Radicado: 68001-23-33-000-2021-00068-01 (26895) Demandantes: Grupo Domus SAS y otro Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: WILSON RAMOS GIRÓN Bogotá D.C., veintisiete (27) de marzo de dos mil veinticinco (2025) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 68001-23-33-000-2021-00068-01 (26895) Demandantes: Grupo Domus SAS y Bernardo Francisco Gómez Ramírez Demandada: DIAN Temas: Renta 2015.

Adición de ingresos. Venta a plazos. Valoración probatoria. Sanción por inexactitud. Error sobre el derecho aplicable. SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación1 interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 26 de abril de 2022, proferida por el Tribunal Administrativo de Santander, que decidió2: Primero. Negar las pretensiones de la demanda.

Segundo. Condenar en costas a la parte actora, conforme a lo expuesto en precedencia.

ANTECEDENTES Actuación administrativa La demandada, por medio de la Liquidación Oficial de Revisión 042412019000030, del 03 de mayo de 2019, modificó la declaración del impuesto sobre la renta del período 2015, adicionando ingresos por $383.110.000, por concepto de la venta de dos inmuebles, por corresponder al año en que fueron otorgadas las escrituras públicas, mientras que para la actora, correspondía a una venta por el sistema a plazos, lo que significó determinar un mayor impuesto y la imposición de sanción por inexactitud al 100%.

Igualmente, se sancionó al representante legal y al revisor fiscal de la compañía; decisión que fue confirmada mediante la Resolución 042362020000010, del 23 de julio de 20203. Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), la parte demandante formuló las siguientes pretensiones4: 1 Samai Tribunal, índice 26, certificado 8ACA7256C98D40BC 17752811A2EBBC5E 3117B2BE335B3586 6C29D2CD17986A0E (zip), 06 (pdf) p. 1. 2 Samai Tribunal, índice 23, certificado DAA088647936E827 6DC6C814999623FA AD76EA6FD7E2AFFA AB9E56430B50AF19 (pdf), p. 23. 3 Samai, índice 2, certificado 7CCAB6B1CE727A20 AF649B62B476BB9E A5285335B2AB2E37 DADA33D9857B718D (pdf), 06 (pdf), pp. 219 a 238 y 271 a 292. 4 Samai, índice 2, certificado 2954B11EB8AF0EBF A8DF98D1503336B8 41097C47914D502B 02A620DE048DF35E (rar), 03 (pdf) pp. 2 a 4.

Radicado: 68001-23-33-000-2021-00068-01 (26895) Demandantes: Grupo Domus SAS y otro Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 Pretensiones principales. Primera. Que en virtud del artículo 138 de la Ley 1437 de 2011, en concordancia con el artículo 137 ibidem, solicito se declare la nulidad de los siguientes actos administrativos emitidos dentro del proceso administrativo de fiscalización desarrollado por la entidad demandada de radicado interno R1 20152017000659, por haber sido expedidos con infracción de las normas en que debieron fundarse, con desconocimiento del derecho de defensa y mediante falsa motivación, en relación con la sociedad Grupo Domus SAS.

A. Liquidación Oficial RTA Sociedades y/o Naturales Obligados Contabilidad Revisión 42412019000030 del 3 de mayo de 2019. B. Resolución 042362020000010 del 23 de julio de 2020, por la cual se resolvió el recurso de reconsideración, de la liquidación oficial citada en el literal anterior. Notificada de forma electrónica a mi representada el 5 de agosto de 2020.

Segunda. Como consecuencia de la anterior declaración, y a título de restablecimiento del derecho, solicito se resuelva: A. Que la liquidación privada presentada por la sociedad Grupo Domus SAS para la vigencia 2015, es correcta y se mantiene en firme. B. Que la sociedad Grupo Domus SAS no debe pagar las sumas liquidadas dentro del proceso de fiscalización de radicado como mayor saldo, por impuesto de renta y complementarios para la vigencia 2015, junto con sus respectivos intereses moratorios.

C. Que la sociedad Grupo Domus SAS no debe pagar la sanción por inexactitud impuesta por la entidad demandada dentro de la liquidación oficial Tercera. Que en virtud del artículo 138 de la Ley 1437 de 2011, en concordancia con el artículo 137 ibidem, solicito se declare la nulidad de los siguientes actos administrativos emitidos dentro del proceso administrativo de fiscalización desarrollada por la entidad demandada de radicado interno …, por haber sido expedidos con infracción en las normas en que debieron fundarse, con desconocimiento del derecho de defensa y mediante falsa motivación, en relación con el señor Bernardo Francisco Gómez Ramírez.

A. [repite la identificación de la liquidación oficial de revisión] B. [reproduce el número del acto que resolvió el recurso de reconsideración] Cuarta. Como consecuencia de la anterior declaración, y a título de restablecimiento del derecho, solicito se resuelva: A. Que la liquidación privada, presentada por la sociedad Grupo Domus SAS para la vigencia 2015, es correcta y se mantiene en firme.

B. Que el señor Bernardo Francisco Gómez Ramírez no debe pagar la sanción impuesta por la entidad demandada dentro de la liquidación oficial por ostentar aquel, la calidad de representante legal del Grupo Domus SAS. Quinta. Que se condene en costas a la parte demandada. 4.2 Pretensiones subsidiarias Primera: subsidiaria de la pretensión segunda principal: como consecuencia de la anterior declaración, y a título de restablecimiento del derecho, solicito se resuelva: A. Ordenar a la entidad demandada rehacer la Liquidación Oficial RTA Sociedades y/o Naturales Obligados Contabilidad 42412019000030 del 3 de mayo de 2019 y determinar el impuesto sobre la renta y complementarios para la vigencia fiscal 2015, teniendo en cuenta la deducción de costos sobre el total de los ingresos allí incluidos.

B. Ordenar a la entidad demandada modificar la sanción impuesta a la sociedad Grupo Domus SAS la cual deberá ser ajustada de acuerdo con la modificación ordenada a la Liquidación Oficial RTA Radicado: 68001-23-33-000-2021-00068-01 (26895) Demandantes: Grupo Domus SAS y otro Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 Sociedades y/o Naturales Obligados Contabilidad Revisión No. 42412019000030 del 3 de mayo de 2019 y la Resolución No. 42362020000010 del 23 de julio de 2020.

Segunda: subsidiaria de la pretensión cuarta principal: como consecuencia de la anterior declaración, y a título de restablecimiento del derecho, solicito se resuelva: A. Ordenar a la entidad demandada rehacer la Liquidación Oficial RTA Sociedades y/o Naturales Obligados Contabilidad revisión No. 42412019000030 del 3 de mayo de 2019 y determinar el impuesto sobre la renta y complementarios para la vigencia fiscal 2015, teniendo en cuenta la deducción de costos sobre el total de los ingresos allí incluidos.

B. Ordenar a la entidad demandada modificar la sanción impuesta al señor Bernardo Francisco Gómez Ramírez, la cual deberá ser ajustada de acuerdo con la modificación ordenada a la Liquidación Oficial RTA Sociedades y/o Naturales Obligados Contabilidad Revisión No. 42412019000030 del 3 de mayo de 2019 y la Resolución No. 42362020000010 del 23 de julio de 2020.

Invocó como vulnerados los artículos 2, 6, 29, 83 y 209 de la Constitución; 3 y 40 del CPACA; 166 y 167 del CGP (Código General del Proceso, Ley 1564 de 2012); 27, 59, 67, 95, 647, 683 y 746 del ET, bajo el siguiente concepto de violación5: -Actos administrativos nulos por vulneración del ordenamiento jurídico superior. Consideró que los actos administrativos demandados se encuentran viciados de nulidad absoluta por contrariar la Constitución y las normas en que debieron fundarse y transgredir los derechos del debido proceso, contradicción y defensa, por cuanto no se valoraron debidamente las pruebas aportadas al proceso de fiscalización, además porque se desconocieron operaciones económicamente reales a pesar de existir certeza sobre ellas.

Adujo que la Administración conoció desde el inicio de la fiscalización que los hechos que consideró omitidos fueron declarados en los períodos gravables 2014 y 2016, así que debió verificar y reconocer que tales ingresos eran atribuibles a esas vigencias, pues siempre informó a la autoridad las razones que la llevaron a declararlos en esos años, como lo era la aplicación de la norma de ventas a plazos, pues en la política NIIF que aprobó como perteneciente al grupo 2, indica que la compañía no debe reconocer ingresos de actividades ordinarias mientras conserve riesgos significativos inherentes a la propiedad; es decir, que acorde con sus políticas contables solo reconoce los ingresos una vez se perfeccione la entrega final del bien objeto del contrato.

Adicionalmente, los hechos y valores consignados en las declaraciones y en las respuestas a los requerimientos se presumían ciertos y cualquier duda proveniente de un vacío probatorio debía resolverse a su favor, conforme al artículo 745 del ET. Aseguró que no transgredió la normativa fiscal, en tanto las cifras y los hechos declarados eran completos, ciertos y denunciados bajo el principio de buena fe, por lo que era justo, razonable y equitativo que se le eximiera de responsabilidad, dado que el menor valor no denunciado resultaría de diferencias interpretativas sobre el derecho aplicable con la Administración. En línea con ello, arguyó que la función administrativa de la demandada estaba regulada por el artículo 209 constitucional, que vincula tal función al servicio de los intereses generales, bajo principios de igualdad, moralidad e imparcialidad y, de forma específica para el derecho tributario, al principio de justicia, consagrado en el artículo 683 del ET, en virtud del cual no debe perseguirse del contribuyente más de aquello con que la ley ha querido que aporte al sostenimiento de las cargas públicas. 5 Samai, índice 2, certificado 2954B11EB8AF0EBF A8DF98D1503336B8 41097C47914D502B 02A620DE048DF35E (rar), 03 (pdf) pp. 12 a 29.

Radicado: 68001-23-33-000-2021-00068-01 (26895) Demandantes: Grupo Domus SAS y otro Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 -Violación al debido proceso por desconocimiento del derecho de defensa y contradicción al haberse obviado las pruebas aportadas dentro del proceso de fiscalización. Señaló que era deber de la entidad, en virtud del citado principio constitucional, garantizar el debate probatorio, incluyendo la debida valoración de las pruebas y de las explicaciones entregadas por el contribuyente.

Expuso que se transgredió el derecho al debido proceso al negarse la entidad a corroborar los hechos económicos registrados en las declaraciones de renta de los años gravables 2014 y 2016, demostrativos de la inexistencia de la omisión de ingresos. Además, expuso que la autoridad se abstuvo de reconocer en la liquidación oficial los costos correspondientes a la construcción de los inmuebles.

Sobre esto último, reprodujo apartados de la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, en el que la autoridad señaló que los costos no fueron objeto de glosa en el requerimiento especial y que, en la respuesta a este, la contribuyente no acreditó que los costos atribuibles a los ingresos omitidos no hubieran sido solicitados en la declaración de renta del período 2015.

Aseguró que, desde la contestación del acto preparatorio, la sustentación del recurso de reconsideración y en la visita de inspección tributaria, su contraparte recopiló pruebas, que junto con las aportadas demostraban que la liquidación oficial no consideró los costos asociados a la actividad económica desarrollada, los cuales debían detraerse de la base imponible (más adelante referenció las pruebas de costos obtenidas con ocasión de visita de verificación 042382018000208).

En esa línea, indicó que para construir cada una de las unidades residenciales tenía un costo, tasado con los materiales y mano de obra directa medida por metro cuadrado construido y ajustándose al presupuesto, así como con los costos indirectos de obra (licencias urbanísticas, administración de obra, lo cual se calcula sobre torres construidas y metros cuadrados de cada apartamento), siendo deber de la Administración analizar en profundidad los argumentos, como lo ha recalcado la Corte Constitucional (T-1201/03).

Seguidamente, señaló que, acorde la certificación del revisor fiscal de la sociedad, los costos totales de obra ascendieron a $6.560.719.000, para el proyecto Entreparques, los cuales fueron asignados a cada unidad, de acuerdo con su área en metros cuadrados (m2). Así, al apartamento 904 de la Torre 3, con área de 73.06 m2, le correspondieron costos de $133.798.000.

Por su parte, los costos totales de la edificación de la Torre 1 del proyecto Park 200 fueron $12.987.102.000, de modo que al apartamento 1301 de la Torre 1 le correspondieron costos de $230.156.501 [incluyó cuadros explicativos de los costos de las unidades que conformaban el proyecto]. Por ello, extrañaba que los actos demandados señalaran que no se allegó prueba de los costos, pues en el expediente administrativo había prueba de estos, como las declaraciones de los años 2014 y 2016 que gozaban de presunción de veracidad, la cual desconoció la demandada.

Agregó que dentro del anexo explicativo del requerimiento especial del 09 de agosto de 2018, la Administración reconoció que en la visita realizada al contribuyente en desarrollo del auto de verificación emitido, se le entregaron, entre otros, los siguientes documentos: estados financieros, informes de gestión, declaraciones de renta 2015, conciliación, balance de prueba, certificado de aportes parafiscales, certificados de entidades financieras, de forma aleatoria auxiliares de cuentas de activo, pasivo, gastos y costos, relación de venta detallada de inmuebles, auxiliares de cuentas de costos de ventas e inventarios y soportes de los registros seleccionados.

Insistió en que reiteradamente le señaló a la demandada que los costos de los inmuebles fueron reconocidos en las declaraciones en las que se incluyeron los ingresos de los inmuebles objeto de análisis. Radicado: 68001-23-33-000-2021-00068-01 (26895) Demandantes: Grupo Domus SAS y otro Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 Aseveró que la autoridad tomó una posición pasiva y omisiva como se evidenciaba en el anexo explicativo de la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, en la que adujo que la compañía no acreditó ni aportó pruebas de los costos, pese a tener la documentación y soportes con los que podía verificarlos, pues estos constaban en las declaraciones de 2014 y 2016; además porque, como lo señaló la misma Administración, la renta líquida gravable debía tasarse conforme al artículo 26 del ET; sin embargo, tomó como base la totalidad del ingreso, como si no le fuera atribuible costo alguno, pese al deber constatar los hechos alegados y valorar todo el acervo probatorio recaudado.

Sostuvo que la carga de la prueba era invertida, por tanto, era obligación de la demandada desplegar la actividad probatoria necesaria para esclarecer los hechos dando aplicación a los principios de la sana crítica y a la valoración conjunta de la prueba; sin embargo, la carga probatoria le fue trasladada en detrimento de sus derechos, aun cuando estaba en posición desventajosa frente a la Administración. Adujo que la demandada no desvirtuó la presunción de veracidad de las declaraciones 2014 y 2016, donde fueron declarados los ingresos objeto de la sanción de inexactitud.

Sostuvo que, considerados los costos asociados a los apartamentos 904 y 1301, los ingresos susceptibles de ser gravados por la venta de los dos apartamentos eran de $7.042.000 y $12.113.499, respectivamente. -Falsa motivación de los actos demandados. Planteó que se configuró el citado vicio, en la medida en que no se valoraron las pruebas necesarias para su defensa, ya que el extremo pasivo insistió en invertir la carga de la prueba, a pesar de las directrices relacionadas con la facultad fiscalizadora, prevista en el artículo 744 del ET, los principios de preclusión del artículo 742 ídem y el de legitimidad, que señaló como consagrado en el artículo 683 ibidem.

Arguyó que los actos demandados se sustentaron en valoraciones distorsionadas de los medios de prueba, los cuales no acreditaron los hechos que la demandada supuso demostrar en la investigación. Seguidamente, aludió al artículo 743 ídem, referente a la idoneidad de los medios de prueba, y señaló que esa disposición permitía a la demandada valorar las pruebas y definir si los hechos investigados podían resolverse en favor del contribuyente.

Insistió en que, desde el comienzo, le explicó a la demandada que las ventas realizadas por la constructora en cada proyecto se hicieron bajo el sistema de venta a plazos, donde se pactó una cuota inicial y una serie de cuotas periódicas hasta cumplir con el pago del valor comercial del inmueble, motivo por el cual, la realización del ingreso no se daba necesariamente al momento de la escrituración, pues la venta se consideraba finiquitada al momento escriturar y registrar en la oficina de instrumentos públicos, conforme lo señalaba la política NIIF que fue aprobada por la compañía y que indicaba que los ingresos debían reconocerse cuando se perfeccionara la entrega final del bien contratado.

Insistió en que había aplicado el sistema de venta a plazos del artículo 95 ejusdem, permitido para empresas que dentro del giro ordinario de sus negocios hicieran ventas de bienes muebles o inmuebles y cumplieran con el sistema contable allí indicado. Manifestó que, según jurisprudencia de esta corporación, para que operara el sistema de venta a plazos se debía demostrar por lo menos el pago de una cuota inicial sobre el precio de compra y cubrir el saldo posteriormente mediante cuotas; anotó que regularmente el título permanecía en poder del vendedor hasta el pago total del precio y de no hacerse, el vendedor podía recobrar la mercancía. Añadió que debía tratarse de un sistema de venta a plazos organizado, permanente y regular, ya que, de no ser así, el Radicado: 68001-23-33-000-2021-00068-01 (26895) Demandantes: Grupo Domus SAS y otro Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 ingreso debía realizarse conforme al sistema general de causación. Explicó que, si bien en la liquidación oficial demandada, la autoridad sostuvo que debió demostrarse que la parte del precio pendiente de recibir en años posteriores se había registrado en una cuenta especial como producto diferido por concepto de pagos pendientes, lo cierto era que, tratándose del apartamento 904 Torre 3 del conjunto residencial Entreparques por valor de $140.840.000, se firmó promesa de venta el 19 de junio de 2012 y el auxiliar por centro de costos de la sociedad evidenciaba en la cuenta de anticipos y avances la contabilización de las cuotas recibidas de los promitentes compradores.

Igualmente, los comprobantes de ingresos evidenciaban los pagos recibidos en forma periódica. Manifestó que, el 26 de noviembre de 2014, emitió la Factura 0143 considerando, según su política contable, la probabilidad de entrega, disponibilidad del inmueble, aceptación de las condiciones de entrega y pago de la venta y en tal momento contabilizó el ingreso y liquidó los tributos, entre ellos, el «autocree» por $1.126.720 y el de renta del período 2014.

Fue en tal ejercicio que se facturó y se cumplió con la política de transferencia de los riesgos y ventajas del inmueble a sus compradores. Explicó que la escritura pública fue otorgada en tal año, al haber recibido la totalidad del precio pactado y entonces hizo la entrega real y material del inmueble, mediante acta; sin embargo, la citada escritura fue anulada, debido a un error de la entidad financiera que no firmó dentro de los 60 días, lo que propició la emisión de un nuevo instrumento público en el año 2015, posterior a haberse declarado el ingreso en el año gravable 2014.

En lo que respecta al apartamento 1301, Torre 1, conjunto residencial Park 200, afirmó que las cuotas recibidas por los promitentes compradores fueron contabilizadas en el libro auxiliar por centro de costos, en la cuenta, anticipos y avances recibidos. Adicionalmente, los comprobantes de ingresos evidenciaban que los pagos fueron recibidos de manera periódica; seguidamente, precisó que la venta se efectuó mediante escritura pública del 26 de noviembre de 2015 por valor de $242.270.000, cuyo registro se efectuó el 18 de enero de 2016; sin embargo, la entrega real y material del inmueble no pudo efectuarse el 10 de diciembre de 2015, porque los compradores rehusaron recibirlo por la existencia de algunos daños, de manera que la entrega a satisfacción se efectuó el 17 de febrero de 2016 y con la Factura 0320 de 2016 se reconoció «la realización del ingreso», una vez atendidos los servicios de postventa.

Añadió que, tanto el ingreso como el «costo de venta correspondiente» fueron declarados en la autoliquidación del período gravable 2016. Planteó que lo anterior sustentaba que la compañía había establecido un sistema organizado de venta a plazos, que se fundamentaba en un acuerdo inicial de promesa de venta, en desarrollo de lo cual, se recibían pagos periódicos hasta completar el valor total de la cuota inicial y posterior pago total del inmueble.

Adicionalmente, como lo señalaba el artículo 95 del ET, la compañía tenía definida como política contable de reconocimiento de ingreso y un sistema organizado de ventas a plazos. Seguidamente, reiteró que declaró los ingresos en los años gravables 2014 y 2016, los cuales no fueron objetados por la Administración y se encontraban en firme.

Por todo lo anterior, manifestó que se configuró la falsa motivación, pues se le impuso sanción por inexactitud, sin tener en cuenta las pruebas aportadas y los hechos económicos declarados en dichos años, que no fueron desvirtuados por la demandada. Adicionalmente, señaló que la demandada hizo una errónea interpretación en relación con el supuesto mayor valor a declarar, al no tener en cuenta los costos, reconociendo Radicado: 68001-23-33-000-2021-00068-01 (26895) Demandantes: Grupo Domus SAS y otro Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 que estos no hicieron parte de la propuesta de modificación del requerimiento especial, pero que de todas formas esta corporación ha establecido que no se puede, por vía de interpretación, rechazar costos y deducciones que siendo sean reales «no son aceptables en las cuantías solicitadas por disposición legal, por incumplimiento de los requisitos formales o por defecto en su comprobación».

Adujo que los costos y gastos eran erogaciones autorizadas legalmente e incurridas forzosamente en la actividad productiva y constituían uno de los factores para determinar la renta líquida, para cuya aceptación debían cumplirse los requisitos de causalidad, necesidad y proporcionalidad, lo que en el caso podía probarse con la contabilidad y la totalidad de los documentos aportados, entre otros, las declaraciones de renta para los años 2014 y 2016.

Sostuvo que existía un error de interpretación en la causación del ingreso, en tanto la compraventa de inmuebles se perfeccionaba, acorde con el ordenamiento civil, con la inscripción de la escritura pública en la oficina de registro de instrumentos públicos (tradición) y, para el caso, si bien uno de los predios fue protocolizado el 26 de noviembre de 2015, fue registrado el 18 de enero de 2016 y derivado de ello, fue expedida la correspondiente factura [se refiere al apartamento 1301 de la Torre 1, Park 200]; en consecuencia, la realización no podía entenderse en el año 2015. -Diferencia de criterios entre la Administración y el contribuyente referente a la causación del ingreso.

Planteó la existencia de una «diferencia de criterios» que la eximiría de la sanción por inexactitud, derivada de las diferencias entre lo declarado y lo reportado por terceros en el período 2015 por la venta de los dos inmuebles, existiendo discrepancia por las dos escrituras públicas otorgadas en el año 2015, pues la Administración determinó una omisión de ingresos, dando aplicación al artículo 27 del ET en la parte que establecía la causación del ingreso a la fecha de la escritura pública, mientras que la compañía los causó conforme a la excepción contenida en el mismo artículo, con el sistema de pago a plazos; modalidad bajo la cual efectuó las ventas de sus proyectos, pactando una cuota inicial y una serie de cuotas periódicas hasta completar el valor comercial del respectivo inmueble, así que el ingreso no necesariamente debía reconocerse en la fecha de la escritura pública, pues la venta se consideraba finiquitada con el registro de la escritura, como lo señalaba su política NIIF, acorde con la cual no deben reconocerse los ingresos mientras se conserven riesgos inherentes a la propiedad, sino hasta que se perfeccione la entrega final.

Igualmente, adujo que acorde con la jurisprudencia del Consejo de Estado, la responsabilidad fiscal no era objetiva, pues si el contribuyente ha cumplido sus obligaciones con fundamento en hechos completos y cifras veraces, basado en una interpretación razonable, no era justa la sanción impuesta ante la existencia de discrepancias en la aplicación de la ley, para el caso, del artículo 27 del ET.

Insistió en que declaró los ingresos en las declaraciones de renta de 2014 y 2016, pero que la Administración guardó silencio frente a estas, siendo claro que no hubo omisión de ingresos y por ello no procedía la sanción de inexactitud. -Desproporción de la sanción impuesta al Grupo Domus SAS y al señor Bernardo Francisco Ramírez. Señaló que, en virtud del principio de proporcionalidad, la autoridad debía ejercer su facultad sancionadora en forma razonable, debiendo existir proporción Radicado: 68001-23-33-000-2021-00068-01 (26895) Demandantes: Grupo Domus SAS y otro Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 entre el hecho y la sanción, no pudiendo ser esta excesiva.

Así, de tasarse la sanción, el mayor valor a declarar debía disminuirse con los costos incurridos en los inmuebles en cuestión, lo que aplicaba tanto para la actora, como para su representante legal. Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de la actora6. A tal fin, aseguró que los actos administrativos demandados se ajustaron al ordenamiento legal vigente, de manera que no estaban incursos en ninguna causal de nulidad.

Advirtió que las políticas contables de la demandante no podían contrariar las normas tributarias para efectos del reconocimiento fiscal de los ingresos. Si bien los contribuyentes pueden registrar contablemente de acuerdo con sus políticas, fiscalmente deben ajustarse a las normas tributarias, a tal punto que las diferencias contables y fiscales deben ser respaldadas por una conciliación al final de cada período gravable.

Seguidamente, destacó que, al tenor de la letra c. del artículo 27 del ET, los ingresos por enajenación de inmuebles se entendían realizados en la fecha de la escritura pública, salvo cuando el contribuyente optara por el sistema de ventas a plazos. Tras esto, expuso que como las escrituras de los dos apartamentos en cuestión fueron suscritas el 02 de junio y el 26 de noviembre, ambas de 2015, tales ingresos debieron declararse en el año 2015 y aseguró que no se configuró la excepción establecida en la citada norma; esto es, el sistema de ventas a plazos, puesto que para tal efecto, el artículo 95 del ET exige - entre otros requisitos- que la parte del precio de cada contrato, que corresponda a utilidades brutas por recibir en años o períodos posteriores, se contabilice en una cuenta especial como producto diferido por concepto de pagos pendientes de ventas a plazos, requisito que no se cumplió. Sobre el particular, explicó que para el caso de la enajenación del apartamento 904, Torre 3 del proyecto Entreparques -por valor total de $140.840.000- se evidenció que la actora recibió una cuota inicial de $50.840.000, según constaba en la cláusula tercera de la escritura pública y el saldo restante de $90.000.000 sería cubierto con el crédito hipotecario aprobado a los compradores por una entidad financiera.

Sobre la primera suma precisó que esta fue pagada entre el año 2014, según lo señalaba la correspondiente promesa de compraventa y, sobre la segunda cifra, anotó que su desembolso se efectuó con el registro de la hipoteca protocolizada con la Escritura 2404 de 02 de junio de 2015, siendo claro que la venta no se sujetó al sistema de ventas a plazos, pues el saldo debió llevarse a una cuenta diferida, lo que no se hizo, pues este remanente dependía de la constitución de una hipoteca, lo que ocurrió en el año 2015, ingresando los $90.000.000 en ese periodo, de tal forma que los ingresos se realizaron en este último año, que correspondía a la fecha de la escritura pública.

Dijo que lo propio ocurrió con los ingresos por la venta del apartamento 1301, Torre 1 del conjunto Park 200, por valor de $242.270.000, pues la demandante recibió a entera satisfacción la totalidad de esa suma en el año 2015, conforme lo corroboraba la Escritura Pública 5534 de 26 de noviembre de 2015 en su cláusula 3 y se constataba con el auxiliar de las cuentas 28050502 y 28050501, en los que se contabilizaron las sumas recibidas de parte del comprador del inmueble, todas en ese mismo período fiscal, en el que igualmente se suscribió la escritura pública.

En consecuencia, no existía razón para diferir 6 Samai, índice 2, certificado 3736AD53472CE7E2 CE4B3AD971FC2313 A4E553333D7F22DB 0F7C17D53A3E28A0 (pdf), pp. 1 a 19. Radicado: 68001-23-33-000-2021-00068-01 (26895) Demandantes: Grupo Domus SAS y otro Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 o aplazar la realización del ingreso al año gravable 2016.

Por otra parte, puntualizó que, si bien se percibieron ingresos para cubrir la cuota inicial pactada en la promesa de venta, lo cierto era que a la luz del artículo 27 ibidem el ingreso fiscalmente se reconocía a la fecha de la escritura pública, sin aplazarse tal efecto por el hecho de haber recibido dineros con ocasión de la promesa o porque la garantía legal de los inmuebles fuera de diez años para la estabilidad de la obra y de un año para los acabados.

Adujo que valoró adecuadamente los medios probatorios de su contraparte. Situación diferente era que la actora no hubiese acatado las disposiciones normativas sobre la realización de los ingresos que debió declarar en el período 2015. En línea con ello, sostuvo que no procedía la aplicación del artículo 745 ídem, ya que la omisión de los ingresos declarados estaría plenamente demostrada en el expediente y lo argumentado por la demandante no desvirtuaba el contenido de los actos demandados.

Tampoco se vulneró el espíritu de justicia al efectuar la investigación por las infracciones determinadas, pues esto corresponde a la labor de la entidad demandada y precisó que el indicado principio operaba en doble vía, así como el Estado no puede pretender recaudar más de las cargas públicas que le corresponden al contribuyente, tampoco este puede coadyuvar con menos. Igualmente, sostuvo que respetó plenamente el derecho de contradicción y defensa, que no vulneró el debido proceso de la demandante, al presuntamente negarse a comprobar los hechos incluidos en las declaraciones de los años gravables 2014 y 2016 y por no tener en cuenta los costos de los inmuebles cuestionados, pues la fiscalización versó únicamente sobre el período 2015, así que no resultaba procedente revisar vigencias diferentes, lo que hubiera implicado proferir liquidaciones oficiales respecto de estos, dadas las inexactitudes, puesto que según la actora, incluyó ingresos que debían declararse en 2015 y presuntamente su costo.

Adicionalmente, señaló que los costos de construcción que pretendía la actora que le fueran reconocidos en este proceso, fueron declarados en el impuesto del período 2015, según las pruebas obrantes en el proceso, como las notas a los estados financieros de 2015 aportados por la actora, de la que transcribió un aparte que señalaba «corresponden incurridos (sic) en la construcción del proyecto urbanístico Entreparques Torre1, 2, 3 y 4 y Park 200 Torre 1”;8», tras lo cual destacó que los inmuebles que originaron la adición de ingresos en este caso estaban ubicados en la Torre 3 de Entreparques y en la Torre 1 de Park 200.

A la vez sostuvo que la propia contribuyente aceptó que los costos asociados ya habían sido declarados en los períodos 2014 y 2016, no siendo procedente hacer un doble reconocimiento. También manifestó que los actos administrativos demandados no incurrieron en falsa motivación; por el contrario, fueron claros al señalar la imposibilidad de reconocer el rubro de los costos de construcción, en razón a que la actora no acreditó que estos no estuvieran incluidos en la declaración de renta del 2015, lo que no significaba una indebida valoración probatoria, sino que con los documentos aportados como prueba no era posible deducir en detalle a que correspondían los costos de $15.105.866.000 - renglón 51-, los que además no fueron glosados.

Arguyó que la demandante debió aportar el detalle contable y los soportes de los costos declarados en orden a descartar su inclusión en el año 2015 e insistió en el señalamiento que se hacía en las notas a los estados financieros. Radicado: 68001-23-33-000-2021-00068-01 (26895) Demandantes: Grupo Domus SAS y otro Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 Igualmente, se opuso a que hubiera una falsa motivación por no reconocer el modelo de ventas a plazos, puesto que la adopción de ese sistema requería del pago de una cuota inicial y posteriormente cubrir el saldo mediante cuotas, mientras que en este caso lo que se pagó a plazos fue la cuota inicial y el saldo fue cubierto totalmente al suscribir las escrituras públicas.

Además, el título quedó en poder del comprador incumpliendo los requisitos establecidos por la jurisprudencia de esta corporación. Asimismo, negó haber incurrido en interpretación errónea de la causación del ingreso, por no haber tomado como fecha de perfeccionamiento de la venta la del registro, puesto que la norma tributaria era clara al determinar para los eventos de enajenación de inmuebles que el ingreso se entiende realizado en la fecha de la escritura pública.

Luego, descartó la existencia de una diferencia de criterios en la interpretación del derecho aplicable, pues no se declararon datos completos y verdaderos, sino que se trataba del desconocimiento de la normativa al omitir ingresos, pretendiendo aplazar su reconocimiento hasta la ocurrencia de hechos diversos, como el registro de la escritura o la emisión de la factura, no obstante la claridad de la letra c. del artículo 27 del ET, que establecía su realización en la fecha de la escritura, salvo por el sistema de ventas a plazos, lo que se descartó en el proceso.

Además, no medió una interpretación razonable de la norma para cometer ese error, lo que excluía la posibilidad de invocar la causal de exculpación. Defendió que las sanciones impuestas a la contribuyente y a su representante legal eran proporcionales y su tasación se hizo conforme a lo previsto en las correspondientes disposiciones (647, 648 y 658-1 del ET).

Así, la sanción por inexactitud fue determinada en el 100% de la diferencia entre el saldo a pagar determinado en la liquidación oficial y el declarado y la sanción al representante legal, equivalió al 20% de la sanción impuesta a la compañía, en aplicación del artículo 658-1 ídem. Finalmente, solicitó que se condenara en costas a la demandante, para lo cual aportaba prueba de los gastos procesales, consistente en la certificación de la entidad sobre el valor del scanner del expediente administrativo aportado con la contestación y, respecto de las agencias en derecho, adujo que para su reconocimiento no se requería aportar pruebas al proceso que acreditaran su causación, conforme a los ordinales 3 y 4 del artículo 366 del CGP, pues se causaban por el simple hecho de comparecer al proceso y debían fijarse considerando las tarifas fijadas por el Consejo Superior de la Judicatura.

Sentencia apelada El tribunal negó las pretensiones de la demanda y condenó en costas a la demandante7. Tras citar los artículos 27, 28 y 95 del ET y hacer una relación de la actuación administrativa, señaló que aunque la actora sostuvo que los ingresos glosados fueron declarados en los períodos 2014 y 2016 y para ello aportó las mencionadas autoliquidaciones, lo cierto era que no allegó los documentos contables que acreditaran que dentro del total de los ingresos operacionales declarados se encontraban incluidos los correspondientes a las ventas de los apartamentos 904 y 1301, de manera que al existir duda sobre tal aspecto para el año 2015 era una carga probatoria de la parte actora quien no la ejercitó ni en sede administrativa ni judicial, ya que se limitó a afirmar que la Administración conocía la declaración de estos ingresos en otros periodos gravables, sin aportar prueba de tal aseveración. Adicionalmente, consideró que no existieron vacíos 7 Samai Tribunal, índice 23, certificado DAA088647936E827 6DC6C814999623FA AD76EA6FD7E2AFFA AB9E56430B50AF19 (pdf), pp. 1 a 23.

Radicado: 68001-23-33-000-2021-00068-01 (26895) Demandantes: Grupo Domus SAS y otro Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 probatorios que dieran lugar a aplicar el artículo 745 del ET, pues la adición de los ingresos fue el resultado de comparar la declaración de renta 2015 con la información exógena.

Señaló además que la demandante no probó la transgresión de los derechos al debido proceso, contradicción y defensa, pues tuvo la oportunidad de responder el requerimiento especial e interponer el recurso. Respecto de los costos de construcción, estimó que la certificación de revisor fiscal adjunta a la demanda no fue aportada al proceso administrativo, por lo que la demandada no tuvo oportunidad de pronunciarse al respecto.

Aunado a ello, las imágenes insertas en las páginas 16 y 17 de la demanda no correspondían a una certificación, sino a una relación de venta de inmuebles, que no cumplía los requisitos que la jurisprudencia ha establecido para su valor probatorio, pues carecían del detalle en cuanto a libros, cuentas o asientos correspondientes a los hechos que pretendía demostrar.

Desestimó igualmente la falsa motivación, por la supuesta indebida valoración probatoria, pues la parte no acreditó con los documentos contables pertinentes la existencia de los costos, ni tampoco que las ventas de los apartamentos se efectuaron bajo el sistema de ventas a plazos, pues las pruebas evidenciaron que la escritura pública del apartamento 904 del conjunto Entreparques se suscribió en principio en el año 2014, pero fue anulada y no produjo efectos, lo que condujo al otorgamiento de una nueva escritura pública en el año 2015.

Por su parte, la escritura del apartamento 1301 del Edificio Park 200 se suscribió en el año 2015 y en esa anualidad la actora percibió los ingresos, aspectos que no fueron discutidos. En consecuencia, al tenor de la letra c. del artículo 27 ejusdem, los ingresos debieron ser declarados en el año 2015. Así, concluyó que no hubo una interpretación errónea, puesto que la norma era clara al establecer, como momento de realización del ingreso, la fecha de firma de la escritura.

También descartó la diferencia de criterios, en tanto la normativa que regulaba el sistema de ventas a plazos, así como la realización del ingreso, eran claras y su redacción no daban lugar a interpretaciones diferentes, además de que se demostró la omisión de ingresos en la declaración. De igual forma, las sanciones impuestas no fueron desproporcionadas, en tanto aplicaron los porcentajes establecidos en las correspondientes disposiciones, máxime cuando no prosperó el argumento de la procedencia de costos para disminuir el valor liquidado.

Por último, condenó en costas a la demandante por resultar vencida en el proceso, con fundamento en el artículo 365.1 del CGP. Recurso de apelación La demandante recurrió la decisión del tribunal8. Sostuvo que el fallo no tuvo en cuenta las pruebas aportadas tanto en sede administrativa como judicial. Adujo que la Administración no quiso valorar las pruebas, ni los argumentos que daban cuenta de la inclusión de los ingresos por la venta de los dos apartamentos en las declaraciones de renta de los años gravables 2014 y 2016, razón por la que no fueron incluidos en la declaración fiscalizada (2015), lo que originó el proceso de revisión que derivó en la determinación de una supuesta omisión de ingresos y una sanción de inexactitud, vulnerando así el debido proceso y el derecho de defensa.

Cuestionó que el tribunal señalara que no se demostró que los ingresos adicionados fueron declarados en otras 8 Samai Tribunal, índice 26, certificado 8ACA7256C98D40BC 17752811A2EBBC5E 3117B2BE335B3586 6C29D2CD17986A0E (zip), 06 (pdf) pp. 1 a 13 Radicado: 68001-23-33-000-2021-00068-01 (26895) Demandantes: Grupo Domus SAS y otro Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 vigencias fiscales, puesto que el anexo explicativo de la liquidación oficial de revisión señalaba los documentos que fueron aportados, entre ellos, los soportes de los apartamentos 904 y 1301 y las declaraciones de renta de los períodos 2014 y 2016, con la discriminación de los ingresos operacionales.

Por tanto, la demandada estaba obligada a desvirtuar la presunción de veracidad de las citadas declaraciones y demostrar que los hechos económicos allí registrados respaldaban la omisión de ingresos, lo que no era cierto, pues si bien, los ingresos no fueron declarados en el año 2015, siempre puso en conocimiento de la Administración que los había reportado en otras vigencias, así que no existió la omisión. En relación con las pruebas relativas a los ingresos provenientes del apartamento 904, Torre 3 del conjunto residencial Entreparques, afirmó que, en desarrollo de la inspección tributaria, se levantó acta en que constaba la relación de los inmuebles vendidos, los soportes de costos y gastos y el contrato de cuentas en participación suscrito para la ejecución del proyecto; en este último documento, se encontraba el Acta E-012 del conjunto «Entreparques-Escrituras», en la que se hizo la liquidación parcial del contrato de cuentas en participación con fecha de corte -escrituras de octubre a diciembre de 2014- en donde aparece la Torre 3 y el apartamento 904 cuyo valor de venta fue $140.840.000 con lo que se procedió a la distribución de la participación. Además, en respuesta al requerimiento especial entregó copia de la declaración del impuesto sobre la renta del año 2014, con el balance de prueba por terceros, en donde se detallan los movimientos contables, dentro de los cuales se encuentran los de las dos personas naturales adquirentes del inmueble y resaltó que «se contabilizó de esta forma el ingreso al aplicarse el método de venta a plazos».

Seguidamente, señaló que el movimiento contable del año 2014, que incluía la suma anterior, ascendió a $14.930.385.900 valor que, al ser comparado con el declarado en el renglón 42 -ingresos operacionales- de la declaración de renta de tal año, coincidía plenamente. También adujo que, en la misma oportunidad, le explicó a la autoridad que había causado los ingresos mediante el sistema de venta a plazos y aportó la escritura pública otorgada en 2014, que materializó en principio la venta, razón por la que la sociedad emitió la correspondiente factura de venta.

Añadió que igualmente puso en conocimiento de la demandada que esa escritura fue anulada, porque la entidad financiera excedió el plazo para firmarla, lo que no desdibujó la causación del ingreso; sin embargo, la autoridad sin valorar las pruebas y explicaciones insistió en verificar si el ingreso había sido incluido en el año 2015, período en que se suscribió nuevamente la escritura.

Por ello, con ocasión de la liquidación oficial, presentó nuevamente las explicaciones y, aportó como complemento de las pruebas, la precitada relación de los inmuebles vendidos en el año 2014, que incluía el apartamento 904. Respecto de las pruebas atinentes al apartamento 1301, Torre 1 Park 200, informó que, en la visita practicada por la demandada en mayo de 2018, le solicitaron el centro de costos del citado proyecto, así como el contrato de cuentas en participación suscrito para desarrollarlo.

También indicó que en el expediente reposaba la relación del proceso de escrituración, de donde se extractaba que «para el año 2015, no se definió escrituración para el apartamento en comento», lo que contrastó con otra relación, firmada por el funcionario de la demandada que adelantaba la fiscalización, en la cual no se encuentran los inmuebles respecto de los que la Administración adujo que se omitieron los ingresos.

Radicado: 68001-23-33-000-2021-00068-01 (26895) Demandantes: Grupo Domus SAS y otro Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 13 Anotó que, con la respuesta al requerimiento especial, entregó copia de la Factura de venta 0320 de 2016 que reconocía la realización del ingreso bajo el sistema de ventas a plazos, de manera que no omitió el ingreso, sino que lo declaró en el año 2016.

Agregó que, en la misma oportunidad, aportó la declaración de renta de esa vigencia, así como el balance de prueba por terceros que detalló tres movimientos contables a nombre de las personas naturales adquirentes del apartamento, por valor de $242.270.000, lo que se causó en el señalado período. Añadió que el movimiento contable del año 2016, que incluía la suma anterior, fue de $6.988.603.000, valor que al ser comparado con el renglón 42 -ingresos operacionales- de la declaración de renta del año 2016 coincidía totalmente.

Así, estimó que el tribunal hizo una insuficiente valoración probatoria, lo que implicó que tuviese una visión errada de las condiciones del proceso, lo que determinó que señalara la imposibilidad de analizar en profundidad el cargo de la demanda dirigido a que se considerara la vulneración del debido proceso y del derecho de defensa. Luego, además de insistir en que la demandada violó el debido proceso, por no atender las explicaciones y las pruebas aportadas, adujo que la entidad desconoció la presunción de veracidad de las declaraciones tributarias y la facultad de comprobación9, a cuyos efectos invocó providencia de esta corporación, referida al sistema dispositivo que impone a las partes probar los hechos aducidos y a la demandada una comprobación especial que debe cumplir unas exigencias mínimas en salvaguarda de la citada presunción. Respecto de los costos, cuestionó que el tribunal los hubiera desestimado por considerar que no se había demostrado su causación. Al respecto, señaló que reiteraba lo dicho en la demanda acerca de la necesidad de imputarle a los ingresos provenientes de su actividad productora de renta, los costos de la construcción de las unidades inmobiliarias -apartamentos 904 de la Torre 3 Entreparques y del 1301 Torre 1 Park 200- los que aseguró fueron denunciados y demostrados en sede administrativa, sin que la demandada los hubiera tenido en cuenta, aduciendo que no fueron objeto de la glosa y que faltó probarse que no fueron solicitados en la declaración de renta del año 2015, con lo que la demandada sentó su postura de no valorar las pruebas de los ingresos y los costos.

Arguyó que la autoridad no podía exigir la demostración de que los costos no fueron declarados en el período 2015, pues ya le había informado que los ingresos fueron declarados en 2014 y 2016 y, consecuentemente, los costos imputables. Luego, anotó que la demandada contaba con amplias facultades de fiscalización para hacer inspecciones tributarias y decretar pruebas oficiosas para preservar los principios del debido proceso, igualdad, eficacia y justicia y no podía a su arbitrio determinar los hechos susceptibles de ser probados, porque quebrantaba dichas garantías.

Indicó que el fallo apelado se centró en la supuesta falta de prueba en sede administrativa y judicial, sin advertir que la Administración vició el procedimiento al no motivar debidamente los actos que modificaban la declaración tributaria, pues si bien determinó que los ingresos no se declararon en el período de 2015, no se pronunció sobre la falta de valoración de las pruebas recaudadas por la Administración y aportadas por la actora, con lo cual la entidad coartó la discusión de escenarios de causación del ingreso, diferentes al método convencional, al exigir demostrar que no se declararon en el año 2015 y aducir que los costos de la construcción no estaban en discusión, lo que impidió su derecho de defensa y contradicción, en tanto los ingresos fueron declarados en 2014 9 Sentencia del Consejo de Estado del 15 de abril de 2010, exp. 16571 CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

Radicado: 68001-23-33-000-2021-00068-01 (26895) Demandantes: Grupo Domus SAS y otro Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 14 y 2016, atendida la causación bajo el sistema de ventas a plazos. Esto generó unos «gastos» atribuibles a la actividad productora de renta, que fueron reconocidos y declarados en esos periodos.

Acotó que durante toda la actuación recalcó la importancia de los costos para determinar la renta líquida supuestamente omitida, pues esto incidía en el mayor tributo y las sanciones impuestas. Agregó que desconocer los «gastos» contravenía la normativa fiscal y tornaba la actuación en arbitraria, pues como lo ha señalado esta corporación, el artículo 107 del ET no exige que, «a instancia del gasto, se genere un ingreso, exige es que tenga relación de causa efecto, no como gasto-ingreso, sino como gasto- actividad (productividad)».

Además, reprochó que el tribunal cuestionara que la actora no aportara al proceso administrativo la certificación de los costos de construcción, pues el a quo no había detallado las pruebas conducentes allegadas que apoyaban su postura. Señaló que, acorde con la jurisprudencia de esta Sección, el proceso judicial tenía nuevas etapas probatorias.

Además, la demandada tuvo la oportunidad de controvertir la certificación de costos aportada con la demanda, en el curso del proceso judicial, pero optó por guardar silencio. A continuación anotó que, las pruebas presentadas, las cuales se trataron de explicar en profundidad con la certificación del revisor fiscal, ponían de presente que el costo de venta del inmueble 1301, Torre 1 Park 200 fue de $230.156.501, que frente al valor de venta de $242.270.000, significó un «ingreso» de $12.113.499; por su parte, el costo de venta del apartamento 904 de la Torre 3 de Entreparques fue de $133.798.000 y el precio de venta $140.840.000, por lo que el «ingreso» fue $7.042.000.

Afirmó que la Administración no verificó la realidad contable y arguyó que no se trató de operaciones inexistentes, falsas, incompletas o equivocadas; conductas estas que eran las sancionables. Frente a la sanción por inexactitud, insistió en la configuración de una diferencia de criterios como causal de exoneración, puesto que las pruebas aportadas demostraron la existencia de hechos y valores económicos ciertos y reales de los cuales se derivaron los ingresos cuestionados como omitidos, los cuales fueron declarados en otros períodos fiscales; adujo que la Administración y el tribunal desconocieron que siempre explicó que, la razón para haber declarado los ingresos en otros períodos, fue la subregla del sistema de venta a plazos del artículo 27 del ET, ya que, acorde con su política NIIF aprobada, no había lugar a reconocer ingresos de actividades ordinarias si conservaban riesgos significativos inherentes a la propiedad.

Aseveró que, pese a la demostración de la realización del ingreso, la demandada guardó silencio, circunstancia que indicaría que le asiste razón como extremo activo en sus alegaciones. Sostuvo que la discrepancia se basaba en una argumentación sólida, que, aunque pudiera ser equivocada, la condujo al convencimiento de que su actuación estaba amparada legalmente, así que bajo esa actuación estaría exonerada de la sanción. Además, señaló que por criterios de justicia y equidad la sanción no debía imponerse, pues el mayor valor del tributo resultaba de una diferencia interpretativa, lo cual ratificaba un concepto emitido por el agente del ministerio público en primera instancia, cuyos apartes transcribió. Finamente, en lo que hace a la cuantificación de la sanción, consideró que la sentencia se abstuvo de evaluar el ordinal 6 del artículo 647 del ET que incorpora el error de prohibición aplicado en el derecho penal como causal de exculpación de la responsabilidad (sentencia C-916 de 1999), de ahí la importancia de analizar en contexto todas las pruebas aportadas.

Agregó que el tribunal debía valorar las circunstancias Radicado: 68001-23-33-000-2021-00068-01 (26895) Demandantes: Grupo Domus SAS y otro Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 15 particulares del caso, con miras a analizar no solo la norma por la cual se imputaba la infracción, sino, además, los principios y valores constitucionales de justicia material y equidad en la imputación de la infracción, lo que no hizo.

Pronunciamientos finales La Administración10 reiteró los argumentos expuestos en la contestación de la demanda. El ministerio público guardó silencio en esta etapa procesal. CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- Juzga la Sala la legalidad de los actos acusados atendiendo los cargos de apelación planteados por la demandante, apelante única, contra la sentencia de primera instancia que negó las pretensiones de la demanda.

Problema jurídico 2- Corresponde a la Sala definir (i) si la actora no incurrió en omisión de ingresos en el período gravable 2015, en tanto aplicó el sistema de ventas a plazos en la enajenación de dos inmuebles, lo que dio lugar a declararlos en los ejercicios 2014 y 2016; (ii) si procedía el reconocimiento de los costos en el año 2015, atribuibles a los ingresos cuestionados como omitidos en tal período, por no estar incluidos en dicha declaración; y (iii) si no procedía la sanción por inexactitud, por configurarse una causal de exculpación por error de comprensión en el derecho aplicable.

Previo a abordar el problema jurídico, se advierte que la apelante no planteó reparo alguno respecto de la procedencia y proporcionalidad de la sanción impuesta al representante legal y revisor fiscal de la compañía con fundamento en el artículo 658-1 del ET, ni cuestionó la condena en costas impuesta por el tribunal, razón por la cual no se pronunciará la Sala sobre tales aspectos.

Análisis del caso concreto 3- En relación con el primer problema jurídico, la actora planteó que el tribunal efectuó una insuficiente valoración probatoria, lo que implicó que tuviese una visión errada de las condiciones del proceso y que hubiese señalado la imposibilidad de analizar en profundidad el cargo de la demanda dirigido a que se tuviera en cuenta la vulneración al debido proceso y al derecho de defensa.

Sostuvo además que la entidad desconoció la presunción de veracidad de las declaraciones tributarias y la facultad de comprobación. En relación con la omisión de ingresos, adujo que los derechos citados en precedencia fueron vulnerados, porque la demandada no atendió las explicaciones y las pruebas aportadas que demostraban la inexistencia de la omisión e, igualmente, daban cuenta de que los ingresos por la venta de los dos apartamentos fueron incluidos en las declaraciones de renta de 2014 y 2016 en aplicación del sistema de venta a plazos y, por ello, no fueron declarados en el año gravable 2015.

En línea con ello, cuestionó que el tribunal señalara que no se demostró que los ingresos adicionados fueron declarados en 10 Samai, índice 19, certificado, 9F0889F57BDBE2D2 81D9FFB940FB4DF2 8ACDC1EC1C69C5FD A04D49284C1F59F3 (pdf), pp. 3 a 13 Radicado: 68001-23-33-000-2021-00068-01 (26895) Demandantes: Grupo Domus SAS y otro Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 16 otras vigencias, puesto que el anexo explicativo de la liquidación oficial de revisión aludía a los documentos que fueron aportados, como los soportes de los apartamentos 904 y 1301 vendidos, las declaraciones de renta de los períodos 2014 y 2016, con la discriminación de los ingresos operacionales.

Asimismo, manifestó que en el acta de inspección tributaria que adelantó su contraparte constaba la relación de los inmuebles vendidos, los soportes de los costos y gastos, así como los contratos de cuentas en participación que suscribió para ejecutar los proyectos constructivos que comprendían los dos inmuebles. En relación con el apartamento 904 de la Torre 3, reiteró que el Acta E-012 del acuerdo de participación, detallaba la liquidación parcial del contrato por el período octubre a diciembre de 2014, que incluía la venta del citado inmueble por $140.840.000, a partir de lo cual, se procedió a la distribución de la participación en el contrato.

Agregó que, en la respuesta al acto preparatorio, entregó copia de la declaración de renta de 2014 y el balance de prueba por terceros con los movimientos contables, en los cuales estaban las dos personas naturales adquirentes del citado apartamento por el señalado valor. Precisó que el movimiento contable del año 2014 -que incluía el valor de la venta- había sido de $14.930.385.900, cifra plenamente coincidente con el renglón 42 -ingresos operacionales- de la declaración del citado período.

Manifestó que en la misma oportunidad le había explicado a la demandada que utilizó el sistema de ventas a plazos y le había adjuntado la escritura pública de venta inicial [suscrita en 2014], tras la cual emitió la correspondiente factura. Seguidamente, explicó que la escritura debió ser anulada y nuevamente otorgada en el año 2015, de tal manera que la demandada, sin valorar dichas pruebas, exigió declarar el ingreso en ese último año. Por ello, con ocasión de la liquidación oficial, complementó la prueba adjuntando la relación de los inmuebles vendidos en el año 2014.

Del mismo modo, para el caso del inmueble 1301 -por valor de $242.270.000-, iteró que en la visita practicada por la demandada se le solicitó el centro de costos del proyecto y el contrato de cuentas en participación y, añadió que en el expediente reposaba la relación del proceso de escrituración donde no se definía tal actuación para ese apartamento en el año 2015, lo que fue contrastado con una relación firmada por el funcionario de fiscalización. Del mismo modo, con la respuesta al requerimiento especial aportó la Factura 0320 de 2016 que reconocía el ingreso por el sistema de ventas a plazos, así como el balance de prueba con los movimientos contables, en los cuales estaban las tres personas naturales adquirentes del citado inmueble por la señalada suma y precisó que el movimiento contable del año 2016 -que incluía el valor de la venta- había sido de $6.988.603.000, cifra plenamente coincidente con el renglón 42 -ingresos operacionales- de la declaración de ese período 2016.

Por su parte, la demandada aseguró haber valorado las pruebas aportadas en sede administrativa y defendió como procedente la glosa de la omisión de ingresos en el período gravable 2015, sustentada en la letra c. del artículo 27 del ET, en tanto la suscripción de las escrituras de venta de los dos apartamentos se efectuó en esa vigencia fiscal, lo que obligaba a la contribuyente a incluir el ingreso en tal año. Aseveró que la demandante no acreditó los requisitos del artículo 95 del ET para el sistema de ventas a plazos, entre ellos, la contabilización en una cuenta especial de la parte del precio de cada contrato correspondiente a utilidades brutas por recibir en años o períodos posteriores, como producto diferido por concepto de pagos pendientes de ventas a plazos, lo que no se cumplió; por el contrario, las pruebas aportadas permitieron Radicado: 68001-23-33-000-2021-00068-01 (26895) Demandantes: Grupo Domus SAS y otro Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 17 establecer que los compradores pagaron la totalidad del precio de los inmuebles a la fecha de protocolización de las escrituras públicas, de modo que, al no existir saldo pendiente por pagar, no había justificación para aplicar el sistema aducido.

A su turno, el tribunal juzgó acertada la adición de ingresos por la enajenación de inmuebles en el período 2015, por considerar que la contribuyente no demostró que hubiera declarado los ingresos glosados en otras vigencias. Respecto de la realización del ingreso por la enajenación del inmueble 904, de la Torre 3, consideró que la estipulación de una cuota inicial y el pago del valor de venta restante, a través de un crédito hipotecario, no implicaba el establecimiento de un sistema de ventas a plazos, por cuanto la norma disponía que el ingreso se entendía realizado al momento de la escritura lo que se materializó en el año 2015.

Frente al apartamento 1301 de la Torre 1, señaló que las pruebas demostraron que la escritura se efectuó en el año 2015. Además, la actora no controvirtió haber recibido la totalidad del pago en ese período. 3.1- Con miras a resolver la controversia planteada, la Sala precisa destacar que, para la época de los hechos, el artículo 27 del ET, letra c., consagraba una regla especial para la realización del ingreso cuando se enajenaban bienes inmuebles, según la cual, el reconocimiento fiscal debía efectuarse en la fecha de la escritura pública, salvo que el contribuyente optara por acogerse al sistema de venta a plazos; esto último, regulado como una renta bruta especial en el otrora artículo 95 ídem (derogado por la Ley 1819 de 2016), el cual aplicaba para los contribuyentes que llevaran contabilidad por el sistema de causación, tuvieran negocios en los que primara un sistema organizado, regular y permanente de ventas a plazos, cuya cuota inicial no excediera el porcentaje fijado por la autoridad sobre el precio total estipulado para cada venta [originalmente la disposición señalaba la Junta Monetaria].

Por su parte, el artículo 42 del Decreto 187 de 1975, reglamentario de la disposición codificada, prescribía que quienes vinieran determinando su renta bruta por otros sistemas y optaran por acogerse al sistema de ventas a plazos debían obtener autorización de la respectiva dirección seccional de la DIAN (arts. 42 del Dcto. 187 de 1975 y 1.2.1.16.1 DUR 1625 de 2015).

De cumplirse las anteriores condiciones, el contribuyente podía diferir su tributación, aplicando la metodología prevista para el efecto, que consistía en detraer de los ingresos efectivamente recibidos en el correspondiente ejercicio gravable, la parte de los costos que guardaran con tales ingresos la misma proporción existente entre el costo total y el precio del respectivo contrato.

Ahora bien, por expresa disposición legal, la parte del precio que correspondiera a utilidades brutas por recibir en años o períodos posteriores debía ser contabilizado en una cuenta especial como un diferido, por concepto de pagos pendientes de ventas a plazos [lo que para la época de los hechos se controlaba en la cuenta PUC 2715]. Repárese entonces que el sistema de ventas a plazos para efectos fiscales se encontraba expresa y detalladamente regulado, de manera que para que el mismo tuviera aplicación era indispensable que se cumplieran íntegramente las condiciones antes señaladas, lo que no se satisfacía por el simple hecho de pactarse una cuota inicial, o su pago por instalamentos o anticipos. 3.2- Con esto presente, para el caso bajo análisis, resultan relevantes los siguientes hechos y pruebas relacionados con las condiciones en que fueron percibidos los ingresos correspondientes a la enajenación de los dos inmuebles (índice 2): Radicado: 68001-23-33-000-2021-00068-01 (26895) Demandantes: Grupo Domus SAS y otro Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 18 (i) Mediante Escritura Pública 2404, del 02 de junio de 2015, de la Notaría Segunda del Círculo de Bucaramanga, la demandante enajenó el inmueble apartamento 904 Torre 3, del proyecto Entreparques, por la suma de $140.840.000.

Acorde con la cláusula tercera de lo que se identifica como «el segundo acto de compraventa»: «en la fecha los compradores pagarán a la vendedora así: a. La suma de … $50.840.000 con recursos propios que la vendedora declara haber recibido de los compradores en dinero en efectivo y a entera satisfacción; b. El saldo, o sea la suma de … $90.000.000 con el producto del crédito hipotecario que le ha sido aprobado a los compradores por el Banco Caja Social».

(ii) A través de la Escritura Pública 5534, del 26 de noviembre de 2015, la actora enajenó el apartamento 1301 Park 200 por valor de $242.270.000. De acuerdo con la cláusula tercera del de lo que se identifica como «el segundo acto de compraventa» «el precio de esta compraventa es la suma de … $242.270.000 que la vendedora declara tener recibido de los compradores en dinero en efectivo y a entera satisfacción».

(iii) Balance de prueba del año 2015 aportado por la demandante, cuyas cuentas del pasivo no reflejan registro de una utilidad diferida por ventas a plazos -los códigos de cuenta PUC, que continuaba usando el actor aún bajo NIIF, siendo registrable tal diferido en una cuenta 2715. (iv) Actas de liquidaciones parciales de los contratos de cuentas en participación que relacionan las ventas realizadas y las comisiones a reconocerse por promesas de compraventa, de las que se extrae que por el apartamento 1301 se hizo promesa de venta el 23 de mayo de 2013 por $242.270.000 (Acta P-001 mayo a diciembre 2014).

(v) Documento denominado auxiliar de centro de costos que, respecto del inmueble 904, refleja un anticipo a 30 de abril de 2014 por un total de $51.000.00011, pagados en cuotas sucesivas desde el año 2012 y registrados en la cuenta 2805. 3.3- Atendidos los anteriores elementos probatorios, la Sala solo encuentra acreditado el pago de anticipos o pagos de la cuota inicial por instalamentos, lo que no se enmarca como un sistema de venta a plazos en los términos autorizados en el artículo 95 del ET, vigente en tal año gravable, que entre otros requisitos exige el registro de la cuenta especial del diferido por pagos pendientes de ventas a plazos, lo que no obstante ser reclamado por la autoridad de impuestos no fue acreditado por la actora.

El hecho de que la demandante hubiera pactado la entrega de un anticipo del precio de venta, que fue pagada por instalamentos, como se observa para el caso del apartamento 904 del conjunto Entreparques desde el año 2012, no configura un sistema de venta a plazos desde la perspectiva fiscal, conforme lo observó la entidad demandada. Además, no puede perderse de vista que como se anotó en apartes anteriores, cuando se lleva tal sistema de determinación de la renta bruta, la norma fiscal determina una metodología que implica el reconocimiento gradual del ingreso efectivamente percibido, junto con la parte de costos que guarde con tales ingresos la misma proporción existente entre el costo total y el precio del contrato.

En otras palabras, cuando se aplica tal metodología, el ingreso no se reconoce en una sola anualidad, como señala la actora haberlo efectuado en los años 2014 y 2016. Descartada la aplicación del sistema especial de ventas a plazos, el ingreso por la venta de los inmuebles debía observar la regla especial principal, prevista en la primera parte de la letra c. del artículo 27 del ET, acorde con la cual, los ingresos se entendían realizados en la fecha de la escritura pública. 11 La escritura del punto probatorio i) señala como anticipo $50.840.000.

Radicado: 68001-23-33-000-2021-00068-01 (26895) Demandantes: Grupo Domus SAS y otro Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 19 En ese orden, se encuentra demostrado que las escrituras de los dos inmuebles en cuestión fueron otorgadas en el año gravable 2015, así que la demandante estaba obligada a declarar los ingresos en dicha vigencia fiscal, sin que a ello sea oponible el haberse declarado los ingresos en las vigencias 2014 y 2016.

Si bien, encuentra la Sala acreditada la circunstancia de haberse declarado en los anteriores períodos, según se extrae del balance de prueba por terceros del año 2014, donde se discrimina el ingreso percibido por los dos inmuebles12, que a su vez integra la suma de los ingresos totales del proyecto, valor que resulta coincidente con la declarada como ingresos operacionales en las señaladas vigencias, no puede omitirse que este hecho no tiene la entidad de enervar la adición de los ingresos en el año gravable en el cual debieron reportarse y gravarse; esto es, en el año de la escritura pública, en tanto existía norma especial que así lo determinaba.

Bajo la misma ilación, la aplicación de la regla tributaria especial, prevista en la letra c. del artículo 27 del ET resultaría impróspera, incluso la argumentación referida al principio de veracidad de las declaraciones tributarias, puesto que, al desvirtuarse la existencia de un sistema de ventas a plazos, lo procedente era declarar los ingresos en las fechas de las correspondientes escrituras públicas, que para ambos inmuebles fue 2015, lo cual no se cumplió. Por la misma razón, debe igualmente desestimarse la argumentación de la apelante, en torno a que los ingresos fueron contabilizados siguiendo la política NIIF aprobada por la compañía, acorde con la cual, el ingreso solo debe reconocerse cuando ya no se mantengan riesgos significativos inherentes a la propiedad, pues existiendo norma especial en materia tributaria, esta debe prevalecer.

No prospera el cargo de apelación. 4- Seguidamente, procede la Sala a resolver el cargo relacionado con la procedencia de reconocer los costos de la construcción en el año gravable 2015. La parte demandante manifestó que reiteraba lo señalado en la demanda respecto de que, a los ingresos de la actividad productora de renta, debían imputarse los costos de construcción. Así, cuestionó el rechazo de los costos por valor de $230.156.501 por el apartamento 1301 y de $133.798.000 en relación con el inmueble 904, bajo la consideración de que no fueron objeto de la glosa y de que faltó demostrar que no los solicitó en 2015, lo que a su juicio significó que la demandada sentó su postura de no valorar las pruebas de los ingresos y los costos.

Sobre el particular, argumentó que era impropio someterla a probar que no los declaró en el año fiscalizado, puesto que ya le 12 En relación con el apartamento 904, torre 3, Conjunto Residencial Entreparques se advierte que la contribuyente aportó en el trámite administrativo copia del balance de prueba de terceros de 2014, en el que detalla registro en la cuenta 413010 (de ingresos operacionales – construcción de edificio) a nombre de los compradores del inmueble así: señora Yamile Álvarez Flórez el 30 de noviembre de 2014 con movimiento crédito de $70.420.000 y nuevo saldo de $70.420.000 y William Sierra Cárdenas del 30 de noviembre de 2014 con movimiento crédito de $70.420.000 y saldo de $70.420.000; registros que totalizan $140.840.00 valor que concuerda con el precio de venta del inmueble cuyo ingreso fue glosado como omitido en el año 2015.

Ahora bien, en el mismo libro, y con la inclusión del ingreso antes referido, totaliza los ingresos operacionales por el período 2014 en la suma de $14.930.385.950; suma que, como lo alega la demandante, es coincidente con lo registrado por la contribuyente en el reglón 42 (ingresos brutos operacionales) del período gravable 2014. Ante tal comprobación habrá de señalarse que como se argumenta en la demanda la contribuyente llevó el ingreso percibido por la venta del inmueble en mención a su denuncio rentístico de 2014.

Respecto de la inclusión de los ingresos por la venta del inmueble 1301, torre 1 del conjunto residencial Park 200 en la declaración de 2016, el balance de pruebas terceros de 01 de enero de 2016 al 31 de diciembre de 2016, detalla registro en la cuenta 413010 (de ingresos operacionales – construcción de edificio) a nombre de los compradores del inmueble así: Martínez Almanza con fecha 31 de diciembre de 2016 con movimiento crédito de $80.756.667 y saldo de $80.756.667;

Ana P. Almanza Medina registro del 31 de diciembre de 2016 con movimiento crédito de $80.756.667 y saldo de $80.756.667 y Carrero Mora Luz Mar. registro del 31 de diciembre de 2016 con movimiento crédito de $80.756.667 y saldo de $80.756.667; registros que totalizan 242.270.001, concordante con el precio de venta del inmueble cuyo ingreso fue glosado como omitido.

Se tiene también que, en el mismo libro, y con la inclusión del ingreso antes referido, se totaliza los ingresos operacionales por el período 2016 en la suma de $6.989.602.560; suma que es coincidente con lo registrado por la contribuyente en el reglón 42 (ingresos brutos operacionales) del período gravable 2016, de manera que resulta plausible concluir que la demandante declaró el ingreso en esa vigencia. Radicado: 68001-23-33-000-2021-00068-01 (26895) Demandantes: Grupo Domus SAS y otro Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 20 había informado a la autoridad que los ingresos fueron incluidos en los denuncios de los años gravables 2014 y 2016, al igual que los costos.

Reprochó que el tribunal se centró en la falta de prueba, sin advertir que la Administración no motivó debidamente los actos, pues guardó silencio sobre la falta de valoración de las pruebas, lo que coartó la discusión de la causación bajo un método no convencional [se refiere al sistema de ventas a plazos]. En esa línea, destacó que los costos incidían en la renta líquida, de manera que desconocerlos contravenía la normativa tributaria, lo que era arbitrario, pues como lo señalaba esta corporación, el artículo 107 del ET no exigía que para reconocer el «gasto» se generara ingreso.

También aludió a que la demandada contaba con amplias facultades probatorias oficiosas en orden a preservar los principios del debido proceso, igualdad, eficacia y justicia. Cuestionó, además, el señalamiento del tribunal, en relación con que la certificación de los costos no fue aportada en sede administrativa, pues inadvirtió que se allegaron pruebas conducentes y que, la jurisprudencia ha señalado que el proceso judicial tiene nuevas etapas probatorias en las que pueden adjuntarse pruebas, las cuales estuvo en posibilidad de controvertir el extremo pasivo.

Por su parte, la demandada planteó que los costos de construcción que reclamaba la actora fueron declarados el período 2015, según las pruebas aportadas en el proceso; entre ellas, las notas a los estados financieros de 2015. Agregó que, inclusive, la contribuyente había aceptado que los costos asociados ya habían sido declarados en los períodos gravables 2014 y 2016, de modo que se estaba ante un supuesto de un doble reconocimiento.

A su turno, el tribunal consideró que la contribuyente no probó la transgresión del derecho al debido proceso, contradicción y defensa, pues tuvo la oportunidad de responder el requerimiento especial e interponer el recurso y desestimó la falsa motivación por la supuesta indebida valoración probatoria, pues la actora no acreditó con los documentos contables pertinentes la existencia de los costos, ni tampoco que las ventas de los apartamentos se efectuaron bajo el sistema de ventas a plazos.

Además, el a quo no valoró la certificación de revisor fiscal aportada en la demanda, porque adujo que esta no fue conocida por la autoridad en el proceso administrativo, amén de que las imágenes insertas en la demanda no correspondían a una certificación, sino a una relación de venta de inmuebles, que incumplía los requisitos que la jurisprudencia ha establecido para su valor probatorio, dado que carecía del detalle en cuanto a libros, cuentas o asientos correspondientes a los hechos que pretendía demostrar. 4.1- Para dirimir el problema jurídico planteado, la Sala procede a establecer, si se acreditó que los costos de construcción asociados a los ingresos de las ventas de los apartamentos 904 y 1301 no fueron declarados en la vigencia de 2015 como lo afirma la actora, sino que se incluyeron en las declaraciones de los años gravables 2014 y 2016.

A tal fin, resultan relevantes los siguientes hechos y pruebas (índice 2 de Samai): (i) Certificaciones de revisor fiscal, del 08 de noviembre de 2020, en las cuales se señala que los costos totales por los proyectos Entreparques y Park 200 (apartamentos 904 y 1301, respectivamente) fueron distribuidos uniformemente entre las unidades residenciales de las respectivas construcciones, según el metraje de cada uno de los apartamentos, por lo que al apartamento 904 le correspondió un costo de $133.798.000 y al inmueble 1301 un monto de $230.156.501.

Se advierte que la certificación no suministra ningún detalle de los libros o registros contables fuente de la información, ni especifica que tales erogaciones fueron incluidas en las declaraciones de las vigencias Radicado: 68001-23-33-000-2021-00068-01 (26895) Demandantes: Grupo Domus SAS y otro Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 21 2014 y 2016, o que no hicieron parte del costo declarado en el año gravable 2015.

Al efecto, cada una de las certificaciones incorporó un cuadro cuya primera columna contiene la indicación de 2014 y 2016, junto a una suma global, sin ningún texto explicativo respecto de que las cifras allí registradas fueran los montos contabilizados y declarados como costo de los inmuebles en los citados ejercicios gravables. (ii) Documento denominado «Control Escrituración» del año 2015, entregado por la actora en la actuación administrativa, con la relación de las unidades inmobiliarias de los proyectos constructivos de las torres de Entreparques y Park 200, los clientes, valor de venta en escritura pública, costos de ventas de cada predio, fecha y número de escritura (todas del año 2015), cuota inicial pactada y crédito pactado.

En dicha lista no están comprendidos los costos de los apartamentos 904, Torre 3, y 1301, Torre 1 y señala como total de los costos de ambos proyectos la cuantía de $15.156.885.844. La relación suministrada no tiene firma alguna. (iii) Balance de prueba sub-auxiliar que refleja como costo de ventas del año 2015 $15.156.885.844. (iv) Declaración de renta del período 2015, la cual reporta costos de ventas por valor de $15.089.393.000.

(v) Nota 22 de los estados financieros de 2015, en la cual se describe que los costos del lote y construcción, como materiales, mano de obra, costos indirectos de fabricación de los proyectos Entreparques y Park 200 por esa anualidad fueron $15.156.885.844 y de manera general señala que «corresponden incurridos (sic) en la construcción del proyecto urbanístico Entreparques Torre1, 2, 3 y 4 y Park 200 Torre 1”;8». 4.2- De acuerdo con las pruebas descritas, en primer lugar, la Sala precisa que los costos de ventas incurridos por un obligado tributario en un determinado período gravable en el que obtuvo los ingresos adicionados resultan procedentes ante su demostración, al margen de que pudieran haberse declarado en otras vigencias, en las que incluso haya operado la firmeza de los denuncios tributarios, pues su reconocimiento debe honrar la independencia de los períodos gravables tributarios.

Si bien coinciden las partes en que los ingresos por las ventas de los apartamentos 904, Torre 3, y 1301, Torre 1 no fueron declarados en el año gravable 2015, para la Administración no procede reconocerse costos, porque estos no hicieron parte de la glosa y en vista de que la demandante omitió demostrar que no estaban incluidos en la declaración del citado período fiscalizado.

Para la Sala, negar el reconocimiento de los costos, aduciendo que estos no estaban comprendidos en la glosa, resulta infundado, pues tal como se señaló en precedencia, los costos atribuibles a los ingresos adicionados resultan procedentes, siempre y cuando sean demostrados. De manera que lo que realmente debe despejarse es si la actora probó que los costos de los inmuebles escriturados en el año 2015 no fueron incluidos en la declaración de tal periodo que fue objeto de la adición de los ingresos.

A tales efectos, se partirá de precisar que, contrariamente a lo señalado por el tribunal, las certificaciones de revisor fiscal allegadas al proceso judicial por la actora debieron ser valoradas, pues ha sido criterio de esta corporación la admisibilidad de nuevas y mejores pruebas en las etapas procesales judiciales pertinentes13. Con todo, también ha sido postura de esta 13 Entre otras, sentencia del 06 de agosto de 2015, exp. 20130, CP: Jorge Octavio Ramírez, reiterada en las sentencias del 14 de junio y 04 de octubre de 2018; del 25 de julio de 2019; del 17 de febrero y 03 de noviembre de 2022; exps. 21061, 19778, 21683, 24604 y 26416 CP: Stella Jeannette Carvajal Basto; del 24 de febrero de 2022, exp. 25328, CP: Milton Chaves García; y del 19 de mayo de 2022, exp. 25124, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello.

Radicado: 68001-23-33-000-2021-00068-01 (26895) Demandantes: Grupo Domus SAS y otro Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 22 judicatura que la aptitud probatoria de este tipo de certificaciones14 «… debe tener algún grado de detalle en cuanto a los libros, cuentas o asientos correspondientes a los hechos que se pretenden demostrar y estar respaldados por comprobantes internos y externos y … llevar al convencimiento del hecho que se pretende probar, con sujeción a las normas que regulan el valor probatorio de la contabilidad»15, lo que no se cumple en el caso bajo análisis.

Las certificaciones aportadas no dan certeza de que los costos de las unidades inmobiliarias 904, Torre 3, y 1301, Torre 1, fueron declarados en las vigencias 2014 y 2016 y no en el año 2015, pues tal manifestación no consta en el documento, como tampoco se cita la fuente contable que le sirve de fundamento. Respecto del documento «Control Escrituración» del año 2015, que detalla el costo de los inmuebles enajenados en tal periodo, dentro del cual no se encuentran listados los inmuebles 904, Torre 3, y 1301, Torre 1, si bien se observa que la sumatoria de los costos de ventas allí individualizados por los inmuebles asciende a $15.156.885.844, valor que coincide con el costo registrado contablemente -según balance de prueba sub-auxiliar aportado por el año 2015-, el citado documento es insuficiente para ofrecer certeza sobre los inmuebles allí identificados, dada la ausencia de un medio probatorio que ateste la discriminación allí reflejada, pues tal soporte, que proviene del propio interesado, no se encuentra certificado por revisor fiscal con el señalamiento del registro contable que sustente el costeo discriminado por inmueble.

Adicionalmente, advierte la Sala que la demandada observó que las notas a los estados financieros del 2015 señalaban que los costos «corresponden a los incurridos en la construcción del proyecto urbanístico Entreparques Torre 1, 2, 3 y 4 y Park 200 Torre 1”;8», lo que de manera general comprendería los inmuebles en cuestión; esto es, apartamentos 904 Torre 3, y 1301, Torre 1, lo que le debió desvirtuar la actora con la correspondiente discriminación del costo del año 2015 con soportes que confirieran certeza.

Considerado lo anterior, para la Sala no resultan suficientes los elementos probatorios obrantes en el proceso para acceder al reconocimiento de los costos por los dos inmuebles en el año 2015. No prospera el cargo de apelación. 5- En cuanto a la sanción por inexactitud, debe indicarse que no habiéndose desvirtuado la procedencia de la adición de ingresos, resulta fundada la determinación del mayor tributo a cargo, como se estableció en la liquidación oficial demandada.

Ahora bien, frente a la «diferencia de criterios» que invoca la actora como eximente de responsabilidad, la Sala ha formado la posición16 de que para establecer su ocurrencia es necesario definir si la actuación desarrollada por el administrado tuvo causa en un juicio equivocado de comprensión sobre la interpretación, vigencia o existencia del tipo infractor o sus respectivos ingredientes normativos.

A tal fin, debe establecerse el criterio interpretativo que propició la errónea creencia de no haber incurrido en un comportamiento antijurídico, de manera que es carga del obligado tributario demostrar la ocurrencia del error, el cual debe poder valorarse «de forma objetiva frente a la incertidumbre en la identificación, vigencia o contenido de la norma aplicable»17. 14 Entre otras, ver sentencias del 25 de septiembre de 2008, exp. 15255 CP: Héctor J. Romero Díaz; del 28 de febrero de 2013, Exp. 18420, CP: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez; del 22 de septiembre de 2016, exp. 20490, CP: Martha Teresa Briceño De Valencia; del 16 de noviembre de 2017, exp. 20529, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez; del 14 de marzo de 2019, exp. 22241, CP: Milton Chaves García; y del 15 de abril de 2021, exp. 22920 CP: Stella Jeannette Carvajal Basto. 15 Sentencia del 15 de abril de 2021, exp. 22920, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto. 16 Sentencias del 11 de junio de 2020 (exp. 21640;

CP: Julio Roberto Piza Rodríguez) y del 08 de junio de 2023 (exp. 23947, CP: Wilson Ramos Girón). 17 Sentencia del 11 de febrero de 2021 (exp. 23680 CP Julio Roberto Piza Rodríguez) Radicado: 68001-23-33-000-2021-00068-01 (26895) Demandantes: Grupo Domus SAS y otro Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 23 Aduce la apelante que los ingresos señalados como omitidos se realizaron en vigencias distintas del período fiscalizado, en aplicación del sistema de venta a plazos y de su política NIIF, según la cual no debían reconocerse ingresos de actividades ordinarias mientras se conservaran riesgos inherentes a la propiedad.

Para la Sección, el anterior planteamiento no corresponde a un error en la comprensión del derecho aplicable, pues la letra c. del artículo 27 del ET establecía que en la venta de inmuebles se entendía realizado el ingreso en la fecha de la escritura pública, salvo que se optara por el sistema de ventas a plazos, previsión que no ofrecía motivos de confusión que pudieran inducir a equívocos a los obligados tributarios, pues al no enmarcarse la operación en el artículo 95 del ET regulatorio del sistema especial de determinación de la renta bruta, el contribuyente debió causar los ingresos en el año de la escrituración, de modo que no se advierte un error de interpretación en el derecho aplicable, sino el incumplimiento de la disposición a la cual debía sujetarse la actora.

No prospera el cargo de apelación. Acorde con lo analizado, se confirmará la sentencia apelada. Conclusión 6- Por lo razonado en precedencia, la Sala establece como contenido interpretativo de esta sentencia (i) que la realización de los ingresos por enajenación de inmuebles corresponde a la fecha de la escritura pública. Si bien, para la época de los hechos, la excepción a esa regla especial era el sistema de ventas a plazos, este aplicaba si se trataba de un negocio organizado, regular y permanente bajo tal modalidad, contaba con autorización de la DIAN y se contabilizaba la parte del precio atribuible a utilidades por recibir en años o períodos posteriores al gravable, en una cuenta especial como producto diferido, por concepto de pagos pendientes de ventas a plazos -ordinal 2 ídem-.

Así, el solo hecho de pactar anticipos o diferir la cuota inicial no configuraba el citado sistema; (ii) si bien resulta procedente el reconocimiento de costos atribuibles a ingresos adicionados en un determinado periodo fiscal cuando estos sean demostrados, la falta de acreditación de que estos no fueron incluidos en la declaración del periodo gravable objeto de la adición del ingreso [2015] impide su reconocimiento; y (iii) el error de interpretación en el derecho aplicable que exculpa la multa por inexactitud requiere demostrar que la conducta estuvo guiada por una comprensión razonable, pero equivocada, lo que difiere de la simple inobservancia de la norma.

Costas 7- Por estar probado en el expediente el monto de expensas incurridas por la Administración en cuantía de $62.040 correspondientes al servicio de escáner para la digitalización de los antecedentes administrativos, según certificación del jefe de la División Administrativa y Financiera de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Bucaramanga (índice 2 de Samai), la Sala condenará en costas, en esta instancia, a cargo de la demandante, en el equivalente a dicho monto, conforme al artículo 365.8 del CGP.

Con fundamento en la misma disposición y acogiendo la posición mayoritaria de la Sala, no se decretarán agencias en derecho por no haber sido acreditadas en el proceso. Ahora bien, dado que la apelante no recurrió la condena en costas decretada en primera instancia a su cargo, se mantendrá su imposición. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, Radicado: 68001-23-33-000-2021-00068-01 (26895) Demandantes: Grupo Domus SAS y otro Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 24 FALLA 1.

Confirmar la sentencia apelada. 2. Condenar en costas, en esta instancia, a cargo de la demandante, en el equivalente a $62.040, conforme al artículo 365.8 del CGP y considerando la certificación del valor del servicio de escáner para la digitalización del expediente administrativo. Por Secretaría del tribunal de primera instancia, liquídense. 3.

Reconocer personería a la abogada Nancy Carolina Cala Díaz, como apoderada de la demandada, conforme al poder conferido (índice 27 de Samai). Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN Presidente (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Salva voto (Firmado electrónicamente) LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO La integridad de este documento electrónico puede comprobarse con el «validador de documentos» disponible en: https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador