Radicado: 25000-23-37-000-2022-00169-01 (29312) Demandante: Fondo Nacional de Vivienda – Fonvivienda Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERA PONENTE: CLAUDIA RODRÍGUEZ VELÁSQUEZ Bogotá D.C., dos (2) de julio de dos mil veintiséis (2026) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2022-00169-01 (29312) Demandante: Fondo Nacional de Vivienda – Fonvivienda Demandado: DIAN Temas: Estampilla pro-Universidad Nacional de Colombia y demás universidades estatales de Colombia.
Hecho generador. Contratos de obra a través de fiducia. Carácter instrumental de la fiducia. SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación1 interpuesto por la demandada contra la sentencia del 17 de mayo de 2024, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que dispuso lo siguiente2:
PRIMERO: DECLARAR la nulidad de la Resolución nro. 007.323 de 13 de noviembre de 2020, por medio de la cual se determinó el valor de la contribución «Pro-Universidad Nacional de Colombia y demás universidades estatales de Colombia», a cargo del Fondo demandado y de la Resolución nro. 0010575 del 22 de noviembre de 2021, que resolvió el recurso de reconsideración interpuesto contra el acto anterior de conformidad con las razones expuestas en la parte motiva de esta sentencia.
SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho, DECLARAR que el Fondo Nacional de Vivienda -Fonvivienda- no está obligado a pagar suma alguna por concepto de estampilla «Pro- Universidad Nacional de Colombia y demás universidades estatales de Colombia».
ANTECEDENTES Actuación administrativa Mediante Resolución nro. 007.323 de 13 de noviembre de 2020, la DIAN determinó la estampilla «Pro-Universidad Nacional de Colombia y demás universidades estatales de Colombia», a cargo de Fonvivienda en el 2015, por concepto de contratos de obra suscritos por fiduciarias en los que Fonvivienda fungía como fideicomitente y beneficiaria.
Este acto fue confirmado por la Resolución nro. 0010575 del 22 de noviembre de 2021, en sede de reconsideración. Demanda y contestación de la demanda En ejercicio del medio de control previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA), la demandante formuló las siguientes pretensiones3: 1 Ingresó al despacho para fallo el 13 de noviembre de 2024. 2 Samai Tribunal, índice 18. 3 Samai Tribunal, índice 2.
Radicado: 25000-23-37-000-2022-00169-01 (29312) Demandante: Fondo Nacional de Vivienda – Fonvivienda Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 Primera. Que se declare la NULIDAD de la Resolución No. 007323 de 13 de noviembre de 2020 “Por la cual se determina el valor de la Contribución pro-Estampilla Universidad Nacional de Colombia y demás Universidades Estatales de Colombia”, expedida por la DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIRECCIÓN SECCIONAL DE IMPUESTOS DE BOGOTÁ. Segunda.
Que se declare la NULIDAD de la Resolución No. 0010575 del 22 de noviembre de 2021 “Por la cual se resuelve un Recurso de Reconsideración”, expedida por la DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIRECCIÓN SECCIONAL DE IMPUESTOS DE BOGOTÁ. Tercera. Que, como consecuencia de lo anterior, se declare que el FONDO NACIONAL DE VIVIENDA no incurrió en conductas que ocasionaron el hecho generador de la “Estampilla Pro- Universidad Nacional de Colombia y demás universidades estatales de Colombia”, dispuesta en los artículos 5 de la Ley 1697 de 2013 y 6 del Decreto 1050 de 2014.
Cuarta. Que, como consecuencia de las pretensiones primera, segunda y tercera, a título de Restablecimiento del Derecho, se condene a la DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIRECCIÓN SECCIONAL DE IMPUESTOS DE BOGOTÁ a exonerar al FONDO NACIONAL DE VIVIENDA del pago de la “Estampilla Pro Universidad Nacional de Colombia y demás universidades estatales de Colombia” impuesta a mi representada mediante los actos administrativos descritos en los numerales anteriores, por una cuantía de SIETE MIL CUATROCIENTOS CUARENTA Y UN MILLONES CUATROCIENTOS NOVENTA Y TRES MIL TREINTA Y UN PESOS MCTE ($7.441.493.031), así como lo intereses e indexación causadas sobre dicha suma de dinero.
Primera pretensión subsidiaria a la cuarta pretensión. Que en el evento en que el FONDO NACIONAL DE VIVIENDA, al momento de la ejecutoria de la sentencia que ponga fin al presente proceso, hubiere realizado el pago parcial o total de la “Estampilla Pro Universidad Nacional de Colombia y demás universidades estatales de Colombia”, directamente o a un tercero que hubiere ejecutado el pago, a título de restablecimiento del derecho, se ordene a la DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIRECCIÓN SECCIONAL DE IMPUESTOS DE BOGOTÁ, reintegrar a favor de la demandante, la totalidad de los valores pagados que resulten probados dentro del proceso, debidamente indexados y con liquidación de intereses moratorios, desde el momento de la realización del pago, hasta la fecha en que se materialice la respectiva sentencia, incluido el capital, indexación e intereses que hubieren sido pagados a la fecha de la devolución. Segunda pretensión subsidiaria a la cuarta pretensión: En caso de no efectuarse el pago de las sumas reclamadas a título de restablecimiento del derecho en la primera pretensión subsidiaria de la tercera pretensión, la entidad demandada deberá liquidar y pagar intereses comerciales moratorios de conformidad con lo previsto en el artículo 192 del CPACA.
Quinta. Que sobre cualquiera de las sumas anteriores se condene a la DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIRECCIÓN SECCIONAL DE IMPUESTOS DE BOGOTÁ a pagar al FONDO NACIONAL DE VIVIENDA la actualización y los intereses moratorios a la máxima tasa de interés permitida por la ley. La parte demandante invocó como normas violadas, los artículos 338 de la Constitución Política; 5 de la Ley 1697 de 2013, y 6 del Decreto 1050 de 2014.
En la demanda, la parte actora desarrolló el respectivo concepto de violación, mientras que la demandada ejerció la correspondiente oposición a través de la contestación de la demanda, cada uno en los términos que se sintetizan a continuación4: Cargo único. Falsa de motivación. No se configuró el hecho generador de la Estampilla pro-Universidad Nacional de Colombia y demás universidades estatales de Colombia 4 Samai, índices 4 y 9, respectivamente.
Radicado: 25000-23-37-000-2022-00169-01 (29312) Demandante: Fondo Nacional de Vivienda – Fonvivienda Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 1. La demandante alegó que los actos demandados incurren en falsa motivación por error de derecho, al considerar la DIAN que la suscripción del contrato de fiducia mercantil de administración y pagos con Fiduciaria Bogotá hacía responsable a Fonvivienda de practicar la retención de la estampilla.
Al efecto, señaló que tal conclusión desconoce que dicho negocio jurídico no corresponde al hecho generador definido en el artículo 5 de la Ley 1697 de 2013 y el artículo 6 del Decreto 1050 de 2014, cuyo alcance se limita a contratos de obra y conexos (elemento objetivo) celebrados por entidades estatales del orden nacional (elemento subjetivo), ninguno de los cuales se cumplió, pues los contratos de obra fueron celebrados por Fiduciaria Bogotá S.A. como vocera del patrimonio autónomo «Fideicomiso – Programa de Vivienda Gratuita», figura que no constituye entidad estatal, y el contrato de fiducia mercantil es un negocio autónomo e independiente, distinto de los contratos de obra civil celebrados en su desarrollo.
Destacó que la fiducia mercantil, regulada en el Código de Comercio, implica la transferencia de bienes al fiduciario para conformar un patrimonio autónomo, separado del fiduciante y administrado exclusivamente por el fiduciario. Conforme al principio de efecto relativo de los contratos, las obligaciones derivadas de la fiducia sólo vinculan a las partes que la celebran, sin que puedan imponerse a terceros ni extenderse a negocios posteriores.
Por ello, Fonvivienda no adquirió obligaciones frente a los contratos de obra celebrados por el patrimonio autónomo, ni puede asimilarse la fiducia a un contrato estatal gravado por la estampilla. Finalmente, consideró que la DIAN desbordó los límites fijados por el legislador al aplicar analogía en materia tributaria, lo cual está prohibido por el principio de legalidad.
La estampilla tiene su hecho generador claramente delimitado y no admite extensiones por semejanza. Al pretender gravar la fiducia mercantil y los contratos celebrados por un patrimonio autónomo, la administración desconoció la certeza tributaria y configuró falsa motivación, lo que conduce a la nulidad de los actos demandados. 2. Por su parte, la demandada sostuvo que Fonvivienda, en virtud de las facultades otorgadas por los artículos 23 de la Ley 1469 de 2011 y 6 de la Ley 1537 de 2012, debe cumplir sus funciones de acceso a vivienda mediante contratos de fiducia. En ese marco, los recursos transferidos a los patrimonios autónomos provienen del presupuesto nacional y de los subsidios de vivienda, conservando siempre su carácter público.
El patrimonio autónomo, constituido a través del contrato de fiducia mercantil de administración y pagos, tiene como finalidad la gestión de dichos recursos, y la fiduciaria, en calidad de vocera del «Fideicomiso Programa de Vivienda Gratuita», se limita a administrarlos y a celebrar contratos de obra conforme al objeto pactado y a las instrucciones de Fonvivienda.
Afirmó que la transferencia de recursos al fideicomiso no altera su naturaleza pública ni la finalidad de destinarlos a la ejecución de obras de vivienda. Entonces, la fiducia mercantil es únicamente un instrumento jurídico para cumplir las funciones que la ley asigna a Fonvivienda, sin que ello implique desconocer su carácter de entidad pública ni la existencia de contratos de obra celebrados para alcanzar los fines previstos.
En consecuencia, el hecho generador de la estampilla se configura porque el fideicomiso tiene dentro de su objeto la contratación de obras, siendo el contratista el sujeto pasivo del tributo, mientras que el fideicomiso actúa como vehículo para la ejecución de las funciones públicas. Radicado: 25000-23-37-000-2022-00169-01 (29312) Demandante: Fondo Nacional de Vivienda – Fonvivienda Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 Finalmente, alegó que la respuesta emitida por la Sala de Consulta y Servicio Civil del Consejo de Estado a solicitud del Ministerio de Vivienda sobre la aplicación de la estampilla en contratos de obra celebrados en ejecución de contratos de fiducia mercantil no constituye acto administrativo ni providencia judicial y, por tanto, carece de fuerza vinculante para la entidad consultante y para la DIAN, quien es el sujeto activo de la contribución parafiscal conforme a la Ley 1697 de 2013.
Sentencia apelada y recurso de apelación En sentencia de primera instancia, el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, declaró la nulidad de los actos demandados y no condenó en costas, decisión que fue apelada por la parte demandada. Los motivos del fallo impugnado y los argumentos de la apelación se resumen así5: Sobre el cargo único de falsa de motivación y no configuración del hecho generador de la estampilla 1.
El Tribunal, tras analizar la naturaleza jurídica de la fiducia mercantil, concluyó que no se configuró el hecho generador de la estampilla, dado que los artículos 5 de la Ley 1697 de 2013 y 6 del Decreto 1050 de 2014 lo circunscriben a la suscripción de contratos de obra y conexos por entidades del orden nacional. En el caso concreto, halló acreditado que los contratos de obra fueron celebrados por Fiduciaria Bogotá como vocera de los patrimonios autónomos constituidos mediante el contrato de fiducia mercantil, y no directamente por Fonvivienda.
Destacó que los patrimonios autónomos creados a través de fiducia no son entidades estatales en los términos del artículo 2 de la Ley 80 de 1993, pues carecen de personalidad jurídica y son administrados por sociedades fiduciarias privadas. En consecuencia, como Fonvivienda no participó en la celebración de los contratos de obra con terceros, no podía ser considerada responsable de la retención de la estampilla, como lo consideró la Sala de Consulta y Servicio Civil del Consejo de Estado.
Con base en lo anterior, el Tribunal concluyó que la DIAN incurrió en falsa motivación por error de derecho, al extender indebidamente el alcance del hecho generador y exigir la retención a Fonvivienda sin que se cumplieran los elementos objetivos y subjetivos previstos en la ley. Por ello, declaró la nulidad de las resoluciones que impusieron el pago de la estampilla. 2.
En el recurso de apelación, la DIAN sostuvo que el Tribunal aplicó erróneamente los artículos 22 y 23 de la Ley 1469 de 2011 y 6 de la Ley 1537 de 2012, disposiciones que obligan a Fonvivienda a ejecutar sus funciones mediante contratos de fiducia. Bajo esa lógica, afirmó que los contratos de obra celebrados a través de patrimonios autónomos constituyen el hecho generador de la estampilla, pues la fiducia no altera la naturaleza pública de los recursos ni la finalidad de destinarlos a la construcción de vivienda.
Bajo el anterior entendido, cuestionó que el Tribunal hubiera exonerado a Fonvivienda de la obligación de retener la estampilla con el argumento de que no intervino directamente en la suscripción de los contratos de obra. Para la apelante, la fiduciaria actúa como vocera del patrimonio autónomo, pero lo hace en representación del 5 Samai Tribuna., índices 18 y 21, respectivamente.
Radicado: 25000-23-37-000-2022-00169-01 (29312) Demandante: Fondo Nacional de Vivienda – Fonvivienda Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 fideicomitente; es decir, de Fonvivienda, razón por la cual la responsabilidad de la retención por cada pago en función del contrato de obra subsistía, ya que la contratación sigue dependiendo de la entidad pública.
Seguidamente, alegó defecto fáctico por indebida valoración de las pruebas. Al respecto, indicó que el contrato de fiducia mercantil de administración y pagos tenía como objeto ejecutar proyectos de vivienda de interés prioritario, y Fonvivienda impartía instrucciones a la fiduciaria sobre la administración y ejecución de los recursos.
Según la DIAN, el Tribunal no reconoció adecuadamente este rol activo de Fonvivienda en la contratación. Bajo esa perspectiva, remarcó que «la esencia de este negocio es que la entidad pública es quien suscribe el contrato de obra, es fideicomitente e integrante del Comité Técnico, transfiere los recursos públicos que se emplean para dicho contrato, tales recursos de la Nación son públicos (subsidios) y el patrimonio autónomo solo es un medio para cumplir la finalidad».
Finalmente, señaló que el fallo apelado incurre en un error sustantivo al tomar el criterio contenido en el concepto de la Sala de Consulta y Servicio Civil del Consejo de Estado de junio 30 de 2022 que: i) no es vinculante y ii) la conclusión de que no se configura el hecho generador de la estampilla porque es la sociedad fiduciaria quien suscribe -como vocera de un patrimonio autónomo- el contrato de obra, desconoce la obligación contenida en el artículo 23 de la Ley 1469 de 2011.
PRONUNCIAMIENTOS FINALES DE LAS PARTES La demandante se opuso al recurso de apelación presentado por la parte demandada, para lo cual, en esencia, reiteró los argumentos de la demanda. Por tanto, solicitó confirmar el fallo de primera instancia El Ministerio Público no rindió concepto. CONSIDERACIONES DE LA SALA Problema jurídico ¿Los contratos de obra para la construcción de vivienda de interés social (VIS), ejecutados mediante un esquema de fiducia mercantil, configuran el hecho generador de la estampilla «Pro Universidad Nacional de Colombia y demás universidades estatales de Colombia», en la medida en que dicha fiducia debe considerarse un sujeto jurídico independiente del fideicomitente (Fonvivienda), o, por el contrario, constituyen un mero instrumento a través del cual se desarrolla la actividad contractual del fideicomitente? Análisis del caso De acuerdo con el problema jurídico formulado, corresponde entonces a la Sala determinar si los actos administrativos acusados se ajustan a derecho, para lo cual analizará, a la luz de los cargos de la apelación, si en el caso concreto se configuró el hecho generador de la contribución y, por tanto, debió retenerse la estampilla, aun cuando el proyecto se desarrolló a través de una fiducia. La Ley 1697 de 2013 creó la «Estampilla Pro-Universidad Nacional de Colombia y demás universidades estatales de Colombia», con un término para su recaudo de 20 años (art. 1), señalando como hecho generador el siguiente: Radicado: 25000-23-37-000-2022-00169-01 (29312) Demandante: Fondo Nacional de Vivienda – Fonvivienda Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 Artículo 5o.
Hecho Generador. Está constituido por todo contrato de obra que suscriban las entidades del orden nacional, definidas por el artículo 2o de la Ley 80 de 1993, en cualquier lugar del territorio en donde se ejecute la obra, sus adiciones en dinero y en cualquiera que sea la modalidad de pago del precio del contrato. En tal caso, el hecho generador se extiende a los contratos conexos al de obra, esto es: diseño, operación, mantenimiento o interventoría y demás definidos en la Ley 80 de 1993, artículo 32 numeral 2.
Parágrafo. Quedan incluidos los contratos de obra suscritos por las empresas industriales y comerciales del Estado y de empresas de economía mixta cuya ejecución sea con recursos del Presupuesto General de la Nación. El artículo 32 de la ley 80 de 1993, señala que son contratos de obra los que celebren las entidades estatales para la construcción, mantenimiento, instalación y, en general, para la realización de cualquier otro trabajo material sobre bienes inmuebles, «cualquiera que sea la modalidad de ejecución y pago».
Por su lado, el artículo 6 del Decreto 1050 de 2014, que reglamentó el artículo 5 de la Ley 1697 de 2013, precisó que los contratos sujetos al tributo son aquellos que cumplen las siguientes dos condiciones: (i) ser de aquellos denominados de obra, entendiendo por estos los «celebrados para la construcción, mantenimiento, instalación y, en general, para la realización de cualquier otro trabajo material sobre bienes inmuebles, cualquiera que sea la modalidad de ejecución y pago», y conexos, correspondientes a todos «aquellos que tengan como objeto el diseño, operación y mantenimiento que versen sobre bienes inmuebles, además de los contratos de interventoría»; y (ii) ser suscritos por las entidades del orden nacional.
A partir de estas disposiciones, esta Sección ha precisado que el hecho generador de la estampilla se compone de un elemento objetivo asociado a la suscripción de contratos de obra y de otro subjetivo, en tanto requiere que los contratos sean suscritos por las entidades señaladas en el artículo 2 de la Ley 80 de 19936. El artículo 6 de la Ley 1697 de 2013 señala que el sujeto pasivo es «la persona natural, jurídica, consorcio o unión temporal que funja como contratista en los negocios jurídicos a que se refiere el artículo anterior»; en tanto que el artículo 7 ibidem dispuso que la DIAN «será el sujeto activo en la relación jurídico-tributaria».
Por su parte, el artículo 9 de la Ley 1697 de 2013 estableció que es obligación de las entidades contratantes retener de manera proporcional al pago o pagos realizados al contratista, el porcentaje correspondiente a la estampilla en los términos del artículo 8 ibidem, que al efecto dispone: Base gravable y tarifa. El sujeto pasivo definido en el artículo 6° de la presente ley pagará por las suscripciones de los contratos de obra pública y sus conexos en función de las siguientes bases y tarifas: por los contratos cuyo valor esté entre 1 y 2.000 smmlv pagarán el 0.5%.
Los contratos entre 2.001 y 6.000 smmlv pagarán el 1% y los contratos mayores a 6.001 smmlv pagarán el 2%. Por su parte, el artículo 7 del Decreto 1050 de 2014, reglamentó Ley 1697 de 2013, enfatiza que los jefes de las oficinas pagadoras de las entidades del orden nacional que hacen parte del Presupuesto General de la Nación son responsables de retener la estampilla cuando efectúen giros sobre contratos de obra pública, sus adiciones y contratos conexos, para luego girar los recursos a las cuentas dispuestas para tal finde dentro de las oportunidades previstas. 6 Sentencias del 19 de febrero de 2020, exp. 22069, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, y del 7 de abril de 2022, exp. 25500, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez.
Radicado: 25000-23-37-000-2022-00169-01 (29312) Demandante: Fondo Nacional de Vivienda – Fonvivienda Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 Así, dentro de la estructura de la estampilla se distinguen tres sujetos: la entidad contratante, que asume la calidad de agente retenedor, pues sobre ella recae la obligación de practicar la retención correspondiente por cada pago efectuado en desarrollo del contrato; el contratista, quien funge como sujeto pasivo al ser el obligado a soportar el tributo; y, finalmente, la DIAN, que actúa como sujeto activo, investida de las facultades de administración, control y fiscalización de la estampilla.
Ahora bien, el Fondo Nacional de Vivienda - Fonvivienda fue creado por el artículo 1 del Decreto Ley 555 de 2003, como un fondo con personería jurídica, patrimonio propio, autonomía presupuestal y financiera, sin estructura administrativa ni planta de personal propia; sometido a las normas presupuestales y fiscales del orden nacional y adscrito al Ministerio de Ambiente, Vivienda y Desarrollo Territorial, con el objetivo principal de «ejecutar las políticas del Gobierno Nacional en materia de vivienda de interés social urbana», de forma tal que hace parte de las entidades públicas reseñadas en el artículo 2 de la Ley 80 de 1993.
El artículo 22 de la Ley 1469 de 2011 faculta a Fonvivienda para: (i) contratar gerencias integrales para la ejecución de planes de vivienda de interés social, Proyectos Integrales de Desarrollo Urbano (PIDU) y Macroproyectos de Interés Social Nacional en sus componentes de preinversión, inversión, ejecución y evaluación; (ii) contratar la elaboración de estudios para la estructuración técnica, económica, financiera y jurídica de macroproyectos de interés social nacional, proyectos de vivienda de interés social y de Proyectos Integrales de Desarrollo Urbano (PIDU);
(iii) adquirir lotes de terreno a cualquier título para ser destinados al desarrollo de planes de vivienda de interés social; (iv) destinar los recursos necesarios para la adquisición de materiales para desarrollar las obras de urbanismo y la construcción de viviendas de interés social; (v) adquisición de viviendas en proceso de construcción o ya construidas.
Por su parte, el artículo 23 de esta misma ley dispone que «las facultades atribuidas en el artículo anterior [art. 22] al Fondo Nacional de Vivienda, Fonvivienda, deberán ejecutarse a partir de la celebración de contratos de fiducia con sujeción a las reglas generales y del derecho comercial, sin las limitaciones y restricciones previstas en el numeral 5 del artículo 32 de la Ley 80 de 1993, de la Ley 1150 de 2007, y demás normas que las modifiquen, adicionen o sustituyan».
De este modo, la fiducia mercantil se erige como el instrumento a través del cual Fonvivienda materializa sus facultades contractuales. En armonía con lo anterior, el artículo 6 de la Ley 1537 de 2012, prevé que los patrimonios autónomos que se constituyan, «podrán adelantar procesos de convocatoria y selección de los constructores interesados en desarrollar los proyectos de vivienda y/o para la adquisición de proyectos de Vivienda de Interés Prioritario», estableciendo además que «las condiciones y criterios para la convocatoria, evaluación y selección de las propuestas para el desarrollo de los proyectos, así como las actividades de seguimiento y control de los mismos, serán definidas por el Ministerio de Vivienda, Ciudad y Territorio».
Ahora bien, el artículo 1226 del Código de Comercio (CCo) define la fiducia mercantil como un negocio jurídico mediante el cual una persona, llamada fiduciante o fideicomitente, transfiere uno o más bienes determinados a otra, llamada fiduciario, «quien se obliga a administrarlos o enajenarlos para cumplir una finalidad determinada por el constituyente, en provecho de éste o de un tercero llamado beneficiario o fideicomisario».
Asimismo, esta norma prevé que el fiduciante puede ostentar también la calidad de beneficiario, mientras que el fiduciario debe ser un sujeto calificado, en tanto que solo pueden ostentar tal calidad los establecimientos de crédito y las sociedades fiduciarias autorizados por la Superintendencia Financiera. Radicado: 25000-23-37-000-2022-00169-01 (29312) Demandante: Fondo Nacional de Vivienda – Fonvivienda Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 A su turno, el artículo 1233 ibidem establece que, para todos los efectos legales, los bienes transferidos en virtud del contrato de fiducia mercantil estarán separados del resto del activo del fiduciario y de aquellos que correspondan a otros negocios fiduciarios, de modo que estos «forman un patrimonio autónomo afecto a la finalidad contemplada en el acto constitutivo», razón por la cual el artículo 1234 de esta misma codificación, señala que son deberes del fiduciario, entre otros, «mantener los bienes objeto de la fiducia separados de los suyos y de los que correspondan a otros negocios fiduciarios», así como «invertir los bienes provenientes del negocio fiduciario en la forma y con los requisitos previstos en el acto constitutivo, salvo que se le haya permitido obrar del modo que más conveniente le parezca».
Y el artículo 1242 ib. dispone que, al finalizar el contrato, los bienes fideicomitidos deben regresar al patrimonio del fideicomitente o de sus herederos, salvo disposición en contrario en el acto constitutivo. En coherencia con lo anterior, el artículo 1244 prevé que «será ineficaz toda estipulación que disponga que el fiduciario adquirirá definitivamente, por causa del negocio fiduciario, el dominio de los bienes fideicomitidos».
Sobre el particular, esta Sala ha puntualizado que7: (…) a partir de las anteriores disposiciones se extrae que los elementos esenciales del contrato de fiducia mercantil son la transferencia o tradición real y efectiva de los bienes del patrimonio del fideicomitente al fiduciario y la afectación del patrimonio autónomo que surge con esa transferencia a una finalidad específica determinada por el constituyente.
En consecuencia, los bienes dados en fideicomiso quedan separados del patrimonio del fideicomitente y no pueden ser perseguidos por sus acreedores, a menos que estos impugnen los actos de transferencia posteriores al surgimiento de sus derechos por considerarlos defraudatorios (artículo 1238 del CCo). De igual modo, se separan del patrimonio propio del fiduciario y de los demás patrimonios autónomos que este represente, de manera que sus acreedores tampoco pueden perseguirlos, salvo en lo que respecta a las obligaciones adquiridas en el marco del negocio fiduciario respectivo; y, en ningún caso, el fiduciario podría hacerse dueño de los bienes dados en fideicomiso por causa de ese negocio (artículos 1233 y 1244 ibidem)8.
Si bien la fiducia mercantil confiere al fiduciario una atribución patrimonial no limitada –pues el derecho real de dominio se transfiere con todos sus atributos (artículo 669 del CC)–, esta se encuentra acompañada de un pacto obligatorio que restringe el sentido de dicha transferencia patrimonial y puntualiza el ejercicio que de esos derechos debe hacer el fiduciario.
Por ende, «en la fiducia se encuentra la característica de dualidad de pactos, el de enajenación y el de obligación; el que atribuye derechos plenos al fiduciario y el que compromete a este para con el fiduciante a no emplear sus poderes más allá de lo admitido y por encima de los intereses que se garantizan»9. En línea con ello, en la sentencia que se está citando, la Sala también precisó que esa dualidad de pactos (enajenación y obligación) ha llevado a considerar el «carácter instrumental» del contrato de fiducia, «en cuanto se realiza para habilitar al fiduciario en el cumplimiento de la finalidad prevista en el acto constitutivo, y no con el propósito de hacerlo dueño del bien transferido», pues, en ningún caso, la propiedad se transmite al fiduciario por causa del contrato de fiducia, dado que legalmente es ineficaz cualquier estipulación contractual en ese sentido, de ahí que necesariamente «al concluir el negocio fiduciario, [el bien] debe ser restituido al fiduciante o transferido al beneficiario, cuando este sea un tercero distinto del constituyente».
Este «carácter instrumental» del contrato de fiducia adquiere relevancia en el ámbito tributario, pues, como lo ha reconocido la Sala, debe interpretarse bajo el principio de transparencia fiscal. Dicho principio implica que la tributación se ajusta a la realidad económica del negocio y no a la titularidad aparente de los bienes fideicomitidos.
De 7 Sentencia del 16 de abril de 2026, exp. 28225, C.P. Wilson Ramos Girón. 8 Hinestrosa, F. Tratado de las obligaciones II. Vol. 2. Bogotá: Universidad Externado de Colombia. 2015, p. 620. 9 Ibidem, pp. 615 y 616. Radicado: 25000-23-37-000-2022-00169-01 (29312) Demandante: Fondo Nacional de Vivienda – Fonvivienda Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 este modo, ha reconocido la Sala que, aunque fue concebido para el impuesto de renta, «ello no basta para concluir que dicho principio se restrinja de manera exclusiva a ese tributo», ya que «el principio de transparencia reconoce la instrumentalidad que caracteriza la fiducia mercantil y garantiza que la tributación atienda a la realidad económica del negocio, mas no a la titularidad aparente de los bienes que integran el patrimonio autónomo», de ahí que sea extensible a otros tributos.
De hecho, esta misma la lógica inspira el artículo 54 de la Ley 1430 de 201010, según el cual, son sujetos pasivos de los impuestos departamentales y municipales «aquellas [personas] en quienes se realicen el hecho gravado a través de consorcios, uniones temporales, patrimonios autónomos en quienes se configure el hecho generador del impuesto».
Es decir, la propia ley contempla escenarios en los que los actos realizados mediante vehículos como los patrimonios autónomos pueden configurar el hecho generador de un tributo, imponiendo por razones de neutralidad fiscal que los efectos recaigan en quienes acuden a estos instrumentos11. Hechas estas precisiones, la Sala procede a decidir si, en el caso concreto, la fiducia constituida por Fonvivienda operó como instrumento para la celebración de contratos de obra y, en consecuencia, si se configuró el hecho generador de la estampilla «Pro- Universidad Nacional de Colombia y demás universidades estatales de Colombia», teniendo como probado lo siguiente: - Con fundamento en los artículos 22 y 23 de la Ley 1469 de 2011, el 6 de julio de 2012 Fonvivienda y Fiduciaria Bogotá celebraron el contrato de fiducia mercantil de administración y pagos 302, «para la ejecución de las actividades en materia de vivienda de interés prioritario destinadas a la atención de hogares a los que se refiere la Ley 1537 de 2012, y las normas que las modifiquen, sustituyan o reglamenten, conforme a las instrucciones dadas por el FIDEICOMITENTE a través de los órganos contractuales del PATRIMONIO AUTÓNOMO MATRIZ».
A dicho patrimonio autónomos se aportaron recursos dinerarios y bienes inmuebles. En el contrato, se establecieron los siguientes órganos operativos o contractuales: COMITÉ FIDUCIARIO. Es el máximo órgano directivo del FIDEICOMISO – PROGRAMA DE VIVIENDA GRATUITA, que estará conformado por el Director de Fonvivienda o su delegado; el Director del Sistema Habitacional del Ministerio de Vivienda, Ciudad y Territorio, o su delegado; el Director de Espacio Urbano y Territorial del Ministerio de Vivienda, Ciudad y Territorio, o su delegado quienes tendrán derecho a voz y voto en el mismo; el Presidente de FINDETER con voz pero sin voto; y la FIDUCIARIA quien actuará como Secretaria de este, igualmente con voz pero sin voto.
FUNCIONES DEL COMITÉ FIDUCIARIO. Sus funciones son: Determinar, a partir del reporte entregado por FONVIVIENDA, los lotes públicos preseleccionados, sobre los cuales se abrirán procesos para escoger constructores, impartir instrucción para la constitución de patrimonios autónomos derivados, aprobar el Manual Operativo, impartir instrucciones sobre la suscripción de contratos de apertura de crédito con FINDETER, a partir del informe presentado por el Comité Financiero, impartir instrucciones sobre la ejecución del presente contrato a la sociedad fiduciaria y las demás que se definan en el presente contrato o que se establezcan en el Manual Operativo.
(…) COMITÉ TÉCNICO. Es el órgano encargado de tomar decisiones de carácter técnico en el FIDEICOMISO – PROGRAMA DE VIVIENDA GRATUITA y estará conformado por: Un delegado del Director de FONVIVIENDA, un delegado de la Dirección del Sistema Habitacional del Ministerio de Vivienda, Ciudad y Territorio, un delegado de la Dirección de Espacio Urbano y Territorial del Ministerio de Vivienda, Ciudad y Territorio, todos ellos con voz y voto, un 10 En sentencia del 16 de abril de 2026, exp. 28225, C.P. Wilson Ramos Girón, la Sala precisó que esta norma está inspirada en el principio de transparencia fiscal. 11 De ahí que, amparado en esta norma, ciertas normas locales, como el artículo 8 del Acuerdo Distrital de Bogotá 469 de 2011 señalen que «cuando se trate de predios vinculados y/o constitutivos de un patrimonio autónomo serán sujetos pasivos del gravamen los respectivos fideicomitentes y/o beneficiarios del respectivo patrimonio».
Radicado: 25000-23-37-000-2022-00169-01 (29312) Demandante: Fondo Nacional de Vivienda – Fonvivienda Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 delegado del supervisor del proyecto o proyectos de vivienda que se analicen en la respectiva sesión y un representante de la sociedad fiduciaria, quien ejercerá la secretaría, estos últimos tendrán voz pero no voto.
FUNCIONES DEL COMITÉ TÉCNICO: Este deberá cumplir las siguientes funciones: Elaborar los pliegos de condiciones o términos de referencia para seleccionar (i) proyectos de vivienda construidas o en construcción disponibles para la adquisición, (ii) proyectos de vivienda privados o públicos, iniciados o por iniciar, en donde se adquirirán viviendas, (iii) los ejecutores de los proyectos a desarrollarse en lotes aportados por las entidades territoriales; seleccionar con base en la evaluación y orden de elegibilidad efectuado por un tercero evaluador, que podrá ser FINDETER o la entidad que determine el Comité Fiduciario, los (i) proyectos de viviendas ya construidas que se van a adquirir, (ii) proyectos de vivienda públicos, iniciados o por iniciar en los cuales se adquirirán viviendas, (iii) los ejecutores de los proyectos que se desarrollarán en lotes aportados por las entidades territoriales; analizar los informes presentados por los supervisores en el marco de sus obligaciones; impartir las instrucciones requeridas para el desarrollo de los proyectos; en los contratos que se ejecuten por parte de los fideicomisos derivados, reportar al comité financiero la terminación de las viviendas y el recibo a satisfacción de las mismas, para programación de pagos y las demás que se definan en el presente contrato o que se establezcan en el Manual Operativo.
(…) COMITÉ FINANCIERO: Es el órgano encargado de tomar decisiones sobre la administración financiera de los recursos en el FIDEICOMISO – PROGRAMA DE VIVIENDA GRATUITA y sobre los requerimientos de recursos necesarios para cumplir la finalidad del presente contrato de fiducia y estará conformado por: un delegado del Director de FONVIVIENDA, un delegado del presidente de FINDETER, quienes tendrán voz y voto y un representante de la sociedad fiduciaria quien ejercerá la secretaría, con voz pero sin voto.
FUNCIONES DEL COMITÉ FINANCIERO: Este deberá cumplir las siguientes funciones: Evaluar y determinar de acuerdo con los recursos disponibles, si se requiere crédito o si se pueden hacer los pagos requeridos para la ejecución del programa con los flujos de caja disponibles, e informar al Comité Fiduciario sobre la necesidad de los mismos; dar instrucción sobre las inversiones temporales de los recursos fideicomitidos, solicitar y analizar los informes de la ejecución financiera y contable y las demás que se definen en el presente contrato o que se establezcan en el Manual Operativo.
El manual operativo se define de la siguiente manera en el contrato de fiducia: Es el documento elaborado por las partes y adoptado por el COMITÉ FIDUCIARIO, en el que se establecen en forma detallada las actividades de cada parte, y de los órganos contractuales necesarias para el cumplimiento de la finalidad del presente contrato, así como para el cumplimiento de las obligaciones contraídas en el mismo, principalmente en lo referente a: a) procedimientos para recepción, administración, inversión y desembolso de recursos, b) procesos de convocatoria y selección de los ejecutores de los proyectos interesados en desarrollar los proyectos de vivienda de interés prioritario y/o para la adquisición de las mismas, c) procesos de contratación que se requieran para la ejecución del presente contrato, d) procedimientos de escrituración de viviendas a los beneficiarios de subsidios en especie en los eventos en que le corresponda a la fiduciaria, e) reclamaciones de siniestros, f) funcionamiento del Comité Fiduciario, de los Comités Técnicos y del Comité Financiero, g) condiciones y procedimientos para la evaluación de propuestas y proyectos, supervisión y seguimiento de los proyectos y recibo o transferencia de las viviendas, h) condiciones para toma de crédito y esquemas de financiación, i) requisitos y procedimientos para la constitución, administración y liquidación de los patrimonios derivados.
De igual manera, se pactaron como obligaciones de la Fiduciaria, entre otras, las siguientes: 7.3.4. En materia de adquisición de soluciones de vivienda y desarrollo de proyectos de construcción: 7.3.4.1. Adelantar los procesos de selección con base en los pliegos de condiciones o términos de referencia que previamente elabore el COMITÉ TÉCNICO, con el objeto de Radicado: 25000-23-37-000-2022-00169-01 (29312) Demandante: Fondo Nacional de Vivienda – Fonvivienda Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 seleccionar los (i) proyectos de vivienda construidos o en construcción disponibles para la adquisición, (ii) proyectos de vivienda privados o públicos, iniciados o por iniciar, en donde se adquirirán viviendas, (iii) los ejecutores de los proyectos a desarrollarse en los lotes aportados por las entidades territoriales, y que seleccionará el COMITÉ TÉCNICO del PATRIMONIO AUTÓNOMO; 7.3.4.2.
Contratar conforme a las instrucciones y condiciones del COMITÉ FIDUCIARIO con un tercero calificado, la evaluación de las condiciones jurídicas, técnicas, financieras y urbanísticas de los (i) proyectos de vivienda construidos o en construcción, (ii) proyectos de vivienda privados o públicos, iniciados o por iniciar, en donde se adquirirán viviendas, (iii) los ejecutores de los proyectos a desarrollarse en los lotes aportados por las entidades territoriales; 7.3.4.3.
Contratar con la persona natural o jurídica conforme a las instrucciones y condiciones del COMITÉ FIDUCIARIO, de acuerdo con el perfil señalado en el MANUAL OPERATIVO, el seguimiento y supervisión de los proyectos de construcción seleccionados, durante todo su desarrollo; (…) 7.3.5. En materia de contratación y administración de patrimonio autónomos derivados: (…) 7.3.5.3.
Contratar si así lo determina el COMITÉ FIDUCIARIO y conforme a las instrucciones y condiciones que este determine, con FINDETER o con quien señale el mencionado comité, la revisión de las condiciones jurídicas, técnicas y urbanísticas de los lotes postulados por las entidades territoriales, para desarrollar en ellos los proyectos a ser financiados con los recursos del programa, previo a ser aportado por dichas entidades;
Igualmente, respecto de la responsabilidad de la fiduciaria, se estipuló que «es entendido por el FIDEICOMITENTE que LA FIDUCIARIA no es constructor, comercializador, promotor, veedor, interventor, gerente ni vendedor de las soluciones de vivienda de interés prioritario y en consecuencia no es responsable ni debe serlo por la terminación, entrega, calidad, saneamiento o precio de las unidades inmobiliarias que resulten del programa de vivienda gratuita, ni demás aspectos técnicos, económicos o comerciales que hayan determinado la viabilidad para su realización» (parágrafo 4 de la cláusula 7.4). - En cumplimiento del contrato de fiducia mercantil se constituyeron varios fideicomisos (patrimonios autónomos derivados) destinados a la ejecución de proyectos de vivienda de interés prioritario, cuya finalidad era entregarlos a los beneficiarios de los subsidios otorgados por Fonvivienda.
En virtud de dichos patrimonios se celebraron 116 contratos de obra, conforme al cuadro contenido entre las páginas 9 y 13 de la liquidación oficial del tributo, en el cual se detallan el nombre del fideicomiso y del contratista, el valor del contrato y la fiducia mercantil contratante. Con fundamento en estas pruebas y el Concepto DIAN 30896 del 23 de octubre de 2008, en el acto de liquidación oficial del tributo, la DIAN concluyó que Fonvivienda debió practicar la retención de la estampilla cada vez que efectuaba pagos derivados de los contratos previamente descritos, por un valor total de $7.441.493.031.
En dicho concepto, la DIAN precisó lo siguiente: (…) a pesar de que los contratos suscritos por la entidad consultante pueden enmarcarse como fiducia mercantil, en cualquiera de los casos, quien entrega los bienes materiales, que son de naturaleza pública, pasa a ser propietario de derechos fiduciarios que no pierden la naturaleza de ser recursos públicos o estatales; es decir, que el cambio de un tipo de propiedad a otro no implica que se mute la naturaleza pública de los recursos, mucho menos la finalidad de la ejecución de obras públicas.
Ello, debido a que el objeto de las obras contratadas siempre será para una entidad pública en particular, la cual es propietaria de los derechos fiduciarios; además, el ejercicio de la Radicado: 25000-23-37-000-2022-00169-01 (29312) Demandante: Fondo Nacional de Vivienda – Fonvivienda Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 actividad contractual deriva de las instrucciones de una entidad pública (Agencia Nacional Inmobiliaria Virgilio Barco Vargas) en calidad de administradora de unos recursos públicos, quien actúa a través de un vocero (fiduciaria) que sirve como instrumento para el ejercicio de las funciones púbicas a cargo de la Agencia Nacional Inmobiliaria.
En el mismo sentido, la naturaleza de contratos de obra no es discutible, puesto que no hay duda que (sic) se trata de recursos públicos, que cuentan con su correspondiente certificado de disponibilidad presupuestal, se someten a normas especiales de manejo de recursos públicos, se entienden ejecutados por una entidad pública y tienen como objeto la ejecución de provectos exclusivamente para el sector público, atendiendo las finalidades de la Ley 1753 de 2015.
Vale recordar que el sujeto pasivo de la contribución especial de obra pública es el contratista, y la entidad contratante así actúe como vocera de patrimonios públicos es una intermediaria, un instrumento para el cumplimiento de las funciones de la entidad pública; por ello se somete a actuar de acuerdo con los procedimientos establecidos en la ley y el reglamento para el manejo y la inversión de recursos públicos.
Pues bien, a partir de las anteriores consideraciones jurídicas y del acervo probatorio relacionado, es posible concluir que en el caso analizado acaeció el hecho generador de la estampilla, de ahí que debieron retenerse los correspondientes valores en la forma como lo prevén los artículos 8 y 9 de la Ley 1697 de 2013 y como lo determinó la DIAN en los actos demandados, por las razones que pasan a exponerse.
Al respecto, debe recordarse que el hecho generador de la estampilla, conforme a la Ley 1697 de 2013, se estructura a partir de dos elementos: uno objetivo, referido a la celebración de contratos de obra y conexos, y otro subjetivo, consistente en que dichos contratos sean suscritos por entidades del orden nacional en los términos del artículo 2 de la Ley 80 de 1993.
En el caso analizado, no es objeto de discusión que Fonvivienda es una entidad pública del orden nacional, con personería jurídica y autonomía presupuestal, encargada de ejecutar la política de vivienda de interés social. Si bien formalmente los contratos de obra no fueron suscritos por Fonvivienda, sino a través de patrimonios autónomos derivados de contratos de fiducia mercantil, esta circunstancia no desvirtúa la configuración del hecho generador.
Ello obedece a que, conforme al artículo 23 de la Ley 1469 de 2011, Fonvivienda está facultado para ejecutar sus funciones contractuales precisamente a través de la fiducia, lo que evidencia que esta figura constituye un vehículo instrumental para el desarrollo de su actividad contractual y no un sujeto autónomo que sustituya su posición jurídica.
De este modo, desde la perspectiva tributaria, el hecho generador de la estampilla no puede restringirse a la mera forma contractual «está constituido por todo contrato de obra que suscriban las entidades del orden nacional», sino que debe atender a la realidad económica y funcional de la operación. En efecto, lo determinante es que los recursos públicos se canalicen hacia la ejecución de obras, con independencia del vehículo jurídico utilizado.
Así lo confirma el artículo 32 de la Ley 80 de 1993, al precisar que son contratos de obra aquellos celebrados por las entidades estatales para la construcción, mantenimiento, instalación y, en general, para la realización de cualquier trabajo material sobre bienes inmuebles, «cualquiera que sea la modalidad de ejecución y pago». La realidad económica evidencia que la política de construcción de vivienda de interés social recae en Fonvivienda, entidad que detenta la facultad de celebrar los contratos de obra necesarios para materializar dicho cometido.
Sin embargo, el legislador Radicado: 25000-23-37-000-2022-00169-01 (29312) Demandante: Fondo Nacional de Vivienda – Fonvivienda Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 13 dispuso que esas facultades se ejercieran a través de la fiducia mercantil, no con el propósito de desnaturalizar las potestades públicas ni de trasladarlas a terceros privados – aunque la fiducia se rija por el derecho privado –, sino para garantizar que los fines de la política de vivienda se cumplan de manera eficaz.
En este sentido, la fiducia opera como un instrumento jurídico de gestión, que permite canalizar y administrar los recursos públicos bajo parámetros de eficiencia y control, asegurando que la finalidad social de la contratación llegue a buen término. En ese entendido, aun cuando los bienes fideicomitidos se integran en un patrimonio autónomo, ello no transforma la naturaleza pública de los recursos ni altera la titularidad sustancial del negocio jurídico.
En efecto, los recursos transferidos al fideicomiso conservan su carácter público y están afectos al cumplimiento de una finalidad estatal, de modo que la fiducia no actúa como un verdadero sujeto económico independiente. En atención de ello, debe atenderse la realidad económica del negocio y no la forma jurídica utilizada. En consecuencia, aunque la demandante sostiene que la fiducia mercantil constituye un negocio jurídico autónomo, independiente de los contratos de obra celebrados en su desarrollo, la Sala considera que dicha autonomía no impide reconocer su carácter instrumental cuando, como ocurre en el presente caso, se encuentra estructurada como un mecanismo para la ejecución de funciones públicas a cargo de una entidad estatal.
Nótese, incluso, que el carácter público de los recursos resulta determinante para que la ley disponga que el tributo se cause por los contratos de obra suscritos por las empresas industriales y comerciales del Estado y por las sociedades de economía mixta cuya ejecución se realice con recursos del Presupuesto General de la Nación, aun en el evento en que dichas empresas no tengan la condición de entidades estatales en los términos del artículo 2 de la Ley 80 de 1993, pues el artículo 5 de la Ley 1697 de 2013 no hace tala distinción, pues lo prevalente es que los contratos se ejecuten con recursos públicos.
Lo anterior no desdibuja el elemento subjetivo previsto en el artículo 5 de la Ley 1697 de 2013 y menos el principio de legalidad tributaria, sino, por el contrario, lo interpretan de manera sistemática y teleológica, de modo que se entienda satisfecho cuando la contratación la realiza la entidad estatal a través de un instrumento jurídico que no sustituye, sino que canaliza la actuación de la entidad estatal.
En ese sentido, aun cuando formalmente el contrato de obra es suscrito por la fiduciaria como vocera del patrimonio autónomo, materialmente corresponde al ejercicio de la función contractual atribuida a Fonvivienda y es en esa lógica que debe entenderse la operación: quien contrata es Fonvivienda, pero a través de la Fiducia. Resulta ilustrativo que el artículo 7 de la Ley 1697 de 2013 incluyó como sujetos pasivos de la estampilla a consorcios y uniones temporales, figuras propias de la contratación pública que carecen de personalidad jurídica, lo que evidencia que el legislador quiso gravar también vehículos contractuales instrumentales y atender a la realidad económica de la contratación más allá de su forma jurídica.
El carácter instrumental de la fiducia mercantil queda patente en la estructura de gobierno del fideicomiso donde se evidencia que Fonvivienda conserva el control real y efectivo del negocio. El comité fiduciario – máximo órgano directivo – está integrado mayoritariamente por representantes de Fonvivienda y del Ministerio de Vivienda, quienes tienen voz y voto y adoptan las decisiones estratégicas fundamentales, Radicado: 25000-23-37-000-2022-00169-01 (29312) Demandante: Fondo Nacional de Vivienda – Fonvivienda Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 14 incluyendo la selección de proyectos, la definición de contratistas y la impartición de instrucciones a la fiduciaria.
Esta misma lógica se replica en los comités técnico y financiero. En contraste, en cada uno de estos comités la fiduciaria carece de poder decisorio y actúa únicamente como ejecutora de instrucciones, pues, aunque tiene voz, no tiene voto, lo que confirma su rol instrumental. Adicionalmente, el clausulado contractual demuestra que la fiduciaria no asume responsabilidades propias de un contratante real: no es constructora, promotora ni interventora, ni responde por la ejecución material de los proyectos, limitándose a la administración de los recursos conforme a las instrucciones impartidas por los órganos del fideicomiso, dominados por entidades públicas.
Esto evidencia que la fiduciaria no sustituye a Fonvivienda en la relación jurídica sustancial, sino que actúa como un mecanismo operativo al servicio de este, lo cual no fue advertido por el Tribunal. De este modo, debe concluirse que la fiducia mercantil constituye un instrumento jurídico mediante el cual Fonvivienda ejerció la facultad de celebrar contratos de obra para proyectos de vivienda de interés social.
Ello obedece a que los artículos 22 y 23 de la Ley 1469 de 2011 habilitaron expresamente al Fondo para ejecutar sus funciones a través de contratos de fiducia, de modo que esta figura no desnaturaliza la operación, sino que actúa como vehículo para materializar la contratación pública prevista en la ley y garantizar la debida y oportuna ejecución de los recursos.
Idéntica consideración ha tenido la Sección Tercera del Consejo de Estado, quien, en reciente providencia12, señaló que la constitución de patrimonios autónomos para la administración de recursos y la celebración y ejecución de contratos de obra en desarrollo de una política pública de infraestructura educativa no implica que dichos patrimonios autónomos puedan considerarse como «entes jurídicamente escindidos de la cartera ministerial en términos tales que permitan predicar, por esa sola circunstancia, una ruptura del nexo funcional entre el Ministerio y la política pública de infraestructura educativa».
Ello, en la medida en que la constitución del patrimonio autónomo constituye un «vehículo instrumental» que no desplaza las competencias estatales: 55. Debe resaltarse, además, que la constitución del PA-FFIE [Patrimonio Autónomo Fondo de Financiamiento de la Infraestructura Educativa] no supuso la transferencia de la titularidad de la política pública ni la desaparición del papel activo de la entidad recurrente dentro del esquema de ejecución del PNIE [Nacional de Infraestructura Educativa].
Los documentos que gobiernan la operación del patrimonio autónomo muestran una intervención permanente del MEN a través del FFIE y de su Unidad de Gestión en aspectos sustanciales del proceso. Así, el propio manual operativo registra que el Ministerio adelantó la licitación pública para seleccionar la fiduciaria, que el contrato de fiducia 1380 de 2015 se celebró entre el MEN y el consorcio fiduciario respectivo, y que el PA-FFIE es solamente un mecanismo para consolidar y administrar los recursos del Fondo.
En ese mismo marco se prevé que los términos y condiciones contractuales para la selección y contratación de los distintos operadores son elaborados y presentados por la Unidad de Gestión del FFIE, que el Comité Técnico los aprueba y recomienda al Comité Fiduciario, que la estructuración y remisión de los documentos de transferencia de recursos es responsabilidad de dicha Unidad, y que la fiduciaria debe rendir cuentas al fideicomitente, a la Junta Administradora del FFIE y a la supervisión del contrato de fiducia13. 12 Subsección A, sentencia del 20 de abril de 2026, exp. 73664, C.P. José Roberto Sáchica Méndez. 13 FFIE - Manual Operativo del Patrimonio Autónomo del Fondo de Financiamiento de la Infraestructura Educativa – PA-FFIE, numeral 12.1, literales a) y b), dispone que las comunicaciones o peticiones que requieran información o instrucción de la Unidad de Gestión del FFIE serán remitidas a esta y que las respuestas sobre el PNIE y el FFIE deberán ser otorgadas por el fideicomitente o por la Unidad de Gestión del FFIE; numeral 4.5, sobre la formalización de la transferencia de aportes al contrato de fiducia, el Comité Fiduciario y la Junta Administradora, presenta observaciones a los informes de la fiduciaria.
En igual sentido, la FFIE - Guía de roles y responsabilidades de la ETC y el FFIE para la entrega y recibo de la infraestructura educativa (2023), indica que el MEN adelantó la Licitación Pública LP-MEN-018-2015, que con el Contrato de Fiducia Mercantil No. 1380 de 2015 quedó constituido el PA-FFIE, y que la Unidad de Gestión del FFIE tiene a su cargo la “planeación, diseño, implementación, desarrollo y seguimiento” de los esquemas necesarios para la ejecución de los proyectos contratados a través del patrimonio autónomo.
Radicado: 25000-23-37-000-2022-00169-01 (29312) Demandante: Fondo Nacional de Vivienda – Fonvivienda Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 15 56. No se trató de una relación en la que la entidad hubiese simplemente transferido recursos y quedado al margen de la suerte de los proyectos.
El diseño normativo y operativo del FFIE demuestra que el MEN conservó potestades de orientación, decisión, coordinación, seguimiento y control sobre la ejecución del plan de infraestructura educativa, aunque la gestión contractual inmediata se canalizara a través de una fiduciaria y de un patrimonio autónomo sometido en lo pertinente a reglas de derecho privado.
La existencia de ese vehículo instrumental no desplazó las competencias estatales que continúan en cabeza del órgano rector del sector ni convierte a este en un tercero ajeno a las contingencias del proyecto. Por todo lo anterior, no resulta de recibo el argumento del demandante basado en el principio de relatividad de los contratos, según el cual Fonvivienda no estaría vinculado a los contratos de obra celebrados por el patrimonio autónomo.
Ello, por cuanto en el presente caso la fiducia no constituye un negocio ajeno a la entidad estatal, sino un mecanismo mediante el cual esta ejecuta sus funciones, de modo que la aparente separación contractual no desvirtúa la existencia de una unidad económica y funcional que permite imputar los efectos jurídicos del negocio a quien realmente dirige la actividad.
En este contexto, si bien el sujeto pasivo de la contribución es el contratista de obra, la obligación de retener recae sobre la entidad que actúa como contratante. Por ello, cuando la contratación se desarrolla mediante un esquema fiduciario en el cual la fiduciaria actúa como vocera de un patrimonio autónomo que ejecuta instrucciones de la entidad estatal, debe entenderse que esta última conserva – y debe asumir – la calidad de agente retenedor, en la medida en que es quien detenta la posición sustancial de contratante dentro de la operación, pues es quien domina el contrato de obra.
En ese entendido, el contrato de fiducia celebrado por Fonvivienda debía incorporar expresamente los mecanismos de retención de la estampilla, considerando que los pagos derivados de contratos de obra, sus adiciones y conexos se efectuaban a través de dicho esquema fiduciario. La obligación de prever tales mecanismos no se diluye por el hecho de que la fiducia se rija por el derecho privado, pues la finalidad de la estampilla es gravar la contratación estatal que moviliza recursos públicos.
En consecuencia, Fonvivienda, como entidad pública responsable de la política de vivienda, debía garantizar que la retención se practicara en cada desembolso, asegurando así la efectividad del tributo y evitando que el instrumento fiduciario se convirtiera en un medio para no pagar la estampilla. En efecto, sostener que la estampilla no se causa cuando la contratación estatal se ejecuta mediante fiducia no solo desconoce la finalidad del tributo, sino que permite que la forma jurídica prevalezca sobre la sustancia económica.
Por último, aunque la Sala de Consulta y Servicio Civil de esta Corporación, en concepto 00005 del 30 de junio de 2022, sostuvo que la estampilla «ProUniversidad Nacional de Colombia y demás universidades estatales de Colombia» no se genera en los contratos de obra ejecutados mediante fiducia mercantil suscrita con Fonvivienda, al considerar que -la parte contratante, esto es, la fiduciaria, no ostenta la calidad de entidad pública- dicha interpretación resulta equivocada a luz de las consideraciones que anteceden, pues no es de recibo solo considerar la titularidad formal del contrato sino la material, aunado a que es Fonvivienda quien detenta la potestad de contratar y movilizar recursos públicos.
Además, conforme al artículo 112 del CPACA, estos conceptos carecen de carácter vinculante, de modo que la Sección Cuarta del Consejo de Estado, en ejercicio de su función jurisdiccional, no está sujeta a lo allí indicado. Radicado: 25000-23-37-000-2022-00169-01 (29312) Demandante: Fondo Nacional de Vivienda – Fonvivienda Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 16 En síntesis, la Sala concluye que la estructura fiduciaria empleada por Fonvivienda no desnaturaliza la actividad contractual prevista en la ley, sino que constituye el mecanismo a través del cual esta se desarrolla.
Por ello, los contratos de obra celebrados mediante los patrimonios autónomos derivados satisfacen tanto el elemento objetivo como el subjetivo del hecho generador de la estampilla, en la medida en que corresponden a la ejecución material de la función contractual de una entidad estatal del orden nacional. En consecuencia, como se anticipó, la exigencia de la estampilla y la obligación de retención resultan ajustadas a derecho.
Condena en costas a la parte demandante en esta instancia Atendiendo al criterio fijado en la sentencia del 23 de septiembre de 202514, la Sala impondrá condena en agencias en derecho a la parte demandante en ambas instancias, fijando un (1) salario mínimo legal mensual vigente por cada una, conforme a lo dispuesto en el Acuerdo núm. PCSJA25-12355 del 28 de noviembre de 2025 del Consejo Superior de la Judicatura.
Ello en atención a lo previsto en el artículo 365, numeral 1, del Código General del Proceso (CGP), dado que dicha parte resultó vencida en juicio. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la Ley, F A L L A 1.
Revocar la sentencia apelada. En su lugar dispone:
PRIMERO. Negar las pretensiones de la demanda. 2. Condenar en costas a la parte demandante, en su modalidad de agencias en derecho, con un (1) salario mínimo legal mensual vigente por cada instancia, de acuerdo con el Acuerdo nro. PCSJA25-12355 del 28 de noviembre de 2025 del Consejo Superior de la Judicatura y la parte motiva de esta providencia. Cópiese, notifíquese y comuníquese.
Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Presidente Aclara voto Aclara voto (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN CLAUDIA RODRÍGUEZ VELÁSQUEZ La validez e integridad pueden comprobarse acudiendo a la siguiente dirección electrónica: 14 Exp. 28292, C.P. Wilson Ramos Girón. https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador