Demandante: MPS Mayorista de Colombia S.A. Demandado: Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A Radicado: 11001-03-15-000-2022-02373-00 1 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN QUINTA Magistrado Ponente: LUIS ALBERTO ÁLVAREZ PARRA Bogotá, D. C., veintiséis (26) de mayo de dos mil veintidós (2022) Referencia: ACCIÓN DE TUTELA Radicado: 11001-03-15-000-2022-02373-00 Demandante: MPS MAYORISTA DE COLOMBIA S.A. Demandado: TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA – SECCIÓN CUARTA, SUBSECCIÓN A TEMAS: Tutela contra providencia judicial – defectos sustantivo y violación directa de la Constitución – niega amparo SENTENCIA DE PRIMERA INSTANCIA Procede la Sala a dictar sentencia de primera instancia dentro del asunto de la referencia promovido por MPS Mayorista de Colombia S.A. contra el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, de conformidad con los Decretos 2591 de 1991 y 1069 de 2015, modificado por el Decreto 333 de 2021 y, en el Acuerdo 080 de 2019 de la Sala Plena de esta Corporación. 1.
ANTECEDENTES 1.1. Solicitud de tutela La sociedad MPS Mayorista de Colombia S.A., por conducto de apoderado judicial, presentó acción de tutela1 contra el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, con el fin de que se protejan sus derechos fundamentales “al debido proceso y el principio de confianza legítima”.
Las mencionadas garantías constitucionales las estimó vulneradas con ocasión de la providencia de 3 de marzo de 2022, mediante la cual el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A confirmó la sentencia de 21 de junio de 2021 dictada por el Juzgado 44 Administrativo del Circuito Judicial de Bogotá, que negó las pretensiones del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho 1 Con escrito presentado el 27 de abril de 2022, a través del correo tutelaenlinea1@deaj.ramajudicial.gov.co y reenviado en la misma fecha la Secretaría General del Consejo de Estado.
Demandante: MPS Mayorista de Colombia S.A. Demandado: Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A Radicado: 11001-03-15-000-2022-02373-00 2 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co interpuesto por la parte actora contra la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – en adelante DIAN, proceso que se identificó con el radicado 11001-33-37-044-2019-00359-01. 1.2.
Pretensiones La parte accionante presentó las siguientes: “1. Que se declare que el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “A”, mediante sentencia del 3 de marzo de 2022, expediente 11001-33-37- 044-2019-00359-01, vulneró el derecho fundamental al debido proceso y los principios constitucionales de confianza legítima y seguridad jurídica de la sociedad MPS Mayorista de Colombia S.A., por haber incurrido en una vía de echo (sic) por concepto de violación directa a la Constitución Política, y por la configuración de defecto sustancial. 2.
Se ampare el derecho fundamental al debido proceso, a la confianza legítima y a la seguridad jurídica de MPS Mayorista de Colombia S.A., revocando la sentencia del 3 de marzo de 2022 proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “A” correspondiente al expediente 11001-33-37-044-2019-00359-01-”. (Énfasis del texto) 1.3.
Hechos La sociedad accionante sustentó la solicitud de amparo en los siguientes hechos que, a juicio de la Sala, son relevantes para la decisión que se adoptará en esta sentencia: Informó que el 30 de noviembre de 2006, MPS Mayoristas de Colombia S.A. y McAfee2 suscribieron un acuerdo de distribución, el cual tenía como objeto principal “la comercialización y distribución no exclusiva, por parte de la Sociedad, (sic) de los productos autorizados por McAfee a los revendedores también autorizados por este último, para que posteriormente se vendan a los usuarios finales, quienes, tal como se menciona en el acuerdo, cuentan de forma separada y previa con la licencia respectiva para usar los productos para su propio uso, bajo los términos de dicha licencia”.
Indicó que en el mes de “agosto”, con ocasión del desarrollo del acuerdo, practicó la retención en la fuente “a título de renta, a los abonos pagados a McAfee (…) obedeció a la naturaleza objetiva de los servicios prestados en el marco del acuerdo, por lo que de forma necesaria la Sociedad (sic) tuvo que dividirla y posteriormente declararla en tres conceptos diferentes, a saber: (i) licenciamiento, por el servicio de licenciamiento prestado por McAfee respecto de sus productos, (ii) Servicio Técnico, (sic) correspondiente al servicio especializado que de forma separada e independiente prestaba McAfee a los usuarios finales de sus productos de software, y (iii) otros ”. 2 Su objeto social en términos del acuerdo consiste en prestar el servicio de seguridad informática (antivirus).
Tiene su domicilio principal en Delaware E.E.U.U. y, en Colombia, su oficina está ubicada en Medellín. Demandante: MPS Mayorista de Colombia S.A. Demandado: Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A Radicado: 11001-03-15-000-2022-02373-00 3 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Refirió que, el 8 de noviembre de 2017, la DIAN profirió un requerimiento especial a la sociedad actora al considerar que los valores consignados en la declaración de la retención en la fuente del octavo periodo del año 2014, por concepto de servicios técnicos, asistencia técnica y consultoría, en realidad correspondían a pagos por explotación de intangibles y, en consecuencia, debió practicarse la retención del 33% sobre el 80% de los pagos efectuados por ese aspecto.
Adujo que el 9 de febrero de 2018 la entidad demandante respondió al requerimiento especial en el sentido de señalar que MPS Mayorista de Colombia S.A. es solo un comercializador y distribuidor de servicio técnico, sobre aquel que presta McAfee a los usuarios finales del software, “razón por la cual, de ninguna manera podría hablarse de explotación de programas de computador por parte de la Sociedad, toda vez que el único que se veía beneficiado con dicha explotación de intangible era el usuario final, y a su vez McAfee, en la medida en que el servicio que se presta no implicaba transferencia de conocimiento al prestarse por McAfee vía remota”.
Manifestó que, pese a la exposición de sus argumentos, la DIAN profirió la liquidación oficial de revisión, con la cual corrigió la declaración de la retención en la fuente “del mes de agosto de 2014 de la Sociedad” y la sancionó por inexactitud de conformidad con lo estipulado en el artículo 647 del Estatuto Tributario. Advirtió que, el recurso de reconsideración elevado por la tutelante se resolvió de manera negativa por cuanto la DIAN confirmó la corrección oficial.
Puntualizó que, la entidad accionante promovió el medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho contra las referidas decisiones, asunto que le correspondió en primera instancia al Juzgado 44 Administrativo del Circuito Judicial de Bogotá, autoridad que con sentencia de 21 de junio de 2021 negó las pretensiones de la demanda al señalar: “(…) al revisar el Acuerdo de Distribución se advierte que no se describen como tal los productos objeto del mismo, para determinar si existe independencia entre el licenciamiento y el mantenimiento, sin embargo el mismo Acuerdo refiere que le asiste a McAfee la obligación del soporte técnico y el mantenimiento de sus productos, lo cual se acompasa con el Acuerdo de Licencia del usuario final en el que se indica que el soporte técnico hace referencia a las labores de asistencia y mantenimiento del software y hardware, es decir la demandante distribuye programas de software incluyendo la prestación del servicio técnico, ya que no se demostró que fuere una obligación independiente (…)”.
El recurso de apelación lo resolvió el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A mediante providencia de 3 de marzo de 2022, en el sentido de confirmar lo dispuesto por el a quo, tras concluir que el servicio de soporte que presta la sociedad tutelante “hace relación a la entrega de un software adicional que debe ser descargado para fortalecer la licencia del producto o programa de computador previamente adquirido, es decir, no se advierte que haya independencia de productos, o que con la Demandante: MPS Mayorista de Colombia S.A. Demandado: Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A Radicado: 11001-03-15-000-2022-02373-00 4 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co aplicación directa de la técnica que ostente un operario de McAfee, sin transmisión de conocimientos, se haya atendido puntualmente lo comprado por el usuario final”.
Finalmente, confirmó lo concerniente a la aplicación de la sanción por inexactitud en la declaración. 1.4. Fundamentos 1.4.1. La parte tutelante consideró que, con la expedición de la sentencia de 3 de marzo de 2022, el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A incurrió en los defectos sustantivo y violación directa de la Constitución, por cuanto el juez debe ejercer su función jurisdiccional en el marco del principio de legalidad, lo que implica que a la autoridad censurada le correspondía aplicar de manera estricta las normas del régimen tributario, desembocando en la vulneración del derecho al debido proceso.
En ese orden, indicó que la judicatura reprochada: (i) Omitió la correcta valoración de “los fundamentos y plataforma fáctica que rodean el caso concreto”, habida cuenta que se limitó a reproducir el considerando de la decisión de primera instancia, así como de los argumentos expuestos en los actos proferidos por la DIAN para concluir que los componentes de los servicios que presta McAfee no son diferentes de aquellos que ofrece la entidad tutelante, en consecuencia “debe ser catalogada bajo la misma naturaleza tributaria como explotación o licenciamiento de software”, lo cual se aparta de la realidad, debido a que en el proceso contencioso se puso de presente el evidente distanciamiento que existe entre “los servicios de licenciamiento prestados por McAfee y revendidos por la Sociedad, y los servicios técnicos que aquella presta al usuario final, con la ayuda de expertos técnicos en la materia y sin la existencia alguna de transferencia de conocimientos”.
(ii) Inaplicó los conceptos de la DIAN y del Consejo de Estado3 sobre la definición de servicios técnicos que es lo que presta la empresa accionante al usuario final beneficiario del software de McAfee, por cuanto se contrata de manera adicional, se provee de manera remota, se lleva a cabo por expertos técnicos en mantenimiento de software que se encargan de solucionar problemas de alta envergadura, y no existe una transferencia de conocimientos por parte del experto técnico hacia el beneficiario.
(iii) Prescindió de resolver el caso concreto a partir de la norma tributaria adecuada, esto es, el artículo 4074 del Estatuto Tributario que establece una retención del 10% sobre el valor del servicio, y no del 33% sobre el 80% del importe pagado. 3 No señaló cuáles. 4 Remite al artículo 391 y, este, a su vez, al artículo 245 del mismo estatuto, el cual establece: “ARTICULO 245.
TARIFA ESPECIAL PARA DIVIDENDOS O PARTICIPACIONES RECIBIDOS POR SOCIEDADES Y ENTIDADES EXTRANJERAS Y POR PERSONAS NATURALES NO RESIDENTES. <Artículo modificado por el artículo 51 de la Ley 2010 de 2019. El nuevo texto es el siguiente:> La tarifa del impuesto sobre la renta correspondiente a dividendos o participaciones, percibidos por sociedades u otras entidades extranjeras sin domicilio principal en el país, por personas naturales sin residencia en Colombia y por sucesiones ilíquidas de causantes que no eran residentes en Colombia será del diez por ciento (10%).
Demandante: MPS Mayorista de Colombia S.A. Demandado: Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A Radicado: 11001-03-15-000-2022-02373-00 5 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Finalmente, arguyó que el yerro sustancial implica la materialización de la inseguridad jurídica frente a los inversionistas o empresarios extranjeros. 1.5.
Trámite de la acción Con auto de 29 de abril de 2022, este despacho admitió la tutela; dispuso la notificación de las partes, así como la vinculación del Juzgado 44 Administrativo del Circuito Judicial de Bogotá [autoridad judicial que conoció en primera instancia del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho], y a la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN [parte demandada en el proceso ordinario].
Finalmente, reconoció personería jurídica a la abogada María Helena Padilla Bello para actuar como apoderada de la parte accionante, y ordenó la publicación de la información del asunto de la referencia en la página web del Consejo de Estado. 1.6. Contestaciones Efectuadas las notificaciones correspondientes, fueron allegadas las siguientes intervenciones: 1.6.1.
Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A Con informe presentado el 12 de mayo de 2022, la ponente de la providencia de 3 de marzo de 2022, como primera medida, indicó que el asunto de la referencia no cumple con los requisitos generales y especiales de procedibilidad en el marco de la tutela contra providencia judicial.
Luego, realizó un recuento de los hechos y concretó que el debate jurídico se circunscribió a determinar si las operaciones desarrolladas por la entidad demandante correspondían a la clasificación de soporte técnico o explotación de programas de computador, para efectos de determinar el porcentaje de la retención en la fuente sobre los pagos realizados con ocasión de tales actividades.
Por último, manifestó que en el sub examine no se configuraron los defectos alegados por la parte accionante, por lo que solicitó no acceder a las pretensiones de la solicitud de amparo.
PARÁGRAFO 1 o. Cuando los dividendos o participaciones correspondan a utilidades, que de haberse distribuido a una sociedad nacional hubieren estado gravadas, conforme a las reglas de los artículos 48 y 49 del Estatuto Tributario estarán sometidos a la tarifa señalada en el artículo 240 del Estatuto Tributario, según el periodo gravable en que se paguen o abonen en cuenta, caso en el cual el impuesto señalado en el inciso anterior, se aplicará una vez disminuido este impuesto.
PARÁGRAFO 2 o. El impuesto de que trata este artículo será retenido en la fuente, sobre el valor bruto de los pagos o abonos en cuenta por concepto de dividendos o participaciones.” Demandante: MPS Mayorista de Colombia S.A. Demandado: Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A Radicado: 11001-03-15-000-2022-02373-00 6 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1.6.2.
Juzgado 44 Administrativo del Circuito Judicial de Bogotá Mediante escrito radicado el 5 de mayo de 2022, luego de exponer un resumen de los supuestos fácticos y jurídicos del caso, el titular del despacho indicó que los argumentos de la tutela interpuesta no están dirigidos a atacar la sentencia de primera instancia del proceso ordinario, puesto que se reprocha la decisión dictada por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, en ese sentido, acotó que el juzgado no violó ningún derecho de los reclamados por la sociedad tutelante, por lo tanto, solicitó ser desvinculado del proceso por carecer de legitimación en la causa por pasiva. 1.6.3.
Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN A través de memorial presentado el 5 de mayo de 2022, la subdirectora de Representación Externa de la unidad especial, solicitó que se denieguen las peticiones elevadas por MPS Mayorista de Colombia S.A., o en su defecto, que se declare improcedente la acción por no satisfacer las exigencias previstas en cuanto a tutela contra providencia judicial, habida cuenta que, a su juicio, no se configuraron las irregularidades alegadas por la empresa actora, que haga necesaria la intervención del juez constitucional.
2. CONSIDERACIONES DE LA SALA 2.1. Competencia Esta Sala es competente para conocer en primera instancia de la solicitud de amparo presentada por la sociedad MPS Mayorista de Colombia S.A. contra el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, de conformidad con lo establecido por el artículo 2.2.3.1.2.1., del Decreto 1069 de 2015, modificado por el Decreto 333 de 2021, así como en el Acuerdo 080 de 2019 de la Sala Plena de esta Corporación. 2.2.
Cuestión previa El Juzgado 44 Administrativo del Circuito Judicial de Bogotá advirtió que carece de legitimación en la causa por pasiva debido a que los reproches consignados en el escrito de tutela están dirigidos contra la decisión del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, en consecuencia, solicitó la desvinculación del asunto de la referencia. Al respecto, la Sala anuncia que despachará negativamente la anterior petición, en atención a que la vinculación del juzgado a este proceso se hizo en calidad de tercero con interés en la decisión que se adopte por parte de esta Colegiatura Demandante: MPS Mayorista de Colombia S.A. Demandado: Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A Radicado: 11001-03-15-000-2022-02373-00 7 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2.3.
Problema jurídico Corresponde a la Sala determinar si, en el caso concreto, se vulneraron los derechos fundamentales de la parte accionante con ocasión del fallo de 3 de marzo de 2022 dictado por parte del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, al presuntamente incurrir en los defectos sustantivo y violación directa de la Constitución. Para resolver los interrogantes planteados, se estudiarán los siguientes temas: (i) la procedencia de la acción de tutela contra providencia judicial;
(ii) el estudio de los requisitos de procedibilidad adjetiva y, en el caso de encontrarse superados; (iii) las generalidades de los defectos invocados; y (iv) el análisis del caso concreto. 2.4. La procedencia de la acción de tutela contra providencia judicial La Sala Plena de lo Contencioso Administrativo, en fallo de 31 de julio de 20125 unificó la diversidad de criterios que la Corporación tenía sobre la procedencia de la acción de tutela contra providencias judiciales, por cuanto las distintas Secciones y la misma Sala Plena habían adoptado posturas diversas sobre el tema6.
Así, después de un recuento de los criterios expuestos por cada Sección, decidió modificarlos y unificarlos para declarar expresamente en la parte resolutiva de la providencia, la procedencia de la acción de tutela contra providencias judiciales7. Sin embargo, fue importante precisar bajo qué parámetros procedería ese estudio, pues la sentencia de unificación simplemente se refirió a los “fijados hasta el momento jurisprudencialmente”.
Al efecto, en virtud de la sentencia de unificación de 5 de agosto de 20148, la Sala Plena de lo Contencioso Administrativo, decidió adoptar los criterios expuestos por la Corte Constitucional en la sentencia C-590 de 2005 para determinar la procedencia de la acción constitucional contra providencia judicial. Bajo las anteriores directrices se entrará a estudiar el caso de la referencia. 5 Sala Plena.
Consejo de Estado. Ref.: Exp. No. 11001-03-15-000-2009-01328-01. Acción de Tutela - Importancia jurídica. Actora: Nery Germania Álvarez Bello. Magistrada Ponente: María Elizabeth García González. 6 El recuento de esos criterios se encuentra en las páginas 13 a 50 del fallo de la Sala Plena antes reseñada. 7 Se dijo en la mencionada sentencia: “DECLÁRASE la procedencia de la acción de tutela contra providencias judiciales, de conformidad con lo expuesto a folios 2 a 50 de esta providencia. 8 Consejo de Estado.
Sala Plena de lo Contencioso Administrativo. Sentencia de 5 de agosto de 2014, Ref.: 11001-03-15-000-2012-02201-01 (IJ). Acción de tutela-Importancia jurídica. Actor: Alpina Productos Alimenticios. Magistrado Ponente: Jorge Octavio Ramírez Ramírez. Demandante: MPS Mayorista de Colombia S.A. Demandado: Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A Radicado: 11001-03-15-000-2022-02373-00 8 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2.5.
Análisis sobre los requisitos de procedibilidad adjetiva 2.5.1. Para la Sala resulta necesario precisar que, el caso objeto de estudio está revestido de relevancia constitucional, por cuanto al revisar el escrito que dio origen a la acción de tutela en relación con los supuestos fácticos de la demanda, las pretensiones, la carga argumentativa y probatoria, se advierte que la parte actora solicita la protección de su derecho fundamental al debido proceso y del principio de confianza legítima.
De acuerdo con lo anterior, en el caso concreto, se evidencia una tensión o contradicción entre la razonabilidad de la decisión y el núcleo esencial de las garantías alegadas por el extremo accionante, en tanto a su juicio, la autoridad judicial censurada incurrió en los defectos sustantivo y violación directa de la Constitución, por lo que se evidencia que trasciende un estudio de lo meramente legal. 2.5.2.
La acción de tutela de la referencia no se dirige contra una sentencia de la misma naturaleza, puesto que la providencia judicial que censura la parte accionante fue proferida en el marco del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho promovido por la sociedad actora contra la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN, proceso que se identificó con el radicado 11001-33-37-044-2019-00359-01. 2.5.3.
Respecto al requisito de inmediatez, es preciso señalar que la providencia censurada fue proferida el 3 de marzo de 2022 por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, y la solicitud de amparo se presentó el 27 de abril de 2022, razón por la cual, sin que sea necesario establecer la fecha de notificación y ejecutoria de la referida decisión, resulta ser un término que a juicio de la Sala es razonable, es decir, antes de transcurridos 6 meses.
Lo anterior, a la luz de la sentencia de unificación del 5 de agosto de 20149, en la que la Sala Plena de lo Contencioso Administrativo del Consejo de Estado adoptó los criterios fijados por la Corte Constitucional en la sentencia C-590 de 200510, para determinar la procedencia de la acción constitucional contra providencias judiciales y reiteró que seis (6) meses es el término prudente para acudir y solicitar el amparo de los derechos fundamentales que se estimen vulnerados con estas. 9 Consejo de Estado, Sala Plena de lo Contencioso Administrativo.
Sentencia de 5 de agosto de 2014, Rad: 11001-03-15-000-2012-02201-01 (IJ). Acción de tutela-Importancia jurídica. Actor: Alpina Productos Alimenticios. M. P: Jorge Octavio Ramírez Ramírez. 10 “c. Que se cumpla el requisito de la inmediatez, es decir, que la tutela se hubiere interpuesto en un término razonable y proporcionado a partir del hecho que originó la vulneración. De lo contrario, esto es, de permitir que la acción de tutela proceda meses o aún años después de proferida la decisión, se sacrificarían los principios de cosa juzgada y seguridad jurídica ya que sobre todas las decisiones judiciales se cerniría una absoluta incertidumbre que las desdibujaría como mecanismos institucionales legítimos de resolución de conflictos.” Demandante: MPS Mayorista de Colombia S.A. Demandado: Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A Radicado: 11001-03-15-000-2022-02373-00 9 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2.5.4.
Por otra parte, en consideración al agotamiento de los mecanismos judiciales, en el caso concreto, el proveído que se cuestiona es el proferido por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, el 3 de marzo de 2022, mediante el cual confirmó la decisión de primer grado en el marco del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho promovido por MPS Mayorista de Colombia S.A. contra la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN, razón por la cual contra la providencia controvertida no procede ningún recurso ordinario y los cargos alegados no se encuadran en las causales de procedencia de los recursos extraordinarios de revisión y de unificación de jurisprudencia. Superadas dichas exigencias, la Sala abordará el fondo de la solicitud, sin perjuicio de resaltar el carácter excepcional de la tutela, que tiene como fin garantizar la intangibilidad de la cosa juzgada, el respeto de la autonomía judicial, y la protección de derechos de terceros. 2.6.
Generalidades de los defectos 2.6.1. Defecto sustantivo La Corte Constitucional11, ha explicado que el defecto sustantivo se presenta cuando “la autoridad judicial aplica una norma claramente inaplicable al caso o deja de aplicar la que evidentemente lo es, u opta por una interpretación que contraríe los postulados mínimos de la razonabilidad jurídica”12.
Puntualmente, el defecto sustantivo lo configuran los siguientes supuestos: a) El fundamento de la decisión judicial es una norma que no es aplicable al caso concreto, por impertinente o porque ha sido derogada, es inexistente, inexequible o se le reconocen efectos distintos a los otorgados por el Legislador. b) No se hace una interpretación razonable de la norma. c) La disposición aplicada es regresiva o contraria a la Constitución. d) El ordenamiento otorga un poder al juez y este lo utiliza para fines no previstos en la disposición. e) La decisión se funda en una interpretación no sistemática de la norma. 11 Corte Constitucional, Sentencia SU-195 del 12 de marzo de 2012.
M.P. Dr. Jorge Iván Palacio Palacio. 12 Corte Constitucional, Sentencias SU.159 del 6 de marzo de 2002. M.P. Manuel José Cepeda Espinosa, T-043 del 27 de enero de 2005, M.P. Marco Gerardo Monroy Cabra, T-295 del 31 de marzo de 2005, M.P. Manuel José Cepeda Espinosa, T-657 del 10 de agosto de 2006, M.P. Marco Gerardo Monroy Cabra, T-686 del 31 de agosto de 2007, M.P. Jaime Córdoba Triviño, T-743 del 24 de julio de 2008, M.P. Manuel José Cepeda Espinosa, T-033 del 1º de febrero de 2010, M.P. Jorge Iván Palacio Palacio, T-792 del 1º de octubre 2010, M.P. Jorge Iván Palacio Palacio entre otras.
Demandante: MPS Mayorista de Colombia S.A. Demandado: Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A Radicado: 11001-03-15-000-2022-02373-00 10 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co f) Se afectan derechos fundamentales, debido a que el operador judicial sustentó o justificó de manera insuficiente su actuación. Procederá entonces el amparo constitucional cuando se acredite la existencia de un defecto sustantivo, en cualquiera de los supuestos que se han presentado anteriormente. 2.6.2.
Violación directa de la Constitución La Corte Constitucional, en sentencia SU-069 del 21 de junio de 2018, con ponencia del magistrado José Fernando Reyes Cuartas, indicó sobre el defecto denominado violación directa a la Constitución, lo siguiente: “(…) 32. El fundamento de esta causal es el modelo actual del ordenamiento constitucional, puesto que a los preceptos contenidos en la Carta de 1991 se les ha reconocido valor normativo, de manera que pueden ser aplicados directamente por las autoridades y los particulares en algunos casos.
En ese sentido, es posible discutir las decisiones judiciales por medio de la acción de tutela en los eventos donde los jueces omiten o no aplican debidamente los principios superiores. (…) 33. El desconocimiento de la Constitución puede producirse por diferentes hipótesis. Así, se ha sostenido que esta figura se estructura cuando el juez en la decisión desconoce la Carta.
Ello puede ocurrir, primero, porque no se aplica una norma fundamental al caso en estudio, lo cual se presenta porque: (a) en la solución del caso se dejó de interpretar y aplicar una disposición legal de conformidad con el precedente constitucional; (b) se trata de un derecho fundamental de aplicación inmediata; y (c) en las decisiones se vulneraron derechos fundamentales y no se tuvo en cuenta el principio de interpretación conforme con la Constitución. En segundo lugar, porque se aplica la ley al margen de los preceptos consagrados en la Constitución. En este caso, se ha señalado que los jueces, en sus fallos, deben tener en cuenta la excepción de inconstitucionalidad contenida en el artículo 4º Superior, en tanto la Carta es norma de normas y, cuando existe incompatibilidad con las disposiciones legales, debe aplicarse de preferencia las constitucionales. 34.
En suma, esta causal de procedencia específica de la acción de tutela se genera a partir del desconocimiento de los jueces de aplicar la Constitución, conforme con el mandato consagrado en el artículo 4º de la Carta que antepone de manera preferente la aplicación de sus postulados (…)”. (Énfasis propio) 2.7. Caso concreto 2.7.1. La parte tutelante alegó que el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, al proferir la sentencia de 3 de marzo de 2022 incurrió en los defectos sustantivo y violación directa de la Constitución. Demandante: MPS Mayorista de Colombia S.A. Demandado: Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A Radicado: 11001-03-15-000-2022-02373-00 11 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Al respecto, la compañía accionante adujo que se vulneró su derecho al debido proceso por cuanto la judicatura censurada no aplicó en la resolución del caso concreto, el artículo 407 del Estatuto Tributario que estipula una retención en la fuente del 10% sobre el valor pagado, por considerar que los servicios que prestó la empresa MPS Mayorista de Colombia S.A. no eran independientes de aquellos ofrecidos por McAfee, correspondientes al licenciamiento de software.
Lo anterior, pese a que en el proceso ordinario se explicó que la entidad actora únicamente prestaba servicios técnicos que no implicaban la trasferencia de conocimientos o de bienes intangibles, de conformidad con los conceptos rendidos por la DIAN y por el Consejo de Estado. 2.7.2. Ahora, en cuanto al fondo del asunto, el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, adoptó la decisión de 3 de marzo de 2022 con fundamento en las siguientes consideraciones: (i) En lo que atañe a la acción de tutela, el problema jurídico radicó en establecer “si las operaciones declaradas por la demandante en el renglón 68 como servicios técnicos con una tarifa del 10% son de tal calidad o si deben considerarse como explotación de intangibles relacionados con programas de computador y por ende deben hacer parte del renglón 66 y aplicárseles la tarifa del 33%, sobre la base del 80% del respectivo pago o abono en cuenta”.
(ii) Señaló que en el artículo 365 y siguientes del Estatuto Tributario, se establecieron las retenciones en la fuente con el fin de facilitar, acelerar y asegurar el recaudo del impuesto sobre la renta y sus complementarios en forma gradual dentro del mismo ejercicio gravable en que se causen. (ii) Precisó que, para la época de los hechos, los artículos 406, 408 y 411 del referido estatuto disponían: “Artículo 406.
Casos en que debe efectuarse la retención. Deberán retener a título de impuesto sobre la renta, quienes hagan pagos o abonos en cuenta por concepto de rentas sujetas a impuesto en Colombia, a favor de: 1. Sociedades u otras entidades extranjeras sin domicilio en el país. (…):” “Artículo 408. Tarifas para rentas de capital y trabajo.
En los casos de pagos o abonos en cuenta por concepto de intereses, comisiones, honorarios, regalías, arrendamientos, compensaciones por servicios personales, o explotación de toda especie de propiedad industrial o del 'know-how', prestación de servicios técnicos o de asistencia técnica, beneficios o regalías provenientes de la propiedad literaria, artística y científica, la tarifa de retención será del treinta y tres por ciento (33%) del valor nominal del pago o abono. Los pagos o abonos en cuenta por concepto de consultorías, servicios técnicos y de asistencia técnica, prestados por personas no residentes o no domiciliadas en Colombia, Demandante: MPS Mayorista de Colombia S.A. Demandado: Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A Radicado: 11001-03-15-000-2022-02373-00 12 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co están sujetos a retención en la fuente a la tarifa única del 10%, a título de impuestos de renta y de remesas, bien sea que se presten en el país o desde el exterior.
(…):” “Artículo 411. Tarifa para rentas por explotación de programas de computador. En el caso de pagos o abonos en cuenta relacionados con la explotación de programas para computador a cualquier título, la retención se hará sobre el ochenta por ciento (80%) del respectivo pago o abono en cuenta, a la tarifa del treinta y tres por ciento (33%).”13 (iii) Concretó que, en torno a los servicios técnicos, el Consejo de Estado en sentencia de 12 de febrero de 200414 señaló que si bien en el ordenamiento jurídico no existe una definición expresa respecto de los términos de “asistencia técnica” para efectos de determinar el impuesto sobre las ventas, lo cierto es que la interpretación judicial se ha cimentado sobre la base del sentido natural y obvio de las palabras, razón por la cual se indicó: “(…) los servicios técnicos implican la realización de una labor transitoria o permanente, intelectual o material, que se agota con su ejecución y que no va más allá del objeto contratado, con la cual el beneficiario no recibe ninguna clase de capacitación por parte del prestador del servicio (…)”.
(iv) Acotó que, en el mismo sentido la DIAN expuso en el Oficio No. 068312 de 31 de diciembre de 2014, que la asistencia técnica se trata de una asesoría para la aplicación de los conocimientos tecnológicos con la transmisión de conocimientos a terceros, mientras que los servicios técnicos consisten en la aplicación directa de la “técnica” por un experto sin la referida transferencia. (v) Agregó que, según lo señalado por el Consejo de Estado en la sentencia de 13 de mayo de 2021,15 los bienes intangibles son “(…) aquellos que consisten principalmente en derechos u otras cosas incorporales (aunque puedan ser representadas de forma perceptible), siempre que sean susceptibles de apropiación y alienación. Se denominan activos intangibles, cuando tienen un valor económico y son susceptibles de explotación (…) Estos derechos son transmisibles, y su titular puede usarlos y explotarlos con fines económicos (…)”.
(vi) Resaltó que, a partir de ese entendido, la entidad demandante consideró que cuando vende servicios a clientes que ya cuentan con la licencia del software de McAfee, estos son independientes debido a que su objeto es la prestación del soporte técnico informático en “(…) procesos de configuración, incidentes, administración de problemas que los usuarios finales tiene (sic) con el software, como aquellos en los que no funcional el software, se presento (sic) bloqueo del equipo al momento de la instalación, no se logra crear el usuario y/o contraseña para acceder al servicio, entre otros problemas técnicos (…) lo cual no tiene nada que ver con la explotación como tal del intangible”. 13 <Artículo derogado por el artículo 122 de la Ley 1943 de 2018 y el artículo 160 de la Ley 2010 de 2019>. 14 Expediente No. 11001-03-27-000-2002-00112-01 (13623), M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié. 15 Expediente No. 11001-03-06-000-2020-00212-00 (2456), M.P. Álvaro Namén Vargas.
Demandante: MPS Mayorista de Colombia S.A. Demandado: Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A Radicado: 11001-03-15-000-2022-02373-00 13 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co (vii) Aseguró que, contrario a la tesis del extremo activo, la administración en materia tributaria indica que los servicios vendidos a los usuarios finales en estos eventos son accesorios al licenciamiento inicial, por tanto, hacen parte de la explotación del software.
(viii) Expuso que, al revisar el acervo probatorio allegado al proceso ordinario, advirtió que la demandante entregó al Hospital Universitario San Vicente la carta de concesión del producto de McAfee con la descripción “MFE Endopoint Protection –Adv 1YrGI(P+)”, en la que se indicó que tal documento constituye la entrega completa del software, le confirmó la adquisición de los bienes o servicios de McAfee y representó un medio a través del cual podía acceder a descargas electrónicas de estos, como el relativo al soporte con licencia. Situación que coincidió con la Empresa de Acueducto y Alcantarillado de Bogotá y la sociedad Anspe.
(ix) En ese orden, puntualizó que, si bien los referidos elementos de prueba fueron allegados por la accionante con el propósito de recalcar que lo otorgado correspondía a un servicio de soporte, lo cierto es que de la lectura integral de tales medios se observó que ello “hace relación es a la entrega de un software adicional que debe ser descargado para fortalecer la licencia del producto o programa de computador previamente adquirido, es decir no se advierte que haya independencia de productos, o que con la aplicación directa de la técnica que ostente un operario de McAfee, sin transmisión de conocimientos, se haya atendido puntualmente lo comprado por el usuario final”.
(Énfasis propio) (x) Agregó que, de conformidad con el mencionado acuerdo de distribución, McAfee debe brindar soporte técnico estándar en términos de mantenimiento para que los usuarios puedan aprovechar los beneficios del software, “lo cual hace parte de los licenciamientos adquiridos, tal como se observa en las Cartas de Concesión, resaltándose que no se advierte contrato o factura de alguna operación en la que se le haya cobrado al usuario final por un servicio técnico para solventar un incidente puntual, pues se insiste lo que se determinó es que se presentaron ventas que en últimas llevaban a la (sic) descargas de software y si bien en el marco del mismo existen obligaciones relacionadas con brindar soporte técnico a los usuarios finales, ello no muta la operación a fin de que se predique que es un servicio de soporte independiente al manejo del programa de computador”.
(Énfasis propio) (xi) Finalmente, concluyó que la operación de la entidad tutelante se constituía en la explotación de un intangible, software o programa de computador, razón por la que debía someterse a la retención en la fuente del 33% sobre la base del 80% del respectivo pago o abono en cuenta, en virtud de lo estipulado en el artículo 411 del Estatuto Tributario. 2.7.3.
De conformidad con los argumentos expuestos por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, esta Sala de Decisión anuncia que negará el amparo deprecado por las siguientes razones: Demandante: MPS Mayorista de Colombia S.A. Demandado: Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A Radicado: 11001-03-15-000-2022-02373-00 14 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Como primera medida, es preciso recordar que el defecto sustantivo se configura, en síntesis, por la indebida interpretación de la norma o por resolver una contienda jurídica con base en un precepto que no es el aplicable al caso concreto.
En ese orden, al analizar el ejercicio hermenéutico realizado por la Colegiatura censurada, advierte esta Sala de Decisión que tal autoridad partió del marco normativo vigente para el momento en que ocurrieron los hechos que dieron lugar a la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho, por ello, señaló que lo concerniente a la retención en la fuente estaba regulado en los artículos 406 a 411 del Estatuto Tributario.
Luego, se concentró en establecer que el Consejo de Estado y la DIAN, como autoridad administrativa en materia tributaria, han entendido y referido en relación con el concepto de “servicio técnico”, lo concerniente a una labor temporal o permanente, de índole intelectual que se materializa con su ejecución, no va más allá del objeto contratado, y con la cual el destinatario final no recibe capacitación alguna.
Aunado a ello, también se puntualizó que los bienes intangibles corresponden a derechos o cosas incorporales (en algunos casos son percibidos de alguna manera), que pueden ser objeto de apropiación o enajenación, o de compra y venta. Luego, al estudiar los elementos de prueba allegados al plenario, evidenció que los servicios que prestó la sociedad accionante no se limitaban a un soporte técnico independiente de lo que inicialmente los usuarios finales habían adquirido de McAfee.
Ello, por cuanto MPS Mayorista de Colombia S.A. provee el servicio tendiente a solucionar lo relacionado con los inconvenientes que se puedan presentar con ocasión de la instalación y funcionamiento del software que previamente se adquirió, lo cual conlleva a establecer que, sin el otorgamiento del programa de computador, la asistencia de la entidad tutelante se eliminaría por sustracción de materia.
Corolario, el tribunal señaló que en el plurimencionado acuerdo de distribución McAfee se obligó a prestar soporte técnico estándar en mantenimiento para que los beneficiarios directos pudieran usar de manera completa y adecuada el software, es decir, que las actividades desarrolladas por MPS Mayorista de Colombia S.A. hacían parte del servicio adquirido con la licencia, lo cual fue corroborado con las cartas de concesión aportadas por el extremo activo.
Aunado a lo anterior, la judicatura cuestionada resaltó que no fue acreditado en el plenario contencioso, que MPS Mayorista de Colombia S.A. facturara operaciones a cargo del usuario del programa informático por el concepto de servicio técnico en aras de solucionar un inconveniente puntual, lo cual conllevó a que el tribunal reprochado aplicara al caso concreto el artículo 411 del Estatuto Tributario, norma que establece la tarifa para el impuesto de rentas por la explotación de programas de computador, en un 30% sobre el 80% del respectivo pago o abono en cuenta.
Demandante: MPS Mayorista de Colombia S.A. Demandado: Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A Radicado: 11001-03-15-000-2022-02373-00 15 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Así las cosas, esta Sección no advierte la configuración del defecto sustantivo, comoquiera que, de conformidad con el análisis del objeto del acuerdo celebrado entre la empresa actora y McAfee, así como de las cartas de concesión aportadas por la parte activa y los conceptos rendidos por el Consejo de Estado y la autoridad administrativa en asuntos tributarios, se concretó que las actividades desarrolladas por MPS Mayorista de Colombia S.A. no eran autónomas respecto del licenciamiento del software, razón por la cual, al considerarse esta última como un bien intangible, los pagos debían ser objeto de la retención señalada en el artículo 411 del mencionado estatuto.
Por lo expuesto, para este juez constitucional la decisión adoptada por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, no fue producto de un análisis arbitrario ni caprichoso que transgreda el derecho al debido proceso de la entidad tutelante, ni desconoció el principio de seguridad jurídica por el hecho de que la sentencia de 3 de marzo de 2022 no hubiese sido favorable a las pretensiones de la demanda ordinaria, en ese sentido, no se advierten configurados los defectos sustantivo y violación directa de la Constitución. 2.8.
Conclusión La Sala negará la petición de amparo promovida por la sociedad MPS Mayorista de Colombia S.A. contra el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, comoquiera que no se encontraron configurados los defectos sustantivo y violación directa de la Constitución en la sentencia de 3 de marzo de 2022. 3.
DECISIÓN En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Quinta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA:
PRIMERO: NEGAR la solicitud de desvinculación del Juzgado 44 Administrativo del Circuito Judicial de Bogotá.
SEGUNDO: NEGAR el amparo predicado por la sociedad MPS Mayorista de Colombia S.A. contra el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A.
TERCERO: NOTIFICAR a las partes y a los intervinientes en la forma prevista en el artículo 30 del artículo 6º del Decreto No. 2591 de 1991. Demandante: MPS Mayorista de Colombia S.A. Demandado: Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A Radicado: 11001-03-15-000-2022-02373-00 16 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co CUARTO: Si no se impugna esta providencia, REMITIR el expediente a la Corte Constitucional para su eventual revisión.
NOTIFÍQUESE Y CÚMPLASE (Firmado electrónicamente) PEDRO PABLO VANEGAS GIL Presidente (Firmado electrónicamente) LUIS ALBERTO ÁLVAREZ PARRA Magistrado (Firmado electrónicamente) ROCÍO ARAÚJO OÑATE Magistrada (Firmado electrónicamente) CARLOS ENRIQUE MORENO RUBIO Magistrado Esta providencia fue generada con firma electrónica, la cual tiene plena validez y efectos jurídicos, conforme con lo dispuesto en la Ley 527 de 1999 y el Decreto 2364 de 2012.