Radicado: 25000-23-37-000-2018-00552-01 (26530) Demandante: Icon Holdings Clinical Research International Sucursal Colombia Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: WILSON RAMOS GIRÓN Bogotá, D.C., diez (10) de agosto de dos mil veintitrés (2023) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2018-00552-01 (26530) Demandante: ICON HOLDINGS CLINICAL RESEARCH INTERNATIONAL LIMITED SUCURSAL COLOMBIA Demandada: DIAN Temas: Devolución de saldo a favor.

IVA. Bimestre 2 de 2015. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandada contra la sentencia del 20 de agosto de 2021, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que resolvió1: «PRIMERO: DECLÁRASE la nulidad de la Resolución Devolución y/o Compensación nro. 628290002627 de 27 de junio de 2017 y de la Resolución nro. 003503 del 27 de abril de 2018, por medio de las cuales se negó la solicitud de devolución y/o compensación del saldo a favor liquidado por ICON HOLDINGS CLINICAL RESEARCH INTERNATIONAL LIMITED SUCURSAL COLOMBIA respecto de la declaración del impuesto sobre las ventas correspondiente al segundo bimestre del año 2015, por las razones expuestas en la motiva.

SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho la DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN deberá devolver a ICON HOLDINGS CLINICAL RESEARCH INTERNATIONAL LIMITED SUCURSAL COLOMBIA la suma de $81.789.000, correspondiente al saldo a favor determinado en la declaración del impuesto sobre las ventas correspondiente al segundo bimestre del año 2015, respecto de la cual se deberán reconocer los intereses previstos en el artículo 863 del Estatuto Tributario, teniendo en cuenta la tasa de interés establecida en el artículo 864 ibidem, una vez compensadas las deudas y obligaciones de plazo vencido del contribuyente en los términos previstos en el artículo 861 ib.

TERCERO: Se niegan las demás pretensiones de la demanda.» ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA El 14 de marzo de 20172, ICON HOLDINGS CLINICAL RESEARCH INTERNATIONAL LIMITED SUCURSAL COLOMBIA, en adelante ICON COLOMBIA, presentó la declaración del impuesto sobre las ventas correspondiente al bimestre 2 del año 2015 con saldo a favor de $81.789.000, el cual fue solicitado en devolución el 24 de abril de 2017.

La DIAN negó la anterior solicitud de devolución mediante la Resolución nro. 628290002627 del 27 de junio de 20173 por considerar que la actora no demostró la prestación de servicios de manera exclusiva en el exterior. Decisión que confirmó en sede de reconsideración4 con la Resolución nro. 003503 del 27 de abril de 20185. 1 SAMAI. Índice 2.

Expediente digital, pdf. 25. Sin pronunciamiento sobre costas. 2 Sustituyó la presentada inicialmente el 25 de mayo de 2015 con saldo a favor de $83.782.000 3 SAMAI. Índice 2. Expediente digital, pdf. 3, págs. 278 y 279. 4 Recurso de reconsideración que la actora radicó el 28 de agosto de 2017. 5 SAMAI. Índice 2. Expediente digital, pdf. 3, págs. 281 a 305.

Radicado: 25000-23-37-000-2018-00552-01 (26530) Demandante: Icon Holdings Clinical Research International Sucursal Colombia Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), la demandante formuló las siguientes pretensiones6: A. Respetuosamente solicito se declare la nulidad total de la resolución por la cual se rechazó la solicitud de devolución y/o compensación, del saldo a favor originado en la declaración del impuesto sobre las ventas del periodo 2º año gravable 2015, expedida por la División de Gestión de Recaudo de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá; como también, de la resolución por la cual se resolvió el recurso de reconsideración expedido por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos, de la Dirección de Gestión Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

Tales actos administrativos han quedado identificados e individualizados en el capítulo anterior ("Actos Administrativos Objeto de Control": resoluciones 628290002627 del 27 de junio de 2017 y 003503 del 27 de abril de 2018) B. A título de restablecimiento del derecho solicito de manera respetuosa, se reconozca el derecho que le asiste a la Compañía al saldo a favor originado en la declaración del Impuesto sobre las Ventas correspondiente al periodo 2º del año gravable 2015, y se ordene su devolución, junto con la liquidación y pago de los intereses corrientes y moratorios a que haya lugar.

A los anteriores efectos, invocó como normas violadas los artículos 29, 84, 209 y 338 de la Constitución; 746, 841, 850, 854, 857 y 857-1 del ET (Estatuto Tributario); 166 Código General del Proceso. El concepto de violación se sintetiza así7: La DIAN desconoció el principio de legalidad al negar la devolución del saldo a favor de la declaración de IVA del bimestre 2 de 2015 bajo consideraciones de fondo -no es exento el servicio prestado comoquiera que no se probó que se utilizó exclusivamente en el exterior (art. 481, lit. c, ET)-, que no previó el artículo 857 del Estatuto Tributario como causales taxativas de rechazo o inadmisión de las solicitudes de devolución, aunado a que la sociedad cumplió con lo exigido para la procedencia de tal devolución. También, violó el debido proceso de ICON COLOMBIA, pues ante la duda de la procedencia de la exención, debió adelantar el correspondiente proceso de fiscalización y determinación del tributo.

En la medida que la declaración de IVA del 2° bimestre de 2015 no ha sido modificada oficialmente, goza de presunción de veracidad (art. 746, ET), atributo que es desconocido por la Administración con los actos demandados, en tanto no ha probado lo contrario (tratándose de presunciones como lo ordena el art. 166, CGP). Esto es, no ha desvirtuado los hechos contenidos en esa liquidación privada mediante el procedimiento adecuado, lo que deriva en la violación del derecho al debido proceso de ICON COLOMBIA.

Los actos demandados están falsamente motivados por ausencia de valoración probatoria, toda vez que la Administración, sin fundamento, negó la solicitud de devolución aduciendo motivos de fondo que, por lo demás, contrario a lo expresado por la autoridad tributaria, están acreditados, en tanto el provecho como el beneficiario se ubican exclusivamente en el exterior.

Para efectos fiscales las sucursales se analizan como contribuyentes diferentes e independientes de su casa principal, así lo precisan los Conceptos DIAN 88129 de 2009 6 SAMAI. Índice 2. Expediente digital, pdf. 3 7 SAMAI. Índice 2. Expediente digital, pdf. 3 Radicado: 25000-23-37-000-2018-00552-01 (26530) Demandante: Icon Holdings Clinical Research International Sucursal Colombia Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 y 1421 de 2015.

Ese es el caso de ICON COLOMBIA comoquiera que esta es subcontratada por ICON IRLANDA para realizar actividades de investigación y desarrollo experimental en Colombia. Es ICON IRLANDA la compañía contratada por grandes empresas farmacéuticas o pequeñas empresas biotecnológicas (patrocinadores) para llevar a cabo un ensayo clínico global, por lo que a su cargo está el desarrollo, proceso y análisis de los resultados del ensayo clínico, el diseño de la base de datos con la información global recopilada y la preparación del informe final a los patrocinadores.

A su turno, el patrocinador contacta y paga a ICON IRLANDA el reporte final de los ensayos clínicos. Los resultados de los ensayos realizados en Colombia no son suficientes para determinar la seguridad y eficiencia de un medicamento, a este propósito es necesaria la recolección de los ensayos clínicos por todos los países encargados, combinados en una base de datos central que permita analizarlos.

Los datos recopilados por ICON IRLANDA de ICON COLOMBIA y sus afiliados, se utilizan fuera de Colombia de tres maneras: (i) ICON IRLANDA incluye los datos de ICON COLOMBIA en la base de datos de estudios globales finales que brinda al patrocinador, (ii) el patrocinador utiliza la información de la base de datos de estudios globales finales para decidir si solicita o no la aprobación regulatoria del nuevo medicamento y (iii) los organismos reguladores utilizan los datos para decidir si aprueban o no el medicamento.

Los estudios realizados en Colombia no son utilizados internamente, son enviados a ICON IRLANDA, momento en el que termina la actuación de ICON COLOMBIA, quien, además no tiene ninguna relación con los patrocinadores. Demostrado que el servicio prestado en Colombia tiene uso real y exclusivo en el exterior, está acreditada la realización de una verdadera exportación de servicios en los términos del literal c) del artículo 481 del ET.

Es procedente aplicar el precedente jurisprudencial existente respecto de la devolución del saldo a favor de la declaración de IVA del bimestre 4 de 2015, en el cual el Juzgado 43 Administrativo de Bogotá declaró la nulidad de los actos administrativos que negaron esa devolución. Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de la actora8.

Señaló que la exención de los servicios exportados se encuentra condicionada al cumplimiento de los presupuestos establecidos en el literal c) del artículo 481 del ET y el artículo 1° del Decreto 2223 de 2013, consistentes en que los servicios sean prestados desde el territorio nacional hacia el exterior, que sean utilizados o consumidos exclusivamente en el exterior, que las empresas o personas beneficiarlas del servicio no tengan negocios o actividades en el país y que el exportador de los servicios conserve los documentos que acrediten debidamente la existencia de la operación. Por eso, cuando se comprueba que no se cumple uno de tales requisitos es procedente negar la devolución. Aceptó que «la demanda parte de un presupuesto cierto y es el hecho que la Administración no actuó dentro de los presupuestos del artículo 857 del Estatuto Tributario ni de las prescripciones de Decreto 2277 de 2012» para negar la solitud de 8 SAMAI.

Índice 2. Expediente digital, pdf. 9. Radicado: 25000-23-37-000-2018-00552-01 (26530) Demandante: Icon Holdings Clinical Research International Sucursal Colombia Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 devolución de la actora porque lo cuestionado no fue un presupuesto formal, sino el incumplimiento de los parámetros del literal c) del artículo 481 ibidem en concordancia con el Decreto 2223 de 2013, en tanto no se demostró la utilización exclusiva en el exterior de los servicios exportados.

Igualmente, que en este asunto no se presentó ninguno de los eventos contemplados en el artículo 857-1 del ET, por lo que no fue necesario adelantar un proceso de determinación. Para la verificación de la exención se analizó el contrato de prestación de servicios suscrito entre la demandante y la sociedad ICON CLINICAL RESEARCH LTD, motivo por el que se pidió explicación a la contribuyente, sin embargo, la información que remitió puso de presente que el servicio exportado podía retornar al territorio nacional a través de la comercialización del producto aprobado según el estudio clínico adelantado por ICON IRLANDA.

Lo cual denota que el servicio exportado no se utiliza de manera exclusiva en el exterior, incumpliéndose el presupuesto para que opere la exención. Uno de los requisitos de procedencia de la exención es la conservación de los documentos que acrediten la existencia de la operación, en este caso, la contribuyente aportó con el recurso de reconsideración un documento diferente al presentado con la petición de devolución. Recurso al que adicionó el Acuerdo de Servicios Maestros suscrito por ICON CLINICAL RESEARCH LIMITED y por una empresa farmacéutica, con el que se comprueban dos circunstancias: (i) la triangulación de las operaciones a fin de que el servicio no aparezca prestado directamente a las farmacéuticas por parte de la sociedad nacional; y, (ii) el servicio prestado por ICON HOLDINGS CLINICAL RESEARCH INTERNATIONAL LIMITED puede tener un retomo al territorio nacional a través de la comercialización de medicamentos que sean aprobados a la farmacéutica, situaciones que evidencian el incumplimiento de los requisitos para la procedencia de la devolución. Sentencia apelada El tribunal9 accedió a las pretensiones de la demanda, sin pronunciamiento sobre costas.

Juzgó que los actos acusados no están viciados de nulidad por el hecho de que la Administración no haya concluido el trámite de la investigación previa con la emisión del requerimiento especial, pues el proceso de determinación del tributo y el trámite de devolución son independientes. Aparte que esa entidad está facultada para decidir si fiscaliza o no, y optar por no hacerlo, no es impedimento para negar la solicitud de devolución por incumplimiento de los requisitos para su procedencia. Contrario a lo argumentado por la actora, la negativa a la devolución con base en causal diferente a las señaladas en el artículo 857 del ET no infringe las normas tributarias.

De suerte que, la demandada no vulneró las normas tributarias al haber negado la petición de devolución por considerar que los servicios exportados no eran exentos siendo que no se utilizaron exclusivamente en el exterior. Encontró cumplidos los requisitos formales y sustanciales para la procedencia de la devolución del saldo a favor y que, no procedía negar dicha solicitud con base en la hipótesis de que el producto relacionado con el servicio prestado por ICON COLOMBIA eventualmente podría llegar a ser consumido en el territorio colombiano, lo que corresponde a una afirmación carente de soporte probatorio, que como tal, no desvirtúa la presunción de veracidad de la declaración, respaldada con las pruebas allegadas en vía administrativa por la demandante.

Razones por las que además de anular los actos 9 SAMAI. Índice 2. Expediente digital, pdf. 25. Radicado: 25000-23-37-000-2018-00552-01 (26530) Demandante: Icon Holdings Clinical Research International Sucursal Colombia Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 demandados, ordenó la devolución del correspondiente saldo a favor con los intereses según lo previsto en los artículos 861, 863 y 864 del ET.

Recurso de apelación La demandada apeló la decisión de primera instancia10. Adujo que los artículos 857 y 857-1 del ET no aplican en este caso, pues no se trata de una inadmisión o rechazo, sino de la negativa de devolver el saldo a favor, para lo cual, en su entender, son aplicables los artículos 481 [literal c], 853 y 856 del ET, así como el Decreto 2223 de 2013, los cuales asignan a la Administración la potestad de negar una solicitud de devolución de saldo a favor originado en un servicio exento, por incumplir los requisitos sustanciales de procedibilidad, en este caso, por tratarse de servicios que no se utilizan exclusivamente en el exterior.

La DIAN no estaba en la obligación de iniciar el proceso de determinación siendo un procedimiento distinto al de devolución, y porque no se proponen glosas ni inexactitudes a la declaración de IVA del 2° bimestre de 2015, tampoco se discute el saldo a favor, sólo que este no es susceptible de ser devuelto porque el servicio prestado no se utiliza exclusivamente en el exterior.

Al efecto, lo que se verificó es que ICON COLOMBIA y el importador ICON IRLANDA tienen vinculación económica que permite estimar un retorno del servicio exportado, es decir, que no se utiliza exclusivamente en el exterior. Pronunciamientos finales La demandante11 encontró infundados los argumentos de apelación de la demandada y solicitó confirmar la sentencia de primera instancia en cuanto accedió a las pretensiones de la demanda.

Al efecto resaltó que no es cierto que el proceso de determinación sea facultativo para la Administración a la hora de desconocer la declaración privada que sustenta la solicitud de devolución del saldo a favor, cuyos soportes -que fundamentan la exención de los servicios exportados- fueron allegados en sede administrativa y judicial, con lo cual no había motivo para negarla.

Destacó que el trámite de devolución no es el procedimiento dispuesto para el análisis e investigación de la naturaleza de los servicios de exportación, sino el proceso determinación del impuesto. Análisis que por demás efectúo el a quo y concluyó que los servicios de exportación eran objeto de exención de IVA. Es infundada la negativa de la DIAN de devolver el saldo a favor originado en una exención de IVA debidamente acreditada, en cuanto a que los servicios son utilizados exclusivamente fuera de Colombia.

Además, carece de sustento probatorio la manifestación acerca de que los servicios retornan a Colombia, cuando lo demostrado es que los servicios prestados por ICON COLOMBIA se limitan a proveer información a ICON IRLANDA con la finalidad de determinar si se opta o no por realizar un determinado trámite. El Ministerio Público guardó silencio en esta etapa procesal.

CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- Juzga la Sala la legalidad de los actos demandados, atendiendo a los cargos de 10 SAMAI. Índice 2. Expediente digital, Pdf «ED_CUAS1CD2FOLIO306_TESTIGODOCUMENTALC(pdf)NroActua 2». Archivo «APELACION.pdf» 11 SAMAI. Índice 11. Radicado: 25000-23-37-000-2018-00552-01 (26530) Demandante: Icon Holdings Clinical Research International Sucursal Colombia Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 impugnación planteados por la demandada, en calidad de apelante única, contra la sentencia de primera instancia que accedió a las pretensiones de la demanda, sin pronunciarse sobre costas.

En concreto, corresponde determinar la legalidad de los actos que negaron la devolución del saldo a favor registrado en la declaración del impuesto sobre las ventas del bimestre 2 del año gravable 2015, presentada por la demandante. 2- La DIAN, apelante única, censura la sentencia que anuló los actos demandados y ordenó devolver el saldo a favor solicitado por la actora, a cuyo efecto el a quo expresó que la Administración estaba facultada para negar la solicitud de devolución por cuestiones de fondo, y en tal virtud, como segundo aspecto, analizó si los servicios exportados por la contribuyente eran exentos de IVA, frente a lo cual dio la razón a la demandante en tanto consideró que no procedía negar la solicitud de devolución con base en una afirmación carente de soporte probatorio e insuficiente para desvirtuar la presunción de veracidad de la citada declaración y, por ende, accedió a las pretensiones.

Al respecto la Sala advierte que, como el primer aspecto que decidió el tribunal, relacionado con la facultad de negar la solicitud de devolución por un tema de fondo, fue favorable a la entidad apelante, el referido recurso debe entenderse interpuesto solo respecto del segundo aspecto que resolvió el a quo, concerniente a si el servicio exportado tenía la condición de exento.

Todo, porque la naturaleza y alcance del recurso de apelación conlleva a que el mismo solo se entienda interpuesto en lo desfavorable al recurrente, frente a los reparos concretos formulados y atendiendo al principio de non reformatio in pejus -no hacer más gravosa la situación del apelante único12-, conforme con lo establecido en los artículos 320 y 328 del CGP.

No obstante, en atención a los planteamientos de la apelante, es del caso precisar que, si bien el tribunal consideró que la DIAN podía negar la devolución por cuestiones de fondo, sobre la materia esta Sección ha fijado como criterio de decisión13, que la Administración no puede rechazar o inadmitir una solicitud de devolución de saldo a favor por razones no previstas o ajenas a las taxativamente establecidas en el artículo 857 del ET, norma que «no estableció la posibilidad de negar la devolución con base en argumentos sustanciales, pues esta atribución es propia del proceso de determinación cuya naturaleza es diferente al trámite de devolución, ya que el primero tiene como fin la modificación de la declaración privada, mientras que el segundo está encaminado a analizar la procedencia de la devolución del saldo a favor con base en criterios formales»14.

De manera que -como se ha expresado en lo precedentes citados- si en el trámite de devolución, luego de la correspondiente verificación, la autoridad considera que existen impuestos descontables que incumplen los requisitos legales, o existe un indicio de inexactitud en la declaración, lo que corresponde es adelantar el procedimiento de determinación, incluso acudiendo a la suspensión del término para devolver prevista en el artículo 857-1 ibidem, para que al final de la investigación, de haber mérito, se profiera requerimiento especial.

Igualmente, la Administración cuenta con la facultad de constatar la realidad del saldo a favor, aún después de ordenar la devolución o compensación, ya que esa orden no constituye un reconocimiento definitivo en favor el contribuyente. Evento en el cual el término de firmeza de la declaración corre desde la fecha de solicitud de devolución, lo que le permite a la autoridad, si es el caso, rechazar o modificar el saldo a favor, a través de una liquidación oficial de revisión. 12 Sentencia del 03 de julio de 2020 (exp. 23422, CP.

Stella Jeannette Carvajal Basto), que reitera la sentencia del 12 de marzo de 2020 (exp. 22980 CP. Julio Roberto Piza Rodríguez) 13 Sentencia del 07 de julio de 2022 (exp. 25543, CP. Milton Chaves García), que reitera las sentencias del 06 de mayo y del 03 de junio de 2021 (exps. 25239 y 24356, CP. Myriam Stella Gutiérrez Argüello); del 07 de mayo de 2020 (exp. 22842, CP.

Julio Roberto Piza Rodríguez); del 26 de febrero de 2015 (exp. 19569, Jorge Octavio Ramírez Ramírez); del 13 de marzo de 2008 y del 06 de mayo de 2004 (exps. 16058 y 13805, CP. Ligia López Díaz). 14 Sentencia del 07 de julio de 2022 (exp. 25543, CP. Milton Chaves García). Radicado: 25000-23-37-000-2018-00552-01 (26530) Demandante: Icon Holdings Clinical Research International Sucursal Colombia Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 Ahora bien, como se anotó, el recurso debe entenderse interpuesto solo respecto del segundo tema que resolvió el tribunal -el aspecto de fondo relativo a si el servicio exportado tenía la condición de exento- quien otorgó razón a la actora y accedió a las pretensiones, siendo así desfavorable a la entidad demandada apelante la decisión del mismo, aunado a que corresponde a un motivo de fondo ajeno a las causales de rechazo e inadmisión de las solicitudes de devolución -como la debatida-, frente al cual, por lo demás, esta Sección en otros casos con identidad fáctica y jurídica entre las mismas partes, pero en el marco de procesos de determinación de IVA, ha decidido a favor de la configuración de la exención del servicio exportado15.

Así, acorde con lo precisado, para resolver el referido aspecto de apelación, basta con reiterar que, conforme con la normativa aplicable y el criterio de la Sección, en el trámite de devolución -como ocurre con los actos acusados objeto de control en el sub examine- no pueden abordarse cuestiones de fondo o sustanciales en torno a la configuración del saldo a favor o de exactitud de la declaración que lo generó, propios de un proceso de determinación, razón por la cual no se efectuará análisis o pronunciamiento adicional.

En esas condiciones, no prospera el cargo, con lo cual se impone confirmar la sentencia apelada. 3- Por no estar probadas en el expediente, la Sala se abstendrá de condenar en costas en esta instancia, conforme con lo establecido en el artículo 365.8 del CGP. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1.- Confirmar la sentencia apelada, por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia. 2.- Sin condena en costas en esta instancia. Notifíquese y comuníquese.

Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidenta (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA WILSON RAMOS GIRÓN 15 Sentencias del 25 de mayo de 2023 (exp. 27131, CP.

Stella Jeannette Carvajal Basto); del 8 de junio de 2023 (exp. 26406, CP. Stella Jeannette Carvajal Basto) y del 15 de junio de 2023 (exp. 26919, CP. Myriam Stella Gutiérrez Argüello).