Consejo de Estado a una decisión equivocada, pues, como se explicó, de haberse tenido en cuenta dicha prueba, se habría accedido a las pretensiones de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho.
(…) Cómo se puede afirmar que los ‘indicios’ conjeturados por la DIAN rebatieron las circunstancias alegadas por la contribuyente, si la autoridad omitió totalmente la valoración de la prueba contable aportada. En verdad, la prueba contable nunca se valoró y, por el contrario, se descartó como expresamente lo señaló la liquidación de revisión. (…) 1.2.5.1 Contenido de la experticia: la experticia (…) analizó (i) si la contabilización de las operaciones de compra de chatarra se hizo con sujeción a los principios de contabilidad generalmente aceptados.
(ii) Determinó la sustancia económica de las operaciones, es decir, que a través de la contabilidad de SIDENAL y demás documentos internos y externos, si la Siderúrgica efectivamente pagó por la chatarra contabilizada en la cuenta 1405100 ‘compra de chatarra’. Para esto tuvo en cuenta los siguientes documentos internos y externos que respaldan los registros contables de la existencia de las compras (…) La experticia analizó la información referida y concluyó que la operación de compra de chatarra fue cierta.
En cuanto al registro contable de las compras de chatarra de SIDENAL revisó la realización de los hechos económicos (compra de chatarra) (…) Como resultado de esta revisión verificó el reconocimiento de las compras en la contabilidad y encontró que SIDENAL reconoció contablemente la compra de chatarra en la cuenta 1405 ‘materias primas’, de acuerdo con el Decreto 2650 de 1993.
Evidenció el reconocimiento contable de las retenciones en la fuente efectuadas en el momento de la causación y el registro de la cuenta por pagar a proveedores en la cuenta 2205 ‘proveedores nacionales’. Evidenció con los documentos soporte el pago de la obligación adquirida con los 7 proveedores, que coincidió con el cobro reflejado en los extractos bancarios a nombre de SIDENAL, soporte este emitido por la entidad financiera.
(…) El registro contable de estas compras fue reconocido en la cuenta 1405 ‘materia prima’ y los pagos debidamente soportados, los documentos que las soportan cumplen con lo establecido en las normas contables. Con base en los soportes internos y externos concluyó que las compras efectuadas en el año 2010 a estos 7 proveedores corresponden a hechos económicos realizados y en ese sentido fueron reconocidos de forma adecuada en la contabilidad en el momento de la realización. (…) También se presentó un defecto fáctico en la dimensión positiva, al emplearse como sustento de dichos fallos una prueba indiciaria que no tenía valor probatorio ni demostraba lo que con ella se estableció. La valoración de esa prueba “indiciaria” trasgredió el debido proceso de la Siderúrgica, en la medida en que sirvió de sustento para la decisión de la controversia, a pesar de su carácter de prueba indirecta y del inobjetable mandato legal que obligaba tanto a la DIAN como a los jueces del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho a valorar la prueba directa, artículo 772 ET, es decir, la contabilidad de SIDENAL.
(…) En efecto, los jueces de instancia dejaron de lado las pruebas aportadas por la contribuyente, optaron por repetir -sin análisis alguno- lo sostenido en los actos acusados: que las operaciones de compra de chatarra fueron ‘simuladas’ y, por ello, los costos por ventas eran improcedentes. A la temeraria afirmación de la supuesta ‘simulación’ de compra de chatarra se llegó con ‘indicios’ que, en primera medida se aventuró a plantear la DIAN y luego, con increíble ligereza, retomó la Sección Cuarta del Consejo de Estado.
(…) La DIAN nunca practicó una inspección contable o tributaria a la Siderúrgica, en su lugar, se limitó únicamente a verificar si siete proveedores de la contribuyente habían cumplido sus deberes tributarios formales. (…) Ahora bien, la verificación de la DIAN y que copió a ‘pie juntillas’ la sentencia del 15 de abril de 2021, se insiste, recayó en los proveedores y no en la Siderúrgica.
Aún más, la verificación se centró en los pagos de la chatarra, respecto de los que no hay duda, pues todos están demostrados. Pero no se tuvieron como parte de los ‘indicios’, ni se relacionaron con las otras pruebas -la contabilidad y sus soportes y auxiliares-. (…) Sin verificar las pruebas directas en la contabilidad de SIDENAL no era posible, de acuerdo con las normas procedimentales especiales del Estatuto Tributario, desviar la investigación solo hacia los terceros proveedores, pues lo que hace es presumir la mala fe de SIDENAL, porque sin demostrar la realidad económica de la sociedad, ninguno de los supuestos ‘indicios’ fue debidamente probado en el proceso.
En efecto, ‘para que un hecho pueda considerarse como indicio deberá estar debidamente probado en el proceso’ (…)”[17]. 3.2.- Adicionalmente, denunció que las prenombradas decisiones judiciales incurrieron en un defecto por desconocimiento del precedente judicial, en tanto pasaron por alto la postura de la Sección Cuarta de esta Corporación en lo relativo a la trascendencia probatoria que ostentan los registros contables llevados en debida forma por los contribuyentes.
En ese orden, adujo que los supuestos de hecho estudiados en los precedentes judiciales en los que se fundaron las providencias atacadas, no coincidían con los de este caso, porque acá no se estudiaba el actuar de los proveedores sino el de Sidenal, quien aportó sus registros contables debidamente respaldados con soportes e, incluso, un dictamen técnico que certificó la veracidad de esa contabilidad[18].
En punto de lo anterior, destacó que, en sentencia del 21 de junio de 2018[19], en la cual el Consejo de Estado se pronunció sobre un caso similar, se le dio especial importancia a la certificación contable suscrita por un contador público y sostuvo que ese documento prevalecía sobre los indicios alegados por la DIAN; no obstante, en el sub judice se omitió ese precedente[20]. 4.- Pretensiones de la acción Se elevaron las siguientes: “PRIMERO: [Q]ue se declare que las sentencias del 31 de enero de 2019 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca-Sección Cuarta, Subsección B y del 15 de abril de 2021 del Consejo de Estado-Sección Cuarta vulneraron los derechos fundamentales y postulados mencionados.
SEGUNDO: Tutelar los derechos fundamentales al debido proceso, de acceso a la administración de justicia y los postulados de prevalencia del derecho sustancial sobre las formas y [la] buena fe.
TERCERO: Que se deje sin efectos la sentencia del Consejo de Estado- Sección Cuarta del 15 de abril de 2021, Rad. 24.548, y que, en consecuencia, se ordene a esa autoridad judicial que profiera una nueva decisión, en la que deberá tener en cuenta el material probatorio indicado a efectos de establecer la realidad de las operaciones de compra de chatarra de SIDENAL, respecto de los siete proveedores mencionados en este escrito, en la vigencia 2010”[21]. 5.- Trámite de la acción de tutela en primera instancia y fundamento de la oposición 5.1.- Mediante auto del 19 de octubre del 2021[22] el Despacho Ponente admitió la acción de tutela; dispuso la vinculación de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales –DIAN–; y ordenó la notificación a las demandadas y a la vinculada.
También requirió al Tribunal Administrativo de Cundinamarca para que allegara, en medio digital, el expediente del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho objeto de la tutela. 5.2.- La DIAN, al contestar, señaló que la tutela es improcedente porque no puede usarse como medio para reemplazar la decisión del juez natural por el hecho de que no se comparta la interpretación jurídica prohijada por este.
Sostuvo que, al revisar el escrito genitor, lo que se observa es la inconformidad de la accionante frente al análisis probatorio, sin haberse demostrado una causal específica de procedencia. En suma, alegó que el amparo carece de relevancia constitucional, pues este no puede entenderse como una tercera instancia al proceso ordinario. 5.3.- La magistrada de la Sección Cuarta del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, ponente de la decisión primigenia, señaló que tuvo en cuenta la motivación de la DIAN, pues esa entidad practicó visitas, realizó cruces de información, entre otras cosas, que la llevaron a restarle validez a los documentos contables presentados por Sidenal, pues era evidente que los supuestos proveedores no tenían capacidad para realizar ese tipo de operaciones.
Entonces, afirmó que la DIAN logró demostrar que, más allá de lo consignado en los soportes contables, era imposible que esas actividades comerciales alegadas se hubiesen llevado a cabo. Manifestó que, si bien los registros contables se presumen veraces, ello no es óbice para que la administración verifique la certeza de las cifras que contienen.
Aunado a ello, señaló que su decisión se basó en la jurisprudencia del Consejo de Estado sobre las operaciones simuladas y la posibilidad de acudir a indicios para desconocerlas. 5.4.- Al verificar que el expediente ordinario no se allegó en su totalidad, por autos del 19 de noviembre de 2021, del 15 de diciembre de 2021 y del 21 de enero de 2022, este Despacho requirió al Tribunal Administrativo de Cundinamarca y a la Dirección de Grandes Contribuyentes de la DIAN, para que remitirán las piezas procesales que tenían en su haber, por ser necesarias para pronunciarse sobre la causa.
II. CONSIDERACIONES 1.- Competencia Esta Sala es competente para conocer de la acción de tutela presentada por Sidenal en contra de la Sección Cuarta del Consejo de Estado y de la Sección Cuarta del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, de conformidad con lo establecido en los artículos 86 de la Constitución, 37 del Decreto 2591 de 1991 y 13 del Acuerdo 080 de 2019 de la Sala Plena del Consejo de Estado. 2.- Problema jurídico En primer lugar, se verificará si la solicitud de amparo constitucional cumple con los requisitos generales de procedibilidad.
En caso afirmativo, se determinará si las providencias censuradas incurrieron en las causales específicas de procedencia alegadas. 3.- La acción de tutela en contra de providencias judiciales La Corte Constitucional en sentencia C-590 del 2005 reconoció que la acción de tutela en contra de providencias judiciales está sujeta al cumplimiento de rigurosos requisitos de procedibilidad[23] y de procedencia[24], con el fin de determinar si se vulneraron o no los derechos de orden superior. 4.- El cumplimiento de los requisitos generales de la acción de tutela en el caso concreto 4.1.- El asunto goza de relevancia constitucional, en tanto los yerros que se le endilgan al Tribunal Administrativo de Cundinamarca y al Consejo de Estado escapan de una discusión meramente legal, pues se alega la indebida valoración de los medios probatorios allegados al trámite de nulidad y restablecimiento del derecho; así como la incorrecta aplicación del precedente judicial, en tanto se acudió a sentencias que no tenían similitud factual con el caso y se omitió la sentencia dictada el 21 de junio de 2018[25] por la Sección Cuarta de esta Colegiatura. 4.2.- En cuanto al requisito de subsidiariedad, se verifica su cumplimiento, toda vez que, en contra de la providencia emitida en segunda instancia dentro del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho con radicado No. 25000233700020150175100/01, no existe otro medio de impugnación. 4.3.- Frente al presupuesto de inmediatez, se observa que la providencia del Consejo de Estado fue proferida el 15 de abril de 2021, mientras que el amparo se interpuso el 14 de octubre del 2021, esto es, dentro de los seis meses señalados como plazo razonable por la jurisprudencia. 4.4.- Ahora bien, en cuanto a que el escrito de tutela esté debidamente motivado, lo que implica una exposición suficiente de los hechos y argumentos que generan la vulneración[26], esta Colegiatura advierte que el defecto fáctico está adecuadamente explicado.
A contrario sensu, el defecto sustantivo por indebida aplicación del precedente judicial de esta Corporación no cuenta con la carga argumentativa necesaria, en tanto los problemas jurídicos abordados en las decisiones cuestionadas, en lo atinente al rechazo de las operaciones de chatarra, se ciñeron a la interpretación y análisis de los medios probatorios y no a la divergencia sobre criterios jurisprudenciales. 4.5.- No se alega una irregularidad procesal. 4.6.- Por último, no se ataca una decisión de tutela sino las providencias proferidas dentro del medio de control incoado por Sidenal. 4.7.- Habiéndose cumplido los requisitos de procedibilidad de la acción de tutela en contra de providencias judiciales, en lo que atañe al defecto por indebida valoración de los medios de convicción arrimados al expediente del trámite ordinario, la Sala se referirá al régimen probatorio sobre la verificación de las operaciones tributarias; ulteriormente, reiterará la definición del vicio aludido y verificará si se encuentra configurado en el caso concreto. 5.- El régimen probatorio en materia tributaria frente a la veracidad de las operaciones económicas 5.1.- Teniendo en cuenta que la parte accionante pretende debatir el alcance demostrativo de los registros contables, del dictamen pericial que allegó cuando formuló el recurso de reconsideración ante la DIAN y de los indicios recaudados por esa autoridad, es menester efectuar algunas presiones relacionadas con el régimen probatorio tributario frente a las operaciones económicas reportadas.
Ab initio, se destaca que en la intelección del artículo 746 del E.T., se establece una presunción de veracidad de las declaraciones tributarias presentadas por los ciudadanos, así: “[s]e consideran ciertos los hechos consignados en las declaraciones tributarias, en las correcciones a las mismas o en las respuestas a requerimientos administrativos, siempre y cuando que sobre tales hechos, no se haya solicitado una comprobación especial, ni la ley la exija”.
No obstante, la Sección Cuarta de esta Corporación ha sido enfática en que tal presunción es de naturaleza legal, lo que implica que la autoridad fiscal puede desvirtuarla a través del ejercicio de sus facultades de fiscalización e investigación previstas en el artículo 684[27] de la norma tributaria, por ende, el contribuyente no está exento de demostrar los hechos consignados en sus declaraciones[28].
Así, en los casos en los que la DIAN, en ejercicio de sus facultades de control y vigilancia, menoscabe la presunción de veracidad de los documentos contables aportados por el contribuyente, esta Corporación ha establecido que “(…) el contribuyente tiene la carga de aportar las pruebas que soporten los conceptos fiscales desconocidos (…)”[29], es decir que se invierte la carga de la prueba.
En esa línea argumental, se debe acotar que, frente a la prueba tributaria, surgen cargas y facultades en cabeza de la autoridad fiscalizadora, así como del contribuyente, como lo explica el Consejo de Estado: “Conforme se precisó anteriormente, la autoridad tributaria también tiene la carga de comprobar la certeza, la veracidad y la realidad de los hechos que el contribuyente declara en el denuncio rentístico y en las respuestas a los requerimientos que le formula.
La actividad de valoración se debe manifestar en los actos administrativos que se expiden dentro de la actuación administrativa de determinación del tributo o de imposición de sanción. En los actos administrativos o en las actas que formen parte de [e]stos (las actas de inspección tributaria y contable) se deben plasmar las razones en que se sustenta la decisión y, por supuesto, esas razones se fundamentan, en la mayoría de los casos, en la valoración de las pruebas que la administración recauda y en las que practica de oficio o a petición de parte.
Al contribuyente, por su parte, le corresponde controvertir las pruebas que recauda la administración al interior del procedimiento tributario. En esa actividad de defensa, el contribuyente también ejerce una suerte de valoración de la prueba, en la medida que el ejercicio de contradicción de la prueba amerita su análisis para desvirtuar las conclusiones a las que arribó la autoridad tributaria.
En consecuencia, la labor tanto de la administración como del contribuyente no debe ni puede ser pasiva, pues de la actividad que desarrollen dependerá la prosperidad del caso a favor de una de las partes, en tanto en el proceso judicial se logre convencer al juez administrativo de la legalidad o de la ilegalidad de los actos administrativos”[30].
Ergo, la normativa sujeta la adopción de decisiones administrativas fiscales o judiciales a lo que se logre demostrar a través de los medios de convencimiento establecidos en las normas tributarias o en la ley procesal adjetiva; de tal sujeción deviene el concepto de necesidad de la prueba, el cual se explica en los siguientes términos: “(…) [la] ‘regla técnica de procedimiento’ predicada del derecho probatorio, constitutiva del presupuesto de las decisiones judiciales que conllevan la resolución de circunstancias que requieran formar el convencimiento del juez o las autoridades administrativas por medios externos. La legislación tributaria establece como medios de prueba practicables en las diferentes actuaciones tramitadas por las autoridades tributarias, siempre que fueren pertinentes, conducentes y útiles, la confesión, el testimonio, los documentos, la contabilidad, la inspección tributaria, el dictamen pericial, los indicios y las presunciones.
El mérito probatorio de cada uno de los medios de prueba señalados, depende de que formen parte de la declaración, se alleguen en desarrollo de la facultad de fiscalización e investigación, junto con las respuestas al requerimiento especial y a su ampliación o con los recursos que se interpongan, o se hubieren practicado de oficio u obtenido por un convenio internacional de intercambio de información para fines de control tributario, o por envío de un gobierno o entidad extranjera, de oficio o a solicitud de la administración colombiana (E.T. art. 744)”[31].
Entonces, en atención a ese criterio, no hay una única vía de convencimiento a la que se pueda acudir en el marco de procesos administrativos o judiciales de naturaleza tributaria, sino que existe un amplio rango de pruebas de las que se puede hacer uso para corroborar o desvirtuar lo planteado en las declaraciones elaboradas por los contribuyentes o en los hallazgos de la DIAN, siendo los asientos contables adelantados con las formalidades y condiciones legales, por razones lógicas y palmarias, un medio de convicción prevalente, como se verá. 5.2.- En ese orden de ideas, se advierte que el Estatuto Tributario dispone que las operaciones económicas de quienes están obligados a llevar contabilidad, incluyendo las que dan lugar a pasivos, deben estar debidamente registradas en ella; en punto de esto, el artículo 770 ejusdem, prevé: “Artículo 770.
Prueba de pasivos. Los contribuyentes que no estén obligados a llevar libros de contabilidad, s[o]lo podrán solicitar pasivos que estén debidamente respaldados por documentos de fecha cierta. En los demás casos, los pasivos deben estar respaldados por documentos idóneos y con el lleno de todas las formalidades exigidas para la contabilidad”.
Por su parte, el parágrafo del artículo 283 del E.T., vigente para el año gravable en que se rindió la declaración cuestionada, de forma complementaria establecía: “Parágrafo. Los contribuyentes que no estén obligados a llevar libros de contabilidad, s[o]lo podrán solicitar los pasivos que estén debidamente respaldados por documentos de fecha cierta.
En los demás casos, los pasivos deben estar respaldados por documentos idóneos y con el lleno de todas las formalidades exigidas para la contabilidad”. Ahora bien, respecto de la relevancia demostrativa que ostentan los registros contables llevados en debida forma, se reitera que se trata, probablemente, del principal medio probatorio, por cuanto permite verificar de manera real y fiel las operaciones económicas efectuadas por el contribuyente, como lo indica el artículo 50[32] del Código de Comercio[33].
A su vez, el artículo 51[34] ibídem establece que la contabilidad está conformada por los libros contables, así como por los comprobantes, ya sea internos o externos, que sirven de respaldo para los registros de dichos libros; de modo que la prueba contable se entiende como una unidad conformada por múltiples documentos[35]. Sobre el particular, la Sección Cuarta de esta Corporación ha señalado: “En este caso, por tratarse de una sociedad comercial obligada a llevar contabilidad, sus deudas deben estar respaldadas, además de sus registros contables, por documentos idóneos que contengan la obligación correspondiente según el origen y la naturaleza del crédito.
Como ha señalado esta Corporación, si bien en este caso no se exige que los documentos sean de fecha cierta o auténtica, deben estar respaldados con los soportes internos o externos que justifiquen su registro contable y permitan establecer la clase de pasivo, su procedencia, su vigencia y existencia al final del periodo gravable. Para la demostración de los pasivos, el legislador estableció una tarifa legal que exige la prueba documental, de tal suerte que si no existe o es incompleta, no puede ser apreciada y por tanto, la deuda se tendrá como no demostrada.
Lo anterior, sin perjuicio de que se pruebe de manera supletoria que las cantidades respectivas y sus rendimientos fueron oportunamente declarados por el beneficiario, de conformidad con el artículo 771 del Estatuto Tributario”[36]. De hecho, el artículo 772[37] del E.T. indica que los libros de contabilidad, llevados en debida forma, constituyen prueba a favor del contribuyente, lo cual queda condicionado, según el numeral 4º del artículo 774[38] del mismo compendio, a que estos no hayan sido desvirtuados por la entidad fiscal. 5.3.- En adición a lo anterior, el artículo 777 del pluricitado E.T. determina el valor probatorio que ostenta la certificación emitida por el contador público y el revisor fiscal, nuevamente sujetándolo al ejercicio de fiscalización de la DIAN, como se observa: “[c]uando se trate de presentar en las oficinas de la [a]dministración pruebas contables, serán suficientes las certificaciones de los contadores o revisores fiscales de conformidad con las normas legales vigentes, sin perjuicio de la facultad que tiene la administración de hacer las comprobaciones pertinentes”.
En punto de ello, en sentencia del 25 de septiembre de 2008, la Sección Cuarta de este cuerpo colegiado, puntualizó: “(…) Si bien el artículo 777 del Estatuto Tributario señala que la certificación de los contadores o revisores fiscales es suficiente para presentar en las oficinas de la Administración pruebas contables, la jurisprudencia ha precisado que para que estos certificados sean válidos como prueba contable deben llevar al convencimiento del hecho que se pretende probar, con sujeción a las normas que regulan el valor probatorio de la contabilidad; deben expresar si la contabilidad se lleva de acuerdo con las prescripciones legales; si los libros se encuentran registrados en la Cámara de Comercio; si las operaciones están respaldadas por comprobantes internos y externos, y si reflejan la situación financiera del ente económico.
Como lo precisó la Sala, deben contener algún grado de detalle en cuanto a los libros, cuentas o asientos correspondientes a los hechos que pretenden demostrarse; no pueden versar sobre las simples afirmaciones acerca de las operaciones contables de que dichos funcionarios dan cuenta, pues ‘en su calidad de profesional de las ciencias contables y responsable de la contabilidad o de la revisión y análisis de las operaciones de un ente social, está en capacidad de indicar los soportes, asientos y libros contables donde aparecen registrados las afirmaciones vertidas en sus certificaciones’ (…)”[39]. 5.4.- Por otra parte, se recuerda que los dictámenes periciales son un medio idóneo para conocer las conclusiones de un experto frente a los documentos internos y externos que componen la contabilidad del contribuyente[40].
Dentro del análisis, en el marco de la sana crítica, que debe efectuar el juez ordinario de los conceptos rendidos por expertos, la Sección Cuarta ha exigido que se verifique si esas experticias tuvieron en cuenta únicamente los registros contables del contribuyente o también los de los terceros proveedores, y si están respaldadas en documentos contables externos o solo en internos[41]. 5.5.- En cuanto a la prueba indiciaria, admitida dentro del ejercicio fiscal como se explicará, la Sección Cuarta del Consejo de Estado ha reconocido que: “un conjunto de indicios contundentes puede ser suficiente para determinar con plena certeza que el contribuyente simuló operaciones, por lo cual se logra desvirtuar la presunción de veracidad de la declaración del impuesto.
Por esa razón, ha sostenido que ante la contundencia de los indicios “se invierte la carga de la prueba y por tanto [corresponde] al contribuyente demostrar en aplicación del artículo 177 del C.P.C. que las operaciones con esos proveedores eran reales”[42]. Bajo ese mismo hilo interpretativo, ha indicado que los indicios deben tener la entidad y contundencia suficiente para desconocer las pruebas documentales allegadas de forma legítima al trámite.
Es que, en criterio de esta Colegiatura, los medios indiciarios resultan altamente relevantes por las condiciones particulares en que se suelen basar las transacciones simuladas, como se observa: “[L]a simulación es una anomalía negocial en la que las partes dan al negocio que procuran celebrar una apariencia jurídica distinta, con el propósito de no revelar ante terceros el verdadero contenido del negocio llevado a cabo.
Por eso, se trata de una ocultación fáctica, pues los sujetos involucrados esconden la realidad de su relación contractual bajo la apariencia de otra figura (simulación relativa) o encubren mediante un negocio la ausencia de todo ánimo negocial (simulación absoluta). Así, el fenómeno simulatorio es una pura cuestión de hecho, que versa sobre la realidad de los acontecimientos y no sobre su calificación jurídica, por lo cual debe ser demostrado por el interesado en cada caso concreto.
Ahora bien, ninguna norma del ordenamiento tributario restringe la conducencia o pertinencia de los medios de prueba para acreditar la existencia de la simulación, de ahí que su demostración se enmarque en la regla general de libertad probatoria consagrada en el artículo 165 del CGP (Código General del Proceso) y, en consecuencia, la eficacia de los medios probatorios aportados para ese fin dependerá «de [su] mayor o menor conexión con el hecho que trata de probarse» (artículo 743 del ET), que para el caso sería la existencia de las operaciones en cuestión. En ese sentido, destaca la Sala que el indicio es el medio de prueba preponderante en materia de simulación, comoquiera que quienes simulan, usualmente, no conservan evidencia que dé cuenta directa del acuerdo simulatorio, es decir, de la manifestación real que oculta el negocio simulado.
De suerte que, la simulación debe ser acreditada mediante la prueba de otros hechos a partir de los cuales, por inferencia lógica, esta se colija. Así, un hecho base debe estar plenamente demostrado en el proceso mediante otros medios de prueba; y dicho hecho indicador debe tener la propiedad de demostrar otro (el hecho indicado), con fundamento en las reglas de la experiencia. (…) Sobre el particular, conviene resaltar que, aunque el artículo 771-2 del ET prescribe que la procedencia de costos, deducciones e impuestos descontables está supeditada a que la operación respectiva esté respaldada en una factura expedida «con el cumplimiento de los requisitos establecidos en los literales b), c), d), e), f) y g) del artículo 617 y 618 del estatuto tributario», la existencia de dicho documento no impide que la Administración compruebe la realidad de las operaciones soportadas en las facturas; de modo que le corresponde «efectuar todas las diligencias necesarias para la correcta y oportuna determinación de los impuestos», incluida la verificación de la realidad y características de las operaciones registradas por los contribuyentes en sus autoliquidaciones (sentencia del 30 de mayo de 2019, exp. 23072, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto).
Con lo cual, aunque la factura sea un requisito necesario a efectos del reconocimiento de costos, lo cierto es que su exhibición no implica, indefectiblemente, que el costo sea procedente, porque la autoridad de impuestos está facultada para adelantar investigaciones respecto de la operación documentada en la factura, con miras a afirmarla o desvirtuarla.
En ese evento, corresponderá al obligado tributario desplegar la actividad probatoria necesaria para demostrar la realidad y las características de la transacción cuestionada mediante los medios de prueba señalados en la ley (sentencia del 05 de febrero de 2019, exp. 22240, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez)”[43]. 5.6.- En suma, se torna evidente que, aunque los registros contables llevados en debida forma resultan preponderantes al momento de definir la veracidad de los hechos, la entidad fiscal puede, en atención a otros hitos demostrativos y en ejercicio de su potestad de fiscalización, desvirtuar la contabilidad del declarante.
Sin embargo, se trata de un ejercicio analítico que lleva inherente la obligación de estudiar la unidad probatoria, la que se compone, según se explicó, por un conjunto de medios de convencimiento y el cotejo entre ellos. En otras palabras, el estudio del acervo demostrativo debe observar una labor sistemática de interpretación de todas las pruebas allegadas al expediente, siendo válido, en el marco de la sana crítica, otórgale mayor relevancia a una sobre otra o descartar una con base en otra, siempre y cuando se realice una verificación exhaustiva y completa de todas y, además, se expliquen los motivos de esa ponderación o preferencia. 5.7.- Teniendo en cuenta los conceptos anteriores, la Sala se referirá al marco jurídico del defecto fáctico y estudiará el caso concreto; así, limitará su estudio al aspecto que fue censurado en el escrito de tutela, el cual corresponde al rechazo de las operaciones de compra de chatarra reportadas por Sidenal en su declaración de renta. 6.- El defecto fáctico en el caso concreto 6.1.- Según la jurisprudencia constitucional el defecto fáctico tiene dos dimensiones[44], una positiva y otra negativa.
La dimensión positiva se presenta cuando el juzgador aprecia pruebas que no ha debido admitir, por haber sido indebidamente recaudadas, lo que desconoce de manera directa la Constitución[45] o, cuando las valora de forma incorrecta. Por otro lado, la dimensión negativa se configura cuando el operador judicial niega el decreto de una prueba caprichosamente u omite su consideración, y sin razón valedera da por no probado el hecho o la circunstancia que de aquella emerge clara y objetivamente[46].
Así, esta modalidad de defecto tiene lugar cuando, obrando en el expediente los elementos de convicción que resultan decisivos frente a los hechos que se pretenden probar, estos no son tenidos en cuenta por el fallador ordinario, en cuyo efecto se requiere que el escrito de amparo identifique cuáles pruebas, aportadas oportuna y legalmente, fueron desconocidas por el juez y que se acredite su valor probatorio[47]. 6.2.- En el sub judice, la accionante fundamentó su solicitud de amparo en que los órganos judiciales denunciados se abstuvieron de valorar las pruebas contables arrimadas al proceso de nulidad y restablecimiento del derecho, así como el dictamen pericial que obra en los antecedentes administrativos remitidos por la DIAN, en el cual demuestra la realidad de las operaciones de chatarra; por el contrario, señaló que las conclusiones de los convocados se limitaron a los mismos indicios en los que se fundaron los actos de la DIAN. 6.2.1.- Al descender a los antecedentes del caso, se advierte que Sidenal presentó la declaración de impuesto sobre la renta No. 91000108626461, la que correspondió al año gravable 2010; ese ejercicio derivó en un saldo a favor por valor de $10.855.638.000 m/cte.
Por Resolución No. 312412014000080 del 20 de junio de 2014[48], la DIAN profirió liquidación Oficial, en la cual desconoció el costo de las operaciones realizadas por Sidenal con los proveedores Héctor Garzón, Diana Rodríguez, Héctor Rodríguez, Yesid Samacá, Luis Niño, Giovanni Garavito y la Cooperativa de Trabajo Asociado Muros, porque: “Está probado dentro del proceso que SIDENAL S.A. en el año gravable 2010 registró en la PUC 14050100 ‘compra de chatarra’ (folios 247-248), la suma antes citada, por concepto de compras nac[i]onales de chatarra a proveedores relacionadas (…) Igualmente se determinó mediante verificación en los sistemas internos, RUT, obligación financiera, información exógena; así como en los certificados de Cámara de [C]omercio, en las actas de visita realizadas a las direcciones registradas en el RUT por los proveedores, en los requerimientos ordinarios y especiales, y soportes aportados por el contribuyente y por terceros, que las operaciones de compra de chatarra antes relacionadas, no fueron reales, es decir que HUBO FRAUDE FISCAL al simular un negocio jurídico (compra-venta de chatarra entre Sidenal y los proveedores señalados) y en ello participaron SIDENAL S.A., la contadora Marisol Condía (folio 1723-1724) y los proveedores cuya calidad se cuestiona (…) Lo anterior de acuerdo a los siguientes indicios: • El contribuyente soporta los registros contables en sus operaciones de compra con las facturas, tiquetes de báscula, kárdex de chatarra, comprobante de pago con cheque, todos los documentos internos elaborados por SIDENAL, soportes descartados por la Administración para probar la realidad de compras (…) • Proveedor que no ha cumplido con la obligación de presentar declaraciones tributarias.
(…) • Los pagos a proveedores se efect[úan] con cheque del Banco de Bogotá, los cuales son cobrados, en su mayoría por persona diferente al beneficiario. ([F]olios 1026 a 1043). En efecto figuran cobrando los cheques las siguientes personas: (…) • Comprobantes de pago de cheques están emitidos a nombre de persona diferente al que recibe el pago.
(…) • Proveedores que no fueron ubicados ya sea porque la dirección es inexistente, o no eran conocidos en las direcciones registradas en el RUT, por lo tanto no fue posible verificar la existencia del proveedor y la realización de la operación. (…) • Proveedores que no poseen establecimientos de comercio, u oficinas, en algunos casos la dirección informada es inexistente o corresponde a direcciones donde no los conocen.
(…) • Proveedores sin la infraestructura para realizar los negocios que dicen realizar. (…) • Proveedores con profesiones u oficios diferentes a la de la compra y venta de chatarra, como es el caso de ser conductores, empleado de talleres. (…) • El valor de los ingresos operacionales y gravados registrado por los proveedores en la declaración de 2010, es exactamente igual a lo reportado por Sidenal, y solamente los proveedores declaran los bimestres objeto de la venta de chatarra a SIDENAL, es decir la temporalidad de las operaciones de los supuestos proveedores, es por periodos muy cortos.
(…) • Proveedores con el mismo contador”[49]. Al no estar de acuerdo, la accionante radicó recurso de reconsideración, mediante el cual se pronunció frente a cada uno de los indicios con base en los cuales se rechazó el costo de ventas aludido[50]. Por Resolución No. 900418 del 30 de abril de 2015[51], la DIAN resolvió modificar la liquidación oficial recurrida, sin embargo, mantuvo el rechazo del costo de las transacciones con los proveedores ya relacionados, por las siguientes razones: “Está probado con numerosas pruebas (…) la naturaleza, actividad y facultades de la cooperativa está probado que no está demostrada la trasformación para efectuar tales operaciones, ni el mandato aducido entre las partes, además que no concuerda la contabilidad con la exógena en cuanto a la cantidad, diferencia que no tiene soporte alguno, sin que sean suficientes las afirmaciones del recurso que se trate de una mera irregularidad del tercero ya que le correspondía al contribuyente conocer con quién contrata y si era posible comprar chatarra a dicha cooperativa directamente o través de mandato.
El hecho que [e]ste sea consensual el mandato no desvirtúa que el contribuyente debió verificar con quién contrata (…) No son suficientes las pruebas aducidas de que tratan los Decretos 3050 de 1997 y 1514 de 1998, puesto que no se rechazaron por requisitos, sino porque resulta cuestionable la adquisición de chatarra a quien no tenía facultad para venderla como era la cooperativa (…) En relación con las supuestas contradicciones que plantean los recurrentes se incurrió en los actos de determinación se precisa: i) No se desconocen, ni aplican de manera errónea los artículos 750 y 787 del Estatuto Tributario relativo[s] a que las informaciones suministradas por terceros son prueba testimonial y que los pagos y pasivos negados por los beneficiario[s] que obliga a que el contribuyente pruebe tal hecho, por cuanto obran en el expediente manifestaciones de terceros sobre el modus operandi del cobro de cheques que son prueba testimonial de un indicio determinado, así como [la] omisión en la presentación de declaraciones tributarias que implica la negativa de las operaciones, o cruces con la información exógena que reflejan la implícita negativa de la diferencia, entre otros, además que fueron cuestionadas las pruebas alegadas por el contribuyente con otros medios de prueba (…) ii) A diferencia de lo planteado por los recurrentes no se requiere de la tacha de falsedad, o la declaratoria de proveedores ficticios para desconocer los costos de las ventas.
(…) porque si encuentra probado que las operaciones fueron irreales, el rechazo opera de pleno derecho (…) iii) Tampoco resulta contradictorio que la administración señale que debe prevalecer la realidad sustancial sobre la formal, porque si bien los recurrentes quieren hacer que se valore con prioridad la entrada de chatarra, el giro de cheques, o ciertas coincidencias entre lo reportado en exógena por proveedores y el contribuyente, ello consta en documentos cuestionados por la administración en prueba indiciaria conjunta relacionada en los actos de determinación cuando con [esta] se descartó la veracidad circunstancial de lo que rodea la transacción, sin que sea cierto que sea[n] precarios los indicios, en la medida que cada uno [está probado]. iv) No es suficiente la afirmación que por las contradicciones aducidas esté probada la existencia de las operaciones en que se soportan los costos de ventas rechazados, cuando no se allega la prueba idónea que desvirtúe las circunstancias probadas por la administración que permitieron debatir la realidad de tales transacciones, motivo por el que no existen las incoherencias planteadas (…) ya que fue con indicios, cada uno [demostrado], que valorados en conjunto se cuestionó la exactitud de lo declarado.
(…) Con el recurso de reconsideración se allega experticio técnico relacionado con la contabilización de las operaciones de compra de chatarra hechas por el contribuyente en el año 2010 y que dicen comprueban la sustancia económica de la operación (…) el cual se observa fue emitid[o] por DELO[ITT]E ASESORES Y CONSULTORES LTDA (…) Se observa que la anterior prueba no es suficiente para demostrar la realidad de las operaciones de compra de chatarra y demás desechos y desperdicios a que hacen referencia las cifras rechazadas en el renglón de costo de ventas, ya que la verificación efectuada es técnica frente a los registros contables y los soportes allí relacionados como facturas, comprobantes, extractos y demás, todos los cuales fueron cuestionados por las administración mediante prueba indiciaria, sin que con [e]sta prueba se hayan desvirtuado cada una de las circunstancia[s] debatidas o justificado plena e idóneamente en su ocurrencia”[52]. 6.2.2.- En cuanto al medio de control No. 25000233700020150175100/01, se observa que, mediante sentencia del 31 de enero de 2019[53], el Tribunal Administrativo de Cundinamarca accedió parcialmente a las pretensiones de Sidenal, no obstante, consideró que la DIAN tenía razón al rechazar los costos de ventas de chatarra, por cuanto: “La Sala considera que la factura de venta y la contabilidad de los contribuyentes constituyen pruebas v[á]lidas del acto jurídico (compra y venta).
Ahora bien, a pesar de la existencia de estas, la Administración dentro de sus amplias facultades de fiscalización previstas en el artículo 684 del ET puede desvirtuar la existencia de la operación económica o los valores declarados que conlleven la disminución de los impuestos a cargo o el aumento de los saldos a favor. Para el ejercicio de su potestad, la Administración puede acudir a los medios de prueba señalados en las leyes tributarias, como las inspecciones tributarias, cruces de información o visitas de verificación; o en el Código General del Proceso, en cuanto estos sean compatibles con las normas tributarias.
Por tanto, la DIAN puede controvertir o desvirtuar la realidad de los documentos que se aporten como prueba del costo y, con ello, trasladar la carga de la prueba nuevamente al contribuyente a fin de que aporte las pruebas que acrediten la existencia de la operación. Sobre el particular, del acervo probatorio se desprende que la DIAN basándose en visitas de verificación, cruces de información de terceros y requerimientos ordinarios desvirtuó los documentos aportados por el contribuyente, por concepto de costos.
La Administración revisó las transacciones realizadas con los proveedores más significativos reportados por el contribuyente, los cuales según consta en los antecedentes administrativos eran las siguientes personas (…) Constatando lo siguiente: • Algunos no habían cumplido sus obligaciones tributarias. • Los pagos a proveedores se efectúan con cheques, los cuales en su mayoría era[n] cobrados por terceras personas; de igual forma los comprobantes de pago de cheque estaban emitidos a nombre de personas diferentes a los que recibían el pago. • Dos de los proveedores nunca fueron encontrados en las direcciones suministradas en el RUT o alguien manifestaba no conocerlo al momento de las visitas. • No desarrollaban actividad económica alguna relacionada con la comercialización de chatarra. • No demostraron una infraestructura logística y de personal necesario y adecuado para el desarrollo de las actividades económicas que manifestaron realizar.
La Sala constata la inactividad probatoria de la actora en relación con los hechos aducidos por la Administración, pues ni en sede administrativa como tampoco en el proceso judicial fueron aportados los documentos tendientes a demostrar la existencia de los costos rechazad[o]s por la DIAN. Al efecto la demanda parte de afirmaciones e interpretaciones de la normativa, pero no enerva los hallazgos de la autoridad tributaria.
(…) Tampoco es de recibo la solicitud de la actora en relación con la aplicación indubio contra fiscum previsto en el artículo 745 de[l] ET, toda vez que le incumbe al contribuyente satisfacer la carga de la prueba, esto es, demostrar la existencia de las operaciones económicas efectuadas. Como no lo hizo, prospera el cargo”[54]. 6.2.2.1.- En el recurso de apelación[55], Sidenal insistió en la veracidad de sus operaciones de chatarra.
Acotó que los registros contables aportados demuestran la realidad de la compra de chatarra, sin que sea de su resorte las irregularidades que presenten sus proveedores. Explicó que por cada compra de chatarra a terceros, Sidenal emite, a través de un software, un tiquete de báscula, para constatar el ingreso de la chatarra a sus instalaciones, lo que también se prueba con la relación de compras y lista de proveedores, las cuentas de terceros en la contabilidad auxiliar, los cheques, constancias de pago, constancias de egresos, extractos bancarios, facturas recibidas de los proveedores; además, recalcó que la chatarra es esencial para el desarrollo de su operación, por lo que no hubiese podido desarrollar su actividad económica sin su adquisición. En adición a lo anterior, manifestó que (i) no es responsable por el hecho de que los proveedores no hubiesen reportado su dirección real;
(ii) es legalmente aceptado que un cheque sea cobrado por un tercero diferente al beneficiario; y (iii) en las operaciones de chatarra, por su naturaleza, es normal que los proveedores no posean grandes infraestructuras ni tengan establecimientos de comercio registrados, pues se trata de una cadena comercial que inicia con la actividad que desarrollan los recicladores en la calle.
En tal medida, adujo que los indicios en los que se basó la DIAN, y que fueron acogidos íntegramente por el a quo ordinario, no dan cuenta de la inexistencia de las operaciones de chatarra. Ulteriormente, se refirió a las conclusiones del dictamen pericial elaborado por Deloitte Asesores y Consultores Ltda., y finalmente negó la configuración de un fraude fiscal. 6.2.2.2.- Al resolver la alzada en sentencia del 15 de abril de 2021[56], la Sección Cuarta accionada modificó la decisión de primera instancia, no obstante, la confirmó en lo atinente a la inexistencia de las operaciones de chatarra, con base en los siguientes argumentos: “Conforme a los actos demandados, el desconocimiento de compras se debió a que, en la verificación a los proveedores detectó, entre otras, las siguientes situaciones: a. Héctor Andrés Garzón Jaramillo [$3.173.172.600] Este proveedor no fue ubicado en la dirección que figura en el RUT y enviado requerimiento, se manifestó no conocer al destinatario.
La búsqueda por otros medios resultó infructuosa. Dado que no presentó declaraciones tributarias de renta 2010 y ventas del 1º a 6[º] bimestre de 2010, el ente fiscal no pudo constatar la coincidencia o correspondencia de las compras de la actora de enero a diciembre de 2010 con el tercero. Además, según certificado de la cámara de comercio, para el 2010, el activo total era de $1.200.000.
La infraestructura era insuficiente para el volumen de ventas reportado. b. Diana Carolina Rodríguez Uribe [$729.283.200] Los comprobantes de egreso eran firmados en señal de recibido por Nacianceno Rodríguez Toca, persona que también cobró los cheques de pago. Según relación de proveedores, él es proveedor de Sidenal y, en algunos tiquetes de báscula, figuraba como conductor.
Además, a este señor se le notificó requerimiento ordinario sin obtener respuesta, por lo que no pudo ser contactado. La señora Rodríguez Uribe presentó las declaraciones de renta 2010 y de IVA del segundo bimestre del 2010 ‘con el valor de los ingresos operacionales y gravados exactamente igual a lo reportado por Sidenal como compra de chatarra’.
La infraestructura es insuficiente para el volumen de ventas, no cuenta con logística, apalancamiento financiero o capacidad instalada para ello. El contador es Víctor Felipe Granados V. c. Héctor Silvino Rodríguez Suárez [$696.040.000] Los comprobantes de pago se emiten a nombre del proveedor pero los firma en señal de recibido Nacianceno Rodríguez Toca.
Los cheques de pago son cobrados por Nacianceno Rodríguez Toca y Efraín Aguilar Hernández. El señor Rodríguez Suárez presentó las declaraciones de renta de 2010 y de IVA del tercer bimestre del 2010 ‘con el valor de los ingresos operacionales y gravados exactamente igual a lo reportado por Sidenal como compra de chatarra’. Figura como omiso de renta 2011 y 2012 y de IVA por los seis bimestres del 2011, 2012 y 2013.
La infraestructura es insuficiente para el volumen de ventas y no cuenta con la capacidad instalada para ello. Las operaciones reportadas son solo de un bimestre y según información exógena, el único cliente es Sidenal. d. Yesid Giovanny Samacá Vargas [$2.776.963.300] Presentó las declaraciones de renta 2010 y de IVA de los bimestres 4[º],5[º] y 6[º] del 2010, ‘con el valor de los ingresos operacionales y gravados exactamente igual a lo reportado por Sidenal como compra de chatarra’.
Los cheques eran girados al proveedor pero cobrados por Nacianceno Rodríguez Toca. En algunos tiquetes de báscula, el señor Rodríguez Toca figuraba como conductor y es proveedor. Fue cobrado por ventanilla un cheque por valor diferente al registrado en la contabilidad a nombre de Efraín Aguilar Hernández y cobrado por Nelsy Samacá Fúquene.
El comprobante de pago 1460 del 4 de septiembre de 2010, del cheque 4957578 girado a Yesid Giovanny Samacá Vargas, fue recibido por Nacianceno Rodríguez Toca. El cheque fue cobrado por Nacianceno Rodríguez Toca. La firma del endoso no concuerda con la firma de recibido impuesta en el comprobante ni con la de respuesta al requerimiento de información. Este proveedor canceló de manera abrupta la actividad cuando la DIAN inició la verificación con terceros, pasó a conducir volqueta en Cómbita (Boyacá).
No cuenta con la logística, apalancamiento financiero y capacidad instalada y su infraestructura es insuficiente para atender el volumen de ventas. Las operaciones reportadas ocurrieron en tres bimestres y según información exógena, el único cliente fue Sidenal. El contador era el señor Víctor Felipe Granados V. e. Luis Vicente Niño García [$2.659.410.900] Presentó las declaraciones de IVA del primero y segundo bimestres de 2010 ‘con el valor de los ingresos operacionales y gravados exactamente igual a lo reportado por Sidenal como compra de chatarra’ y las declaraciones del tercero al sexto bimestres en ceros.
En el 2011, no declaró ingresos gravados. Los cheques eran girados al proveedor, pero recibidos y cobrados por Nacianceno Rodríguez Toca, quien en tiquetes de báscula también figura como conductor y es proveedor. La infraestructura es insuficiente para atender el volumen de ventas. Además, canceló su actividad económica cuando la DIAN inició la verificación con terceros.
La cambió por la de asalariado ‘vigilancia’. Las operaciones reportadas fueron en dos bimestres y según la información exógena, su único cliente es Sidenal. El contador es Víctor Felipe Granados V. f. Giovani Garavito Rojas [$4.895.257.000] Se le notificó requerimiento ordinario sin obtener respuesta. No pudo ser contactado. Presentó las declaraciones de renta 2010 y de IVA del 2º, 3º y 4º bimestres de 2010 ‘con el valor de los ingresos operacionales y gravados exactamente igual a lo reportado por Sidenal como compra de chatarra’ y las de los bimestres 1º, 5º y 6º en ceros.
En el 2011, presentó declaración de renta con ingresos, costos y deducciones en ceros. Omiso en renta 2012. La CIFIN informó que este proveedor del 2010 al 2013 no poseía cuenta bancaria. La logística, apalancamiento financiero, capacidad instalada e infraestructura eran insuficientes para atender el volumen de ventas. Según información exógena, solo figura como proveedor de Sidenal.
Los cheques eran girados al proveedor, pero recibidos y cobrados por Nacianceno Rodríguez Toca, uno por Ismael Oliveros Sandoval. En tiquetes de báscula también figura Nacianceno Rodríguez Toca como conductor. El contador es Víctor Felipe Granados V. g. Cooperativa de Trabajo Asociado Muros [$11.177.637.300] La Superintendencia de Economía Solidaria informó que la cooperativa está incursa en causal de disolución y liquidación ‘por no ejercer la actividad’ y que propuso reforma para transformarse a cooperativa multiactiva, pero no fue autorizada.
La Cooperativa reportó ingresos por contratos de mandato. La contadora de Sidenal informó que ‘no existe contrato de mandato con la cooperativa’, que le paga directamente. Hay diferencias entre los valores declarados por la Cooperativa en IVA y en renta del 2010 con los reportes de información exógena y lo reportado por Sidenal. La capacidad económica e infraestructura eran insuficientes para atender el volumen de ventas.
Todo lo anterior pone en evidencia que la administración no pudo verificar la realidad de las operaciones de compra de chatarra de la actora con estos proveedores, pues el incumplimiento de la obligación de presentar las declaraciones tributarias y la imposibilidad de ubicar a los proveedores en la dirección que figura en el RUT y por otros medios, le impidió constatar con los terceros la veracidad de la información correspondiente y, con ello, confirmar la existencia de las transacciones.
El hecho de que ciertos proveedores hayan presentado solo las declaraciones de IVA de los periodos correspondientes a lo facturado a Sidenal y de renta ‘con el valor de los ingresos operacionales y gravados exactamente igual a lo reportado por Sidenal como compra de chatarra’, indican que la actividad del proveedor se limitó a las operaciones comerciales con la actora y que fue de corta duración, que en algunos casos dio lugar al cambio de oficio o profesión, aunque la cuantía de las operaciones fue significativa, conductas que dejan en duda la realidad de la actividad de comercialización de chatarra.
La prueba de que los comprobantes de egreso o de pago sean recibidos por un tercero distinto al proveedor y que los cheques de pago girados a estos proveedores no eran cobrados por el beneficiario sino por terceros, conductas habituales en los proveedores, además, que una misma persona [Nacianceno Rodríguez Toca] es la que cobra los cheques de los distintos proveedores, que, también figura en la lista de proveedores de la actora y que en los ‘tiquetes de báscula’ figura como conductor y que a este señor no fue posible contactarlo, son hechos indicadores de que las operaciones con dichos proveedores no son reales, pues aunque la diputación para recibir el pago no está prohibida por la ley, no hay prueba en el expediente de que esta haya sido conferida.
Así, aunque formalmente estos son proveedores de la materia prima que compra la actora, los elementos de prueba indican que estos no son proveedores reales, por consiguiente, las transacciones tampoco lo son. Llama la atención que, en la mayoría de los casos, Nacianceno Rodríguez Toca es la persona que recibió y cobró los cheques girados a distintos proveedores, que él está en la lista de proveedores, pero además figura en los ‘tiquetes de báscula’ como conductor, hechos que evidencian la irrealidad de las transacciones.
Verificar la logística, apalancamiento financiero, capacidad instalada que tenían los mencionados proveedores, permiten inferir que estos no contaban con la infraestructura suficiente para atender el volumen de ventas reportado por la actora, sin que fuera demostrada la realidad de los presuntos proveedores, ni la veracidad de las operaciones reportadas con estos.
El hecho que el contador de los proveedores sea la misma persona indica que hay una conexión entre ellos y que conoce la operación que en cada caso se intenta mostrar como real. Desvirtuada la presunción de veracidad de la declaración tributaria, se invirtió la carga de la prueba, por lo que le correspondía a la actora demostrar la realidad de los datos consignados en la declaración privada.
No obstante, la parte actora no acreditó, por otros medios de prueba, las operaciones realizadas con estos proveedores, pues se limitó a fundamentar la pretendida nulidad de los actos de determinación del impuesto de renta del año gravable 2010 acusados en la afirmación de que la contabilidad no ha sido desvirtuada, que la prueba de los costos son las facturas contabilizadas que reúnen los requisitos legales, que además aportó otros documentos que respaldan las operaciones y que los indicios en que se apoyan los actos acusados son ‘elucubraciones y especulaciones’, que no demuestran la inexistencia de las compras.
Dado que la Administración encontró elementos de prueba que desvirtúan la realidad de las operaciones de la actora con los presuntos proveedores y sin que esta haya acreditado, por medio distinto a las facturas, las transacciones efectuadas con Héctor Andrés Garzón Jaramillo, Diana Carolina Rodríguez Uribe, Héctor Silvino Rodríguez Suárez, Yesid Giovanny Samacá Vargas, Luis Vicente Niño García, Giovani Garavito Rojas y la Cooperativa de Trabajo Asociado Muros, los proveedores de los que surgió la diferencia en cuestión, se pone en evidencia que las compras relacionadas con estos proveedores no existieron, por lo que es procedente el desconocimiento del costo de venta, en los términos de los actos acusados.
Desvirtuada la realidad de las operaciones registradas en la contabilidad, le resta a esta su credibilidad, al igual que a las facturas y demás soportes contables, por lo que no constituye prueba a favor de la actora. La Sala precisa que el objeto del proceso es la procedencia o no del costo de ventas desconocido por la administración y que si bien el artículo 771-2 del E.T. exige que los costos estén soportados en facturas o documento equivalente con el lleno de los requisitos legales, la facultad fiscalizadora de la DIAN le permite desvirtuar la eficacia probatoria de la contabilidad y demás documentos que se aporten, mediante otros medios de prueba, directos o indirectos, que no estén prohibidos por la ley.
Para la Sala, el análisis de las pruebas recaudadas por la administración le resta credibilidad a la contabilidad y a la prueba documental en la que insiste la demandante, pues acredita que los presuntos proveedores no recibieron los pagos, que los recibió un tercero. Además, que tales proveedores no contaban con la capacidad económica para efectuar las operaciones en la magnitud de la cuantía declarada, hecho no desvirtuado por la demandante.
Así mismo, no se suministró información que permita verificar la realidad de las compras de las que se derivan los costos discutidos. Dado que la administración encontró elementos de prueba que desvirtúan la realidad de las operaciones de la actora con estos proveedores, se pone en evidencia que aunque formalmente estén acreditadas las compras declaradas por la demandante, en la realidad no se verificaron.
La magnitud de las compras declaradas frente a la capacidad económica de los proveedores, que no fue desvirtuada, refleja la simulación de las operaciones formalmente registradas en la contabilidad y declaradas para obtener un beneficio tributario. La actora al apelar insiste en que no es responsable por el incumplimiento de las obligaciones tributarias de sus proveedores ni por las conductas omisivas o irregulares de estos, que la autoridad tributaria es quien debe fiscalizarlos.
En los procesos de fiscalización no se pretende exigir a los contribuyentes obligaciones adicionales a las establecidas por ley, menos respecto de sus proveedores o terceros, sino verificar la realidad de las operaciones. En este caso, las operaciones no existieron en realidad y fueron simuladas con el fin de obtener un beneficio tributario, sin que la modificación oficial de la declaración implique la violación del principio de buena fe o el desconocimiento del alcance de las normas civiles y comerciales que regulan el contrato de compraventa.
Finalmente, en cuanto a la solicitud de aplicación del costo presunto de que trata el artículo 82 del E.T. la Sala destaca que no es procedente, toda vez que la actora declaró por concepto de costo de venta la suma total de $261.040.284.000 de la que la DIAN desconoció la suma de $29.066.921.000. Así, el valor restante corresponde al costo de venta que la autoridad tributaria reconoció sin discusión. Además, no se está ante los presupuestos previstos en la norma invocada porque se pretende el reconocimiento de costos presuntos de operaciones por valor de $26.647.764.300 que se desconocen por estar demostrado que son operaciones simuladas, por lo que no es posible estimar el costo de una operación que no existió”[57]. 6.3.- De conformidad con los antecedentes reseñados, esta Sala considera que se encuentra configurado el defecto fáctico, pues se observa que las sentencias dictadas en primera y segunda instancia dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho No. 25000233700020150175100/01, omitieron valorar la totalidad de los medios de prueba que obraban en el expediente, puntualmente, aquellos allegados en los antecedentes administrativos. 6.4.- En esencia, las autoridades judiciales accionadas se limitaron a reiterar los argumentos indiciarios recabados por la entidad fiscalizadora y a calificar dicho ejercicio probatorio; no obstante, no realizaron un estudio minucioso de los medios de prueba cuya revisión solicitó Sidenal en sus distintas actuaciones procesales; así como tampoco revisaron si las justificaciones esgrimidas por la demandante en relación con la prueba indiciaria eran de recibo. 6.5.- Es preciso destacar que, si bien no se desconoce que la prueba indiciaria tiene plena validez en los trámites tributarios, su presencia no es óbice para evaluar la totalidad del acervo probatorio.
En ese orden de ideas, se debe hacer referencia al peritaje de Deloitte Asesores y Consultores Ltda., en el cual se indicó: “En ese sentido, revisamos documentalmente la realización de los hechos económicos (compra de chatarra) en SIDENAL y en diferentes casos identificamos los siguiente: a. La Compañía soporta la creación de proveedores de chatarra, basados en la solicitud del RUT y Cámara de Comercio de [e]stos. b. SIDENAL elabora un documento interno denominado ´liquidación de compra´.
Este documento corresponde a un informe de entrada de chatarra, en el cual se incluye la fecha de ingreso, nombre del proveedor, peso en kilogramos, ciudad de origen, valor de la compra. Este documento, es generado automáticamente en el proceso del pesaje de la chatarra. c. Así mismo, se elabora un documento interno denominado ‘liquidación de fletes’, el cual soporta el cobro del transporte de chatarra hasta SIDENAL; en ese documento se incluye fecha, nombre del transportador, ciudad de origen, kilogramos, placas del vehículo, valor del flete.
Este documento, es generado automáticamente en el proceso de pesaje de la chatarra. d. En algunos casos, se evidenció la existencia de documentos internos de clasificación de chatarra, en el cual se selecciona la calidad de la misma y se indica si procede algún descuento ocasionado por el estado o calidad de la chatarra recibida. e. Existencia de las facturas de proveedor a nombre de SIDENAL, las cuales coinciden con la información reportada en el informe de liquidación de compra.
Ahora bien, una vez verificada la información documental que soporta la realización de las compras, se verificó el reconocimiento de las mismas en la contabilidad de la Compañía. Para ello, fueron verificados varios registros contables de las compras realizadas a los proveedores seleccionados. Como resultado de la revisión, se identificó que el registro contable de las compras fue realizado de acuerdo a la dinámica contable de las mismas, establecida en el Decreto 2650 de 1993.
En ese sentido, la Compañía reconoce contablemente la compra de chatarra en la cuenta contable 1405 ‘materias primas’, en atención a la dinámica de la cuenta establecida en el mencionado Decreto 2650 de 1993. Así mismo, se evidenció el reconocimiento contable de las retenciones en la fuente efectuadas en el momento de la causación y el registro de la cuenta por pagar a proveedores en la cuenta 2205 ‘proveedores nacionales’.
De otra parte, con el fin de concluir la revisión del ciclo contable en el reconocimiento de las compras de chatarra, evidenciamos el pago de la obligación adquirida con los proveedores seleccionados para revisión. Para ello, evidenciamos el documento soporte del pago emitido por la Compañía, el cual coincide con el cobro que se refleja en el extracto bancario a nombre de SIDENAL, emitido por la entidad financiera.
Por lo anterior, es correcto afirmar que los costos reconocidos contablemente por SIDENAL, originados del proceso productivo, se encuentran soportados en operaciones de compra de chatarra suficientemente soportadas con documentos pertinentes de origen interno y externo, como es el caso de las liquidaciones de compra, las facturas de venta emitidas por los proveedores, los comprobantes de egreso o los extractos expedidos por la entidad financiera, donde se identifica el pago de las operaciones de compra realizadas por SIDENAL.
(…) El flujo anterior acompañado de la documentación interna y externa sustenta la razonabilidad de la realidad económica de las operaciones de compra de cartera evaluadas y dan lugar a que SIDENAL, deba reconocer en el año 2010 dichas operaciones en su contabilidad (…) CONCLUSIONES A. El registro contable para reconocer la compra de chatarra efectuada por la Compañía en el año 2010, fue realizado de acuerdo con lo establecido con las normas contables (…) Así mismo, se reconoció oportunamente la obligación que se generó para la Compañía frente a sus proveedores y se encuentran soportados los pagos respectivos.
Los documentos que soportan las operaciones realizadas por SIDENAL y la razonabilidad de la fase del ciclo contable permiten concluir que los registros de los hechos económicos evaluados en relación con la compra de la chatarra cumplen con lo establecido en las normas contables. B. Con base en la revisión efectuada, es razonable considerar que SIDENAL cuenta con soportes internos y externos que permiten concluir que las compras de chatarra efectuadas en el año 2010 a los proveedores mencionadas en la seccción I, corresponden a hechos económicos realizados y en ese sentido fueron reconocidos de forma adecuada en la contabilidad en el momento de la realización”[58].
A partir de la revisión de este dictamen, se advierte que el perito no solo tuvo en consideración los documentos contables internos de Sidenal, sino, también, los externos; además, que trajo a colación documentos que permiten constatar, no solo aspectos contables de la operación de chatarra, sino materiales. En ese sentido, hizo referencia (i) a las “liquidaciones de compra”, que corresponde a un documento que se genera automáticamente a través de un software que posibilita revisar su trazabilidad, y en el que se estable el peso de la chatarra que ingresa a la empresa, la fecha en que esto ocurre, el nombre proveedor, el lugar de origen y el costo de la operación;
(ii) a las “liquidaciones de fletes”, en las cuales se pueden estudiar los aspectos atinentes al transporte y movilización de la chatarra; (iii) a diferentes documentos de clasificación de chatarra para evaluar la calidad del producto comprado; (iv) a las facturas emitidas por los proveedores; y (v) a diferentes documentos bancarios. Efectivamente, se trata de múltiples documentos que no solo abordan elementos inherentes a la contabilidad, sino que son útiles para corroborar que Sidenal efectuó materialmente operaciones de compra de chatarra y los proveedores con los que las realizó. El medio probatorio en comento no fue estudiado, ni siquiera someramente, por las accionadas, las que, se insiste, se limitaron afirmar categóricamente y sin discusión, que los indicios recopilados por la DIAN eran suficientes para establecer la simulación de las operaciones y desvirtuar cualquier prueba que obrara en el expediente, incluso sin pronunciarse sobre ella. 6.6.- Por otra parte, en los antecedentes administrativos que allegó la DIAN, se advierten documentos relativos a los proveedores cuyas operaciones fueron rechazadas[59].
En esos medios, se encuentra la relación de las operaciones de compra de chatarra, en la que se puede evidenciar la fecha y la hora en que Sidenal recibió el material, el tiquete de báscula, el municipio de procedencia, el número de identificación del vehículo que las acarreó, el nombre del conductor, el peso de la chatarra y el valor facturado.
Además de ello, obran registros tributarios y extractos expedidos por entidades bancarias. En efecto, al margen de la relevancia e implicación que tengan esos aspectos en la contabilidad de Sidenal, se debe acotar que tal nivel de detalle registrado frente a las operaciones de chatarra, constituye una vía de convencimiento de la cual se podría llegar a colegir que estas sí se realizaron o no, pero, según se explicó, estos documentos no fueron objeto de análisis en las decisiones cuestionadas. 6.7.- Ahora bien, no hay duda de que, según la jurisprudencia de la Sección Cuarta, los indicios contundentes en contra de lo declarado por el contribuyente, implican que se desconozca la veracidad de los asientos contables, se invierta la carga de la prueba y se haga nugatorio la aplicación del principio de favorabilidad en favor del tributante.
Sin embargo, ello no puede llevar a considerar que cualquier indicio o irregularidad en las operaciones resulta una prueba indiscutible de la inexistencia de la operación; así, solo tendrán tal entidad aquellos indicios cuya explicación en conjunto sea la simulación de la operación, pues si las irregularidades pueden explicarse por otra razón distinta a la inexistencia de la actividad económica, no pueden calificarse como contundentes o suficientes para rechazar un ejercicio contable llevado de conformidad con la ley y los reglamentos.
En punto de lo anterior, debe destacarse que se trata de un hecho notable que la actividad de recolección, acopio, compra y venta de chatarra corresponde a un sector económico en el cual prevalece la informalidad de sus actores; con base en este, Sidenal insistió en que los indicios hallados por la DIAN se explicaban desde esa informalidad y no por la simulación de las operaciones, no obstante, al volver sobre las consideraciones esgrimidas en las providencias atacadas, se observa que las convocadas omitieron pronunciarse y verificar si los indicios en cuestión podían justificarse desde la aludida informalidad y no necesariamente por la simulación de las operaciones. 6.8.- Por otra parte, como referencia de lo expresado sobre la plausibilidad de demostrar la existencia material de las operaciones de chatarra a través de dictámenes periciales y documentos contables llevados en debida forma y restarles contundencia a las irregularidades contables de los terceros, es preciso referirse a un caso con similares contornos fácticos, particularmente, porque los indicios para rechazar las operaciones se limitaron a irregularidades de los proveedores de chatarra, ignorando la totalidad de los documentos contables aportados por la empresa.
Así, en sentencia del 27 de mayo de 2021, la Sección Cuarta, ahora accionada, señaló: “Las operaciones de compra rechazadas se realizaron con los siguientes proveedores: Adolfo Mario Rodríguez Toscano, Ángela María Parra Arce, Anyela Andrea Fuentes Camargo, Corporación Mundo Limpio, Diana Karina Fajardo, Gonzalo De Jesús Muñoz Araque, José Reinel Cometa Bocanegra, Materiales Industriales M&M SAS, Octavio Bello Mora, Recolectora Industrial JL SAS y Richard Fernando Mesías Cruz.
Por ello, como las compras del periodo corresponden a operaciones con 69 proveedores, solo se debatieron las realizadas con los 11 mencionados. En desarrollo del programa «AD-Investigaciones antes de devoluciones» y para verificar la realidad de las operaciones económicas realizadas en el periodo, la DIAN realizó visitas de verificación a los 11 proveedores, sobre los cuales afirmó que no fue posible ubicar a algunos y acceder a su contabilidad.
Sin embargo, en las pruebas del expediente aparece el Registro Único Tributario – RUT de los 11 proveedores cuestionados por la DIAN, y se acreditó la existencia de cuentas bancarias a su nombre, de acuerdo con los certificados expedidos por la entidad financiera DAVIVIENDA, por lo cual, como lo señaló la Sección en la sentencia que se reitera, «el hecho de no ubicarse a los proveedores, por sí mismo no es razón suficiente para desconocer las operaciones de compra, toda vez que se requiere el análisis en conjunto de todas las pruebas allegadas al proceso».
En ese sentido, se observa que el certificado del representante legal de DIACO S.A, indica que la demandante se creó con el fin de comprar y vender materias primas e insumos para procesos siderúrgicos de la empresa DIACO, y que durante el tiempo que duró la relación comercial de compraventa de chatarra utilizaba para el pesaje de dicha materia prima, las básculas de propiedad de DIACO, ubicadas en las plantas de Yumbo, Sibaté, Tocancipá, Tuta y en los centros de acopio de chatarra de las ciudades de Medellín y Cartagena.
Así mismo, la Revisora Fiscal designada por Deloitte & Touche presentó el informe respecto de los estados financieros de TONEMAX, en el que precisó que la sociedad, durante el año gravable 2011, «ha llevado su contabilidad conforme con las normas legales y a la técnica contable; las operaciones registradas en los libros de contabilidad y los actos de los administradores se ajustan a los estatutos y a las decisiones de la Asamblea de Accionistas; la correspondencia, los comprobantes de las cuentas y los libros de actas y de registro de acciones se llevan y se conservan debidamente; y el informe de gestión guarda la debida concordancia con los estados financieros básicos».
(…) Además, el Revisor Fiscal de PWC certificó, respecto de la contabilidad de la sociedad TONEMAX «1. Que de acuerdo con registros contables, cámara de comercio del proveedor, certificado bancario de cuentas, factura del proveedor, documento de entrada de kardex, documento de causación contable y documento de transferencia de pago a cada uno de los proveedores, detallados en el anexo 1 preparado por la administración de la Compañía, denominado “Resumen de Transacciones por compra de chatarra discriminado por los bimestres 4 y 6 de 2011 y 1 bimestre del año 2012”, adjunto a esta certificación, durante los periodos comprendidos entre el 1 de julio al 31 de agosto de 2011; entre el 1 de noviembre al 31 de diciembre de 2011, y entre el 1 de enero al 29 de febrero de 2012 la compañía realizó transacciones por compra de chatarra».
En el anexo 1 allegado por PWC se encuentra discriminado el proveedor, el valor de la compra y del IVA, el periodo en que se realizó, incluyendo el periodo discutido; los proveedores que allí se relacionan, son aquellos frente a los cuales la DIAN desconoció las compras consignadas en la declaración privada presentada por TONEMAX. (…) En esas condiciones, la contribuyente puede desvirtuar la presunción de legalidad de los actos demandados con nuevas o mejores pruebas, como es el caso de los dictámenes periciales decretados en la audiencia inicial.
Así, de las conclusiones consignadas en el dictamen pericial, se extrae que «TONEMAX realizó operaciones de adquisición de materiales en el cuarto (4º) bimestre de 2011 con 69 proveedores. El porcentaje que representa el número de proveedores rechazados (11) sobre el número total de proveedores de ese periodo (69), corresponde al 15.94%».
Además, que con fundamento «en los libros de contabilidad de la compañía TONEMAX S.A.S., facturas de compra, certificaciones del Banco Davivienda y en los soportes internos y externos, se determinó que TONEMAX s[í] pagó el importe de las facturas expedidas por los once (11) proveedores materia de los rechazos de impuestos descontables del cuarto bimestre 2011, mediante transferencias electrónicas a las cuentas señaladas por los mismos proveedores».
En efecto, en el certificado del Banco Davivienda se evidencian las transacciones que realizó TONEMAX de la cuenta corriente 005569996977, durante el año 2011, a favor de los siguientes proveedores: (…) En esta certificación se encuentran relacionados los 11 proveedores frente a los cuales la Administración desconoció las operaciones realizadas con la sociedad demandante, y las transacciones de forma global que se realizaron en el año 2011, que incluyen las efectuadas en el bimestre 4 de 2011.
Además, se identifica la entidad bancaria a la que pertenece la cuenta del proveedor, el valor de la transacción y la fecha de la transferencia, la cual coincide con el periodo en discusión. Aunado a lo anterior, en el dictamen pericial se analizaron las facturas de compra y venta de mercancía (chatarra), que fueron allegadas en sede administrativa, así como las facturas de cobro de fletes de transporte de chatarra, los libros de contabilidad de la sociedad demandante y los certificados del Banco Davivienda, que dan cuenta de la realidad de las operaciones con sus proveedores.
Respecto del pago de fletes en el año 2011, por el transporte de chatarra desde la bodega del proveedor hasta el punto de acopio y de este último lugar a las plantas de procesamiento industrial, se allegó la certificación del Representante Legal de COLTANQUES S.A., en la que se señaló que la empresa prestó el servicio de transporte a TONEMAX entre los meses de junio a diciembre del año 2011; cada servicio se encuentra identificado con un número de ticket de báscula y en total se movilizaron 431.087 toneladas de chatarra.
En el dictamen pericial también se dejó constancia de las compras realizadas entre julio y agosto del año 2011, y se analizaron los procedimientos de pesaje de chatarra, inventarios y facturación de TONEMAX en el período, a partir del informe de Jorge Cavallazzi Vargas, en su calidad de analista de metálicos, así como de documentos internos y externos que soportan el inventario y el correspondiente registro contable.
Con fundamento en el informe del analista de metálicos, por cada compra que realizó TONEMAX a sus proveedores se emitió un tiquete de báscula en el sistema SAP, que registró la fecha de llegada, la placa del vehículo y el pesaje obtenido. Además, el pago de la chatarra se realizó mediante transferencia electrónica a cuentas bancarias cuya titularidad fue acreditada por el proveedor, quien debe entregar esa información al momento de su creación como proveedor en el sistema SAP.
Por lo anterior, el perito concluyó que el procedimiento de TONEMAX para la recepción y pesaje de chatarra es idóneo y permite realizar el ingreso y retiro del inventario y el registro contable de la facturación a clientes de forma correcta y depurada. En cuanto a la compra de chatarra a los 11 proveedores que desconoce la DIAN, la demandante, en sede administrativa, allegó las facturas de compra-venta que acreditan la realidad de las operaciones; sin embargo, la entidad demandada no realizó la valoración de esas pruebas, pues se limitó a desconocer las compras y los impuestos descontables en virtud de que no fue posible ubicar a algunos proveedores ni tener acceso a la contabilidad de los mismos.
Tal circunstancia no puede conducir, en este caso, al rechazo de impuestos descontables de la actora, quien tiene los soportes de las compras, esto es, las facturas debidamente expedidas por los proveedores, que junto con su contabilidad no fueron objetados por la DIAN. Así las cosas, se reitera que «las facturas de cobro de transporte de fletes de chatarra, los tiquetes de pesaje o báscula y la certificación del banco Davivienda, son pruebas idóneas que permiten tener certeza de las compras realizadas por TONEMAX a los proveedores cuestionados por la DIAN, ya que estas operaciones se encuentran debidamente soportadas».
Por lo anterior, existen pruebas que acreditan las operaciones declaradas por la contribuyente, y hechos constatados directamente por el perito que corroboran dichas operaciones en el periodo en discusión y, por ende, los impuestos descontables cuestionados”[60]. (Subrayado fuera del texto). Se debe destacar que en el caso antes trascrito y en el subjudice hay varias pruebas coincidentes, las que, en esa oportunidad, fueron consideradas suficientes para demostrar la realidad de las operaciones, incluso sin que se hubiese podido encontrar o revisar la contabilidad de los proveedores cuestionados; sin embargo, para la Sala, lo más relevante de los criterios transcritos de cara al defecto fáctico que ahora se estudia, es que la autoridad judicial encontró censurable que la DIAN se abstuvo de valorar los documentos contables aportados por la empresa contribuyente y, simplemente, los estimó desvirtuados por los indicios que halló. 6.9.- De conformidad con lo anterior, para esta Sala es evidente, como se expuso, que el estudio probatorio de las autoridades accionadas se circunscribió a traer a colación y calificar el análisis probatorio efectuado por la autoridad fiscal, lo que implicó que se omitiera el peritaje allegado por Deloitte Asesores y Consultores Ltda., los documentos contables y la verificación de los indicios recaudados por la DIAN en el contexto del tipo de la actividad económica en que tuvieron lugar. 7.- Por esto, la Sala concederá el amparo al derecho al debido proceso de Siderúrgica Nacional S.A. –Sidenal–; en consecuencia, dejará sin efectos la sentencia dictada el 15 de abril de 2021 por ser la que resolvió el recurso de apelación y puso fin a la actuación, y dispondrá que la Sección Cuarta del Consejo de Estado, como juez de segunda instancia, defina nuevamente el asunto puesto en su conocimiento, pero revisando puntualmente las pruebas cuya omisión se alega, en particular, el dictamen pericial de Deloitte Asesores y Consultores Ltda., los documentos contables y los indicios recaudados por la DIAN en el contexto del tipo de la actividad económica en que tuvieron lugar, es decir, la informalidad.
En mérito de lo expuesto, la Subsección C de la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Consejo de Estado, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, III.
RESUELVE
PRIMERO: AMPARAR el derecho fundamental al debido proceso de la Siderúrgica Nacional S.A. –Sidenal–, de conformidad con las razones ut supra.
SEGUNDO: En consecuencia, DEJAR sin efectos la sentencia dictada 15 de abril de 2021, para que la Sección Cuarta del Consejo de Estado, expida, en el término de 40 días contados desde la notificación de esta providencia, una de reemplazo teniendo en cuenta las consideraciones acá efectuadas.
TERCERO: NOTIFICAR la presente decisión a los interesados por el medio más expedito.
CUARTO: REMITIR el expediente a la Corte Constitucional para su eventual revisión al día siguiente de su ejecutoria. CÓPIESE,
NOTIFÍQUESE Y CÚMPLASE NICOLÁS YEPES CORRALES Presidente de la Sala JAIME ENRIQUE RODRÍGUEZ NAVAS Consejero de Estado GUILLERMO SÁNCHEZ LUQUE Consejero de Estado Salvamento de Voto Cfr. Rad. 68001-23-33-000-2018-00940-01 ----------------------- [1] Obra escrito de tutela en el archivo digital subido en SAMAI, en el índice 2, con certificado F1ED3CF10F4824F2 75D714CAC04E44FD 9F44E285EF3D01DB D5528F3BD099D4E1. [2] Obra certificado de existencia y representación legal de SIDENAL S.A. en el archivo digital subido en SAMAI, en el índice 2, con certificado 1686ECFF543EF579 737FE8E7E28F823A 2D228ABD16851112 B19065F4CB8D197E; en cual consta que Luis Alfredo Reyna Salcedo tiene la calidad de representante legal principal de la accionante y está facultado para ejercer su defensa en el marco de trámites judiciales (ver folio 4 del archivo digital referido). [3] Obra acta de reparto en el archivo digital subido en SAMAI, en el índice 3, con certificado 5D52D574A0677B05 8AE3C2BC0C95C842 5000D03550A106B5 03C56C5D95400443. [4] A folio 2 del escrito de tutela subido en SAMAI, en el índice 2, con certificado F1ED3CF10F4824F2 75D714CAC04E44FD 9F44E285EF3D01DB D5528F3BD099D4E1. [5] Proceso promovido por Sidenal S.A. en contra de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales –DIAN–. [6] Obra hecho a folio 12 del archivo digital denominado “001 demanda parte 1” subido en SAMAI, en el índice 12, con certificado 2E79BD810DEAB14B 7971FC3CF767F2B1 E30D76AE8BB67787 103CAB633A9CB6FB. [7] Obra liquidación oficial a folios 71-72 del archivo digital denominado “002 demanda parte 2” subido en SAMAI, en el índice 12, con certificado 2E79BD810DEAB14B 7971FC3CF767F2B1 E30D76AE8BB67787 103CAB633A9CB6FB. [8] A folios 137-139 del archivo digital denominado “002 demanda parte 2” subido en SAMAI, en el índice 12, con certificado 2E79BD810DEAB14B 7971FC3CF767F2B1 E30D76AE8BB67787 103CAB633A9CB6FB. [9] Obra hecho a folio 4 del archivo digital denominado “002 demanda parte 2” subido en SAMAI, en el índice 12, con certificado 2E79BD810DEAB14B 7971FC3CF767F2B1 E30D76AE8BB67787 103CAB633A9CB6FB. [10] A folios 1-69 del archivo digital denominado “002 demanda parte 2” subido en SAMAI, en el índice 12, con certificado 2E79BD810DEAB14B 7971FC3CF767F2B1 E30D76AE8BB67787 103CAB633A9CB6FB. [11] Obra acta de reparto en el archivo digital denominado “003 acta reparto” subido en SAMAI, en el índice 12, con certificado 2E79BD810DEAB14B 7971FC3CF767F2B1 E30D76AE8BB67787 103CAB633A9CB6FB. [12] Obra sentencia en el archivo digital denominado “017 sentencia primera instancia y notificación” en el archivo digital subido en SAMAI, en el índice 12, con certificado 2E79BD810DEAB14B 7971FC3CF767F2B1 E30D76AE8BB67787 103CAB633A9CB6FB. [13] Obra recurso a folios 41-87 del archivo digital denominado “018 apelación DIAN.
Auto concede e envio Consejo de Estado” subido en SAMAI, en el índice 12, con certificado 2E79BD810DEAB14B 7971FC3CF767F2B1 E30D76AE8BB67787 103CAB633A9CB6FB. [14] Obra recurso a folios 1-40 del archivo digital denominado “018 apelación DIAN. Auto concede e envio Consejo de Estado” subido en SAMAI, en el índice 12, con certificado 2E79BD810DEAB14B 7971FC3CF767F2B1 E30D76AE8BB67787 103CAB633A9CB6FB. [15] Obra sentencia en el archivo digital subido en SAMAI, en el índice 26, con certificado E01C7786B311C8B1 CD392E3313629FD1 75497F2AC2D88D6F 09A693D4222AFFD7 dentro del proceso No. 25000-23-37-000-2015-01751-01. [16] La sentencia se refirió al señor Nacianceno Rodríguez Toca. [17] A folios 26-56 del escrito de tutela subido en SAMAI, en el índice 2, con certificado F1ED3CF10F4824F2 75D714CAC04E44FD 9F44E285EF3D01DB D5528F3BD099D4E1. [18] A folios 63-69 del escrito de tutela subido en SAMAI, en el índice 2, con certificado F1ED3CF10F4824F2 75D714CAC04E44FD 9F44E285EF3D01DB D5528F3BD099D4E1. [19] Sección Cuarta del Consejo de Estado, rad. 17001-23-33-000-2014-00110- 01 (22154). [20] A folios 69-71 del escrito de tutela subido en SAMAI, en el índice 2, con certificado F1ED3CF10F4824F2 75D714CAC04E44FD 9F44E285EF3D01DB D5528F3BD099D4E1. [21] A folio 72 del escrito de tutela subido en SAMAI, en el índice 2, con certificado F1ED3CF10F4824F2 75D714CAC04E44FD 9F44E285EF3D01DB D5528F3BD099D4E1. [22] Obra auto en el archivo digital subido en SAMAI, en el índice 5, con certificado C7846CD2013776B0 BA86BC67E310F651 82BD3FE3BEBB230C E28EF27A4F8516BC. [23] De acuerdo con la sentencia C-590 del 2005, la tutela en contra de providencia judicial está sujeta al cumplimiento de los siguientes requisitos generales de procedibilidad: que el asunto sometido a estudio del juez de tutela tenga relevancia constitucional; que el actor haya agotado los recursos judiciales ordinarios y extraordinarios antes de acudir al juez de tutela; que la petición cumpla con el requisito de inmediatez; que en el evento de fundamentarse la solicitud en una irregularidad procesal, esta tenga incidencia directa en la decisión de fondo que se estima violatoria de los derechos fundamentales; que se identifiquen en forma razonable los hechos que generan la vulneración de los derechos y, de ser posible, hayan sido cuestionados al interior del proceso y; que el fallo censurado no sea de tutela. [24] Los requisitos específicos, también conocidos como defectos, son: defecto orgánico; defecto procedimental; defecto fáctico; defecto material o sustantivo; defecto por error inducido; defecto por falta de motivación; defecto por desconocimiento del precedente; y defecto por violación directa de la Constitución. [25] Sección Cuarta del Consejo de Estado, rad. 17001-23-33-000-2014-00110- 01 (22154). [26] En relación con este aspecto, el Máximo Tribunal Constitucional ha considerado que “no se trata de rodear a la acción de tutela de exigencias formales contrarias a su naturaleza, sino de exigir que el actor tenga claridad y sea diligente en cuanto a la explicación del origen de la afectación de sus derechos y que dé cuenta de ello al momento de pretender su protección constitucional”.
(T-265 de 2014). [27] “Artículo 684. Facultades de fiscalización e investigación. La Administración Tributaria tiene amplias facultades de fiscalización e investigación para asegurar el efectivo cumplimiento de las normas sustanciales. Para tal efecto podrá: a. Verificar la exactitud de las declaraciones u otros informes, cuando lo considere necesario. b. Adelantar las investigaciones que estime convenientes para establecer la ocurrencia de hechos generadores de obligaciones tributarias, no declarados. c. Citar o requerir al contribuyente o a terceros para que rindan informes o contesten interrogatorios. d. Exigir del contribuyente o de terceros la presentación de documentos que registren sus operaciones cuando unos u otros estén obligados a llevar libros registrados. e. Ordenar la exhibición y examen parcial de los libros, comprobantes y documentos, tanto del contribuyente como de terceros, legalmente obligados a llevar contabilidad. f. En general, efectuar todas las diligencias necesarias para la correcta y oportuna determinación de los impuestos, facilitando al contribuyente la aclaración de toda duda u omisión que conduzca a una correcta determinación. g. Sin perjuicio de las facultades de supervisión de las entidades de vigilancia y control de los contribuyentes obligados a llevar contabilidad; para fines fiscales, la DIAN cuenta con plenas facultades de revisión y verificación de los Estados Financieros, sus elementos, sus sistemas de reconocimiento y medición, y sus soportes, los cuales han servido como base para la determinación de los tributos.
Parágrafo. En desarrollo de las facultades de fiscalización, la Administración Tributaria podrá solicitar la transmisión electrónica de la contabilidad, de los estados financieros y demás documentos e informes, de conformidad con las especificaciones técnicas, informáticas y de seguridad de la información que establezca el Director General de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.
Los datos electrónicos suministrados constituirán prueba en desarrollo de las acciones de investigación, determinación y discusión en los procesos de investigación y control de las obligaciones sustanciales y formales”. [28] Ver, entre otras, sentencias del 1º de marzo de 2012, exp. 17568, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas y del 7 de mayo de 2015, exp. 20580, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez. [29] Sección Cuarta del Consejo de Estado, sentencia del 18 de febrero de 2021, exp. 23062, C.P. Milton Chaves García. [30] Sección Cuarta del Consejo de Estado, sentencia del 1º de marzo de 2012, exp. 17568, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. [31] Sección Cuarta del Consejo de Estado, sentencia del 12 de noviembre de 2015, exp. 19999, C.P. Carmen Teresa Ortiz Rodríguez. [32] “Artículo 50.
La contabilidad solamente podrá llevarse en idioma castellano, por el sistema de partida doble, en libros registrados, de manera que suministre una historia clara, completa y fidedigna de los negocios del comerciante, con sujeción a las reglamentaciones que expida el gobierno”. [33] Sección Cuarta del Consejo de Estado, sentencia del 1º de marzo de 2012, exp. 17568, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. [34] “Artículo 51.
Harán parte integrante de la contabilidad todos los comprobantes que sirvan de respaldo a las partidas asentadas en los libros, así como la correspondencia directamente relacionada con los negocios”. [35] Sección Cuarta del Consejo de Estado, sentencia del 1º de marzo de 2012, exp. 17568, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. [36] Sección Cuarta del Consejo de Estado, sentencia del 25 de septiembre de 2008, exp. 16015.
M.P. Ligia López Díaz. [37] “Artículo 772. La contabilidad como medio de prueba. Los libros de contabilidad del contribuyente constituyen prueba a su favor, siempre que se lleven en debida forma. (…)”. [38] “Artículo 774. Requisitos para que la contabilidad constituya prueba. Tanto para los obligados legalmente a llevar libros de contabilidad, como para quienes no estando legalmente obligados lleven libros de contabilidad, [e]stos serán prueba suficiente, siempre que reúnan los siguientes requisitos: (…) 4.
No haber sido desvirtuados por medios probatorios directos o indirectos que no estén prohibidos por la ley; (…)”. [39] Sección Cuarta del Consejo de Estado, sentencia del 25 de septiembre de 2008, exp. 15255. C.P. Héctor J. Romero Díaz. [40] Sección Cuarta del Consejo de Estado, sentencia del 11 de noviembre de 2021, exp. 24291, C.P. Myriam Stella Gutiérrez. [41] Sección Cuarta del Consejo de Estado, sentencia del 13 de agosto de 2020, exp. 23938.
C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez (E). [42] Sección Cuarta del Consejo de Estado, sentencia del 13 de agosto de 2015, exp. 20822, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia. [43] Sección Cuarta del Consejo de Estado, sentencia del 29 de julio de 2021, exp. 24827, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. [44] Sentencia T-233 de 2007, Corte Constitucional, entre otras. [45] Sentencia T-164 de 2018, Corte Constitucional.
“La dimensión positiva del defecto fáctico por indebida apreciación probatoria se concreta cuando el juez somete a consideración y valoración un elemento probatorio cuya ilegitimidad impide incluirlo en el proceso. Se trata de la inclusión y valoración de la prueba ilegal, es decir, de aquella que ha sido practicada, recaudada, y valorada en contravía de las formas propias de cada juicio, concretamente, del régimen legal de la prueba, o de la prueba inconstitucional, esto es, de aquella prueba que en agresión directa a los preceptos constitucionales, ha sido incluida en el proceso en desconocimiento y afrenta de derechos fundamentales”. [46] Sentencia T-803 de 2012, Corte Constitucional.
“El juez, en el ejercicio de su facultad de valoración, deja de apreciar una prueba fundamental para la solución del proceso, ignora sin razones suficientes elementos probatorios cruciales o, simplemente, efectúa un análisis ostensiblemente deficiente e inexacto respecto del contenido fáctico del elemento probatorio”. [47] Ibídem. “a) Identifique los elementos de prueba no valorados por el juez; b) Demuestre que [e]stos fueron aportados al proceso en forma legal y oportuna; c) Señale las razones por las cuales eran relevantes para la decisión; d) Precise, razonadamente, la incidencia de los mismos para variar el sentido del fallo”. [48] Obra liquidación oficial a folios 71-72 del archivo digital denominado “002 demanda parte 2” subido en SAMAI, en el índice 12, con certificado 2E79BD810DEAB14B 7971FC3CF767F2B1 E30D76AE8BB67787 103CAB633A9CB6FB. [49] A folios 101- 103 del archivo digital del archivo digital denominado “002 demanda parte 2” subido en SAMAI, en el índice 12, con certificado 2E79BD810DEAB14B 7971FC3CF767F2B1 E30D76AE8BB67787 103CAB633A9CB6FB. [50] Obran argumentos en contra de los indicios a folios 7-13 del archivo digital del archivo digital denominado “002 demanda parte 2” subido en SAMAI, en el índice 12, con certificado 2E79BD810DEAB14B 7971FC3CF767F2B1 E30D76AE8BB67787 103CAB633A9CB6FB. [51] A folios 1-69 del archivo digital denominado “002 demanda parte 2” subido en SAMAI, en el índice 12, con certificado 2E79BD810DEAB14B 7971FC3CF767F2B1 E30D76AE8BB67787 103CAB633A9CB6FB. [52] A folios 45-50 del archivo digital denominado “002 demanda parte 2” subido en SAMAI, en el índice 12, con certificado 2E79BD810DEAB14B 7971FC3CF767F2B1 E30D76AE8BB67787 103CAB633A9CB6FB. [53] Obra sentencia en el archivo digital denominado “017 sentencia primera instancia y notificación” en el archivo digital subido en SAMAI, en el índice 12, con certificado 2E79BD810DEAB14B 7971FC3CF767F2B1 E30D76AE8BB67787 103CAB633A9CB6FB. [54] A folios 26-32 del archivo digital denominado “017 sentencia primera instancia y notificación” subido en SAMAI, en el índice 12, con certificado 2E79BD810DEAB14B 7971FC3CF767F2B1 E30D76AE8BB67787 103CAB633A9CB6FB. [55] Obra recurso a folios 41-87 del archivo digital denominado “018 apelación DIAN.
Auto concede e envio Consejo de Estado” subido en SAMAI, en el índice 12, con certificado 2E79BD810DEAB14B 7971FC3CF767F2B1 E30D76AE8BB67787 103CAB633A9CB6FB. [56] Obra sentencia en el archivo digital subido en SAMAI, en el índice 26, con certificado E01C7786B311C8B1 CD392E3313629FD1 75497F2AC2D88D6F 09A693D4222AFFD7 dentro del proceso No. 25000-23-37-000-2015-01751-01. [57] A folios 22-29 de la sentencia en el archivo digital subido en SAMAI, en el índice 26, con certificado E01C7786B311C8B1 CD392E3313629FD1 75497F2AC2D88D6F 09A693D4222AFFD7 dentro del proceso No. 25000-23-37-000- 2015-01751-01. [58] A folios 77-80 del archivo digital denominado “41.
FOLIOS 4055-4155” subido en SAMAI, en el índice 33, con certificado E115A4ABBE00DDFF F1DE1EEAD3ABDF79 7E64D4155DA1281A 167A7082EF0DAB66. [59] -. Se observan los documentos correspondientes a Héctor Garzón a partir del folio 47 del archivo digital denominado “25. FOLIOS 2431-2536” subido en SAMAI, en el índice 33, con certificado E115A4ABBE00DDFF F1DE1EEAD3ABDF79 7E64D4155DA1281A 167A7082EF0DAB66. -.
Se observan los documentos correspondientes a Diana Rodríguez a partir del folio 19 del archivo digital denominado “34. FOLIOS 3437-3535” subido en SAMAI, en el índice 33, con certificado E115A4ABBE00DDFF F1DE1EEAD3ABDF79 7E64D4155DA1281A 167A7082EF0DAB66. -. Se observan los documentos correspondientes a Héctor Rodríguez a partir del folio 51 del archivo digital denominado “35.
FOLIOS 3536-3636” subido en SAMAI, en el índice 33, con certificado E115A4ABBE00DDFF F1DE1EEAD3ABDF79 7E64D4155DA1281A 167A7082EF0DAB66. -. Se observan los documentos correspondientes a Yesid Samacá a partir del folio 42 del archivo digital denominado “36. FOLIOS 3637-3719” subido en SAMAI, en el índice 33, con certificado E115A4ABBE00DDFF F1DE1EEAD3ABDF79 7E64D4155DA1281A 167A7082EF0DAB66. -.
Se observan los documentos correspondientes a Luis Niño a partir del folio 57 del archivo digital denominado “36. FOLIOS 3637-3719” subido en SAMAI, en el índice 33, con certificado E115A4ABBE00DDFF F1DE1EEAD3ABDF79 7E64D4155DA1281A 167A7082EF0DAB66. -. Se observan los documentos correspondientes a Giovany Garavito a partir del folio 2 del archivo digital denominado “37.
FOLIOS 3720-33819” subido en SAMAI, en el índice 33, con certificado E115A4ABBE00DDFF F1DE1EEAD3ABDF79 7E64D4155DA1281A 167A7082EF0DAB66. -. Se observan los documentos correspondientes a la Cooperativa de Trabajo Asociado Muros a partir del folio 22 del archivo digital denominado “37. FOLIOS 3720-33819” subido en SAMAI, en el índice 33, con certificado E115A4ABBE00DDFF F1DE1EEAD3ABDF79 7E64D4155DA1281A 167A7082EF0DAB66. [60] Sección Cuarta del Consejo de Estado, sentencia del 27 de mayo de 2021, exp. 23330, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto.