Radicado: 25000-23-37-000-2019-00547-01 (27897) Demandante: Fitch Ratings Colombia S.A. Sociedad Calificadora de Valores Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: WILSON RAMOS GIRÓN Bogotá, D.C., treinta y uno (31) de octubre de dos mil veinticuatro (2024) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2019-00547-01 (27897) Demandante: Fitch Ratings Colombia S.A. Sociedad Calificadora de Valores Demandado: DIAN Temas: IVA. 6.º bimestre de 2015.

Exportación de servicios. Soporte en el procedimiento de calificación de valores o riesgos. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide los recursos de apelación 1 interpuestos por ambas partes contra la sentencia del 24 de junio de 2022, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, que resolvió (índice 20): Primero: Declarar la nulidad de la Resolución 312412019000022, del 11 de abril de 2019, por medio de la cual se formuló liquidación oficial de revisión por concepto de impuesto sobre las ventas, correspondiente al 6° bimestre del año gravable 2015.

Segundo: A título de restablecimiento de derecho, declarar en firme la declaración privada del impuesto sobre las ventas del 6.° período del año 2015 presentada el 11 de octubre de 2017. Tercero: No se condena en costas a la parte vencida.

ANTECEDENTES Actuación administrativa Mediante la Liquidación Oficial de Revisión 312412019000022, del 11 de abril de 2019 (ff. 79 a 101)2, la demandada modificó la autoliquidación del IVA (impuesto sobre las ventas) del 6.º bimestre del 2015 efectuada por la actora mediante corrección voluntaria a la declaración del tributo (f. 86 caa).

En concreto, la demandada reclasificó como ingresos por operaciones gravadas a la tarifa general los denunciados como ingresos exentos por exportación de servicios, y sancionó por inexactitud y por no enviar información. Invocando el parágrafo del artículo 720 del ET (Estatuto Tributario), la actora prescindió de recurrir el acto en la vía administrativa e interpuso demanda per saltum.

Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso 1 El expediente entró al despacho sustanciador el 28 de julio de 2023 (Índice 3. Esta y las demás menciones de «índices» aluden al historial de actuaciones registradas en el repositorio informático Samai). 2 El cuaderno de antecedentes administrativos se aportó por la demandada en los documentos digitales contenidos en el índice 10.

Radicado: 25000-23-37-000-2019-00547-01 (27897) Demandante: Fitch Ratings Colombia S.A. Sociedad Calificadora de Valores Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 Administrativo, Ley 1437 de 2011), la demandante formuló las siguientes pretensiones (índice 1): A. Que se declare la nulidad total de la Liquidación Oficial de Revisión 312412019000022, de 11 de abril de 2019, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes, notificada el día 15 de abril de 2019.

B. A título de restablecimiento del derecho solicito que se reconozca la validez y firmeza de la declaración privada presentada por la actora, el 11 de octubre de 2017, bajo el formulario 3001620416102 y número virtual 91000452145683, correspondiente al 6.° bimestre del año gravable 2015. C. Que se condene a la entidad demandada en costas y agencias en derecho.

A los anteriores efectos, invocó como normas violadas los artículos 29 de la Constitución; 48 y 51 del CCo (Código de Comercio, Decreto 410 de 1971); 481, 632, 647 y 686 del ET; 264 de la Ley 223 de 1995; y 2.10.2.6.12 del Decreto 1080 de 2015 (Único Reglamentario del sector cultura), bajo el siguiente concepto de violación: Alegó que la liquidación oficial acusada vulneró la regla de correspondencia porque incluyó dos planteamientos nuevos para sustentar la reclasificación como gravados de los ingresos exentos originados en la exportación de servicios, consistentes en una presunta diferencia entre los datos incluidos en la declaración informativa de precios de transferencia y los de la autoliquidación del IVA revisada, y supuestas inconsistencias detectadas a partir de unas notas crédito que, en realidad, soportaron unos descuentos que fueron declarados como «devoluciones en ventas anuladas, rescindidas y resultas» no glosados por la autoridad tributaria.

Para rebatir el fondo de la decisión, expuso que era parte de un grupo económico dedicado principalmente a la calificación de valores o riesgos, lo cual consistía en la evaluación de la solvencia crediticia de los emisores de bonos o de cualquier otro título de deuda con el fin de emitir una opinión profesional sobre su capacidad para cumplir con compromisos financieros.

Adujo que, en el marco de ese negocio, para el año 2015 celebró un «acuerdo de servicios» con su casa matriz, constituida y domiciliada en Nueva York, debido al que se obligó a prestarle soporte en el proceso de calificación de riesgos, administrar y gestionar relaciones comerciales («business relations management», BRM) y dar soluciones de productos («solutions products») a cambio de una remuneración cuantificada según el método global de precios de transferencia del grupo empresarial.

Aclaró que antes del 2015 tenían un contrato para la prestación del servicio de soporte que era remunerado con el 70% o 30% del ingreso según el rol que desempeñara en la calificación de valores, i.e. como analista principal o de apoyo. Precisó que las labores que hacían parte de los servicios de soporte en el proceso de calificación de riesgos eran la recopilación y análisis de la información relevante de los emisores y la elaboración de una propuesta de puntaje para el «comité de calificaciones» que estaba integrado por expertos de diferentes países, quienes eran los encargados de fijar la calificación correspondiente a partir de la información remitida por los analistas principal y de apoyo o secundario.

Añadió que en el proceso de calificación de emisores del exterior generalmente actuó como analista secundario y por ello asistió al analista primario en el desarrollo de las funciones descritas. Sobre el servicio de administración y gestión de relaciones comerciales indicó que consistió en la gestión de honorarios, búsqueda de licitaciones, renovación de contratos, asistencia a los emisores, entre otros; y el servicio de soluciones de productos consistió en la difusión a través de la página web de la casa matriz del exterior y de una plataforma con información exclusiva, para los Radicado: 25000-23-37-000-2019-00547-01 (27897) Demandante: Fitch Ratings Colombia S.A. Sociedad Calificadora de Valores Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 suscriptores que a nivel mundial, de calificaciones investigaciones, análisis, comentarios y otros datos derivados, entre otros, de la información recaudada en Colombia.

A partir de lo anterior, sostuvo que cumplió los requisitos previstos en la letra c. del artículo 481 del ET para la exportación de servicios exenta del IVA. Al efecto, puntualizó que prestó el servicio de soporte desde el territorio nacional a través de seis analistas vinculados a su operación mediante contrato laboral, quienes eran encargados de enviar los comentarios a la otra vinculada del exterior que actuaba como analista –primario o secundario, según el caso– para consolidar el resultado contratado por la oficina principal.

Además, señaló que estaba demostrado que ese servicio se usó exclusivamente en el extranjero ya que la contratante era la casa central del exterior y no tenía negocios en Colombia. Invocando el criterio de decisión expuesto por esta Sección en fallo del 30 de agosto de 2017 (exp. 19421, CP: Stella Jeannette Carvajal), sostuvo que era improcedente que la autoridad tributaria le exigiera demostrar la localización de los emisores que contrataron a esa entidad extranjera para las calificaciones finales, porque era ajena a la relación negocial que se daba entre la oficina principal con sus clientes y las calificaciones finales en las que consistió el servicio contratado por estos no eran elaboradas en el país sino por el «comité de calificaciones» vinculado a la casa central o a alguna subordinada extranjera.

Asimismo, censuró que su contraparte le exigiera demostrar los casos en los que actuó como analista principal y secundario para establecer si la remuneración era del 70% o del 30%, pues ese cálculo del precio del servicio cambió con el acuerdo suscrito para el año 2015 y aclaró que, si bien en la documentación comprobatoria del estudio de precios de transferencia de ese periodo obraba el contrato anterior, ello fue por un error que corrigió oportunamente.

Sobre la prestación de los servicios BMR y soluciones de productos a la oficina principal, argumentó que el acto demandado no expuso los motivos por los cuales no podía considerarse una exportación exenta del IVA, pues se limitó a indicar las razones que presuntamente conllevaban a considerar improcedente ese beneficio tributario respecto del soporte prestado en el proceso de calificación de riesgos.

Por ello, planteó que por la falta de motivación debían anularse las glosas relativas a esos dos servicios. Con todo, expuso que cumplió las condiciones para acceder a la exoneración debatida pues prestó esos servicios a la oficina central del exterior por medio de sus empleados en Colombia que se encargaron de la comunicación con los directivos de los emisores localizados en el exterior, principalmente en República Dominicana y de la recopilación de datos que eran cargados para su difusión a través de las herramientas tecnológicas para ser usados por los clientes de la casa principal en el exterior.

Por lo expuesto, se opuso a la sanción por inexactitud porque no incurrió en la conducta infractora. También debatió la multa por no informar impuesta, argumentando que entregó la información que solicitó la demandada mediante requerimiento ordinario, salvo por los datos que no estaba obligada a tener, i.e. el certificado del revisor fiscal con la individualización sobre la remuneración recibida como analista primario y secundario, datos que no estaban en los registros contables debido a que, para el periodo gravable, el precio del servicio no se fijó atendiendo a ese criterio, y la identificación de los clientes de la oficina central que era información ajena a su actividad económica, la cual pudo solicitarse por la demandada a la entidad extranjera según los acuerdos para el intercambio de información suscritos con Estados Unidos.

Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de la actora (índice 9), para lo cual negó haber violado la regla de correspondencia, pues la liquidación oficial versó sobre la misma Radicado: 25000-23-37-000-2019-00547-01 (27897) Demandante: Fitch Ratings Colombia S.A. Sociedad Calificadora de Valores Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 glosa propuesta en el acto previo, i.e. la reclasificación como gravados a la tarifa general de los ingresos por exportación de servicios declarados dado el incumplimiento de los requisitos establecidos por la letra c. del artículo 481 del ET.

Sostuvo que el argumento expuesto en el acto definitivo sobre las inconsistencias entre los ingresos reportados en la declaración informativa de precios de transferencias y los certificados por el revisor fiscal no conllevaban una violación de esa regla, ya que ello había sido puesto de presente por la valoración de las pruebas que aportó la demandante.

Explicó que la exportación de servicios estaba exenta del IVA cuando eran prestados en el país para ser utilizados exclusivamente en el exterior por un usuario sin negocios o actividades en Colombia y, para acceder al beneficio, el prestador de los servicios debía conservar los documentos que acreditaran la existencia de la operación. Expuso que en el caso la actora omitió probar que las labores que realizó cumplían esas condiciones y, en su lugar, las pruebas del plenario demostraban que obtuvo ingresos por su aporte en el servicio global que el grupo económico prestó a los suscriptores localizados en los diferentes países, incluido los usuarios en el país, lo que descartaba su utilización exclusiva en el extranjero.

Adujo que prueba de ello era que el grupo económico había bajado la calificación del Estado colombiano para la deuda a largo plazo en moneda extranjera, lo que impactó los créditos locales y del exterior adquiridos o a contratar por Colombia. Añadió que la actora como integrante del grupo empresarial podía acceder a los datos de los clientes de la oficina principal que obtuvieron la información que analizó en el país y que sin esa prueba no era posible establecer que el servicio se hubiera aprovechado solo por entidades en el exterior sin negocios en el país, ya que los correos que aportó solo demostraban la interacción de sus empleados con los demás del grupo.

Aseguró que sí analizó los demás servicios comprobando que su contraparte también incumplió la carga de probar que cumplió los requisitos para la desgravación. Alegó que, en todo caso, al verificar el RUT (registro único tributario) de la actora constató que la beneficiaria del servicio era su vinculada económica, lo que excluía la desgravación en los términos del párrafo 2.º del artículo 1.º del Decreto 1805 de 2019 (codificado en el artículo 2.10.2.6.11 del Decreto 1080 de 2015).

Por otra parte, aunque reconoció que la actora tenía derecho a rectificar la documentación comprobatoria del estudio de precios de transferencia, sostuvo que ello no ocurrió en el sub lite pues en sede administrativa no entregó el contrato que alegó con la demanda, lo que justificó que le solicitara información sobre los casos en que actuó como analista primario y auxiliar para calcular la remuneración acordada en el 70% o 30% del ingreso.

Finalmente, aseveró que era procedente la multa impuesta por no informar, pues la actora tenía acceso a los datos solicitados y se negó a entregarlos sin justificación. Sentencia apelada El tribunal accedió a las pretensiones de la demanda sin condenar en costas a la demandada (índice 20). Juzgó que la demandada infringió la regla de correspondencia por incluir en la liquidación oficial un nuevo argumento para sustentar la reclasificación como gravados de los ingresos exentos declarados por la actora, que consistió en señalar que había unas notas créditos que afectaron el monto de los ingresos percibidos por los servicios de la litis.

Por tanto, excluyó ese planteamiento de la controversia ya que su análisis conllevaba la transgresión del derecho de defensa de la demandante. Sobre el fondo del asunto, expuso que la exportación de servicios estaba desgravada del IVA y daba derecho a la devolución del impuesto descontable siempre que los servicios fueran prestados en el país para ser utilizados o consumidos exclusivamente en el extranjero por una entidad o sujeto sin negocios o actividades en Colombia, siendo Radicado: 25000-23-37-000-2019-00547-01 (27897) Demandante: Fitch Ratings Colombia S.A. Sociedad Calificadora de Valores Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 improcedente el beneficio para los casos en que el destinatario final fuera un residente o entidad domiciliada en el país que los adquiere a través de un vinculado económico del exterior.

A partir de lo anterior, precisó que en el caso analizado la demandada negó la procedencia de la exención respecto de los servicios que prestó la demandante tras considerar que no fueron usados exclusivamente en el exterior, pero, en su criterio, los documentos que obraban en el expediente –i.e. el «acuerdo de servicios» de la actora con la casa central domiciliada en Nueva York para el año 2015, las facturas emitidas por la demandante y el certificado de su revisor fiscal– sí demostraban que los servicios de calificación de valores o riesgos, ventas y mercadeo de BRM y soluciones de productos se usaron exclusivamente en el exterior y cumplieron con los demás requisitos dispuestos en el artículo 2.º del Decreto 2223 de 2013 (codificado en el 2.10.2.6.11 del Decreto 1080 de 2015) para configurar una exportación de servicios exenta del IVA.

Puntualizó que las pruebas que requirió la autoridad tributaria relativas a las facturas emitidas por la entidad extranjera a sus clientes y el certificado del revisor fiscal sobre su rol como analista primario o secundario para calcular la remuneración eran impertinentes, pues la fórmula para calcular el precio de los servicios que consultaba esos datos estuvo vigente hasta el año 2014 y fue modificada a partir del año siguiente para estipular el precio con base en la «metodología global de precios de transferencia del grupo empresarial».

Por ende, indicó que, aunque el acuerdo que hacía parte de la documentación comprobatoria del estudio de precios de transferencia del 2015 era el contrato que estuvo vigente hasta el 2014, ello era un error que no conllevaba la pérdida del beneficio en el IVA y que fue corregido en el curso del procedimiento, e.g. con el contrato vigente para el 2015 aportado por la demandante al contestar el requerimiento ordinario de información, el cual coincidía con los servicios facturados y las demás pruebas que obraban en el plenario.

Por lo anterior, avaló la autoliquidación del IVA presentada por la actora para el 6.° bimestre de 2015 y revocó la sanción por inexactitud impuesta. Asimismo, juzgó que era improcedente la multa por no informar impuesta toda vez que la actora no estaba obligada a tener la información que fue solicitada por la autoridad tributaria –i.e. el listado de clientes de la entidad contratante del exterior y las facturas de los servicios prestados por esta– y que esos datos eran irrelevantes para determinar el tratamiento tributario en el IVA de los servicios de la litis, pues estaba comprobado que la relación negocial que los originó era entre la actora y la casa central del exterior.

Recurso de apelación Ambas partes apelaron la decisión del tribunal (índices 23 y 24). La demandada negó la infracción a la regla de correspondencia argumentando que con la liquidación oficial podía plantear nuevos argumentos para la reclasificación como gravados de los ingresos que fueron declarados como exentos del IVA por la actora.

Aseguró que la inconsistencia detectada respecto a las notas crédito que afectaban el valor de los servicios surgió como consecuencia de la valoración de las pruebas allegadas al procedimiento de revisión y reforzaron la glosa propuesta en el acto previo. Sostuvo que la actora no cumplió los requisitos de las exportaciones de servicios exentas del IVA, porque las labores que realizó eran solo un competente de los servicios prestados por el grupo empresarial, por lo cual no podían considerarse prestados en su totalidad desde el país. Al respecto, señaló que, contrario a lo indicado por el a quo, para establecer el componente del servicio que era prestado en el país la demandante debía demostrar el monto facturado que procedía de las labores realizadas en Colombia, lo que Radicado: 25000-23-37-000-2019-00547-01 (27897) Demandante: Fitch Ratings Colombia S.A. Sociedad Calificadora de Valores Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 no se comprobó en el sub examine.

Planteó que tampoco se probó el uso exclusivo de los servicios en el exterior, pues la casa central no era la usuaria de la información analizada por la demandante, sino los clientes de esta, es decir, las entidades que la contrataban para la calificación de los emisores de créditos o aquellas que adquirían el acceso a las plataformas digitales que contenían los datos, quienes bien podrían ser entes nacionales, como ocurrió con la calificación del Estado colombiano que se usó dentro del mercado local.

Aseguró que la litis no versó sobre el contrato entre la demandante y su oficina principal, «sino sobre la naturaleza de los giros que realizó al exterior, su monto y concepto, y su medio de prueba». Explicó que la actora «pretendió demostrar la existencia del servicio por medio de correos o comunicaciones con los funcionarios de las otras sucursales en el mundo» que dejaron en evidencia que «la naturaleza del giro al exterior no se encontraba demostrada por medio de las facturas correspondientes» y que el servicio se prestó con el aporte de entidades desde otros países y podía ser usado por entidades localizadas en el territorio nacional.

Finalmente, sostuvo que procedía la sanción por no enviar información, ya que la demandante podía acceder a la información que había sido requerida. Por su parte, la actora alegó que procedía condenar en costas a su contraparte, para lo cual señaló que podía comprobar su causación incluso con posterioridad a la sentencia de segunda instancia. Por tanto, adujo que aportó con el recurso de apelación la oferta de servicios profesionales de la entidad que ejerció su defensa y representación judicial y pidió que las agencias en derecho fueran tasadas conforme a lo ordenado por el ordinal 1.° del artículo 5.° del Acuerdo PSAA16-10554, del 05 de agosto de 2016 del Consejo Superior de la Judicatura.

Pronunciamientos sobre el recurso La demandante reiteró los argumentos expuestos en las etapas procesales previas y agregó que los planteamientos expuestos por su contraparte en el recurso de apelación desconocían que los servicios de la litis fueron prestados a favor de la casa central del exterior y que eran distintos de los que esta prestaba a sus clientes (índice 12).

También adujo que comprobó la causación de las costas con la oferta de servicios profesionales de la entidad que ejerció su defensa y representación judicial, por lo cual solicitó condenar en costas a su contraparte. En cambio, la demandada y el ministerio público guardaron silencio en esta etapa procesal. CONSIDERACIONES DE LA SALA Problema jurídico 1- Juzga la Sala la legalidad del acto acusado, atendiendo a los cargos de apelación formulados por las partes contra la sentencia de primera instancia que accedió a las pretensiones de la demanda, sin condenar en costas a la demandada.

Por lo apelado, se determinará si la Administración vulneró la regla de correspondencia al incluir en la liquidación oficial un argumento que no expuso en el acto previo. En seguida, deberá analizarse si procedía la reclasificación como gravados de los ingresos que obtuvo la actora por los servicios prestados, en la medida en que había omitido acreditar los requisitos de las exportaciones exentas del IVA.

Además, se decidirá sobre la juridicidad Radicado: 25000-23-37-000-2019-00547-01 (27897) Demandante: Fitch Ratings Colombia S.A. Sociedad Calificadora de Valores Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 de la sanción por no informar impuesta. Por último, fallará acerca de la condena en costas en ambas instancias.

Análisis del caso concreto 2- El tribunal juzgó que la demandada vulneró la regla de correspondencia dispuesta en el artículo 711 del ET porque en la liquidación oficial incluyó un argumento nuevo consistente en señalar que dos notas crédito afectaron el monto de los ingresos percibidos por los servicios de la litis. Por ende, excluyó ese planteamiento del debate, considerando que su análisis conllevaría una transgresión del derecho de defensa de la demandante.

A esta decisión se opone la demandada porque considera que en el acto definitivo se pueden formular nuevos fundamentos jurídicos para sustentar la glosa propuesta mediante al requerimiento especial, más aún cuando surgen del análisis de los medios de prueba aportados en el trámite del procedimiento de revisión, como ocurrió en el caso de las dos notas crédito que señaló el a quo.

En esos términos, la Sala deberá establecer si por incluir en la liquidación oficial la valoración probatoria de dos notas crédito que presuntamente afectaron el precio de los servicios debatidos se violó la regla de correspondencia. Al respecto, el artículo 711 ibidem establece que las modificaciones a las declaraciones tributarias deben obedecer a los datos en ellas consignados y corresponder a los hechos planteados en el requerimiento especial o en su ampliación, si la hubiera.

Lo anterior, a fin de garantizar el ejercicio del derecho de defensa del obligado tributario, para que pueda efectuar las alegaciones, brindar las explicaciones y aportar las pruebas que estime pertinentes para controvertir la propuesta o la decisión de la autoridad de impuestos. Al pronunciarse sobre el alcance de esta exigencia, la Sección ha considerado que la falta de correspondencia ocurre cuando la liquidación oficial se basa en «hechos» distintos a los presentados en el acto preparatorio, los cuales se concretan en «glosas» diferentes a las conocidas por el contribuyente.

A partir de lo anterior, también ha señalado que nada impide que la autoridad tributaria plantee en la liquidación oficial argumentos adicionales a los inicialmente formulados, siempre que se refieran a los mismos reproches indicados en el requerimiento especial 3, máxime si con ellos se atienden los argumentos expuestos por los contribuyentes o se valoran los medios de prueba aportados.

En el caso analizado, la demandada mediante requerimiento especial propuso reclasificar como ingresos gravados a la tarifa general los denunciados como exentos por exportación de servicios por $5.768.529.000, porque consideró que la actora no probó la prestación efectiva de los servicios ni su uso exclusivo en el exterior pues, en su criterio, la contribuyente debía entregar la información que diera cuenta de los casos en los que participó como analista primario o analista secundario para que pudiera establecerse la remuneración que se acordó por el 70% o 30% de los ingresos percibidos por la calificación de valores contratada, respectivamente.

Aunque admitió que la demandante entregó el contrato para la exportación de servicios suscrito con la casa central del exterior para el año gravable 2015 en el que se acordó otra forma de retribución de las actividades desarrolladas por la Compañía, estimó que ese acuerdo carecía de idoneidad probatoria ya que no hacía parte de la documentación comprobatoria del estudio de precios de transferencia de ese periodo.

Agregó que como el certificado del revisor sobre el valor de los servicios exportados se refirió a la suma de $4.511.848.000, también procedía la reclasificación de la diferencia de $1.256.681.000 por «no estar certificados 3 Sentencias del 09 de diciembre de 2004 (exp. 14307, CP: María Inés Ortiz), del 05 de octubre de 2016 y del 13 de diciembre de 2017 (exps. 19366 y 20858, CP: Jorge Octavio Ramírez), del 14 de junio de 2018 (exp. 20821, CP: Milton Chaves), y del 02 de diciembre de 2021 (exp. 23424, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez).

Radicado: 25000-23-37-000-2019-00547-01 (27897) Demandante: Fitch Ratings Colombia S.A. Sociedad Calificadora de Valores Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 por el revisor fiscal como ingresos por exportación de servicios» (ff. 359 a 374 vto. caa). Con la liquidación oficial de revisión, la Administración modificó la declaración del IVA revisada en el sentido propuesto en el acto previo, i.e. reclasificó como ingresos gravados a la tarifa general los declarados por la demandante como exentos por exportación de servicios.

Al efecto, señaló que las pruebas del plenario no permitían establecer la efectiva prestación del servicio ni su utilización exclusiva en el exterior. En lo que interesa a la litis, añadió que era improcedente reconocerles idoneidad probatoria a los certificados emitidos por el revisor fiscal porque eran inconsistentes con los registros contables, con las cifras denunciadas en la declaración informativa de precios de transferencia y no tenían en cuenta dos notas crédito que afectaron el valor de los servicios de la litis.

En concreto, refirió que si bien el certificado del revisor fiscal daba cuenta de ingresos por exportación de servicio por $5.768.529.000 correspondientes a las facturas nros. 9755 ($4.511.848.027), 9756 ($1.069.798.742) y 9757 ($186.882.263), no tuvo en cuenta las notas crédito nros. 0143 y 0142, del 28 de diciembre de 2015, que demostraban un mayor valor facturado de $860.620.186 (factura nro. 9755) y $26.184.467 (factura nro. 9757), respectivamente (ff. 92).

Nótese que el reproche planteado por la demandante –y que fue avalado por el a quo– consistió en señalar que ese «nuevo argumento» para justificar la reclasificación de ingresos propuesta infringía la regla de correspondencia dispuesta en el artículo 711 del ET y explicó que las notas crédito referidas soportaban unos descuentos por «mayor valor facturado» y que fueron declarados como «devoluciones en ventas anuladas, rescindidas y resultas» no glosados por la demandada.

Pues bien, como quedó explicado, la autoridad puede mejorar la argumentación a lo largo del procedimiento de determinación oficial del impuesto, así valorar las pruebas a efectos de excluirle idoneidad probatoria para sustentar la glosa propuesta no implica agregar hechos nuevos, sino simplemente mejorar la posición jurídica inicialmente expuesta.

En vista de que la Administración mantuvo la discusión respecto de la misma glosa, concluye la Sala que no introdujo hechos nuevos en el acto de liquidación, de manera que no se configuró la violación del derecho de defensa aludida por el a quo, pues incluso con la demanda la actora explicó el tratamiento tributario dado a las notas crédito de la litis en la autoliquidación del IVA y admitió que no fue objeto de modificación por la autoridad tributaria.

Prospera el cargo de apelación. 3- Por otra parte, el tribunal consideró que los servicios de calificación de valores o riesgos, ventas y mercadeo de BRM y soluciones de producto que prestó la actora a la casa central del exterior estaban exentos del IVA porque, contrariamente a lo planteado en los actos demandados, estaba demostrado que se usaron exclusivamente en el exterior.

Al efecto, el a quo precisó que, aunque el acuerdo que hacía parte de la documentación comprobatoria del estudio de precios de transferencia del 2015 era el contrato que estuvo vigente hasta el 2014, ello fue un error formal que no conllevaba la pérdida del beneficio en el IVA y que, además, fue corregido en el curso del procedimiento, e.g. con el contrato vigente para el 2015 aportado por la demandante al contestar el requerimiento ordinario de información, el cual coincidía con los servicios facturados y las demás pruebas que obraban en el plenario.

Por ende, consideró improcedente que la demandada sustentara la glosa en que la actora no probó su rol como analista primario o secundario a efectos de calcular la remuneración, pues esos datos eran irrelevantes para determinar la retribución de los servicios prestados en el año 2015, la cual se determinada a partir de la «metodología global de precios de transferencia del grupo empresarial».

Radicado: 25000-23-37-000-2019-00547-01 (27897) Demandante: Fitch Ratings Colombia S.A. Sociedad Calificadora de Valores Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 A esa decisión se opone la demandada que afirma que la litis no versa sobre el contrato entre la actora y su oficina principal, sino sobre la naturaleza de los servicios que prestó en el exterior, su monto, concepto y medio de prueba.

Plantea que la actora pretende demostrar la existencia de los servicios por medio de correos o comunicaciones con los funcionarios de las otras sucursales en el mundo, pero, en su criterio, esas pruebas dejan en evidencia que la naturaleza de los servicios no estaba demostrada por medio de las facturas correspondientes. Además, indica que los servicios no se prestaron desde Colombia, pues las labores que realizó la demandante eran solo un competente de los servicios prestados por el grupo empresarial, y tampoco fueron usados exclusivamente en el exterior, porque la casa central no era la usuaria de la información analizada por la demandante, sino los clientes de esta, es decir, las entidades que la contrataban para la calificación de los emisores de créditos o aquellas que adquirían el acceso a las plataformas digitales que contenían los datos, quienes bien podrían ser entes nacionales, como ocurrió con la calificación del Estado colombiano dada por el grupo económico que se usó en el mercado local.

Por todo ello, asegura que no se cumplen los requisitos de las exportaciones de servicios exentas del IVA y en esa medida procede la reclasificación de los ingresos como gravados con el impuesto a la tarifa general. Previo a identificar la cuestión que debe resolver la Sala de conformidad con lo expuesto por la demandada, corresponde señalar que resultaba improcedente que en el escrito de apelación reformulara el sustento de la glosa a la autoliquidación del IVA revisada, para señalar que la actora no demostró que los servicios hubieran sido prestados desde el país y que, en cambio, estaba acreditado que las actividades que desarrolló eran solo una parte del servicio global prestado por el grupo empresarial que se complementaba con el aporte de otras vinculadas extranjeras, porque esa cuestión no hizo parte del fundamento de los actos administrativos.

En el procedimiento de revisión, la demandada únicamente cuestionó el uso exclusivo en el exterior de los servicios, pues consideró que era necesario que la demandante acreditara el rol en el que actuó –i.e. como analista primaria o secundaria–, el listado de clientes de la casa central y las facturas emitidas por esta, para comprobar que los ingresos declarados como exentos por la exportación de servicios correspondían a la remuneración acordada que, en su criterio, era del 70% o 30% de los ingresos por la calificación de riesgos, atendiendo al rol desempeñado.

A esa conclusión arribó por negarle valor probatorio al contrato vigente para el 2015, considerando que no hacía parte de la documentación comprobatoria del estudio de precios de transferencia de ese año. Pero ninguno de los planteamientos expuestos en el acto se dirigió a cuestionar el lugar desde donde se prestaron los servicios. Así, en virtud del principio de congruencia externa de las providencias (artículo 328 del CGP, Código General del Proceso, Ley 1564 de 2012), la Sala ha precisado que competencia del juez de segunda instancia se restringe a los aspectos formulados en la apelación; siempre que los reparos sean consonantes con el fundamento de los actos, ya que no podría variarse la motivación de la decisión administrativa sin vulnerar el derecho de contradicción y defensa del extremo activo que formula los cargos de nulidad a partir de lo planteado en los actos.

En este orden, en la jurisprudencia de la Sección manifestada, entre otras, en las sentencias del 02 de octubre de 2019, 16 de junio y 25 de agosto de 2022 (exp. 21663, 23712 y 24784, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez), ha precisado que el recurso de apelación debe guardar unidad temática con lo expuesto en los actos demandados. De suerte que como ese cargo formulado en la apelación resulta novedoso frente a lo originalmente planteado en los actos administrativos, no pueden ser objeto de pronunciamiento por parte de esta corporación. Por consiguiente, lo que le corresponde a la Sala será definir si la demandante omitió acreditar que los servicios prestados a favor de su oficina central fueron utilizados Radicado: 25000-23-37-000-2019-00547-01 (27897) Demandante: Fitch Ratings Colombia S.A. Sociedad Calificadora de Valores Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 exclusivamente en el exterior y, por tanto, se incumplió ese requisito para la exención del IVA por la exportación de servicios.

Al efecto, se advierte que se tendrá en cuenta el acuerdo de servicios suscrito entre la actora y la casa matriz del exterior en el año 2015, como quiera que esa cuestión la dirimió el tribunal en contra de la demandada, quien prescindió de formular cargos en contra de esa decisión y, en su lugar, expresamente admitió que «la discusión no versa sobre el contrato que dice tener la demandante con su oficina principal». 3.1- Sobre el particular, observa la Sala que aunque por regla general se gravan con el IVA todas las actividades que constituyen una prestación de servicios en el país (artículos 420, letra b. del ET, para la época de los hechos, y 1.º del Decreto 1372 de 1992), se relevan de tributación los servicios exportados (artículos 481, letra c., del ET y 2.º del Decreto 2223 de 2013), para evitar que quede afectada la competitividad de los servicios colombianos en los mercados internacionales por el efecto que produce ese impuesto indirecto en la formulación final de los precios de venta.

De ahí que las últimas normas mencionadas previeran como servicios exentos del IVA los prestados en el territorio, pero para ser utilizados exclusivamente en el exterior por compañías sin negocios o actividades en Colombia, a efectos de lo cual, el prestador de los servicios debía acreditar que estaba inscrito en el RUT como exportador de servicios y conservar la documentación que la disposición reglamentaria indica expresamente.

En torno al uso exclusivo del servicio en el exterior, ha establecido la Sala que se cumple en la medida que el beneficio, provecho o utilidad que reporta la actividad se produzca en el extranjero, es decir que «la ‘utilización’ se predica del destinatario, y versa en el disfrute integral y exclusivo del resultado de la actividad ejecutada por el prestador por parte de la sociedad contratante sin domicilio, negocios o actividades en Colombia, lo que implica que deba ser entregado para su aprovechamiento en el exterior»4.

Con todo, nada obstaba para que el destinatario de los servicios fuese una compañía con la que tuviese vinculación económica el exportador, pues lo restringido por ley es utilizar de cualquier modo en Colombia los servicios exportados (sentencias del 16 de octubre de 2019, exp. 21750, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto; y del 07 de julio de 2022, exp. 25923, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello). 3.2.

Delimitado el marco jurídico aplicable al sub examine, la Sala pasa a estudiar las pruebas del plenario, a fin de determinar si la demandante acreditó que los servicios prestados a la casa central son utilizados exclusivamente en el exterior, por lo que cumplió los requisitos para acceder a la exención del IVA prevista para la exportación de servicios.

Al respecto, se encuentran probados los siguientes hechos relevantes: (i) En la declaración revisada, la actora registró «total de ingresos brutos» por $7.565.098.000 discriminados así: «ingresos por operaciones gravadas a la tarifa general» por $1.744.643.000, «ingresos por exportación de servicios» por $5.768.529.000 e «ingresos por operaciones no gravadas» por $51.926.000; «devoluciones en ventas anuladas, rescindidas o resueltas» por $1.078.144.0000; «compras» por $1.966.747.000; «impuestos generados» por $279.143.000; «impuestos descontables» por $344.108.000; «retenciones en la fuente» por $31.161.000; y un «saldo a favor susceptible de devolución» por la suma de $96.126.000 (f. 86 caa).

(ii) En la declaración informativa de precios de transferencia del año 2015, la demandante reportó operaciones de ingresos con su casa matriz domiciliada en Estados Unidos por $8.386.413.000, discriminados así: «otros servicios» $6.600.441.000, «otros servicios» 4 Sentencia del 25 de abril de 2013, exp. 19058, C.P. Martha Teresa Briceño Valencia Radicado: 25000-23-37-000-2019-00547-01 (27897) Demandante: Fitch Ratings Colombia S.A. Sociedad Calificadora de Valores Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 $1.444.582.000, «honorarios» $277.891.000, «otros ingresos» $63.499.000 (ff. 122 y 123 caa).

(iii) En la documentación comprobatoria del estudio de precios de transferencia se explicó que el grupo económico al que pertenece la demandante Abarca alrededor del 75% del mercado de calificaciones globales … con cuatro negocios principales: … ratings: unidad de negocio dedicada a la realización de calificaciones las cuales constituyen una estimación razonable de la capacidad de pago de las obligaciones a cargo del calificado sobre valores, el emisor de los valores, la emisión de deuda y sobre la capacidad de cumplir oportunamente con flujos futuros estimados en proyectos de inversión, entre otros.

Asimismo, desarrolla productos analíticos como valoraciones crediticias, opiniones crediticias y scores; … solutions: unidad de negocio que se dedica a la publicación de calificaciones de crédito, investigaciones, análisis, comentarios y otra información a inversionistas alrededor del mundo; … BMI research: unidad de negocios dedicada al desarrollo de análisis de riesgo para países e industrias, especializado en mercados emergentes y fronterizos; y … learning: unidad de negocios dedicada al desarrollo de soluciones en formación de excelencia y desarrollo profesional.

En cuanto a la actividad de la demandante, el estudio indicó que en el mercado local: Provee calificaciones en todos los segmentos excepto en riesgos soberanos y tiene una presencia más pronunciada en la emisión de calificaciones para instituciones corporativas y financieras. La compañía se encuentra en la capacidad para emitir calificaciones sobre valores, el emisor de los valores, la emisión de deuda y sobre la capacidad de cumplir oportunamente con flujos futuros estimados en proyectos de inversión, entre otros.

Asimismo, desarrolla productos analíticos como valoraciones crediticias, opiniones crediticias y scores. Adicionalmente, «presta servicios a su compañía vinculada del exterior relacionados con calificación de riesgo y actividades de mercadeo», en el marco de un «contrato de exportación de servicios» que fue «suscrito el 01 de enero de 2015 y tiene una vigencia de un año el 31 de diciembre de 2015 … renovado automáticamente por periodos de un año».

Para la remuneración por esos servicios se estipuló que «los valores a cancelar deberán ser calculados en una base anual al vencimiento de cada año. Sin embargo, podría hacerse una estimación y pago de los valores que deberán ser cancelados al cierre de cada trimestre calendario». Los servicios relacionados con calificación de valores: «consisten básicamente en el suministro de personas integrantes del equipo analítico en Colombia para apoyar el análisis necesario dentro de los procesos técnicos de calificación de emisores que buscan financiación en los mercados de capitales extranjeros, así como realizar el monitoreo y seguimiento de la respectiva calificación, cuando el monitoreo haga parte de ella».

Para ello, «la vinculada del exterior y la parte colombiana suministran personas del equipo analítico de ambos países. Los miembros del equipo analítico son denominados analista primario o líder y analista secundario o de respaldo». El analista líder «es el primer contacto tanto para calificaciones locales como internacionales y se encuentra a cargo de la mayor parte de la carga laboral.

Sus funciones incluyen tareas como recibir y analizar las comunicaciones de la gerencia y realizar reportes y comunicados de prensa para todas las actividades de calificación y emisión de deuda o acciones preferentes, entre otros»; mientras que el analista secundario es el encargado de «asistir a los analistas líderes en el desarrollo de sus funciones.

En este sentido, los analistas de respaldo reciben y revisan información trimestral y actúan como respaldo cuando el analista líder no puede reunirse con los inversores. Asimismo, … deben asistir a las reuniones de gerencia y viajar a las oficinas del emisor cuando sea necesario. En ocasiones especiales, cuando un analista de Radicado: 25000-23-37-000-2019-00547-01 (27897) Demandante: Fitch Ratings Colombia S.A. Sociedad Calificadora de Valores Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 respaldo tenga más experiencia en un sector o con un emisor, se esperará que asista y supervise al analista líder».

Finalmente, una vez que «los analistas determinan la calificación que debería asignarse al emisor, se presenta el análisis ante un comité para expresar el proceso de calificación y las justificaciones a la misma. El comité puede cambiar la calificación asignada por los analistas, ya que es responsable de mantener los estándares de calificaciones del grupo».

A partir de lo anterior, el estudio de precios de transferencia concluye que: Los servicios prestados a través de vinculadas y directamente a terceros no son similares ya que se prestan a diferentes niveles de mercado. En la prestación de servicios a terceros, [la demandante] cobra el 100% de los servicios prestados al cliente tercero; por su parte, en el caso de la prestación de servicios a vinculados, [la actora] actúa como una parte del equipo para la prestación del servicio, de manera tal que lo que le presta a su vinculado es, o un servicio de analista de respaldo o un servicio de analista líder, según el caso.

Este tipo de negociaciones se dan únicamente a nivel internacional; a nivel local no se presentan este tipo de negociaciones para la prestación de un servicio de calificación. En cuanto a los demás servicios, indica que «la Compañía presta servicios de soporte o marketing a su compañía vinculada. Estos servicios son prestados por parte del jefe de línea de producto para Latinoamérica, a un determinado grupo analítico ubicado fuera de Colombia, y son utilizados o consumidos exclusivamente en el exterior» (índice 1).

(iv) El 08 de noviembre de 2017, el revisor fiscal de la actora certificó que para el periodo revisado en la cuenta contable 411576 «calificación de valores» y auxiliar contable 41157615 «ingresos por exportación de servicios» se registró la suma de $5.768.529.032 por servicios prestado a la casa central del exterior soportados con las facturas 9755, 9756 y 9757 (ff. 12 a 14 caa).

(v) Las copias de estas obran en el expediente y dan cuenta de lo siguiente: (a) factura 9755, del 28 de diciembre de 2015, por concepto de servicios de calificación de riesgos prestados a Estados Unidos por $4.511.848.027 (f. 129 caa); (b) factura 9756, del 28 de diciembre de 2015, por concepto de solución de productos por $1.069.798.742 (f. 130 caa), y (c) factura 9757, del 28 de diciembre de 2015, por concepto de servicios BRM ventas y marketing por $186.882.263 (ff. 131 caa).

(vi) Asimismo, obran en el plenario: (a) nota crédito 143 a la factura 9755 por $860.620.186, por concepto de «mayor valor facturado: descuento de los montos facturados en marzo de 2015» (f. 179 caa) y (b) nota crédito 142 a la factura 9757 por $26.184.467, por concepto de «mayor valor facturado: descuento de los montos facturados en marzo de 2015» (f. 176 caa).

Al respecto, el 25 de julio de 2018, la representante legal de la actora certificó que por un error en el año 2016 se emitieron dos notas crédito con esa misma numeración, las cuales fueron anuladas (ff. 322 y 323 caa). (vii) Adicionalmente, está demostrado que las facturas 9755, 9756 y 9757 se pagaron el 28 de enero de 2016 por los valores $3.651.227.841, $160.697.796 y $1.069.798.742, respectivamente (f. 133 y 161 a 163 caa), montos que corresponden al total facturado menos el valor de las notas crédito referidas.

(viii) Previo requerimiento de información de la autoridad tributaria (ff. 213 y 214 caa), la demandante por medio de su representante legal hizo una descripción de su actividad económica. En lo que interesa a la litis, señaló que cuando la casa central del exterior es contratada para calificar títulos emitidos en el exterior podría contratar a la Compañía «para que elabore alguno de los insumos de la calificación».

En ese caso «la solicitud Radicado: 25000-23-37-000-2019-00547-01 (27897) Demandante: Fitch Ratings Colombia S.A. Sociedad Calificadora de Valores Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 13 llega por correo electrónico y a través del sistema se asignan los analistas colombianos al proyecto.

Por su parte, el entregable producto del análisis en Colombia de la información es remitido por correo y a través del sistema designado para el efecto». Explicó que «la información y análisis realizados por el personal colombiano es un insumo que es procesado por la vinculada contratada por el cliente final para la calificación del riesgo, para llegar a conclusiones en relación con la inversión o valor sobre el cual se está otorgando la calificación».

Además, precisó que «los acuerdos de honorarios por la contratación a Colombia están dados en función de la categoría de profesional involucrado en la prestación del servicio, el número de horas invertidas, el costo global del servicio cobrado al cliente final y un margen de utilidad». En cuanto a los servicios de BRM señaló que «están relacionados con actividades que se ejecutan para la identificación de emisores de valores, negociación de honorarios para nuevos clientes, renovación de contratos existentes, organización de conferencias y actividades para acercarse al mercado.

En general actividades encaminadas a promover los servicios de calificación prestados por las compañías del grupo». Sobre los servicios de solución de productos aclaró que corresponden a «servicios de soluciones comerciales como la diseminación de calificaciones crediticias, investigación, análisis, comentarios e información útil para inversionistas, bancos y otros usuarios de información financiera.

Para ello, la oficina principal utiliza las calificaciones e información que le suministran sus vinculados económicos a quienes les reconoce una remuneración» (ff.215 a 220 caa). (ix) El 07 de junio de 2018, la demandada mediante requerimiento ordinario solicitó a la actora la siguiente información (ff. 261 a 262 caa): (a) Certificado del revisor fiscal sobre los valores facturados durante el período de la litis en desarrollo del acuerdo en el que participó en el proceso técnico de calificación como analista primario o analista líder.

(b) Certificado del revisor fiscal sobre los valores facturados durante el período de la litis en desarrollo del acuerdo en el que participó en el proceso técnico de calificación como analista secundario o de respaldo. (c) Copia de las facturas o documentos equivalentes expedidos por la oficina central del exterior, donde constan los valores base para el cálculo del 70% o 30% de que trata la cláusula quinta del acuerdo de exportación de servicios suscrito en el año 2012.

(d) Relación de los clientes de la casa matriz beneficiarios de los servicios prestados por la actora en desarrollo del anterior acuerdo, certificada por el revisor fiscal de la contribuyente. (x) El 28 de junio de 2018, la demandante por medio de su representante legal contestó el requerimiento de información, así (ff. 264 a 266 caa): (a) Sobre los puntos (a) y (b) indicó que «la contabilidad de la compañía no guarda registro separado de los servicios prestados cuando actúa como analista líder o como analista de respaldo, razón por la cual el valor que puede certificar el revisor fiscal con base en registros contables es el valor total facturado por ambos conceptos».

En cuanto a los puntos (c) y (d) señaló que «para efectos de los servicios que presta, el cliente es [la vinculada] y no los clientes de esta. En consecuencia, la contabilidad no refleja las relaciones que puedan existir entre [la vinculada] y sus clientes, razón por la cual éstas no pueden ser objeto de certificación por parte del revisor fiscal …».

Por último, aclaró «el contrato al cual hace alusión la Administración en el requerimiento ordinario … había sido reemplazado por el contrato que se adjunta, el cual entró en vigencia el 01 de enero de 2015. La metodología que desde dicha fecha rige para la determinación de los ingresos… no corresponde a la distribución de ingresos en una Radicado: 25000-23-37-000-2019-00547-01 (27897) Demandante: Fitch Ratings Colombia S.A. Sociedad Calificadora de Valores Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 14 participación de 70%-30%, sino que responde a la aplicación de la metodología de precios de transferencia que se explica en el contrato y en el estudio de precios de transferencia … que fueron entregados a la Administración … como consta en el acta de visita de 23 de febrero de 2018».

(b) Entregó certificado del revisor fiscal sobre los valores facturados en el 6.° bimestre de 2015 basados en el acuerdo de servicios suscrito entre la actora y su oficina principal del exterior por la suma de $4.511.848.027 soportados mediante la factura 9755 del 28 de diciembre de 2015, que se adjuntó (ff. 280 y 282 caa). (c) Copia en inglés y traducción oficial al español del «Acuerdo de Servicio» celebrado entre la actora y la casa central domiciliada en Nueva York, vigente a partir del 01 de enero de 2015 y hasta el 31 de diciembre de 2015 (ff. 284 a 304 caa).

En este se acordó la prestación de «servicios de análisis de calificación», «servicios en relación con los productos de soluciones» y «servicios de ventas y mercadeo de BRM». El objeto del servicio de análisis de calificación se describe en el contrato como «proporcionar análisis a la otra parte con el fin de brindar asistencia en el curso de la provisión de su análisis de calificaciones sobre una gama de emisores y emisores de valores de renta fija y a las partes que le exijan proporcionar sus análisis de las calificaciones, así como el monitoreo regular de dichas partes obligatorias a lo largo de la duración del mandato».

Por su parte, los servicios relacionados con los productos de soluciones se estipularon como aquellos que incluyen, entre otros «la difusión de calificaciones, investigación, análisis, comentarios y otras disposiciones de información derivadas del desarrollo de un producto calificado». Finalmente, de los servicios de ventas y mercadeo de BRM el acuerdo indica que incluyen, entre otros, «la identificación de posibles emisores, la negociación de tarifas para nuevos clientes y la renovación de relaciones en curso; también la organización de conferencias, seminarios y ferias para acercarse activamente al mercado».

Para la remuneración de los servicios se acordó que se determinaría de conformidad con la «metodología global de precios de transferencia del grupo» descrita en el Apéndice II del «Acuerdo de Servicio». (xi) A partir de lo anterior, la Administración expidió requerimiento especial proponiendo modificar la declaración del IVA presentada por la actora para el 6.° bimestre de 2015 para reclasificar como gravados a la tarifa general los ingresos denunciados como exentos por exportación de servicios por la suma de $5.768.529.000 y, por ende, determinar un mayor impuesto generado por $922.965.000, imponer una sanción por inexactitud por la misma cuantía y sancionar por no enviar información por $288.426.000 (ff. 359 a 376 caa).

Al efecto, señaló que si bien «se comprueba el cumplimiento de los requisitos formales previstos por el numeral 2.° del artículo 2.10.2.6.12 del Decreto único reglamentario 1080 de 2015 … no es óbice para que se demuestre la real prestación del servicio». Por tanto, procedió a verificar «el contrato inserto en la documentación comprobatoria de precios de transferencia presentada por el año gravable 2015», pues el acuerdo que según la actora estaba vigente para el periodo «no hizo parte de la documentación comprobatoria de precios de transferencia».

Entonces, dado que la actora no respondió el requerimiento ordinario de información, identificando los casos en los que percibió ingresos por los servicios prestados como analista primario y como analista secundario, ni allegó las facturas emitidas por la oficina principal asociadas a esos servicios y la lista de sus clientes, concluyó que «no probó la prestación real del servicio ni su utilización exclusiva en el exterior».

Añadió que como el certificado de revisor fiscal remitido el 28 de junio de 2018 solo se refirió a ingresos por $4.511.848.000, Radicado: 25000-23-37-000-2019-00547-01 (27897) Demandante: Fitch Ratings Colombia S.A. Sociedad Calificadora de Valores Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 15 debía reclasificarse también el monto restante de $1.256.681.000 «al no estar certificados como ingresos por exportación de servicios».

(xii) Al contestar el requerimiento especial, la demandante aclaró que el contrato que tuvo en cuenta la demandada era el que estaba en vigor hasta el año 2014 e hizo una descripción de los servicios prestados a favor de la oficina principal en virtud del contrato celebrado para el 2015, así (ff. 404 a 433 caa): (a) Sobre el soporte en la calificación de riesgos indica que lo realizó a través de sus empleados y para servir «como insumo a la calificación crediticia que entrega la oficina central a los Emisores, que queda consignada e la comunicación o press release Rating Action Commentary, que se emite para el público sobre la calificación realizada».

Para demostrar la forma en la que se prestó el servicio, entregó el «proceso de calificación bajo los criterios del grupo» (ff. 461 a 468 caa); identificó casos en los que fue designada como «analista secundario» para la calificación de seis emisores extranjeros –i.e. México, República Dominicana, Venezuela, Jamaica y Barbados–; aportó la «propuesta de calificación» y la calificación final adoptada por el comité de calificaciones (ff. 474 a 595 vto. caa).

(b) En cuanto a los servicios de BRM aportó los correos electrónicos entre sus empleados y directivos de Emisores de otros países diferentes a Colombia (i.e. República Dominicana) en los que discuten la renovación de contratos y honorarios (índice 1). (c) Frente a los servicios de solución de productos indicó que el servicio consistió en permitir que la información y análisis realizados por la Compañía se incluyan en el sitio web y las fuentes de datos del grupo para consulta de los suscriptores en todas partes del mundo a cambio de la remuneración acordada con la oficina central.

(xiii) Al respecto, la demandada profirió la liquidación oficial de revisión modificando la declaración del IVA del 6.° bimestre del 2015 de la actora en el sentido propuesto, porque consideró que las pruebas aportadas no demostraron «la efectiva prestación del servicio y la utilización de mismo exclusivamente en el exterior». Adujo que si bien en virtud del contrato suscrito en el año 2012, la oficina principal «debía cancelar un porcentaje correspondiente al setenta por ciento (70%) del valor facturado al emisor del exterior cuando se participa en el proceso de calificación como analista primario; o al treinta por ciento (30%) si es analista que participa como analista secundario o de respaldo», estimó que al procedimiento de revisión no se aportaron los medios de prueba idóneos para calcular esa remuneración. Además, detectó inconsistencias entre los valores de los servicios reportados en la declaración informativa de precios de transferencia y los declarados en el IVA.

También con el comprobante de la contabilidad CD2829 «reversión precios de transferencia» y los montos soportados mediante facturas cuyo valor se afectó por notas crédito (índice 1). 3.3- A la luz de los hechos probados y del derecho aplicable al sub lite, se constata que la demandada justificó la reclasificación como gravados de los ingresos por los servicios prestados por la actora a la oficina central del exterior que habían sido declarados como exentos por exportación de servicios, en que la contribuyente no demostró que los servicios fueran prestados y usados exclusivamente en el exterior.

Todo porque la actora no identificó los casos en los que actuó como analista primario o secundario, ni aportó las facturas emitidas por la oficina del exterior y la lista de sus clientes a efectos de que pudiera verificarse el cálculo de la remuneración. Para la Sala ese planteamiento no podía conllevar el rechazo del beneficio tributario sub lite, pues se extrae de una valoración Radicado: 25000-23-37-000-2019-00547-01 (27897) Demandante: Fitch Ratings Colombia S.A. Sociedad Calificadora de Valores Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 16 errada del acuerdo que regía la relación negocial entre la demandante y la casa matriz del exterior para el periodo revisado.

Tal y como se vio –y no es objeto de discusión en esta instancia judicial–, desde el año 2015 las partes contractuales acordaron una remuneración que no consultaba los datos requeridos por la autoridad tributaria. Por su parte, la actora demostró que los servicios se prestaron a la casa matriz para ser usados por esta exclusivamente en el exterior y esas pruebas no se rebatieron por la Administración. Así, las facturas de ventas emitidas por la demandante a la oficina central, las consignaciones para el pago de esos servicios que realizó la contratante, la documentación comprobatoria del estudio de precios de transferencia, la descripción del negocio por el representante legal de la demandante, las comunicaciones con las vinculadas extranjeras, los proyectos de calificaciones y la calificación final emitida por el comité de calificaciones del grupo empresarial, dejan en evidencia que se prestó el servicio de soporte en el análisis para la calificación de valores y que este era un insumo utilizado por la entidad vinculada del exterior para emitir el informe final de calificación de riesgos a favor de sus clientes, quienes eran emisores de títulos en el mercado extranjero.

Aunque en la contestación de la demanda y el recurso de apelación la demandada afirmó que no estaba probada la utilización exclusiva en el exterior porque usuarios en Colombia podían acceder a los datos y los análisis desarrollados por la demandante, esas afirmaciones no fueron demostradas. En su lugar, la actora acreditó que era diferente el servicio que prestó a la oficina central y aquel que esta prestaba a favor de sus clientes del exterior.

También acreditó que los casos en los que era contratada para realizar calificaciones de usuarios en Colombia la relación contractual era directamente con los contratantes del servicio, sin la intervención de las entidades vinculadas extranjeras. Para la Sala son insuficientes los datos referidos por la demandada sobre la calificación del Estado colombiano, pues no demuestra que la actora hiciera parte de ese proceso de calificación que tuvo lugar en un periodo gravable distinto al del sub examine y, además, en la documentación comprobatoria del estudio de precios de transferencia del año 2015 se indicó que la demandante no provee calificaciones en el segmento de riesgos soberanos. En cuanto a los servicios BMR y soluciones de productos, la Sala constata que, en la liquidación oficial demandada, la Administración no planteó argumentos para rechazar el tratamiento tributario en el IVA que les asignó la actora, quien demostró que cumplieron los requisitos de las exportaciones de servicios exentas toda vez que fueron prestados a la casa matriz para su utilización exclusiva en el exterior.

Frente al servicio de solución de productos, la Sala precisa que el servicio remunerado por la oficina principal del exterior a la demandante –objeto de la litis– consistió en la disposición de los datos por esta recaudados para compartirlos a través de la plataforma digital y si bien a esta plataforma pueden acceder usuarios localizados en el territorio nacional ello no significa que el beneficio del servicio prestado por la actora retorne al país, pues en el sitio web se comparte los datos de todas las entidades del grupo y es la casa central como titular del sitio web quien obtiene los beneficios pagados por los clientes por el acceso a toda la información de ese medio digital.

Por último, precisa la Sala que las inconsistencias entre la declaración de precios de transferencia, los soportes contables y la declaración revisada a los que se refirió la demandada en los actos carecen de entidad para conllevar el rechazo de la exención del IVA de los servicios exportados debido a que no desacreditan el cumplimiento de los requisitos dispuestos en los artículos 481, letra c. del ET y 2.º del Decreto 2223 de 2013.

Por lo expuesto, no prospera el cargo de la apelación. Radicado: 25000-23-37-000-2019-00547-01 (27897) Demandante: Fitch Ratings Colombia S.A. Sociedad Calificadora de Valores Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 17 4- Frente a la sanción por no informar impuesta en el acto demandado, el tribunal juzgó que era improcedente dado que la actora no estaba obligada a tener la información que fue solicitada por la autoridad tributaria mediante el requerimiento ordinario de información del 07 de junio de 2018 y también porque esos datos eran irrelevantes para determinar el tratamiento tributario en el IVA de los servicios de la litis.

A esa decisión se opone la demandada quien asegura que la actora tenía la posibilidad de poner a su disposición la información requerida, porque no tenía reserva legal y era conocida o conocible. Por el contrario, estima que «la sanción por no enviar información se encuentra justificada». En esos términos, le corresponde a la Sala decidir sobre la juridicidad de la multa por no informar impuesta. 4.1- El artículo 651 del ET tipifica como sancionables conductas relacionadas con el deber de informar, concretamente, no suministrar información, no suministrarla en el plazo establecido, y suministrar una información con errores de contenido.

Tales infracciones pueden ser cometidas tanto por obligados tributarios respecto de los cuales la Administración se encuentra adelantando un procedimiento de inspección, como por personas que, aunque no sean los sujetos investigados, se encuentran en situación de proporcionar a la Administración informaciones con trascendencia tributaria en relación con terceros.

Así, serían sancionados con la multa allí prevista los sujetos a quienes se les haya solicitado información tributaria o informaciones y pruebas en ejercicio de la facultad de fiscalización de la Administración, y desatiendan ese requerimiento. 4.2- En el caso concreto, la Sala advierte que la demandada mediante requerimiento ordinario de información del 07 de junio de 2017 solicitó a la actora la siguiente información (ff. 261 a 262 caa): (i) Certificado del revisor fiscal sobre los valores facturados durante el período de la litis en desarrollo del acuerdo en el que participó en el proceso técnico de calificación como analista primario o analista líder.

(ii) Certificado del revisor fiscal sobre los valores facturados durante el período de la litis en desarrollo del acuerdo en el que participó en el proceso técnico de calificación como analista secundario o de respaldo. (iii) Copia de las facturas o documentos equivalentes expedidos por la oficina central del exterior donde constan los valores base para el cálculo del 70% o 30% de que trata la cláusula quinta del acuerdo de exportación de servicios suscrito en el año 2012.

(iv) Relación de los clientes de la casa matriz beneficiarios de los servicios prestados por la actora en desarrollo del anterior acuerdo, certificada por el revisor fiscal de la contribuyente. El 28 de junio de 2018, la demandante por medio de su representante legal contestó el requerimiento de información, así (ff. 264 a 266 caa): sobre los dos primeros puntos indicó que «la contabilidad de la compañía no guarda registro separado de los servicios prestados cuando actúa como analista líder o como analista de respaldo, razón por la cual el valor que puede certificar el revisor fiscal con base en registros contables es el valor total facturado por ambos conceptos».

En cuanto a siguientes ítems señaló que «para efectos de los servicios que presta, el cliente es [la vinculada] y no los clientes de esta. En consecuencia, la contabilidad no refleja las relaciones que puedan existir entre [la vinculada] y sus clientes, razón por la cual éstas no pueden ser objeto de certificación por parte del revisor fiscal».

Como anexos, entregó certificado de revisor fiscal sobre los montos facturados por los servicios de soporte en los procesos de calificación de riesgos, Radicado: 25000-23-37-000-2019-00547-01 (27897) Demandante: Fitch Ratings Colombia S.A. Sociedad Calificadora de Valores Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 18 la factura emitida respecto de ese servicio y el contrato en vigor para el año 2015 (ff. 280 a 304 caa). 4.3- Para la Sala, como lo fue para el tribunal, la demandante no incurrió en la conducta reprimida por el artículo 651 del ET, pues le entregó a la autoridad tributaria la información requerida que tenía en su poder y le explicó los motivos por los cuales era inviable que le entregara los demás datos solicitados.

Esas razones que dio la actora para justificar la falta de entrega de la información no fueron desvirtuadas por la autoridad tributaria, que tampoco se opuso a la decisión del tribunal según la cual la información requerida era impertinente ya que no se relacionaba con el tema de prueba del sub examine. Por lo tanto, no prospera el cargo de apelación. 5- El tribunal no condenó en costas a la demandada porque consideró que no estaba demostrada su causación. A esa decisión se opone la actora aduciendo que el plazo para probar la causación de las costas fenece al tiempo de su liquidación, es decir, con posterioridad a la sentencia de segunda instancia. Por tanto, pide que se condene en costas a la demandada y se tasen las agencias en derecho de conformidad con lo ordenado por el ordinal 1.º del artículo 5.º del Acuerdo PSAA16-10554, del 05 de agosto de 2016, del Consejo Superior de la Judicatura.

Atendiendo al criterio fijado por la Sección, corresponde confirmar la decisión adoptada por el a quo de negar la condena en costas, toda vez que en el expediente no obran pruebas que acrediten su causación (artículo 365.8 del CGP). Aunque con el recurso de apelación la demandante pretendió demostrarlas, el despacho sustanciador mediante auto del 15 de septiembre del 2023 negó el decreto de la prueba documental aportada en idioma extranjero, sin que la actora promoviera el recurso de súplica consagrado en el artículo 246 del CPACA, circunstancia por la cual la referida decisión judicial quedó ejecutoriada en los términos del artículo 302 del CGP y, por tanto, esa decisión es ineludible para la Sala.

No prospera el cargo de apelación. Conclusión: 6- Por lo razonado en precedencia, la Sala reitera que la autoridad de impuestos puede mejorar la argumentación a lo largo del procedimiento de determinación oficial del impuesto sin infringir la regla de correspondencia dispuesta por el artículo 711 del ET. También reitera que el requisito de la utilización total y exclusiva en el exterior de los servicios para efectos de la exención del IVA prevista en la letra c. del artículo 481 del ET se incumple cuando se acredita que los servicios exportados pueden utilizarse de cualquier modo en Colombia.

Además, precisa que no se incurre en la conducta sancionable por infracción al deber de informar (artículo 651 ibidem) cuando se justifican los motivos por los cuales resulta imposible entregar la información y estos no son desvirtuados por la entidad. Finalmente, reitera que la procedencia de la condena en costas supone que en el expediente obren pruebas que acrediten su causación. Con arreglo a estas pautas, la Sala confirmará la sentencia de primera instancia, pues si bien se comprobó que la demandada no violó la regla de correspondencia por haber introducido un nuevo argumento para sustentar la glosa en el acto definitivo, en todo caso, se constató que la actora demostró que los servicios prestados a su casa matriz del exterior fueron utilizados exclusivamente en el exterior, sin que la demandada acreditara algún uso de estos en Colombia.

Costas 7- Finalmente, acatando el criterio de interpretación del artículo 365.8 del CGP acogido Radicado: 25000-23-37-000-2019-00547-01 (27897) Demandante: Fitch Ratings Colombia S.A. Sociedad Calificadora de Valores Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 19 por esta Sección, la Sala se abstendrá de condenar en costas en segunda instancia. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1.

Confirmar la sentencia apelada. 2. Sin condena en costas en segunda instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. La validez e integridad pueden comprobarse acudiendo a la siguiente dirección electrónica: https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN Presidente (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO