Radicado: 68001-23-33-000-2020-00956-01 (28415) Demandante: Corporación sin Ánimo de Lucro de Médicos Especialistas Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: WILSON RAMOS GIRÓN Bogotá D.C., dieciocho (18) de julio de dos mil veinticuatro (2024) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 68001-23-33-000-2020-00956-01 (28415) Demandante: Corporación sin Ánimo de Lucro de Médicos Especialistas Demandado: DIAN Temas: Renta. 2015.

Rechazo de gastos de administración. Operaciones simuladas. Método de estimación indirecta de costos. SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide los recursos de apelación interpuestos por las partes contra la sentencia del 15 de noviembre de 20231, proferida por el Tribunal Administrativo de Santander, que decidió (índice 56): Primero: Negar las pretensiones, conforme lo expuesto en la parte motiva de esta sentencia. Segundo: Sin condena en costas de primera instancia, conforme lo expuesto en la parte considerativa.

ANTECEDENTES Actuación administrativa Mediante la Liquidación Oficial de Revisión 042412019000026, del 10 de abril de 2019 (ff. 775 a 795 vto. caa), la demandada modificó la declaración del impuesto sobre la renta de la actora por el año gravable 2015, para rechazar gastos operacionales de administración y sancionar por inexactitud.

Además, impuso la multa del artículo 658-1 del ET (Estatuto Tributario) al representante legal y al revisor fiscal de la contribuyente. Esas decisiones fueron confirmadas con la Resolución 992232020000074, del 10 de junio de 2020 (ff. 845 a 851 vto. caa). Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), la actora formuló las siguientes pretensiones (índice 25): Primera: Que se declare la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión 042412019000026, notificada el 22 de abril de 2019, en la cual se modificó la liquidación privada del impuesto sobre la renta correspondiente al año gravable 2015 y se impuso sanción. 1 El expediente ingresó al despacho sustanciador el 19 de enero de 2024 (índice 3.

Esta y las demás menciones de «índices» aluden al historial de actuaciones registradas en el repositorio informático Samai). Radicado: 68001-23-33-000-2020-00956-01 (28415) Demandante: Corporación sin Ánimo de Lucro de Médicos Especialistas Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 Segunda: Que se declare la nulidad de la Resolución 992232020000074, del 10 de junio de 2020, notificada el 30 de junio de 2020, por medio de la cual se resuelve el recurso de reconsideración y se confirma la anterior liquidación oficial de revisión. Tercera: Que como consecuencia de lo anterior y a título de restablecimiento del derecho, se declare en firme la declaración del impuesto sobre la renta presentada por la entidad, para el año gravable 2015, el 04 de mayo de 2016 mediante formulario 1111603920779 y sticker 91000354418409.

A los anteriores efectos, invocó como normas violadas a los artículos 29 y 34 de la Constitución; y 82, 683, 742, 745 y 772 a 776 del ET, bajo el siguiente concepto de violación (índice 25): Planteó que los indicios en los que la autoridad basó el rechazo de las expensas eran un medio de prueba subsidiario y, como tal, carecían de idoneidad para restarle valor a las pruebas que demostraban la realidad de las compras que las originaron, tales como las facturas, los registros contables, la inscripción de la vendedora en el RUT (registro único tributario) y las autorizaciones que le dio la demandada para que facturara y actuara como autorretenedora del impuesto sobre la renta.

Negó que las pruebas que recaudó su contraparte demostraran la inexistencia de las operaciones económicas, porque los registros fotográficos y la visita a las instalaciones de la proveedora se realizaron cuando habían transcurrido más de dos años desde la fecha de las compras y, en esa medida, eran impertinentes para acreditar el que sería tema de prueba sub lite, i.e. la falta de un lugar físico para la venta de los bienes adquiridos en la época de los hechos.

Agregó que tampoco se descartaba la realidad de las compras con la visita y la recepción de testimonios en una dirección diferente a la registrada por la vendedora en las facturas de venta que soportaron las transacciones, pues carecían de conexión con los hechos del periodo discutido y, en cualquier caso, la demandada omitió citarla a la audiencia con los testigos para que ejerciera sus derechos de defensa y de contradicción. Además, censuró que como prueba de las transacciones la Administración le exigiera acordar con la proveedora un medio de pago distinto al dinero en efectivo; verificar los aportes al Sistema de Protección Social (SPS) que esta tenía a su cargo; constatar la realidad de las operaciones que realizó con otras entidades; o estar al tanto de que, con posterioridad a su relación comercial, hubo una suplantación al designar el representante legal.

En su lugar, adujo que en el caso había dudas probatorias que debieron resolverse en su favor. Con todo, sostuvo que si se avalaban los indicios a partir de los cuales la autoridad tributaria rechazó los gastos declarados, a efectos fiscales procedería estimarlos según el mandato del artículo 82 del ET, pues, de lo contrario, se le impondría una carga fiscal confiscatoria.

Por último, se opuso a las multas impuestas al «contador público y al revisor fiscal», pues no se comprobó que su conducta fuera «dolosa, mal intencionada o negligente». Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de la actora (índice 24), para lo cual adujo que sustentó los actos acusados en los medios de prueba que recaudó en el procedimiento de revisión, los cuales, en su opinión, daban cuenta de que las compras a una proveedora, declaradas como gastos de administración, eran operaciones simuladas e inexistentes.

Puntualizó que, si bien esos rubros estaban soportados en facturas que cumplían los requisitos formales, ello no le impedía verificar la realidad de los negocios que las originaron. Al respecto, indicó que, en el sub lite, desacreditó la prueba formal de Radicado: 68001-23-33-000-2020-00956-01 (28415) Demandante: Corporación sin Ánimo de Lucro de Médicos Especialistas Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 las expensas con indicios sobre la simulación de esas operaciones.

En concreto, se refirió a la falta de capacidad operativa de la vendedora para ejecutar las prestaciones de la litis, la cual infirió de conductas como la omisión de aportes al SPS que le llevó a concluir que no tenía empleados; la inexistencia de las operaciones con grandes superficies que reportó la compañía vendedora en su información en medios magnéticos del periodo debatido, por cuanto la empresas reportadas negaron esa relación comercial; la imposibilidad de localizar a la compañía o a sus representantes legales, en la medida en que, para la época de los hechos la empresa no estaba ubicada en la dirección que tenía registrada en el RUT, pues en el lugar había una iglesia y las personas entrevistadas negaron que la vendedora operara en el sector.

Tampoco pudo localizarse en la nueva dirección informada ni logró ubicarse a la persona que fungía como representante legal para el periodo gravable revisado, y quien aparecía designado como tal, al tiempo del procedimiento, declaró que no conocía a la compañía sino que había sido suplantado. De otra parte, aclaró que no cuestionó el uso del dinero en efectivo como medio de pago, ya que lo reprochado fue que los recibos de caja que entregó la actora como prueba no identificaron a la persona que recibió los recursos.

Se opuso a la violación de los derechos de defensa y de contradicción alegada por su contraparte argumentando que pudo oponerse a todas las pruebas recaudadas, incluidos los testimonios, con la respuesta al acto previo y el recurso de reconsideración. Por todo lo expuesto, argumentó que estaba acreditada la simulación de las compras que originaron los gastos de administración rechazados, de manera que no había dudas probatorias que resolver a favor de la actora.

De otra parte, aseguró que no cabía pronunciarse sobre los costos presuntos, porque la actora omitió plantearlo en el curso de la actuación administrativa y que, en todo caso, la estimación indirecta prevista en el artículo 82 del ET para el costo en la enajenación de activos, de manera que no sería aplicable al sub examine, considerando que la actividad económica de la contribuyente consistió en la prestación de servicios.

Finalmente, precisó que en los actos acusados no sancionó al contador de la demandante y que, en lo que respecta a la multa impuesta al revisor fiscal, la sociedad carecía de legitimidad en la causa para oponerse a esa decisión que, en cualquier caso, se ajustó al artículo 658-1 del ET. Sentencia apelada El tribunal negó las pretensiones de la demanda sin condenar en costas a la actora (índice 56).

Para delimitar el objeto del juicio, excluyó del debate el cargo de la demanda sobre la juridicidad de la sanción impuesta al revisor fiscal, pues el apoderado carecía de personería jurídica para actuar en su representación, además, aclaró que con los actos demandados no se sancionó al contador de la contribuyente. También descartó el argumento de la demanda sobre la aplicación de los costos presuntos, porque no fue propuesto en la actuación administrativa, y el nuevo cargo planteado por la actora en los alegatos de conclusión relativo a la falta de aplicación del procedimiento especial dispuesto en los artículos 869 y 869-1 del ET, por considerar que esa no era la oportunidad procesal para formularlo.

Estimó que la demandada sustentó el rechazo de las expensas en las pruebas que recaudó en el procedimiento de fiscalización. Negó que la prueba formal de esas operaciones fuera suficiente para impedir a la Administración el ejercicio de su potestad Radicado: 68001-23-33-000-2020-00956-01 (28415) Demandante: Corporación sin Ánimo de Lucro de Médicos Especialistas Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 de gestión administrativa tributaria, a efectos de establecer la veracidad de las operaciones económicas y sus efectos fiscales.

Por ende, avaló el rechazo de las erogaciones, pues consideró que, en el sub examine, la demandada demostró hechos que constituían indicios contra la realidad de los negocios cuestionados (i.e. la falta de infraestructura física y de personal de la proveedora, la inexistencia de las compras a grandes superficies que esta había reportado en su información en medios magnéticos, la suplantación de una persona natural para designarla como representante legal y la no localización de quien fungía como gerente en la época de los hechos, la falta de la identificación de las personas que recibieron los pagos y las inconsistencias en los registros contables de la salida de esos recursos del patrimonio de la actora).

Puntualizó que la valoración conjunta de todas esas pruebas permitía excluirles el valor probatorio a las facturas y que la demandante omitió aportar otras pruebas para demostrar la realidad de las transacciones, pues limitó su defensa a discutir la idoneidad de los indicios, los cuales, en su criterio, sí eran suficientes para inferir la inexistencia de esas operaciones.

Recursos de apelación Ambas partes apelaron la decisión del tribunal (índices 59 y 60). El extremo activo sostuvo que su contraparte perdió la competencia temporal para modificar la liquidación privada del impuesto sobre la renta del año gravable 2015, porque omitió notificar el requerimiento especial antes de que se cumpliera el plazo límite de dos años previsto en el artículo 714 del ET (antes de que fuera reformado por el artículo 277 de la Ley 1819 de 2016).

Planteó que la demandada infringió el debido proceso, porque omitió el procedimiento previsto en los artículos 869 y 869-1 del ET, el cual, en su opinión, regía para los casos en los que se pretendían desconocer los efectos tributarios de operaciones comerciales que la Administración consideraba simuladas. Reiteró que en el caso persistían dudas probatorias que debieron resolverse en su favor, pues la autoridad tributaria no tenía pruebas directas de la inexistencia de las transacciones, sino que se basó en suposiciones que carecían de entidad para determinar con certeza que las operaciones fueron simuladas.

Asimismo, insistió en que el método de estimación indirecta de las erogaciones reglado en el artículo 82 del ET debía aplicarse por la Administración, so pena de imponer una carga fiscal confiscatoria. Agregó que la demandada erró al tasar las multas impuestas sin las reducciones previstas en el artículo 640 del ET. Al finalizar, transcribió todos los cargos que había expuesto en la demanda.

Por su parte, la demandada censuró que el a quo no condenara en costas a la demandante, siendo que cuando contestó la demanda aportó prueba del costo en el que incurrió para escanear los antecedentes administrativos a efectos de aportarlos al proceso y que las agencias en derecho debían tasarse de acuerdo a las tarifas fijadas por el Consejo Superior de la Judicatura.

Pronunciamientos sobre los recursos La demandada (índice 11) insistió en los argumentos expuestos en las anteriores etapas procesales. Además, pidió que se excluyan del debate los nuevos argumentos expuestos por su contraparte en el recurso de apelación, i.e. la supuesta violación al debido proceso por la inaplicación del procedimiento reglado en los artículos 869 y 869-1 del ET; la supuesta firmeza de la declaración; y la aplicación del artículo 640 del ET.

Por su parte, la actora y el ministerio público guardaron silencio. Radicado: 68001-23-33-000-2020-00956-01 (28415) Demandante: Corporación sin Ánimo de Lucro de Médicos Especialistas Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 CONSIDERACIONES DE LA SALA Problema jurídico 1- Juzga la Sala la legalidad de los actos acusados, atendiendo a los cargos planteados por las partes contra la sentencia del tribunal que negó las pretensiones de la demanda, pero se abstuvo de condenar en costas a la demandante.

Por tanto, se decidirá si en el caso había dudas probatorias que debieran resolverse en favor de la contribuyente y; si procedía estimar las erogaciones procedentes con arreglo al artículo 82 del ET. Por último, se fallará acerca de la condena en costas en ambas instancias. Es de precisar, que en el trámite de esta instancia la Sala tiene vedado analizar los cargos de apelación encaminados a afirmar que la autoridad de impuestos perdió competencia temporal para modificar la declaración del impuesto sobre la renta, por la notificación extemporánea del requerimiento especial; o que transgredió el debido proceso por omitir el procedimiento para desconocer los efectos tributarios de operaciones comerciales que consideró simuladas (en los artículos 869 y 869-1 del ET), y la graduación de las sanciones impuestas conforme a los criterios de atenuación reglados en el artículo 640 ibidem.

Esto toda vez que esas corresponden a alegaciones novedosas, que son incongruentes con las planteadas en la demanda y no pueden ser abordadas por el tribunal de cierre, no solamente porque afectarían los derechos de contradicción y defensa de la contraparte, sino porque se violaría la prescripción del artículo 281 del CGP (Código General del Proceso, Ley 1564 de 2012) en el sentido de que la sentencia tiene que ser consonante con lo aducido en la demanda.

Tampoco hará pronunciamiento la Sala sobre la juridicidad de la multa impuesta al revisor fiscal de la demandante, ya que, si bien en el recurso de apelación la actora transcribió el cargo de la demanda sobre la improcedencia de esa sanción, el a quo verificó que el apoderado carecía de personería jurídica para la representación judicial del revisor fiscal.

Y sucede que esa concreta decisión del tribunal no fue controvertida por la parte actora, que, como se indicó, se limitó a transcribir el argumento que había planteado en la demanda, pero sin refutar la decisión de primer grado. Así en desarrollo del principio de justicia rogada y de los artículos 320 y 322 del CGP, conforme a los cuales el fallador de segunda instancia sólo debe estudiar la apelación respecto a la inconformidad planteada a la sentencia de primera instancia, porque el objeto del recurso consiste en que el superior examine la cuestión decidida, únicamente, frente a los reparos concretos formulados por el apelante contra la providencia apelada (sentencias del 06 de noviembre de 2019, exp. 23476, CP.

Stella Jeannette Carvajal Basto y del 05 de mayo de 2022, exp. 25553, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello). Análisis del caso concreto 2- Sobre la primera cuestión discutida, el a quo consideró que las facturas como soporte formal de las compras no excluían el ejercicio de la potestad de gestión tributaria de la Administración, a efectos de establecer la veracidad de esas operaciones económicas y su reconocimiento fiscal.

Así, tras valorar las pruebas del plenario, concluyó que procedía el rechazo de las expensas debatidas, pues la autoridad de impuestos demostró hechos que constituían indicios contra la realidad de los negocios cuestionados y la actora, en lugar de aportar medios probatorios que dieran cuenta de su efectiva realización, se limitó a discutir la idoneidad de la prueba indiciaria para restarle valor a la prueba formal de las expensas.

Al respecto, la demandante plantea que, en el caso, hay dudas probatorias Radicado: 68001-23-33-000-2020-00956-01 (28415) Demandante: Corporación sin Ánimo de Lucro de Médicos Especialistas Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 que deben resolverse en su favor, pues su contraparte no tiene una sola prueba directa de la inexistencia de esas transacciones, sino que basa su rechazo en indicios que carecen de entidad para determinar, con certeza, que las compras fueron simuladas.

De conformidad con esas alegaciones, deberá definir la Sala si las pruebas que obran en el expediente demuestran la inexistencia de las compras que originaron los gastos que fueron rechazados por la demandada o si, por el contrario, persisten dudas probatorias que deban ser resueltas a favor de la contribuyente en los términos del artículo 745 del ET. 2.1- Sobre el asunto debatido, la Sala ha precisado que si bien la procedencia de los gastos se supedita a que la operación respectiva encuentre respaldo en una factura expedida con el cumplimiento de los requisitos legales (artículos 617, 618 y 771-2 del ET), su exhibición no excluye la potestad de la Administración de realizar indagaciones respecto de la operación económica documentada, a fin de corroborarla o desvirtuarla.

Al respecto, esta Sección2 ha precisado que para corroborar la existencia o inexistencia de las operaciones cuestionadas, la Administración puede practicar los distintos medios de prueba previstos en las leyes tributarias o en el CGP, en cuanto estos sean compatibles con aquellos, según lo señala el artículo 742 del ET, ya que ninguna norma del ordenamiento tributario fija los medios de prueba conducentes para acreditar la existencia de dichas operaciones, de ahí que su demostración se enmarque en la regla general de libertad probatoria consagrada en el artículo 165 del CGP.

En consecuencia, la eficacia de los medios probatorios aportados para ese fin dependerá «de [su] mayor o menor conexión con el hecho que trata de probarse» (artículo 743 del ET), que sería, en el presente caso, la existencia de las operaciones de compra en cuestión, situación en la que, contrariamente a lo indicado por la demandante, la prueba indiciaria adquiere preponderancia, dado que, si una operación económica es inexistente, por obvias razones no habrá evidencia directa de ese tipo de afirmación indefinida (i.e. inexistencia).

De modo que, como ocurrió en el sub examine, la inexistencia o simulación de operaciones económicas debe ser acreditada por la autoridad tributaria mediante la prueba de otros hechos a partir de los cuales, por inferencia lógica, estas se colijan. En este esquema, el hecho base debe estar plenamente demostrado en el proceso mediante otros medios de prueba y este hecho indicador debe tener la propiedad de demostrar otro mediante un proceso de inferencia lógica, con fundamento en las reglas de la experiencia (sentencias del 19 de febrero de 2020 y del 05 de agosto de 2021, exps. 23296 y 22478, CP: Julio Roberto Piza). 2.2- Por otra parte, el artículo 745 del ET, invocado por la actora, establece que las dudas provenientes de vacíos probatorios existentes en el momento de practicar las liquidaciones o de fallar los recursos, cuando no sea posible eliminarlas, deben resolverse a favor del contribuyente, siempre que este no tenga la carga de acreditarlos.

En torno a la carga de la prueba, la Sala también ha establecido que, en virtud de lo consagrado en el artículo 167 del CGP, le corresponde al sujeto pasivo demostrar los aspectos negativos de la base imponible (pasivos, costos, gastos, impuestos descontables, compras), pues es quien los invoca a su favor. En cambio, en aquellos casos en donde se pretenda alterar el aspecto positivo de la base gravable (entiéndase adición de ingresos u operaciones sometidos a tributación), la carga se asigna a la autoridad que constituye el sujeto que invoca a su favor la modificación del caso.

Lo anterior obedece al deber de la Administración de agotar una actividad de verificación suficiente respecto de la 2 Sentencias del 11 de mayo de 2017 (exp. 21373, CP: Milton Chaves García); del 05 de marzo de 2018 (exp. 21783, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez) y del 25 de abril de 2018 y del 07 de octubre de 2021 (exps. 21088 y 23149, CP: Julio Roberto Piza).

Radicado: 68001-23-33-000-2020-00956-01 (28415) Demandante: Corporación sin Ánimo de Lucro de Médicos Especialistas Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 liquidación de los tributos que efectúan los sujetos pasivos. Ahora, en virtud del sistema de autoliquidación tributaria, en aquellos casos en los que medie un despliegue probatorio cuya vocación permita cuestionar la veracidad de los hechos consignados en la declaración, el llamado a comprobarlos es el sujeto pasivo o declarante (fallos del 31 de mayo de 2018 y del 05 de agosto de 2021, exps. 20813 y 22478, CP: Julio Roberto Piza). 2.3- Hechas las anteriores precisiones, corresponde estudiar el material probatorio que obra en el proceso, a fin de determinar la realidad de las operaciones económicas objetadas por la demandada.

Al respecto, se encuentran demostrados en el plenario los siguientes hechos relevantes: (i) En la declaración del impuesto sobre la renta revisada, la actora registró: (a) ingresos netos por $26.562.668.000; (b) costos por $12.781.337.000; y (c) deducciones por $13.716.303.000, discriminadas así: i. la suma de $13.588.492.000 correspondiente a gastos operacionales de administración, y ii. el monto restante de $127.811.000 de otras deducciones (f. 8 caa3).

(ii) La Administración verificó que $2.698.807.502 de los gastos operacionales de administración, correspondían a compras efectuadas a una proveedora que estaba siendo investigada por simulación de operaciones (f. 2 caa). Sobre el particular, el 02 de abril de 2018 (ff. 17 a 19 caa), visitó la oficina de la demandante quien le entregó, entre otros datos, los siguientes: (a) Estados financieros con corte a 31 de diciembre de 2015 (ff. 25 a 29 caa), que dan cuenta de que, en ese año, incurrió en gastos operacionales por $13.569.635.550, los cuales incluyeron elementos de uso médico y quirúrgico por $2.698.807.502 (f. 28 caa).

(b) Balance de prueba con corte a 31 de diciembre de 2015 (ff. 33 a 37 caa), el cual demuestra que en las cuentas contables nros. 5.1.95.75. «elementos de uso médico quirúrgico» y 5.1.95.76 «IVA elementos de uso médico quirúrgico» registró las sumas de $2.326.558.192 y $371.249.310, respectivamente (f. 37 caa). (c) Movimiento por tercero de la cuenta contable nro. 5.1. «gastos operacionales de administración» del periodo enero a diciembre de 2015 (ff. 38 a 98 caa), el cual da cuenta de que las operaciones registradas en las cuentas contables nros. 5.1.95.75. «elementos de uso médico quirúrgico» y 5.1.95.76 «IVA elementos de uso médico quirúrgico» fueron con la proveedora identificada por la autoridad tributaria (f. 96 vto. caa).

(d) Libro auxiliar de las cuentas contables nros. 5.1.95.75. «elementos de uso médico quirúrgico» y 5.1.95.76 «IVA elementos de uso médico quirúrgico», del periodo de enero a diciembre de 2015, el cual demuestra las compras mensuales realizadas a la proveedora del sub lite (ff. 122 y 123 caa). (e) Muestra de las facturas de venta que soportaban las compras a esa proveedora y de los recibos de caja que acreditaban su pago en efectivo, así: i. factura nro.

CN01- 06461, del 04 de febrero de 2015 y recibo de caja nro. 07634, del 05 de marzo de 2015 por $343.169.476; ii. factura nro. CN01-06799, del 11 de marzo de 2015 y recibo de caja nro. 08044, del 14 de abril de 2015 por $262.578.744; iii. factura nro. CN01-07319, 3 El cuaderno de antecedentes administrativos se aportó por la demandada en los documentos digitales contenidos en el índice 32.

Radicado: 68001-23-33-000-2020-00956-01 (28415) Demandante: Corporación sin Ánimo de Lucro de Médicos Especialistas Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 del 13 de mayo de 2015 y recibo de caja nro. 08678, del 16 de junio de 2015 por $170.772.300; iv. factura nro. CN01-07677, del 19 de junio de 2015 y recibo de caja nro. 09107, del 21 de julio de 2015 por $262.458.340; v. factura nro.

CN01-08575, del 10 de septiembre de 2015 y recibo de caja nro. 010153, del 13 de octubre de 2015 por $240.247.356; vi. factura nro. CN01-09083, del 14 de octubre de 2015 y recibo de caja nro. 010745, del 17 de noviembre de 2015 por $314.233.328; vii. factura nro. CN02- 05887, del 07 de diciembre de 2015 y recibo de caja nro. 06797, del 30 de diciembre de 2015 por $261.269.932 (ff. 124 a 137 caa).

(f) Libro auxiliar de la cuenta contable nro. 1.1.05.05 «caja general» que registra pagos en las cuantías sufragadas a la proveedora, pero en fecha diferentes a los recibos de caja (ff. 369 a 401 caa). (iii) Mediante auto 042382018000023, del 12 de abril de 2018, la Administración ordenó practicar inspección tributaria a la demandante (f. 138 caa).

En el marco de esta, trasladó al expediente las pruebas que recaudó en los procedimientos de gestión administrativa tributaria adelantados respecto a las declaraciones del impuesto sobre la renta del año gravable 2015 presentadas por otras tres compañías que también realizaron compras a la proveedora del sub lite, quienes tampoco tenían otras pruebas de las transacciones adicionales a las facturas y los registros contables (f. 142 caa).

Las pruebas trasladas incluyeron, entre otros, los siguientes: (a) Inscripción en el RUT de la proveedora, del 14 de noviembre de 2011 y las actualizaciones que realizó hasta el 20 de diciembre de 2017. Estos datos demuestran que, desde su inscripción y hasta la fecha indicada, la vendedora cambió tres veces de razón social; y reportó el traslado de su domicilio a cuatro ciudades diferentes (i.e. Medellín, Envigado, Villamaría y Villagarzón) (ff. 154 a 164 caa).

(b) Se constatan cada una de las direcciones que reportó la proveedora en el RUT. El resultado de esa verificación fue el siguiente: i. en Envigado –que corresponde al domicilio registrado para la época de los hechos– consultada la dirección en el mapa de Google Street View, para el año 2015, no se evidencian las instalaciones de la proveedora (f. 190 caa) y, al visitar el lugar, se constató que en la dirección se ubica una iglesia (ff. 274 y 275 caa); ii. en Villamaría, en la misma base de datos, tampoco se observan instalaciones de la compañía y, al visitar el lugar, se informa que, entre 2011 y 2017, en esa dirección funcionó una cafetería (ff. 193 y 336 a 354 caa); y iii. en Villagarzón –que corresponde al último domicilio registrado por la sociedad vendedora–, la dirección registrada no existe, al hacer un recorrido por la zona, el funcionario de la autoridad tributaria deja constancia que sus habitantes desconocen a la compañía vendedora (f. 177 caa).

(c) Requerimientos al representante legal de la proveedora para la época de los hechos, sin respuesta (ff. 499 a 504, 566 a 569 caa). (d) Requerimiento a la persona natural que aparece registrada como último representante legal designado por la proveedora (ff. 570 a 573 caa), quien contestó que no conocía la compañía y que se desempeñaba como empleado de una empresa en Medellín. Explicó que, por pérdida de su documento de identidad, ha sido suplantado en diferentes ocasiones y designado como representante legal de varias entidades.

A la comunicación anexó denuncia de los hechos presentada ante la fiscalía (ff. 575 a 598 caa). Radicado: 68001-23-33-000-2020-00956-01 (28415) Demandante: Corporación sin Ánimo de Lucro de Médicos Especialistas Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 (e) Requerimiento a la Administradora de Recursos del Sistema General de Seguridad Social en Salud, a efectos de que relacionara el personal afiliado al SPS por la proveedora, para el año 2015 (f. 574 caa).

Al contestar, indicó que no se identificó registro alguno por cuenta de esa compañía (f. 603 caa). (iv) La autoridad tributaria requirió a seis compañías respecto de las cuales la proveedora reportó pagos de compras en la información en medios magnéticos de 2015 por $99.074.224.768 (ff. 167, 206 a 214, 447 a 461 caa). Al contestar, cada una de estas entidades certificó que, en el año 2015, no realizaron operaciones con la sociedad identificada ni con la contribuyente (ff. 220 a 236, 257 a 260, 467 a 495 caa).

(v) Con fundamento en los anteriores hechos, la Administración profirió el requerimiento especial en el que propuso modificar la autoliquidación del impuesto sobre la renta de la actora para rechazar gastos operacionales de administración por $2.698.808.000, suma que corresponde a las operaciones comerciales con la proveedora cuestionada (ff. 621 a 634 vto. caa).

(vi) En respuesta al acto preparatorio, la contribuyente se opuso a la glosa alegando que la prueba conducente para la procedencia de las expensas eran las facturas expedidas por la proveedora como soporte de las compras. Además, aseguró que verificó que se trataba de una compañía formal con el registro en el RUT, la resolución de facturación y la habilitación para ser autorretenedora del impuesto sobre la renta, emitidos por la DIAN (ff. 671 a 681 caa).

(vii) Con la liquidación oficial de revisión (ff. 775 a 795 vto. caa), la demandada cuestionó el valor probatorio de los medios de prueba aportados por la contribuyente, en su lugar, concluyó que las compras a esa proveedora eran inexistentes. Puntualmente, señaló que las facturas y soportes contables aportados obedecieron únicamente a una realidad documental pues se trató de operaciones simuladas.

Para ello, presentó como indicios que la proveedora nunca contó con instalaciones e infraestructura física que dieran cuenta del desarrollo de alguna actividad económica. Así porque demostró que la entidad no tenía empleados, porque no realizó aportes al SPS, y tampoco operó en ninguna de las direcciones que reportó en el RUT y de ello daban cuenta los registros históricos de Google Street View, la visita a cada dirección y las entrevistas a las personas del sector.

Además, las operaciones de compras por $99.074.224.768, informadas por la proveedora en los medios magnéticos del 2015, fueron simuladas, toda vez que los terceros reportados negaron haber realizado esas transacciones. Tampoco estaban demostradas las ventas que realizó esa entidad a otras tres compañías que, igual que la demandante, únicamente tenían el soporte formal de las operaciones.

Agrega que no fue posible localizar al representante legal de la sociedad para la época de los hechos, pese a que recibió el requerimiento para comparecer a las oficinas de la Administración; y la última persona reportada como representante legal de la entidad expresamente señaló que no conocía a la sociedad, sino que al perder su documento de identificación fue suplantado y designado como representante legal de la proveedora y de otras compañías.

Por último, señaló la Administración que los recibo de caja que darían cuenta del pago en efectivo de las supuestas compras, no estaban firmados para que pudiera verificarse su autenticidad. En todo lo anterior, se fundó la decisión de la Administración de modificar la declaración privada revisada, la cual fue confirmada al resolver el recurso de reconsideración (ff. 845 a 851 vto. caa). 2.4- A la luz de los hechos probados y del derecho aplicable al sub lite, la Sala destaca que la demandada cuestionó las operaciones de compra de elementos de uso médico Radicado: 68001-23-33-000-2020-00956-01 (28415) Demandante: Corporación sin Ánimo de Lucro de Médicos Especialistas Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 quirúrgico, las cuales se encuentran registradas en la contabilidad de la actora y documentadas en facturas, cuyos requisitos formales no son debatidos por la autoridad de impuestos.

Al respecto, en lo que interesa al presente caso, la Administración discute la realidad de las supuestas operaciones realizadas por la actora con una de sus proveedoras, pues no halló ningún rasgo que evidenciara el desarrollo de la actividad de comercialización de productos como los señalados, aunado a los demás indicios recaudados. Los medios probatorios aportados por la demandante para acreditar la existencia de las operaciones se reducen a facturas de venta expedidas por la proveedora y documentos contables, respecto de los cuales la Administración no reprochó el incumplimiento de requisitos.

En contraste, en el sub lite, permiten cuestionar la realidad de las operaciones de compra y concluir que las mismas no tuvieron lugar los siguientes hechos probados: (i) la falta de localización de la proveedora o de quien fungía como su representante legal para la época de las transacciones; (ii) la declaración de suplantación de la persona designada como último representante legal de la compañía;

(iii) la simulación de compras por altas cuantías en la información en medios magnéticos reportados por la proveedora y de ventas a otras tres compañías que tampoco aportaban pruebas diferentes a la documentación formal de sus operaciones con la vendedora cuestionada; (iv) la falta de soportes argumentativos y probatorios acerca de la trazabilidad de esas operaciones, i.e. la falta de personal de la vendedora para el año de las transacciones o la explicación sobre la destinación de las mercancías adquiridas, pues la demandante en parte alguna indica el uso que dio a los elementos que supuestamente compró; y (iv) el hecho que los recibos de caja que, supuestamente soportan el pago en efectivo, no estén firmados y tenga fechas diferentes a las registradas en la contabilidad. 2.5- En ese contexto, la Sala evidencia que por sí solas las facturas aportadas por la actora no permiten acreditar la realidad de las operaciones económicas glosadas.

Aunque la factura sea el documento soporte necesario para la procedencia de los gastos (artículo 771-2 del ET), esto no impide que la autoridad adelante investigaciones respecto de la operación documentada en la factura, a fin de comprobar su veracidad, correspondiéndole al obligado tributario desplegar la actividad probatoria necesaria para demostrar la realidad y características de la transacción. De esta forma, la Sala verifica que una vez la Administración, a través de los indicios, desconoció las operaciones de compras de elementos de uso médico quirúrgico que dieron lugar a los gastos operacionales de administración glosados, la demandante no allegó prueba que permitiera validar o corroborar la existencia de los negocios jurídicos establecidos como simulados por la Administración; es decir, la demandante no desplegó alguna actividad probatoria tendiente a desvirtuar los hallazgos de la autoridad de impuestos.

En cambio, limitó su defensa a acreditar la existencia de las operaciones mediante las pruebas documentales que las soportaron formalmente y a hacer señalamientos sobre los indicios, pero estos fueron descartados por el tribunal y no se presentaron objeciones concretas contra esa decisión en esta instancia. Ahora, contrariamente a lo señalado por la actora, considera la Sala que en el caso no hay vacíos probatorios que deban resolverse a su favor en los términos ordenados por el artículo 745 del ET, pues la autoridad de impuestos comprobó la inexistencia de las transacciones a partir de indicios, i.e. diferentes hechos que fueron debidamente probados y que no desvirtuó la demandante.

Así, en el caso se evidencia que la actora no allegó prueba idónea alguna que dé cuenta de la realidad de las operaciones en discusión, puesto que, si bien aseguró que las pruebas contables dan fe de estas, lo cierto Radicado: 68001-23-33-000-2020-00956-01 (28415) Demandante: Corporación sin Ánimo de Lucro de Médicos Especialistas Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 es que resultan insuficientes pues solo cumplen el cometido de mostrar la apariencia del negocio que soportan.

Por esa razón se echa de menos una actividad probatoria en la que se allegaran al plenario otro tipo de comprobantes que los comerciantes suelen usar en desarrollo de sus actividades (i.e. contratos, entradas y salidas de almacén, órdenes de compra, registro del transporte de las mercancías, listas de correspondencia con la proveedora) y, en mayor medida, no se pudo constatar el origen y el destino de la mercancía, pues la contribuyente no dio razón de ello y la demandada probó que las compras de la proveedora eran simuladas, todo lo cual pone en duda la realidad de las transacciones en cuestión, de acuerdo con las reglas de la sana crítica.

Precisamente lo que reprochó la Administración fue esa inactividad probatoria de la demandante, que también impide a esta Judicatura llegar al convencimiento de que las operaciones se hubieran llevado a cabo en la realidad. En su lugar, las pruebas que recaudó la Administración y que en esta oportunidad se valoraron, dan cuenta de que las operaciones fueron simuladas, tal como se concluyó por la Sección en el fallo del 07 de marzo de 2024 (exp. 28014, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto), oportunidad en la que se juzgaron los actos administrativos mediante los cuales la demandada rechazó las compras que realizó otra entidad a la misma proveedora aquí analizada.

Por todo lo expuesto, no prospera el cargo de apelación de la demandante. 3- Por otra parte, el tribunal consideró que era improcedente pronunciarse de fondo sobre el método de estimación indirecta ordenado en el artículo 82 del ET, porque ese planteamiento no fue formulado por la actora en el procedimiento de revisión. A esta decisión se opone la demandante, argumentando que, so pena de imponer una carga fiscal confiscatoria, le correspondía a la demandada proceder a la estimación indirecta de las expensas, toda vez que, a través de indicios, rechazó aquellas que habían sido incluidas en la liquidación privada del impuesto.

De acuerdo con el cargo de apelación, le corresponde a la Sala establecer si, ante el rechazo de gastos operacionales de administración, deben estimarse con arreglo a la disposición alegada. Al respecto, la Sala precisa que el método de estimación indirecta previsto en el artículo 82 del ET se refiere a las erogaciones asociadas al ingreso por la enajenación de activos, es decir, al costo de los activos enajenados por el contribuyente, de ahí que ese dispositivo se ubique en el capítulo II del Libro I del ET.

Por ello, no abarca a las erogaciones tributarias que serían «deducibles» de la base gravable del impuesto sobre la renta. Lo anterior basta para desestimar el razonamiento en que sustenta la apelante única su oposición a la sentencia de primera instancia, por cuanto, en el sub examine, las partes concuerdan en que las expensas que rechazó la autoridad de impuestos fueron gastos de administración y la actividad lucrativa de la contribuyente consistió en la prestación de servicios.

En consecuencia, no prospera el cargo de apelación de la demandante. Conclusión 4- Por lo razonado en precedencia, la Sala reitera que, si bien la factura es el documento soporte exigido para la procedencia fiscal de los gastos, ello no impide que la autoridad tributaria adelante investigaciones respecto de la operación documentada, a fin de comprobar su veracidad, correspondiéndole al obligado tributario desplegar la actividad probatoria necesaria para demostrar la realidad y características de la transacción. Además, se precisa que el método de estimación indirecta de los costos, previsto en el artículo 82 del ET, es inaplicable a las deducciones asociadas a la prestación de servicios.

Radicado: 68001-23-33-000-2020-00956-01 (28415) Demandante: Corporación sin Ánimo de Lucro de Médicos Especialistas Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 Con arreglo a esas pautas, la Sala confirmará el ordinal primero de la sentencia de primera instancia, pues la demandante no demostró que fuera improcedente el rechazo de los gastos de administración que se originaron en las compras a una proveedora.

Costas 5- Resta decidir sobre las costas. El apoderado de la demandada censura que el tribunal se abstuviera de condenar en costas en primera instancia a la demandante, siendo que en el expediente estaban debidamente comprobados los costos en los que incurrió para digitalizar los antecedentes administrativos y que las agencias en derecho debían fijarse aplicando las tarifas definidas por el Consejo Superior de la Judicatura, puesto que el abogado que designó como apoderado concurrió a su defensa en cada una de las etapas del proceso.

Al respecto, la Sala precisa que el artículo 365 del CGP prevé que, por regla general, se condenará en costas (expensas y agencias en derecho) a la parte vencida en el proceso (ordinal 1.°) o a quien se le resuelva desfavorablemente el recurso interpuesto, siempre y cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación (ordinal 8.°).

A efectos de determinar si en el expediente obran pruebas que acrediten la causación de costas, la Sala constata que, con la contestación de la demanda, la demandada aportó certificado de la División de Gestión Administrativa y Financiera de la Dirección Seccional de Impuestos de Bucaramanga, que acredita el costo del servicio de escáner de los antecedentes administrativos aportados al presente proceso (índice 24).

Por tanto, la Sala encuentra que fueron debidamente probados los gastos del proceso. Junto a lo anterior, habida cuenta del sentido de la decisión adoptada en la presente sentencia y de las actuaciones que desarrolló el apoderado de la demandada, se encuentran reunidos los elementos exigidos legalmente para condenar en costas a la demandante.

En conclusión, la Sala revocará el ordinal segundo de la parte resolutiva de la sentencia de primera instancia. En su lugar, ordenará a la secretaría del tribunal que practique la liquidación de la condena en costas, pero solamente en la parte correspondiente a los gastos del proceso de la primera instancia que se encuentran probados. Siguiendo el criterio de la Sala (sentencia del 04 de julio de 2024, exp. 27152, CP: Milton Chaves García), no se impondrá condena en costas en el componente de agencias en derecho en ninguna de las instancias, dado que no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen.

Prospera parcialmente el cargo de apelación de la demandada. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1. Revocar el ordinal segundo de la sentencia apelada. En su lugar se dispone: Segundo: Condenar en costas en primera instancia a la demandante.

Por la secretaría del tribunal liquidarlas, conforme a lo expuesto en la parte motiva de la sentencia de segunda instancia. 2. En lo demás, confirmar la sentencia apelada. Radicado: 68001-23-33-000-2020-00956-01 (28415) Demandante: Corporación sin Ánimo de Lucro de Médicos Especialistas Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 13 3.

Sin condena en costas en segunda instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidenta (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Salvo voto parcialmente (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN Aclaro voto Este documento fue firmado electrónicamente.

La validez e integridad pueden comprobarse acudiendo a la siguiente dirección electrónica: https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidado