25000233700020200031001 — Consejo de Estado

Radicado: 25000-23-37-000-2020-00310-01 (27720) Demandante: Assist Card de Colombia S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERA PONENTE: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Bogotá, D.C., veintiuno (21) de septiembre de dos mil veintitrés (2023) Referencia Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación 25000-23-37-000-2020-00310-01 (27720) Demandante ASSIST CARD DE COLOMBIA S.A.S. Demandado DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN Tema IVA Período 3 año 2017.

Exportación de servicios. Servicio de intermediación. Exención del IVA. Sanción por inexactitud. SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 16 de marzo de 2023, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que resolvió: “PRIMERO: DECLARAR la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión No. 322412018000313 del 30 de octubre de 2018, por medio de la cual se modificó la declaración privada del impuesto sobre las ventas correspondiente al 3er bimestre del año 2017, presentada por la sociedad Assist Card de Colombia S.A.S.; y de la Resolución No. 622- 008340 del 23 de octubre de 2019, confirmatoria del acto anterior, de conformidad con las razones expuestas en la parte motiva de esta sentencia.

SEGUNDO: Como consecuencia de lo anterior, a título de restablecimiento del derecho, DECLARAR que la sociedad Assist Card de Colombia S.A.S. no está obligada a sufragar suma alguna por sanción por no enviar información y ORDENAR a la Administración la exclusión de dicha sanción en la liquidación del saldo a pagar del impuesto sobre las ventas correspondiente al 3er bimestre del año 2017, el cual quedará en el monto de $1.939.762.000, conforme lo expuesto en el cuadro de liquidación insertado con antelación.

TERCERO: NEGAR las demás pretensiones de la demanda.

CUARTO: Por no haberse causado ni demostrado, no se condena en costas.

QUINTO: NOTIFICAR por correo electrónico la presente providencia a las siguientes direcciones informadas por las partes: (…)

SEXTO: Archivar el expediente, una vez ejecutoriada esta providencia, previas las anotaciones de rigor”.

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA El 18 de julio de 2017, la sociedad “Assist Card de Colombia Ltda. Compañía de Asistencia al Viajero de Colombia Ltda.”, hoy Assist Card de Colombia S.A.S., presentó la declaración del impuesto sobre las ventas – IVA correspondiente al 3 bimestre del año gravable 2017, en la que registró un saldo a favor.

Previa expedición del requerimiento especial, la DIAN profirió la Liquidación Oficial de Revisión Nro. 322412018000313 del 30 de octubre de 2018 modificando la declaración privada, en el sentido de desconocer: i) la exención solicitada por la exportación del servicio de comercialización de tarjetas de asistencia de viajeros, ingresos que fueron reclasificados como operaciones gravadas, lo que llevó a ii) Radicado: 25000-23-37-000-2020-00310-01 (27720) Demandante: Assist Card de Colombia S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 determinar un mayor impuesto generado a la tarifa general, iii) el rechazo de compras nacionales de servicios gravados a la tarifa general y iv) el desconocimiento del impuesto descontable derivado de las mismas.

Con fundamento en lo anterior, se impuso una sanción por inexactitud, y una sanción por no enviar información que fue reducida, debido a que fue objeto de allanamiento y pago por parte del contribuyente en la respuesta al requerimiento especial. Todo lo cual, llevó a establecer un mayor valor a pagar. La actora interpuso recurso de reconsideración, que fue resuelto mediante la Resolución Nro. 622-008340 del 23 de octubre de 2019, que confirmó el acto recurrido.

ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (Ley 1437 de 2011), la parte demandante formuló las siguientes pretensiones: “A. A TÍTULO DE NULIDAD Respetuosamente solicito a los Honorables Magistrados se declare la Nulidad Absoluta de: (i) la Liquidación Oficial de Revisión No. 322412018000313 del 30 de octubre de 2018, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá́, por medio de la cual se modificó oficialmente la declaración privada de ASSIST CARD DE COLOMBIA S.A.S., relacionada con el impuesto sobre las ventas del tercer (3°) bimestre del año gravable 2017; y (ii) la Resolución No. 622-008340 del 23 de octubre de 2019, proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN- y a través de la cual se confirmó la Liquidación Oficial de Revisión, en razón a que estos Actos Administrativos fueron proferidos a partir de una transgresión de la Constitución Política, de las disposiciones normativas que regularon el impuesto sobre las ventas y de la normativa relacionada con la imposición de la sanción por inexactitud, incurriendo en una Falsa Motivación, pretermitiendo una debida valoración probatoria fundamentada en la sana crítica y omitiendo la realidad de la operación de exportación de servicios desarrollada por la Compañía. En caso de que se acepten parcialmente los argumentos, desarrollados, expuestos y debidamente acreditados por la Demandante durante este proceso judicial, solicito respetuosamente a su Honorable Despacho se sirva declarar la Nulidad Parcial de los Actos Administrativos demandados, derivada de los fundamentos aceptados, realizando la depuración correspondiente derivada de la Nulidad Parcial.

B. A TÍTULO DE RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO Respetuosamente solicito a los Honorables Magistrados que como consecuencia de la Nulidad de los Actos Administrativos Demandados, se decrete como Restablecimiento del Derecho la firmeza de la declaración privada del impuesto sobre las ventas del tercer (3°) bimestre de 2017, en (sic) cual se declaró un saldo a favor de la Compañía por valor de doscientos treinta y seis millones quinientos ochenta y cuatro mil pesos ($236.584.000).

En caso de que su Honorable Despacho declare la Nulidad Parcial de los Actos Administrativos demandados, solicito subsidiariamente se sirva establecer los conceptos y valores sobre los cuales se configuró la exportación de servicios cuestionada realizada por la Compañía y declarada en el denuncio privado del impuesto sobre las ventas del tercer (3°) bimestre de 2017, realizando la depuración tributaria correspondiente derivada de la Nulidad Parcial.

Radicado: 25000-23-37-000-2020-00310-01 (27720) Demandante: Assist Card de Colombia S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 A los anteriores efectos, la demandante invocó como normas vulneradas los artículos 6, 29, 95 y 363 de la Constitución Política; 264 de la Ley 223 de 1995; 5 de la Ley 489 de 1998; 3, 40 y 42 de la Ley 1437 de 2011; 7, 10 y 46 de la Ley 1480 de 2011; 447, 481, 647, 683, 711, 742 y 743 del Estatuto Tributario; 167 y 176 del Código General del Proceso; 1602 del Código Civil; 831 del Código de Comercio; 20 del Decreto 4048 de 2008; y 2 del Decreto 2223 de 2013.

El concepto de la violación de estas disposiciones se resume así: 1. Falsa motivación Manifestó que los actos se encuentran viciados de falsa motivación por cuanto desconocen que el servicio de intermediación en la comercialización de tarjetas de asistencia de viajes que prestó Assist Card de Colombia S.A.S. (en adelante, Assist Card), fue utilizado en el exterior por Smalline Corp.

Sociedad Anónima, (en adelante Smalline), empresa uruguaya que no tiene negocios ni actividades en Colombia. Con fundamento en el contrato celebrado y los soportes de su ejecución, afirmó que la actividad que desarrolló consistió en la exportación de servicios, y que recibió como contraprestación una comisión, ingresos que registró y soportó. Precisó que, de acuerdo con el objeto contractual, el servicio de intermediación consistió en ofrecer y vender los planes de servicios de asistencia de Smalline a viajeros colombianos que se desplacen al exterior, así como extranjeros que visiten a Colombia.

Que, en virtud del mismo, la sociedad podía cumplir las obligaciones contractuales mediante dos mecanismos: i) su propia estructura y ii) por agentes especializados. Advirtió que como el servicio prestado por la compañía era una intermediación, los ingresos generados por la venta de las tarjetas de asistencia de viajeros, fueron registrados en la cuenta 28151050 como “ingresos para terceros”.

Aclaró que los servicios adquiridos por el viajero consistían en la asistencia de servicios médicos, funerarios, entre otros, los cuales eran prestados y ejecutados por Smalline desde y en el exterior; lo cual se encuentra acreditado en el contrato y las facturas de venta. Sostuvo que en la actuación demandada se señala que Assist Card realizó las siguientes operaciones identificables: i) prestó los servicios de intermediación para el ofrecimiento y venta de tarjetas a viajeros que se desplacen fuera de Colombia, que registró como ingresos exentos, ii) la intermediación en la venta de tarjetas a colombianos que viajaron dentro del territorio nacional, la cual se registró como ingresos gravados, y iii) la atención de extranjeros que viajaron a Colombia y que adquirieron la tarjeta en otro país. Con lo que se evidencia que la Administración “diferenció e identificó las operaciones realizadas por Assist Card delimitando plenamente como un servicio específico, aquel relacionado con la intermediación en la venta de tarjetas a viajeros que se desplazarían fuera del país, servicio que al haber sido exportado hacia Uruguay fue exento de IVA ( ) a pesar de haber efectivamente diferenciado los servicios desarrollados por la Compañía, sin sustento fáctico o legal alguno para ello decidió confundir los servicios desarrollados por la Compañía”.

Resaltó que la exportación de servicios no se configuró respecto de quienes adquirieron las tarjetas de asistencia, sino en favor de la sociedad extranjera, pues fue quien utilizó total y exclusivamente en el exterior el servicio de intermediación, ya que era la poseedora de la experticia y el alto conocimiento para la prestación Radicado: 25000-23-37-000-2020-00310-01 (27720) Demandante: Assist Card de Colombia S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 del servicio de asistencia de viajeros.

Explicó que cuando el viajero requiere una asistencia, se comunica al servidor internacional de propiedad de Smalline, que lo direcciona a un centro médico, el cual expide factura a la sociedad extranjera. Y en los casos en que el viajero deba sufragar algún costo por un servicio que debió ser prestado, Smalline procede a realizar el reembolso.

Precisó que, por disposiciones legales de protección al consumidor, la canalización de la queja y/o solicitud de desembolso de gastos incurridos por el viajero, se efectuaba por Smalline a través de Assist Card, quien realizaba el desembolso de los gastos previa autorización de la compañía uruguaya, pues esta última es la que efectivamente responde por dichos rubros.

Aclaró que, dado que el producto fue adquirido en Colombia en virtud de un servicio exportado, el conducto de comunicación inicial para quejas y reclamos corresponde a Assist Card. 2. Violación al principio de correspondencia Discutió que la resolución que resolvía el recurso transgredió el principio de correspondencia, ya que modificó el problema jurídico planteado en el transcurso de la sede administrativa.

Lo anterior, porque mientras que en la liquidación oficial de revisión se discutió sobre la naturaleza de los servicios prestados por Assist Card, en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, adicionalmente se evaluó si constituye exportación de servicios, la intermediación en la venta de planes de asistencia a los extranjeros que visitan a Colombia. 3.

Argumentos de defensa del recurso de reconsideración Discutió que la DIAN no se pronunció frente a todos los fundamentos de derecho expuestos en el recurso de reconsideración, debido a que recopiló de forma indebida los argumentos, aun cuando eran excluyentes entre sí, pues demostraban una transgresión fáctica y normativa diferente, lo que impidió a la actora ejercer la defensa de sus intereses. 4.

Indebida aplicación del literal c del artículo 481 del Estatuto Tributario Manifestó que se cumplen los requisitos para que opere la exención de IVA prevista en el literal c del artículo 481 ibidem, toda vez que el servicio de intermediación en la venta de tarjetas de asistencia fue exportado a una sociedad extranjera que fue la que prestó el servicio adquirido por los viajeros.

Agregó que para prestar la intermediación desde Colombia hasta Uruguay se requirió de una infraestructura local, por tanto, los gastos efectuados por concepto de arriendo, telefonía, entre otros, o la celebración de contratos para efectos de la comercialización de las tarjetas, no modificaba la naturaleza de la exportación del servicio. 5.

Interpretación errónea del literal c del artículo 481 del Estatuto Tributario Discutió que, bajo una errada interpretación de la norma, la DIAN rechazó los ingresos exentos, al considerar que el uso de los recursos e infraestructura en Colombia para la prestación del servicio contratado desnaturaliza el servicio exportado. Vicio que lleva a la anulación de los actos demandados. 6.

Falta de aplicación del artículo 2 del Decreto 2223 de 2013 Manifestó que la DIAN argumentó que no se cumplió con los requisitos del artículo 2 del Decreto 2223 de 2013, sin embargo, la actora se encontraba inscrita en el RUT como exportador de servicios, aportó las facturas, los soportes contables, el contrato Radicado: 25000-23-37-000-2020-00310-01 (27720) Demandante: Assist Card de Colombia S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 de exportación de servicios y la certificación del representante legal de Assist Card que da cuenta que los servicios fueron prestados para ser utilizados exclusivamente en el exterior. 7.

Contrato suscrito entre Assist Card y Smalline Advirtió que el contrato de exportación de servicios acredita la operación solicitada como exenta con fundamento en el artículo 481 literal c del Estatuto Tributario; hecho probado que no fue tenido en cuenta por la DIAN. 8. Desconocimiento del Concepto DIAN Nro. 59714 de 2014 Señaló que no es procedente que la Administración rechace la exención por existir vinculación económica entre Assist Card y Smalline, porque contraría el Concepto Nro. 59714 de 2014, según el cual, esa circunstancia no es impedimento para la configuración de la exportación de servicios de intermediación, siempre que la compañía colombiana no sea beneficiara del servicio utilizado en el exterior por la sociedad en el exterior, como ocurrió en este caso. 9.

Inaplicación del artículo 1602 del Código Civil Discutió que la DIAN desconociera los ingresos exentos, sin considerar las obligaciones contractuales, que acreditan la ubicación y lugar de negocios de Smalline, la calidad, naturaleza y los canales de comercialización del servicio prestado por la actora. 10. Falta de aplicación de la Ley 1480 de 2011 – Estatuto del Consumidor Afirmó que no es procedente que la Administración desconociera la realidad y sustancialidad de la operación, por el hecho que el contribuyente instaló oficinas, gestionó reclamaciones y devoluciones de los viajeros, toda vez que estos gastos fueron efectuados en virtud del Estatuto del Consumidor.

Explicó que conforme con dicha normativa, es una obligación de todo productor y proveedor responder por la calidad, idoneidad, y funcionamiento de los productos. Por eso, aunque Assist Card solo fuera un intermediario, por disposición legal debía garantizar las condiciones de calidad en la prestación del servicio a los consumidores de las tarjetas. 11.

Violación de los artículos 5 de la Ley 489 de 1998, 6 de la Constitución Política y 167 del Código General del Proceso Argumentó que la DIAN rechazó la exportación de servicios ya que la actora suscribió contratos con terceros independientes, sin embargo, estos acuerdos no desnaturalizaban la exportación, ya que el contrato permitía la venta de las tarjetas, a través de su propia estructura o de agentes especializados, como lo son en el presente caso, las agencias de viajes y compañías de seguros (Aviatur, Seguros de Vida Suramericana S.A., y Seguros Bolívar S.A.), que pueden ser reprobadas por Smalline, al ser el beneficiario del servicio. 12.

Falta de aplicación del artículo 447 del Estatuto Tributario Manifestó que el ingreso percibido por la actora, correspondía a las comisiones por la exportación de servicios, las cuales se encuentran exentas del IVA, porque el servicio pagado se limitó al percibido por la intermediación en la venta de planes de Radicado: 25000-23-37-000-2020-00310-01 (27720) Demandante: Assist Card de Colombia S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 asistencia a viajeros, y no remuneró elementos adicionales.

Reiteró que la demandante no prestó servicios a los viajeros en Colombia, relacionados con la asistencia en los viajes. 13. Inaplicación de los artículos 743 del Estatuto Tributario, 40 y 42 del CPACA y 176 del Código General del Proceso Sostuvo que la DIAN fundamentó sus actos en una indebida valoración del material probatorio, conformado por los registros contables, los soportes sustanciales y el contrato de exportación de servicios, que evidencian que la intermediación en las ventas de las tarjetas de asistencia al viajero se hizo a favor de Smalline, sociedad que era la única beneficiaria del servicio. 14.

Inaplicación del artículo 683 del Estatuto Tributario, 95 (numeral 9) de la y 363 de la Constitución Política Manifestó que aun cuando se probó que hubo una exportación del servicio, la DIAN resolvió gravar con el IVA a la tarifa del 19% unos ingresos que tenían la calidad de exentos, violando el espíritu de justicia y equidad tributaria. 15.

Improcedencia de la sanción por inexactitud Dijo que en el presente caso no se configura un hecho sancionable, porque la actora declaró datos veraces y completos, conforme con las normas aplicables. Agregó que lo que se presenta es una diferencia de criterios sobre la normativa que regula la exención sobre la exportación de servicios.

Discutió que la sanción por inexactitud se impuso con fundamento en criterios objetivos, puesto que la DIAN no demostró que la actora se beneficiaba del servicio contratado por Smalline, o que hubiere realizado una conducta que defraudara al fisco. Que, por el contrario, se encuentra acreditado que el contribuyente cumplió con el régimen tributario aplicable. 16.

Improcedencia de la sanción por no enviar información Cuestionó que, en la liquidación oficial de revisión y en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, la Administración mantuvo la sanción por no informar, a pesar de que la actora había realizado el pago de la misma mediante el recibo Nro. 4910040868748. Todo lo cual, genera un enriquecimiento sin justa causa del fisco y una infracción al artículo 831 del Código de Comercio.

Con fundamento en esto, solicitó que la sanción se excluya de la depuración del tributo. Oposición de la demanda La entidad controvirtió las pretensiones de la demanda, con fundamento en las siguientes razones: Dijo que durante la investigación adelantada se logró demostrar con las pruebas contables y documentales recopiladas que el servicio prestado por Assist Card no se utilizaba exclusivamente en el exterior, porque realizaba actuaciones posteriores a la venta, utilizando su infraestructura de personal, suscribiendo contratos, asumiendo gastos propios cancelados a las agencias de viaje y aseguradoras, prestando servicios de atención al cliente, recepción de quejas, reclamos y reembolsos del consumidor.

Lo que demuestra que el servicio prestado por la demandante no se concretó en su totalidad en el exterior. Radicado: 25000-23-37-000-2020-00310-01 (27720) Demandante: Assist Card de Colombia S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 Expuso que, si bien es cierto que la venta de tarjetas fue realizada en el territorio colombiano, los servicios posventas también fueron ejecutados en el país, de tal manera que se desvirtúa que hubieren sido consumados exclusivamente en el exterior.

Adicionalmente hubo gastos asumidos como propios por los contratos celebrados con las agencias de viajes y aseguradoras. Precisó que dentro de los antecedentes administrativos se observaba que la demandante tenía contratos de asistencia al viajero con Aviatur, Compañía Suramericana de Seguros de Vida S.A. y Seguros Bolívar, y que en dichos acuerdos se indicaba que las gestiones de responsabilidad y reclamaciones que pueda realizar un usuario viajero al exterior, se deben gestionar en todo caso en Colombia ante la oficina de Assist Card o ante las autoridades del sitio donde fue emitida la tarjeta (en Colombia).

Afirmó que revisada la contabilidad de la parte demandante se evidencia que las facturas de venta de las agencias de viajes y similares, por concepto de comisión de venta de tarjetas de asistencia al viajero con terceros, son registradas por la actora como gastos propios, y en esa medida, no puede considerarse que estas erogaciones correspondan a una operación por cuenta de terceros.

Indicó que Smalline Corp. hace parte de la organización Assist Card, por lo que era evidente la vinculación económica de las sociedades y, por lo tanto, todas las actividades efectuadas por la demandante, hacen parte de “una operación de atención integral al viajero”. Que todo lo anterior, demuestra que el servicio no fue utilizado exclusivamente en el extranjero, por lo que no se cumple con lo estipulado en el literal c) del artículo 481 del Estatuto Tributario.

Frente al principio de correspondencia, dijo que tanto el requerimiento especial, como la liquidación oficial de revisión y la resolución que resuelve el recurso de reconsideración guardan estrecha relación, porque determinan la improcedencia de la exención en que la venta de tarjetas de asistencia de viajeros también fue realizada dentro del territorio nacional.

En relación con la sanción por inexactitud, se evidencia que la contribuyente voluntariamente incluyó datos imprecisos que tuvo como resultado un menor impuesto, razón por la cual estableció que se configuró uno de los hechos sancionables previstos en el artículo 647 del Estatuto Tributario. Sentencia apelada El Tribunal declaró la nulidad parcial de los actos demandados, con base en lo siguiente: Dijo que no se configura una violación al principio de correspondencia, porque, desde la expedición del requerimiento especial, la Administración fundamentó el desconocimiento de la exención de IVA, en el incumplimiento del requisito previsto en el literal c) del artículo 481 del Estatuto tributario, por considerar que el servicio no había sido utilizado de manera exclusiva en el exterior.

En cuanto a la procedencia de la exención de IVA, señaló que evaluado el contrato suscrito entre Assist Card y Smalline, se evidencia que la actora recibe una comisión como contraprestación del servicio de intermediación en la venta de los planes de Radicado: 25000-23-37-000-2020-00310-01 (27720) Demandante: Assist Card de Colombia S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 servicios de asistencia de viajeros de Smalline, para los viajeros colombianos que se desplacen al exterior y los extranjeros que visiten Colombia.

Sostuvo que, la actora no acreditó que el servicio hubiere sido utilizado en el exterior, teniendo en cuenta que la intermediación fue prestada a favor de los clientes, los cuales, si bien eran de Smalline, se ubicaban en el territorio colombiano, situación que se desprende del objeto del contrato de exportación de servicios. De manera que, el servicio fue prestado en Colombia, puesto que en ese país se realizó la venta de las tarjetas de asistencia. Dijo que el demandante, además de servir de intermediaria, asumió funciones posteriores de atención a terceros para quejas y reclamos, que demuestran que el servicio posventa fue prestado en el territorio colombiano. Adujo que la demandante tenía la carga de probar los hechos en que fundó su inconformidad, por lo que debió demostrar que el servicio se utilizó exclusivamente en el exterior.

Que por lo anterior, no procede la exención solicitada. En relación con la sanción por inexactitud, indicó que debe mantenerse al encontrarse demostrado la realización del hecho sancionado. Frente a la sanción por no enviar información, advirtió que la misma fue pagada por la demandante con antelación a la notificación de la liquidación oficial de revisión, como lo reconoce la Administración en el mismo acto.

A partir de esto, consideró que “al incluirse en la depuración del tributo la sanción por no informar, que según se vio, fue debidamente pagada ( ), el saldo a pagar a cargo de la actora se afecta. De modo que, lo procedente es suprimir el concepto de la sanción por no informar, de la liquidación del tributo”. Con fundamento en lo anterior, declaró la nulidad parcial de los actos administrativos.

A título de restablecimiento del derecho, dispuso que la actora no estaba obligada a pagar la sanción por no informar, y ordenó a la Administración la exclusión de dicho concepto en la liquidación del saldo a pagar del IVA. Finalmente, no condenó en costas por no encontrarse probada. Recurso de apelación La parte demandante recurrió la sentencia de primera instancia, con fundamento en lo siguiente: Advirtió que el Tribunal no resolvió la totalidad de los cargos que sustentan la demanda, omisión que vulnera el derecho al debido proceso del actor.

Discutió que el a quo confundió el servicio de intermediación realizado por Assist Card, al considerar que era prestado a favor de los clientes, desconociendo que el único beneficiario era el prestador del servicio comercializado, Smalline. Explicó que su labor la podía efectuar personalmente o mediante agentes especializados, como constaba en el contrato de intermediación, cumpliendo con todos los requisitos señalados en el Estatuto Tributario para acceder al tratamiento especial en IVA.

Reiteró que el servicio de intermediación en la comercialización de la asistencia de viajes era utilizado exclusivamente en el exterior por Smalline, y que el de asistencia Radicado: 25000-23-37-000-2020-00310-01 (27720) Demandante: Assist Card de Colombia S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 de viajes adquirido por el viajero era prestado por Smalline desde y en el exterior.

Que lo anterior, se reafirma en las facturas y en el registro contable de las comisiones como ingresos para terceros. Destacó que Assist Card no era la responsable de contratar, contactar, manejar o supervisar la red de prestadores de servicios en el exterior, como centros médicos, funerarias, transporte, etc., por el contrario, Smalline era la encargada de contratar y gestionar dicha red de prestadores de servicios a favor de quienes viajan al exterior.

Señaló que el Tribunal no analizó el material probatorio aportado que da cuenta del cumplimiento de los requisitos del literal c del artículo 481 del Estatuto Tributario, como el contrato de exportación de servicios, el auxiliar de ingresos recibidos para terceros, las facturas de ventas del bimestre y el RUT de la sociedad. Indicó que el a quo no tuvo en cuenta el precedente jurisprudencial, relativo a la sentencia del Consejo de Estado proferida el 7 de julio de 2022 (exp. 25923), que precisa el alcance de la exención de IVA aquí analizada, en el sentido de que la ejecución de actividades en Colombia con el propósito de exportar servicios, no desnaturalizaba que el beneficio de esa operación se materializaba en el exterior.

Explicó que con el propósito de cumplir con los derechos del consumidor del servicio intermediación, Assist Card es el primer conducto de los compradores en Colombia para la presentación de quejas, reclamos y devoluciones, no obstante, solamente procede a restituir o reembolsar a los usuarios previa autorización expresa de Smalline. Comentó que el a quo sustentó su decisión en las sentencias de primera instancia de los expedientes 25000-23-37-000-2020-00113-00 y 25000-23-37-000-2020- 00115-00, las cuales no estaban ejecutoriadas, en tanto no ha sido resuelto el recurso de apelación interpuesto contra las mismas.

En relación con la sanción por inexactitud, comentó que no incluyó datos equivocados, incompletos, o desfigurados en su declaración, y si en gracia de discusión se confirma la penalidad, se debía levantar, al configurarse una diferencia de criterios sobre el derecho aplicable, pues como se indicó, la interpretación que realiza el contribuyente se encuentra avalada por el citado precedente jurisprudencial del Consejo de Estado.

Oposición al recurso de apelación La demandada no presentó escrito. Concepto del Ministerio Público El Procurador delegado ante esta Corporación no rindió concepto. CONSIDERACIONES DE LA SALA De conformidad con el recurso de apelación interpuesto por la demandante, corresponde a la Sala estudiar la legalidad de los actos que modificaron la declaración de IVA del 3 bimestre del año gravable 2017 presentada por Assist Card.

Radicado: 25000-23-37-000-2020-00310-01 (27720) Demandante: Assist Card de Colombia S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 1. Cuestión previa – Violación al debido proceso Previo al análisis del problema jurídico, la Sala verificará si se configura la violación al debido proceso, alegada por el apelante, bajo el argumento de que el Tribunal no analizó todos los cargos de la demanda.

A ese respecto, se advierte que la sentencia de primera instancia incurrió en la inconsistencia señalada, pero únicamente en lo relativo al cargo de procedimiento que discute la falta de pronunciamiento de la Administración sobre todos los argumentos presentados en el recurso de reconsideración. Esto, en la medida que el a quo se pronunció sobre la discusión planteada sobre el principio de correspondencia, la procedencia de la exención de IVA y de las sanciones.

Sin embargo, se aclara que lo anterior no implica la revocatoria de la sentencia, sino la reconducción oficiosa del debate en esta providencia, en garantía del derecho al debido proceso para ambas partes. Así, se procederá al análisis de los cargos de la demanda discutidos en el recurso de apelación, incluyendo el que no fue estudiado por el a quo. 2.

Problema jurídico El problema jurídico se centra en determinar si: i) la resolución que decidió el recurso de reconsideración omitió resolver sobre todos los argumentos planteados en el recurso, ii) el servicio prestado por la actora configura una exportación de servicios a la luz del literal c) del artículo 481 del Estatuto Tributario para ser exento del IVA y, iii) hay lugar a la imposición de la sanción por inexactitud.

La Sala advierte que los aspectos bajo análisis ya fueron objeto de pronunciamiento de la Sección1, frente a similares fundamentos fácticos y jurídicos, de modo que, en lo pertinente, se reiterará el criterio allí expuesto. 3. Falta de pronunciamiento de la Administración sobre todos los argumentos señalados en el recurso de reconsideración Discute la apelante que la DIAN pretermitió su obligación de pronunciarse respecto de la totalidad de los cargos contenidos en el recurso de reconsideración, transgrediendo los artículos 29 de la Constitución Política y 3 y 42 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo.

Al respecto, se pone de presente que en el recurso, el contribuyente expuso sus inconformidades ordenándolas en los siguientes literales: A) falsa motivación de la liquidación oficial, porque: i. la Administración desconoció la operación de intermediación realizada por Assist Card a Smalline, ii. el servicio de asistencia de viajero prestado en el exterior por la empresa uruguaya, y iii. el contrato como soporte del servicio de exportado;

B) los ingresos exentos cumplen los requisitos del literal c del artículo 481 del Estatuto Tributario; C) la infraestructura en Colombia no desnaturaliza el servicio de intermediación exento; D) desconocimiento del Concepto Nro. 59714 de 2014, relativo a la vinculación económica; E) la exportación 1 Sentencias del 15 de junio de 2023, exp. 27104 y del 19 de julio de 2023, exp. 27317 C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello.

En estas providencias se decidió sobre la procedencia de la exención de IVA del 3º bimestre del año 2016 y del 5º bimestre de 2014 (respectivamente), en relación con la exportación de servicios de venta de tarjetas de asistencia de viajes realizada por Assist Card a la empresa Smalline. Radicado: 25000-23-37-000-2020-00310-01 (27720) Demandante: Assist Card de Colombia S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 de servicios cumple los requisitos del Decreto 2223 de 2013;

F) la Administración desconoce las obligaciones contractuales pactadas por las partes; G) las reclamaciones y reembolsos se hicieron en cumplimento del Estatuto del Consumidor (Ley 1480 de 2011); H) la suscripción de contratos con terceros independientes no desnaturaliza la operación de exportación; I) la naturaleza del ingreso corresponde a una comisión;

J) la valoración del material probatorio; K) la aplicación del artículo 683 del Estatuto Tributario, 95 numeral 9 y 363 de la Constitución Política; L) y M) la improcedencia de la sanción por inexactitud y configuración de diferencias de criterio; N), O) y P) la improcedencia de la sanción por no informar, por el pago efectivo de dicha penalidad.

Al respecto observa la Sala que dentro de la Resolución que resolvió el recurso se indicó lo siguiente2: “El problema jurídico consiste en establecer: i) Si el servicio de intermediación para ofrecer y vender los planes de servicios de asistencia de SMALLINE CORP SOCIEDAD ANÓNIMA para los viajeros colombianos que se desplacen al exterior, así como para los extranjeros que visiten Colombia, constituye (sic) una exportación de servicios; y ii) Si procede la imposición de la sanción por inexactitud.

Para estos efectos, se procede a resolver los motivos de informidad agrupándolos según los argumentos, toda vez que son reiterativos, y por la relación de causalidad que tiene para resolver los problemas jurídicos así: 1. Motivos de inconformidad expuestos en los literales A, B, C, E, G, I, J, K, O (…) 2. Motivos de inconformidad expuestos en los literales F y H ( ) 3.

La liquidación oficial de revisión se encuentra viciada de nulidad absoluta ( ) al desconocer la doctrina oficial de la DIAN, la cual ha señalado que la contratación de servicios de exportación entre vinculados económicos es totalmente procedente, siempre que la vinculada colombiana no se beneficie del servicio prestado por la relacionada en el exterior (Literal D) ( ) 3.1.

Sanción por inexactitud Motivo de inconformidad expuesto en los literales L Y M) 3.2. Sanción por no informar Motivo de inconformidad expuesto en los literales N – P” Así, del contenido del acto se observa que se analizaron todos los reparos formulados por el recurrente, anteriormente relacionados, sin que se requiera para ello que fueran abordados en el preciso esquema presentado por el contribuyente.

Esto, en la medida que los cargos relacionados pueden analizarse en conjunto por cuanto convergen sobre el mismo aspecto, la exención de IVA respecto del servicio de exportación de ventas de tarjeta de asistencia de viaje. De manera que no existió violación alguna y, en consecuencia, no prospera este cargo de apelación. 4. Procedencia de la exención de IVA sobre la exportación de servicios.

En los actos demandados se desconocieron los ingresos por exportación de servicios con fundamento en el literal c del artículo 481 del Estatuto Tributario, por cuanto el servicio prestado por Assist Card no se utilizó en el exterior, en tanto 2 Resolución que resuelve el recurso de reconsideración páginas 13 a 29. Radicado: 25000-23-37-000-2020-00310-01 (27720) Demandante: Assist Card de Colombia S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 además de la intermediación en la venta de tarjetas de asistencia de viajes, realizó otras actividades como central operativa, atención de reclamaciones de los viajeros, y gestión de proveedores.

Actuación administrativa que fue avalada por la sentencia de primera instancia. El demandante apeló la decisión del Tribunal afirmando que el servicio de intermediación era utilizado exclusivamente en el exterior por Smalline, porque esta empresa era quien prestaba el servicio de asistencia de viajes desde y en el extranjero. Lo anterior, independientemente de la vinculación económica que existe entre ambas sociedades.

Explicó que, en virtud de esta intermediación, utilizó recursos e infraestructura en Colombia y sirvió de canal de comunicación entre Smalline y los viajeros en la atención de quejas y desembolsos. Que la operación se encuentra soportada y cumple con los requisitos del artículo 2 del Decreto 2223 de 2013. Y discutió la aplicación del precedente jurisprudencial efectuado en la sentencia de primera instancia. Para resolver el problema jurídico planteado por las partes se observa que acorde con el artículo 420 del Estatuto Tributario, vigente para la época de los hechos, constituye hecho generador de IVA, entre otros, la prestación de servicios en el territorio nacional.

Por su parte, el artículo 481 del Estatuto Tributario estableció como exentos de IVA: “c) Los servicios que sean prestados en el país y se utilicen exclusivamente en el exterior por empresas o personas sin negocios o actividades en Colombia, de acuerdo con los requisitos que señale el reglamento. Quienes exporten servicios deberán conservar los documentos que acrediten debidamente la existencia de la operación. El Gobierno Nacional reglamentará la materia”.

De acuerdo con lo anterior, se consagró una excepción a la regla impositiva en materia de IVA, para aquellos servicios que, si bien son prestados dentro del territorio colombiano, son utilizados exclusivamente en el exterior. Específicamente las condiciones para que proceda la exención, eran: a. Que el servicio hubiera sido prestado en Colombia; b. Que el mismo fuera utilizado exclusivamente en el exterior; c. Por empresas o personas sin negocioso o actividades en Colombia; d. Que se cumplieran los requisitos señalados por el reglamento (artículo 2 del Decreto 2223 de 2013) En este entendido, para que se configure la exportación de servicios, se parte de la ejecución de la prestación de un servicio dentro del país, de manera que sí estos son desarrollados total o parcialmente fuera del territorio colombiano, no se enmarcarían en la exención. Respecto de la utilización total y exclusiva en el exterior del servicio, por la empresa o persona extranjera, contratante, se cumple en la medida que el beneficio, provecho o utilidad que reporta la actividad se produzca en el exterior, es decir que esto se predica del destinatario del servicio prestado en Colombia.

Al respecto, ha señalado esta Sección3: “La Sala destaca que la ‘utilización’ se predica del destinatario, versa en el disfrute integral y exclusivo del resultado de la actividad ejecutada por el prestador por parte de la sociedad 3 Sentencia del 25 de abril de 2013, exp. 19058, C.P. Martha Teresa Briceño Valencia Radicado: 25000-23-37-000-2020-00310-01 (27720) Demandante: Assist Card de Colombia S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 13 contratante sin domicilio, negocios o actividades en Colombia, lo que implica que deba ser entregado para su aprovechamiento en el exterior.

(Énfasis propio) Y en relación con la utilización del servicio en el exterior, ha manifestado la Sala4: “Se reitera que, como la Sección en ocasiones anteriores ha precisado, que el servicio se entiende utilizado exclusivamente en el exterior cuando el beneficio, provecho o utilidad que reporta se materializa en forma integral fuera del país, lo que debe verificarse en cada caso concreto (sentencia del 05 de marzo de 2015, exp. 19093, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas) ( ) Como lo indicó la sentencia que se reitera, un servicio se entiende utilizado en el exterior cuando el beneficio, provecho o utilidad derivado del mismo tiene lugar por fuera del territorio nacional, para lo cual es indiferente el lugar donde se ejecuten materialmente las actividades que constituyan el servicio, pudiendo llegar a desarrollarse en Colombia.

Tanto así, que esta posibilidad estaba expresamente contemplada en el tenor literal de la letra e) del artículo 481 del ET, en la redacción arriba citada, de conformidad con el cual «también son exentos del impuesto sobre las ventas los servicios que sean prestados en el país en desarrollo de un contrato escrito y se utilicen exclusivamente en el exterior» (Énfasis propio).

Ahora bien, dentro del acervo probatorio que reposa en el expediente, se destaca lo siguiente: • Documento denominado “contrato de exportación de servicios”, celebrado entre Smalline y Assist Card5, en calidad de contratante y contratista respectivamente. En el contrato se señaló lo siguiente6: “3.1. OBJETO. Servicios -. En virtud del presente contrato, EL CONTRATISTA se compromete a prestar en Colombia sus servicios a EL CONTRATANTE, que consisten en servir de intermediario para ofrecer y vender los planes de servicios de asistencia de SMALLINE CORP SOCIEDAD ANÓNIMA, para los viajeros colombianos que se desplacen al exterior, así como para los extranjeros que visiten Colombia”.

3.2. ALCANCE DEL OBJETO. (…) PARAGRÁFO SEGUNDO. EL CONTRATISTA queda habilitado para intermediar el servicio ya sea por cuenta de su propia infraestructura o a través de agentes especializados para el efecto, tales como agencias de viaje, ( ). Sin embargo, EL CONTRATANTE se reserva la facultad de reprobar cualquiera de las subsidiaras escogidas por EL CONTRATISTA, caso en el cual, deberá comunicarle y solicitarle que se suspenda la prestación del servicio con la subsidiaria”. • Certificado de revisor fiscal de la sociedad Assist Card que informa que, para el tercer período del año 2017, los ingresos por exportaciones ascendieron a las sumas, correspondientes a las facturas Nros. 5070-0000113 y 5070-0000114, expedidas en los meses mayo y junio de 20177. • Acta de visita al contribuyente Assist Card, atendida por la contadora de la actora y la jefe de impuestos, en donde se señala lo siguiente: “Auxiliar de la cuenta 28151020 pagos por venta ACI;

Esta cuenta corresponde a los reembolsos de los clientes (Colombianos que adquirieron la tarjeta de asistencia en viaje en Colombia), y que estando en el exterior se les ha presentado una necesidad (media y vestuario, como por ejemplo) cubierta con su propio dinero, luego de regresar de su viaje al país, presentan la reclamación de lo pagado en el exterior mediante el formato FORMULARIO DE SOLICITUD DE REEMBOLSOS; una vez recibida la solicitud del cliente se remite a 4 Sentencia del 16 de octubre de 2019, exp. 21750, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto, que reitera la sentencia del 05 de marzo de 2015, exp. 19093, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcena 5 Inicialmente, el contrato fue celebrado entre la Compañía de Asistencia al Viajero de Colombia Ltda. (hoy Assist Card de Colombia S.A.S.), con la empresa Assist Card International S.A. que posteriormente cedió su posición contractual a la sociedad Smalline. 6 Páginas 28 y 29 del PDF

1. ASSIST CARD DE COLOMBIA L.T.D.A, Nit. 800.239.454, Consecutivo 4221. 7 Página 49 ibidem Radicado: 25000-23-37-000-2020-00310-01 (27720) Demandante: Assist Card de Colombia S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 14 URUGUAY, en donde ellos realizan la verificación de los hechos acaecidos al viajero en el exterior, y dan una CONFIRMACIÓN o NEGACIÓN de la solicitud de dicho reembolso.

Una vez aceptados (sic) los hechos, SMALLINE – URUGUAY autoriza a ASSIST CARD COLOMBIA LTDA a reembolsarle lo pagado por el cliente en el exterior; este proceso de reconocimiento puede (sic) tardar un mes desde la presentación de la solicitud. Cuando ASSIST CARD COLOMBIA LTDA recibe la autorización del reconocimiento de los gastos pagados por el cliente en el exterior, procede a consignar dichos valores en la cuenta bancaria registrada en la solicitud por el cliente8”.

“Pregunta: Que papel juega Assist Card Smalline en la asistencia al viajero en las ventas gravadas y excluidas? Responde: Assist Card Smalline asume la totalidad de la asistencia requerida por el viajero. ( ) Pregunta: Que actividades realiza Assist Card de Colombia frente a los extranjeros en el territorio nacional, cuyas tarjetas son adquiridas en el exterior; que empleados intervienen.

Respuesta: Ninguna actividad, porque Assist Card de Colombia se dedica a la comercialización de tarjetas de asistencia y Smalline es la encargada de prestar el servicio.”9 • Boucher expedido por Assist Card en el que se relacionan los servicios de asistencia al viajero, entre estos, “asistencia médica en caso de accidente, asistencia médica en caso de enfermedad no preexistente, atención por especialistas, medicamentos en asistencias ambulatorias, reembolso de gastos por vuelos demorado o cancelado, traslados sanitarios, repatriación, acompañamiento de menores, diferencia de tarifa por viaje de regreso retrasado o anticipado, asistencia legal, indemnización por extravío de equipaje”, entre otras10. • Contratos celebrados entre Assist Card, Compañía Suramericana de seguros de Vida S.A.11, Allianz Seguros de Vida S.A.12 y Aviatur S.A.13, que tienen por objeto la prestación de servicios de asistencia al viajero. • Testimonios de empleados de Assist Card14, en los que explican las funciones que desarrollan en la empresa: “Cargo: Gerente de Asistencias.

( ) Pregunta: Hace cuanto trabaja para la sociedad Assist Card Colombia Ltda. Responde Hace 15 años. Pregunta: Cuales son las funciones por usted desempeñadas y las del área que gerencia? Responde: Siempre he sido gerente del departamento de asistencias. El departamento de asistencias es el grupo que desarrolla la asistencia del producto, siguiendo unos lineamientos de Assist Card Smalline; yo recibo la instrucción de cuantas personas debe tener la central regional.

El servicio del producto consiste en que recibimos las llamadas remitidas desde el servidor internacional de propiedad de Smalline. Recibimos las llamadas remitidas desde el servidor internacional de propiedad de Smalline. Recibimos las llamadas y abrimos un expediente en una herramienta que nos brinda Smalline (Gem), y el caso se direcciona al país donde debe ser manejado al país donde debe ser manejado (…)” “Cargo: Analista Senior de Prestadores/Actualmente Coordinadora Senior de Asistencias (…) Pregunta: ¿Hay algunos prestadores o proveedores principales que manejen? Responde: Desde Smalline por el idioma y el horario se han designado ciertas áreas, a nosotros nos designaron Centroamérica, menos México, tenemos igualmente las Islas del Caribe, Colombia, Ecuador y Venezuela.

Nosotros hacemos el análisis de los prestadores de servicios en estos países. (…) Pregunta: ¿Cómo es el proceso de seguimiento a estos prestadores? Responde: Se llama mantenimiento de redes de prestadores, a través de un sistema que es un portal de proveedores que está hecho desde Smalline y están todos los prestadores del mundo, allí actualizamos los que nos corresponden a nosotros de los 8 Páginas 100 y 101 ibidem y Páginas 185 a 188 del PDF

5. ASSIST CARD DE COLOMBIA L.T.D.A, Nit. 800.239.454, Consecutivo 4221, Paginas 33 a 34 PDF 3.A ASSIST CARD DE COLOMBIA L.T.D.A, Nit. 800.239.454, Consecutivo 4221, Página 18 PDF 3.A ASSIST CARD DE COLOMBIA L.T.D.A, Nit. 800.239.454, Consecutivo 4221, Página 31 a 44 PDF

3. ASSIST CARD DE COLOMBIA L.T.D.A, Nit. 800.239.454, Consecutivo 4221, Páginas 160 a 195 PDF

3. ASSIST CARD DE COLOMBIA L.T.D.A, Nit. 800.239.454, Consecutivo 4221, Paginas 130 a 138 PDF

2. ASSIST CARD DE COLOMBIA L.T.D.A, Nit. 800.239.454, Consecutivo 4221, Páginas 185 a 188 del PDF

5. ASSIST CARD DE COLOMBIA S.A.S, Nit. 800.239.454, Consecutivo 4221, Radicado: 25000-23-37-000-2020-00310-01 (27720) Demandante: Assist Card de Colombia S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 15 países que manejamos ( )Pregunta: ¿Cuáles son las funciones como coordinadora Sr. de asistencias? Responde: ( ) si el cliente nos llama y nos dice que está enfermo en algún sitio del mundo, la idea es que a través del sistema “Gem” al digitalizar el número del documento del usuario aparecen los datos del cliente, y nosotros buscamos de acuerdo a su localización cuáles son los sitios opcionados para atenderlo, se le da la dirección y los nombres de los sitios de acuerdo con la necesidad del cliente”.

“Cargo: Supervisor de reintegros ( ) Pregunta: ¿Cómo es el procedimiento de reintegros? Responde: Recepcionamos una documentación, verificamos que cumpla ciertos requisitos y esos documentos pasan por una auditoría de Smalline, en un sistema que se llama “Gem”, es donde se puede ver que los documentos cumplan con todas las políticas, y otro sistema que se llama “ONE”, donde se puede gestionar la parte del pago y se recibe la autorización de Smalline para hacer el pago”.

“Cargo: Auditoría Médica (…) Pregunta: Cuáles son las funciones por usted desempeñadas acá en Colombia? Responde: mi función en Colombia es auditar las notas médicas de los casos que se presenten en cualquier parte del mundo. En todas partes es el mismo funcionamiento, Smalline nos da el proceso, éste consiste en auditar las notas médicas que nos llegan a nosotros; por confidencialidad solo las podemos conocer médicos”.

En ese orden, corresponde a la Sala establecer si el servicio de intermediación en la venta de tarjetas de asistencia de viaje en Colombia era aprovechado total y exclusivamente en el exterior, en tanto el cumplimiento de los demás requisitos, no fueron objeto de discusión. Parte la Sala de reiterar que un servicio se entiende utilizado en el exterior cuando el beneficio, provecho o utilidad derivado del mismo tiene lugar por fuera del territorio nacional, esto a partir de que las actividades que constituyen el servicio, cuya exportación se reclama, hayan sido ejecutadas en Colombia, pues esto hace parte de las premisas del beneficio previsto en el literal c) del artículo 481 del Estatuto Tributario.

Con esto presente, es importante distinguir el servicio de intermediación que presta Assist Card en Colombia, consistente en la representación de Smalline en la venta de servicios de asistencia integral al viajero, con el provecho que el mismo reporta a la sociedad extranjera, que radica en prestar el servicio de asistencia a los viajeros en el exterior.

De ahí que lo determinante para que proceda la exención, es que se verifique que el servicio de asistencia de viajes se materialice en el extranjero. A esos efectos, se pone de presente que, para la Administración, la actividad que realiza el contribuyente consiste en: “( ) el servicio de ASSIST-CARD DE COLOMBIA LTDA. no sólo se limita a “ofrecer y vender” la tarjeta de asistencia al viajero, sino también a atender posteriores reclamaciones de servicio, presentadas por los viajeros y tramitadas por ASSIST CARD DE COLOMBIA SAS a través de sus oficinas, quien además, realiza el pago con cargo a los recursos de SMALLINE CORP, ( ).

En la cuenta 28151020 se registran no solamente los giros que hace ASSIST CARD DE COLOMBIA SAS a SMALLINE CORP, por concepto de ventas de las tarjetas de asistencia para viajes internacionales ( ), sino también las reclamaciones realizadas por los viajeros que adquirieron las tarjetas de asistencia en Colombia para viajes internacionales, ventas sobre las cuales la sociedad recibe como ingreso una comisión y son declarados como exentos; a reclamaciones de extranjeros que adquirieron las tarjetas en otro país y cuya reclamación se hace en Colombia, ASSIST CARD DE COLOMBIA SAS no recibe ningún ingreso y a reclamaciones de viajeros Colombianos que adquirieron tarjetas en Colombia para viajes nacionales, sobre los cuales ASSIST CARD DE COLOMBIA SAS declara esas ventas como ingresos propios y gravados con el impuesto a las ventas”15.

“Llama la atención que, la sociedad contribuyente registra, frente a las tarjetas de asistencia para uso en el territorio colombiano, los ingresos como propios y no entrega ningún porcentaje 15 Página 36 de la liquidación Oficial de Revisión Nro. 322412018000313 del 30 de octubre de 2018. Anexo 4 de la reforma a la demanda Radicado: 25000-23-37-000-2020-00310-01 (27720) Demandante: Assist Card de Colombia S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 16 a SMALLINE CORP, no obstante, quien asume el riesgo y la prestación del servicio en Colombia por estas tarjetas es SMALLINE; así mismo, en los casos de extranjeros que viajan a Colombia que compraron tarjetas de asistencia en otros países, la sociedad colombiana realiza el pago a los centros médicos que atienen los viajeros extranjeros y no percibe ingreso alguno por ello16”.

A partir de lo anterior, se observa que el contribuyente realiza las siguientes operaciones en Colombia: i) la venta de tarjetas para viajes nacionales, cuyos ingresos registra como propios y son gravados, ii) la atención de reclamaciones de extranjeros que adquirieron la tarjeta en otro país, respecto de lo cual no recibe ingreso, y iii) ventas de tarjetas de asistencia para viajes internacionales, sobre las cuales recibe una comisión que declara como exenta.

Para la Sala, las ventas de tarjetas para viajes nacionales y la atención de reclamaciones de extranjeros en Colombia, no hacen parte de la actividad de intermediación que prestó Assist Card a Smalline, objeto de discusión. La primera, en la medida que los ingresos son registrados como propios y fueron gravados, con lo cual se reconoce que la actividad se realiza de manera directa y que los ingresos no son solicitados en exención. Y la segunda, porque la atención de reclamaciones se deriva de unas tarjetas que se adquirieron en otros países, por lo cual no recibe ingreso que solicite en exención, de manera que se trata de una actividad diferente que realiza la actora.

En todo caso, en este último supuesto repárese que la venta de tarjetas se efectúa en el exterior, y la DIAN parte del hecho que el servicio que realiza la actora se prestó y utilizó en Colombia. Todo lo cual evidencia que el beneficio discutido solo recae sobre las comisiones recibidas por ventas de tarjetas utilizadas en el exterior.

Lo que sí cuestiona la Administración es que el contribuyente realice de manera conjunta la venta de tarjetas de asistencia de viajes para ser utilizadas en Colombia, y otras en el extranjero, y la atención de reclamaciones de extranjeros de tarjetas adquiridas en el exterior, porque considera que ello desvirtúa el servicio de intermediación exportado.

Para la Sala, independientemente que el contribuyente hubiere registrado otras operaciones gravadas o no, lo que se debe verificar es si respecto de las que son objeto de la exención, la asistencia de viaje es prestada por Smalline en el exterior, como se estudia a continuación. Pues bien, advierte la Sección que, el acuerdo entre la actora y la sociedad extranjera tenía como objeto la venta en Colombia de planes de asistencia médica para viajeros, a partir de lo cual, estos adquirían desde Colombia la tarjeta para utilizar el servicio de asistencia en el extranjero.

Así, de acuerdo con lo indicado en i) las respuestas dadas por la contadora de la actora, y ii) los testimonios de los empleados de la misma, se encuentra probado que Smalline, era quien se encargaba de la contratación de los proveedores, el desarrollo de los sistemas, el manejo administrativo de la asistencia, y en general, de la prestación de los servicios de asistencia médica, funeraria, de transporte, entre otros, por fuera del territorio y, en Colombia, esa sociedad solo estaba interesada en promover sus productos a través de Assist Card.

Así, la Sala considera que las comisiones percibidas por Assist Card, se originaron en la prestación del servicio de intermediación en Colombia, el cual fue utilizado en el exterior, pues el destino final de la operación, que era el servicio de asistencia de viajes, se materializó en el extranjero. 16 Página 18 de la Resolución que resuelve el recurso. anexo 5 de la reforma a la demanda Radicado: 25000-23-37-000-2020-00310-01 (27720) Demandante: Assist Card de Colombia S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 17 Ahora, si bien el contribuyente, realiza gestión de proveedores, reclamaciones y pone en contacto a los clientes con Smalline, esto hace parte de la intermediación en la representación de la sociedad extranjera en las ventas, y no del servicio de asistencia de viajes, el cual como se precisa en el boucher que se entrega a los clientes, corresponde a la asistencia médica, funeraria, legal, traslados, y reembolsos.

Es importante tener en cuenta que todas las actividades que realizó Assist Card en Colombia, las hizo en representación de Smalline, mediante los sistemas, proveedores y las autorizaciones de esa sociedad extranjera y, además, estaban direccionadas a que Smalline prestara el servicio de asistencia de viajes en el exterior. A su vez, se precisa que el hecho que la venta de tarjetas se realizara por medio de otros intermediarios, como aseguradoras o agencias de viajes, estaba permitido en el contrato de exportación de servicios, en el cual se corrobora la intermediación, cuando prevé que estos agentes pueden ser reprobados por Smalline.

En todo caso, no puede perderse de vista que se encuentra demostrado que quien presta el servicio de asistencia de viajeros es la sociedad extranjera. Con todo lo anterior, encuentra la Sala satisfechas las condiciones para el beneficio, en tanto, el beneficiario del servicio de venta prestado en Colombia, como correspondía, era la sociedad uruguaya (Smalline), y el beneficio o provecho de ese servicio se materializaba en el exterior ya que los clientes, efectivamente utilizaban la asistencia en el exterior.

En ese sentido, comparte la Sala lo dicho por la apelante en que se incurrió en una confusión del entendimiento del negocio toda vez que las actividades o prestaciones ejecutadas en Colombia, como lo eran la gestión de proveedores, recepción de peticiones o reclamos constituían prestaciones propias del servicio de la venta, las cuales debían por definición del artículo 481 del Estatuto Tributario, ser prestadas en Colombia, lo que no debe confundirse con el aprovechamiento de ese servicio, que se traducía en la consecución de clientes para la adquisición de servicios de asistencia médica, servicio que a su vez se materializaba en el exterior, a cargo suyo.

Frente a la vinculación económica, en la exportación de servicios objeto de la exención, la Sala ha precisado17 que no es impedimento para que aplique la exportación de servicios, lo que se restringe es que el beneficiario del servicio (prestado en Colombia) a la empresa extranjera, sea un vinculado económico suyo, ubicado en territorio nacional.

Para el caso concreto, la Sala encuentra acreditado que el beneficio o provecho del servicio de promoción de las tarjetas de asistencia médica, lo reportó la entidad extranjera del exterior, contratante, en tanto obtuvo clientes para los servicios médicos por ella ofertados, cuyo desarrollo tuvo ocurrencia en el exterior. Ahora bien, el hecho de que las actividades de promoción hayan sido desarrolladas en Colombia, lejos de descartar la configuración de la exportación, como lo pretende el Tribunal, la corrobora.

En tanto, el objeto de exportación era el servicio de venta de las tarjetas de asistencia médica, propósito para el cual, las actividades inherentes a esa intermediación debían cumplirse en Colombia, porque así lo exige 17 Posición que se reiteró en la sentencia del 7 de julio de 2022, exp. 25923, C.P Myriam Stella Gutiérrez Argüello Radicado: 25000-23-37-000-2020-00310-01 (27720) Demandante: Assist Card de Colombia S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 18 el propio precepto que consagra el beneficio, artículo 481 del Estatuto Tributario, que parte de la premisa de que el servicio exportable sea prestado en Colombia, lo cual resulta diferente al consumo del mismo dentro del país. Así, con prescindencia de las demás actividades que hubiera podido desarrollar la actora en el país, encuentra la Sala que, respecto del servicio de intermediación celebrado entre la actora y la sociedad uruguaya, se configuró una exportación de servicios y en consecuencia procedía su tratamiento como operación exenta del impuesto sobre las ventas.

En la medida en que prosperó este cargo, la Sala no analizará los demás argumentos de la apelación que sustentan la exención de IVA. 5. Sanción por inexactitud La Sala advierte que la sanción por inexactitud se impuso por la infracción “inclusión de exenciones no procedentes que generaron un saldo a favor que no correspondía”18. Así, debido a que en esta providencia se determinó que la exención de IVA discutida era procedente, debe levantarse la sanción impuesta en los actos demandados. 6.

Condena en costas Finalmente, en esta instancia, no habrá lugar a condena en costas porque en el expediente no se probó su causación como lo exige el numeral 8 del artículo 365 del Código General del Proceso, aplicable por remisión expresa del artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo. 7.

Decisión La Sala confirmará la declaratoria de nulidad parcial de los actos acusados: i) en cuanto a la decisión del Tribunal de excluir la sanción por no enviar información de la liquidación del tributo, en la medida que no fue apelada por la demandada, y ii) conforme con lo decidido en esta providencia, respecto a las glosas de la exención de IVA y la sanción por inexactitud.

No obstante, se mantendrá la actuación administrativa sobre las glosas relativas a las compras nacionales de servicios gravados a la tarifa general y el desconocimiento del impuesto descontable derivado de las mismas, en tanto no fueron objeto de discusión por parte de la actora en sede judicial. A título de restablecimiento del derecho, se declarará que la liquidación del tributo corresponde a la realizada en esta providencia, la cual es la siguiente: Concepto Declaración DIAN Tribunal Consejo de Estado Ingresos brutos por operaciones gravadas 167.751.000 5.882.449.000 5.882.449.000 167.751.000 Ingresos brutos por exportaciones de servicios 5.714.698.000 0 0 5.714.698.000 Ingresos brutos por operaciones excluidas 168.915.000 168.915.000 168.915.000 168.915.000 Ingresos brutos por operaciones no gravadas 128.609.000 128.609.000 128.609.000 128.609.000 Total ingresos brutos recibidos durante el período 6.179.973.000 6.179.973.000 6.179.973.000 6.179.973.000 Menos devoluciones ventas anuladas rescindidas resueltas 4.589.000 4.589.000 4.589.000 4.589.000 Total ingresos netos recibidos durante el período 6.175.384.000 6.175.384.000 6.175.384.000 6.175.384.000 18 Página 25 de la Resolución que resolvió el recurso de reconsideración. Radicado: 25000-23-37-000-2020-00310-01 (27720) Demandante: Assist Card de Colombia S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 19 Concepto Declaración DIAN Tribunal Consejo de Estado Compras Nacionales de bienes gravados a la tarifa del 5% 852.000 852.000 852.000 852.000 Compras Nacionales de bienes gravados tarifa general 20.528.000 20.528.000 20.528.000 20.528.000 Compras Nacionales de servicios gravados tarifa 5% 17.719.000 17.719.000 17.719.000 17.719.000 Compras y servicios gravados 1.411.000.000 1.398.467.000 1.398.467.000 1.398.467.000 Compras no gravadas 978.642.000 978.642.000 978.642.000 978.642.000 Total compras e importaciones brutas 2.428.741.000 2.416.208.000 2.416.208.000 2.416.208.000 Total compras netas realizadas durante el periodo 2.428.741.000 2.416.208.000 2.416.208.000 2.416.208.000 Impuesto generado a la tarifa general 31.873.000 1.117.665.000 1.117.665.000 31.873.000 Total impuesto a cargo/ Impuesto generado por operaciones gravadas 31.873.000 1.117.665.000 1.117.665.000 31.873.000 Impuesto descontable por compras de bienes gravados tarifa 5% 41.000 41.000 41.000 41.000 Impuesto descontable compras bienes gravados tarifa general 3.791.000 3.791.000 3.791.000 3.791.000 Impuesto descontable servicios gravados a la tarifa de 5% 861.000 861.000 861.000 861.000 Impuesto descontable servicios gravados a la tarifa general 256.923.000 254.542.000 254.542.000 254.542.000 Impuesto descontado pagado o facturado 261.616.000 259.235.000 259.235.000 259.235.000 Impuesto descontable IVA retenciones prestados en Colombia no domiciliados o no residentes 3.684.000 3.684.000 3.684.000 3.684.000 IVA resultante devoluciones en ventas anuladas rescindidas 847.000 847.000 847.000 847.000 Total impuestos descontables 266.147.000 263.766.000 263.766.000 263.766.000 Saldo a pagar del periodo fiscal 0 853.899.000 853.899.000 0 Saldo a favor del periodo fiscal 234.274.000 0 0 231.893.000 Retenciones por IVA que le practicaron 2.310.000 2.310.000 2.310.000 2.310.000 Saldo a pagar por impuesto 0 851.589.000 851.589.000 0 Sanciones 0 1.088.525.000 1.088.173.000 0* Total saldo a pagar 0 1.940.114.000 1.939.762.000 0 Total saldo a favor 236.584.000 0 0 234.203.000 * Se excluye la sanción por no informar en los términos que fue aceptada por el Tribunal En consecuencia, la Sala modificará el ordinal segundo de la sentencia apelada, para establecer en su lugar, el restablecimiento del derecho fijado en esta providencia. En lo demás, se confirma la decisión del Tribunal.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1. Modificar el ordinal segundo de la sentencia proferida el 16 de marzo de 2023, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B., el cual quedará así: “SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho, téngase como liquidación del impuesto sobre las ventas del periodo 3º del año gravable 2017 de ASSIST CARD DE COLOMBIA S.A.S. la efectuada en la parte motiva de esta providencia”. 2.

En lo demás, se confirma la sentencia apelada. 3. Sin condena en costas en esta instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase. Radicado: 25000-23-37-000-2020-00310-01 (27720) Demandante: Assist Card de Colombia S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 20 La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

(Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Presidenta (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Salvó voto parcialmente (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN