Radicado: 76001-23-33-000-2016-00557-01 (26336) Demandante: Eficacia S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: WILSON RAMOS GIRÓN Bogotá D. C., veintitrés (23) de noviembre de dos mil veintitrés (2023) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 76001-23-33-000-2016-00557-01 (26336) Demandante: Eficacia S.A. Demandada: DIAN Temas: Renta. 2011.

Corrección de la declaración inicial. Requerimiento especial previo a la liquidación oficial de revisión. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca el 14 de diciembre de 2020, que resolvió (ff. 312 vto. y 313): Primero: Declarar la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión nro. 052412015000007, del 19 de febrero de 2015, y la Resolución nro. 012458, del 17 de diciembre de 2015, expedidas por la DIAN, mediante las cuales se modificó la declaración del impuesto sobre la renta presentada por la demandante para el año gravable 2011.

Segundo: A título de restablecimiento del derecho, de manera oficiosa y en aplicación del principio de favorabilidad en materia tributaria, se modifica la sanción por inexactitud establecida por la DIAN y se fija en el 100% de la diferencia entre el saldo a pagar calculado por la entidad y el declarado por la demandante, equivalente a la suma de $1.480.859.000, conforme a las razones expuestas en este proveído.

Tercero: Negar las demás pretensiones de la demanda. Cuarto: Sin lugar a condena en costas en esta instancia.

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA Con la Liquidación Oficial de Revisión nro. 052412015000007, del 19 de febrero de 2015 (ff. 557 a 565 caa), la demandada modificó la autoliquidación del impuesto sobre la renta del año gravable 2011 efectuada por la actora en corrección a la declaración inicial (f. 23 caa), para rechazar los descuentos tributarios dispuestos en los artículos 9.° y 13 de la Ley 1429 de 2010, incrementar la cuota tributaria y sancionar por inexactitud; decisión que confirmó la Resolución nro. 012458, del 17 de diciembre de 2015 (ff. 650 a 660 caa).

ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Radicado: 76001-23-33-000-2016-00557-01 (26336) Demandante: Eficacia S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 Administrativo, Ley 1437 de 2011), la actora formuló las siguientes pretensiones (f. 5): 1.

Que se declare la nulidad total de la Liquidación Oficial de Revisión nro. 052412015000007, del 19 de febrero de 2015, por medio de la cual la entidad demandada modificó la liquidación privada del impuesto sobre la renta presentada por Eficacia para el año 2011, incrementando el impuesto sobre la renta en cuantía de $1.476.737.000 e imponiendo una sanción por inexactitud de $2.362.779.000, con lo cual disminuyó el saldo a favor en cuantía de $3.839.516.000. 2.

Que se declare la nulidad total de la Resolución nro. 012458, del 17 de diciembre de 2015, por medio de la cual la entidad demandada resolvió en forma negativa el recurso de reconsideración interpuesto contra la Liquidación Oficial de Revisión, resolución que fue notificada personalmente el 04 de enero de 2016. 3. Como consecuencia de las nulidades totales anteriores y a título de restablecimiento del derecho, se proceda a declarar en firme la liquidación privada contenida en la declaración presentada por Eficacia el 14 de mayo de 2012 con formulario nro. 1102602311872 y adhesivo nro. 91000135950531, por el impuesto sobre la renta del año 2011, en la cual se liquidó un impuesto sobre la renta a cargo por $2.131.497.000 y se determinó un saldo a favor por $14.875.366.000.

A los anteriores efectos, invocó como normas violadas los artículos 29 de la Constitución; 27 y 30 del CC (Código Civil, Ley 84 de 1873); 34 del CST (Código Sustantivo del Trabajo, Decreto Ley 2663 de 1950); 588, 638, 692, 703, 714, 730 y 742 del ET (Estatuto Tributario); 9.°, 13 y 63 de la Ley 1429 de 2010; y 11 a 14 del Decreto 4910 de 2011, bajo el siguiente concepto de violación (ff. 8 a 53): Relató que corrigió la autoliquidación del impuesto sobre la renta del año gravable 2011 y se lo informó a su contraparte, pese a lo cual en el requerimiento especial la autoridad de impuestos propuso modificar la autoliquidación inicial.

Sostuvo que la irregularidad no la convalidó el hecho de que la liquidación oficial sí se refiriera a la última declaración del impuesto, porque con esto se infringieron las normas que exigen que el acto previo y el definitivo se refieran a la misma autoliquidación (i.e. artículos 703 y 730.2 del ET). Agregó que, en todo caso, la demandada perdió competencia para revisar la corrección porque no se le notificó un requerimiento especial relativo a esa declaración en el plazo previsto en el artículo 714 del ET.

Sobre los aspectos sustanciales de la liquidación, censuró que se le hubiera rechazado el descuento en la cuota del impuesto por los aportes al SPS (Sistema de Protección Social) que pagó por los nuevos empleados menores de 28 años y por los nuevos trabajadores que devengaron menos de 1.5 SMLMV (salario mínimo legal mensual vigente), pues insistió en que cumplía los requisitos contemplados en los artículos 9.° y 13 de la Ley 1429 de 2010 y en la normativa reglamentaria para acceder a esos beneficios.

Especificó que contrató a los trabajadores directamente –no a través de una empresa de servicios temporales–, que lo hizo por primera vez y para ocupar los cargos que creó durante el periodo gravable –no para reemplazar personal, ni como resultado de una reorganización empresarial–. Añadió que este nuevo personal no había sido empleado en ninguna de sus vinculadas económicas, que realizó oportunamente el pago de los aportes al SPS y que el monto en cuestión no lo llevó como deducción, ni como costo en la base gravable del impuesto sobre la renta.

Expuso que su actividad empresarial consistía en la «externalización de procesos de negocio», lo cual sería sustancialmente distinto a la colocación de trabajadores en misión que llevan a cabo las empresas de servicios temporales; sin perjuicio de lo cual enfatizó que solo tenían vedado acceder al beneficio las cooperativas de trabajo asociado (en relación con sus asociados) y las entidades que contratan indirectamente a su personal.

Además, argumentó que los descuentos en cuestión procedían sin la exigencia de un Radicado: 76001-23-33-000-2016-00557-01 (26336) Demandante: Eficacia S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 tiempo mínimo de vinculación de los empleados contratados; que en el caso de los empleados menores de 28 años no se requería que fueran vinculados por primera vez al SPS; que la exigencia de la primera vinculación solo estaba prevista para el descuento asociado a los trabajadores de bajos ingresos (i.e. quienes devengan menos de 1.5 SMLMV), que esta circunstancia de hecho estaría probada en el caso con el certificado emitido por el operador de la planilla y que era improcedente que se le restara valor probatorio a ese medio basándose en los datos del RUAF (Registró Único de Afiliados) y en los de algunas cajas de compensación familiar porque, en su criterio, los artículos 13 (parágrafo 1.°) de la Ley 1429 de 2010, 11 (letra g.) y 14 del Decreto 4910 de 2011 establecen una «tarifa legal probatoria».

Por último, se opuso a la sanción por inexactitud que le fue impuesta, para lo cual alegó que la demandada transgredió su derecho de defensa porque omitió identificar el hecho infractor. Agregó que, en todo caso, no incurrió en ninguna de las conductas sancionables descritas por el artículo 647 del ET y que, si lo hizo, fue por cuenta de estar incursa en alguna circunstancia de error eximente de culpabilidad.

Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de la actora (ff. 235 a 250). Si bien aceptó que el requerimiento especial no identificó la última declaración presentada, sostuvo que el procedimiento de revisión no estaba viciado de nulidad porque en el acto preparatorio se planteó el rechazo de los descuentos tributarios que había declarado la actora desde su autoliquidación inicial del impuesto y no se controvirtieron los rubros que corrigió la actora en la segunda declaración presentada.

Alegó que, por ende, su contraparte pudo oponerse a la glosa en todo el curso del procedimiento administrativo, sin que esta variara, dado que en la liquidación oficial se modificó la última autoliquidación privada en el mismo sentido propuesto en el acto previo (i.e. rechazando los descuentos tributarios declarados), todo, acatando el plazo fijado en los artículos 705 y 714 del ET para dar inicio a las actuaciones.

Argumentó que los descuentos tributarios discutidos fueron previstos para contribuyentes que vincularan, con ánimo de permanencia, nuevos empleados a su actividad generadora de renta, toda vez que la finalidad declarada por el legislador al establecer los beneficios fue la de fomentar el empleo formal. Señaló que la demandante no accedió a los descuentos porque le prestaba mano de obra temporal a terceros y porque fue para ese objeto que contrató al personal.

Insistió en que se incumplieron los requisitos exigidos porque los empleados fueron vinculados de forma temporal y sin ánimo de generar trabajos formales, porque prestaron servicios para terceras entidades bajo la modalidad de «obra o labor», cuyo término de ejecución no excedió de un mes en la mayoría de los casos. Agregó que la actora tampoco cumplió con el requisito de contratar personas para su primer empleo, porque al verificar las bases de datos del RUAF y de algunas cajas de compensación familiar se constató que parte de esos empleados ya habían estado afiliados al SPS como dependientes.

Igualmente, defendió la imposición de la sanción por inexactitud con el argumento de que los datos equivocados declarados generaron un menor impuesto a cargo. Sentencia apelada El tribunal declaró la nulidad parcial de los actos acusados, solo para reducir la sanción por inexactitud conforme al principio de favorabilidad y se abstuvo de condenar en costas (ff. 291 a 313).

Aunque estuvo de acuerdo en que la demandada erró al requerir ajustes Radicado: 76001-23-33-000-2016-00557-01 (26336) Demandante: Eficacia S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 a la autoliquidación inicial, consideró que en el caso se trataba de una irregularidad formal que no viciaba los actos acusados, en tanto que desde el inicio la autoridad propuso el desconocimiento de los descuentos tributarios denunciados por la demandante de forma idéntica en las dos declaraciones presentadas.

Agregó que la demandada corrigió el error formal cuando profirió la liquidación oficial que se basó en los mismos hechos del acto previo. Por lo anterior, juzgó que la demandada no perdió competencia para modificar la autoliquidación realizada por la obligada tributaria. Sobre el contenido de la liquidación oficial, estableció que la actora podía ser beneficiaria de los descuentos previstos en los artículos 9.° y 13 de la Ley 1429 de 2010, pues no era una cooperativa de trabajo asociado ni una empresa de servicios temporales; que se dedicaba a la prestación de servicios para la tercerización de procesos de negocios (e.g. outsourcing de personal); que para acceder a los descuentos sobre los cuales se debatía no se requería la vinculación indefinida de los trabajadores a la compañía, pero sí que se fuesen «nuevas fuentes de trabajo».

Juzgó que, conforme a la última exigencia, la demandante no podía acceder a los descuentos tributarios porque omitió acreditar que los trabajadores fueron contratados para ocupar nuevos puestos de trabajo, y no para reemplazar empleados anteriores. Respecto del descuento correspondiente a los trabajadores de bajos ingresos también estimó que la demandada constató que algunos habían laborado previamente como dependientes, razón por la cual no se cumplirían las condiciones exigidas para acceder al beneficio; y que, dadas las potestades de verificación de los hechos declarados de las que está investida la autoridad de impuestos, esta no infringía ninguna regla probatoria al consultar bases de datos como el RUAF o los registros de las cajas de compensación familiar.

Consecuentemente, avaló la determinación oficial de la deuda tributaria y la imposición de la sanción por inexactitud, para lo cual desestimó la concurrencia de la causal exculpatoria invocada por la actora, toda vez que la discusión versó sobre la prueba de los requisitos para acceder a los descuentos tributarios, que no sobre el alcance de las normas aplicables.

Con todo, redujo la multa en atención del principio de favorabilidad en materia punitiva. Recurso de apelación La demandante apeló la decisión del a quo (índice 2)1, para lo cual censuró que no se haya emitido un pronunciamiento individual respecto de cada uno de los cargos de la demanda. Insistió en reprochar que en el requerimiento especial se hubiera propuesto modificar la declaración inicial del impuesto, siendo que había sido remplazada por una corrección de la que se informó a la demandada.

Censuró que el tribunal considerara que esa irregularidad era formal, frente a lo cual alegó que los montos autoliquidados en cada denuncio diferían, y reiteró que la demandada perdió competencia para modificar la declaración de corrección porque omitió notificar un requerimiento especial dentro del plazo fijado por el artículo 714 del ET.

De otra parte, planteó que el tribunal infringió el debido proceso y menoscabó el derecho de defensa porque decidió que eran improcedentes los descuentos tributarios basándose en el presunto incumplimiento de un requisito no señalado en los actos. Esto alude a que, a pesar de que en el procedimiento de revisión se rechazó el beneficio alegando que la actora era una empresa de servicios temporales y que la modalidad de contratación fue «por obra o labor contratada», y de que esas razones fueron desvirtuadas en la primera instancia, el a quo se abstuvo de anular los actos invocando una razón no contemplada 1 Todas las menciones de «índices» aluden al historial de actuaciones registradas en el repositorio informático Samai.

Radicado: 76001-23-33-000-2016-00557-01 (26336) Demandante: Eficacia S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 en los actos acusados, como era la de que no se crearon nuevos empleos, sino que con las contrataciones se hicieron reemplazos de personal. Argumentó que una vez que se estableció el defecto de motivación de los actos correspondía anularlos, sin valorar otros requisitos que antes no se hubieran estimado.

Con todo, manifestó que el requisito que consideró incumplido el tribunal no estaba previsto en las disposiciones que regían los beneficios tributarios, pues se exigía la contratación de nuevos empleados, no la creación de nuevos puestos. De otra parte, en cuanto al requisito de la primera vinculación laboral formal, puntualizó que solo regía para el beneficio dado para la contratación de empleados que devenguen menos de 1.5 SMLMV y agregó que, aunque el a quo reconoció la «tarifa legal probatoria» dispuesta para acreditar esa circunstancia (i.e. el certificado del operador de la planilla sobre la falta de cotizaciones anteriores de esos empleados), le reconoció efectos probatorios a otras bases de datos que no acreditaban si los empleados habían cotizado anteriormente al SPS en calidad de trabajadores dependientes, sino que daban cuenta de su vinculación al sistema, la cual bien podía ser como beneficiarios no cotizantes.

Por lo expuesto, insistió en que no procedía la sanción por inexactitud porque no incurrió en el hecho infractor y, en caso de haberlo hecho, obedecería a un error de apreciación de las normas aplicables. Pronunciamientos sobre el recurso La demandada reiteró los argumentos expuestos en las anteriores etapas procesales. Particularmente, insistió en que la actora no podía aprovechar los descuentos tributarios discutidos porque realizaba labores de intermediación para proveer empleados a terceras compañías que requerían cubrir necesidades particulares y temporales (índice 15).

El ministerio público guardó silencio. CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- Juzga la Sala la legalidad de los actos acusados, atendiendo a los cargos de apelación formulados por la demandante, en calidad de apelante única, contra la sentencia de primera instancia que negó sus pretensiones, pero disminuyó la sanción por inexactitud en aplicación del principio de favorabilidad y se abstuvo de condenarla en costas.

Primero corresponde establecer si la autoridad tributaria transgredió las normas procedimentales en las que debía fundarse, al plantear en el requerimiento especial modificaciones a la declaración inicialmente presentada, en lugar de hacerlo respecto de la declaración de corrección que la había sustituido. En el evento de que de lo anterior no se determine la nulidad de los actos acusados, corresponde definir si el a quo sustentó el rechazo de los descuentos tributarios debatidos basándose en motivos adicionales a los considerados en los actos enjuiciados; y si, en definitiva, procedían los descuentos.

De ser el caso, se decidirá sobre la juridicidad de la sanción por inexactitud. Con todo, la Sala se abstendrá de resolver el cargo de nulidad planteado en el recurso de apelación, por el cual se cuestiona el alcance probatorio del RUAF y de los certificados expedidos por las cajas de compensación familiar para acreditar si las contrataciones de trabajadores llevadas a cabo correspondían a nuevo personal dependiente, toda vez que en el concepto de violación formulado al ejercer la acción contencioso-administrativa no se cuestionó la relevancia o eficiencia del medio para demostrar lo que es tema de prueba en el proceso, sino la conducencia o eficacia de la prueba bajo el argumento de que sobre Radicado: 76001-23-33-000-2016-00557-01 (26336) Demandante: Eficacia S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 el particular existía una «tarifa legal probatoria» que habría sido infringida.

Si se abordase de fondo ese nuevo cargo de nulidad de los actos, se violarían los derechos al debido proceso, a la defensa y a la contradicción de la contraparte, al tiempo que se desatendería la exigencia de congruencia de la sentencia que impone el artículo 281 del CGP (Código General del Proceso, Ley 1564 de 2012)2.  2- Sobre el primer punto del debate, el tribunal estuvo de acuerdo en que la autoridad tributaria erró al proferir requerimiento especial a la declaración inicial y no a la corrección voluntaria que hizo la actora a esa autoliquidación del tributo.

Pero estimó que esa fue una irregularidad formal que no vició de nulidad los actos acusados, en tanto que desde el inicio de la actuación se propuso el desconocimiento de los descuentos tributarios que fueron determinados por la contribuyente en ambas liquidaciones privadas del impuesto. Para el a quo, el error formal en la identificación de la última declaración fue corregido por la Administración cuando practicó la liquidación oficial.

Por lo anterior, juzgó que la demandada no perdió competencia para modificar la autoliquidación del impuesto sobre la renta de la actora para el año 2011 puesto que, al margen de la irregularidad señalada, el requerimiento especial se notificó dentro del plazo reglado en los artículos 705 y 714 del ET. A lo anterior se opone la apelante única, porque considera que no se trataba de un yerro formal, en la medida en que los rubros autoliquidados en una y otra liquidación eran diferentes.

Sobre esa base, plantea que su contraparte infringió el artículo 588 ibidem, porque dirigió el acto preparatorio contra una declaración que había sido sustituida con la corrección. Agrega que esa irregularidad no se subsanó con la identificación de la última declaración en la liquidación oficial que profirió posteriormente, pues con ello, más bien, transgredió el artículo 703 del ET que exigía que el acto previo hubiere sido expedido respecto de la misma autoliquidación del impuesto.

Asimismo, defiende que, en cualquier caso, al no haberse proferido un requerimiento especial a la corrección de la liquidación privada del tributo, la autoridad tributaria perdió competencia temporal para modificar esa declaración, según lo establecido en el artículo 714 ejusdem. A partir de esas alegaciones, le corresponde a la Sala definir si la autoridad tributaria transgredió los artículos 588 y 703 del ET al dirigir el requerimiento especial contra la declaración inicial del impuesto sobre la renta que presentó la actora para el año gravable 2011, sin tomar en cuenta la corrección de esa autoliquidación del tributo.

También si al no haberse proferido un requerimiento especial respecto de la liquidación privada de corrección se tornó inmodificable, según lo prescrito por el artículo 714 ibidem. 2.1- En cuanto a la primera cuestión planteada, el artículo 588 del ET (en su redacción vigente para la época de los hechos) disponía que «toda declaración que el contribuyente … presente con posterioridad a la declaración inicial, será considerada como una corrección a la declaración inicial o a la última corrección presentada, según el caso» y, como tal, sustituye la autoliquidación del tributo que le precede.

En línea con lo anterior, se debe mencionar que el artículo 692 del ET instituye una carga al declarante consistente en informar a la Administración la existencia de la última corrección a su autoliquidación de la obligación tributaria, cuando esa corrección no se haya tenido en cuenta en el procedimiento de fiscalización relativo a la misma.

Por ello, establece que «no será causal de nulidad de los actos administrativos, el hecho de que no se basen en la última corrección presentada por el contribuyente, cuando éste no hubiere dado aviso de ello». En esa medida, como antes de efectuar la liquidación oficial de revisión, la autoridad de impuestos debe proferir, por una sola vez, un requerimiento especial que contenga todos los aspectos que se proponga modificar de la declaración tributaria junto 2 Sentencias del 26 de julio de 2012, exp. 18380, CP: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez; del 25 de noviembre de 2014, exp. 19031, CP: Jorge Octavio Ramírez; y del 19 de febrero y del 29 de abril de 2020, exps. 22748 y 23677, CP: Julio Roberto Piza.

Radicado: 76001-23-33-000-2016-00557-01 (26336) Demandante: Eficacia S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 con la explicación del sustento para ello (artículo 703 del ET), le corresponde identificar plenamente la declaración que se somete a fiscalización, exigencia que, ha dicho la Sala, «no corresponde a un mero capricho del legislador, sino que deriva de la integración sistemática de las normas que regulan los procesos de determinación de los tributos»3.

Así, el acto de determinación oficial del impuesto debe contraerse a la autoliquidación del tributo efectuada por el contribuyente y a los hechos contemplados en el requerimiento o su ampliación (artículo 711 ibidem), pues de otra forma no se cumpliría con los requisitos del contenido de las liquidaciones oficiales bajo el artículo 712 ibidem, según el cual el acto definitivo modifica, eventualmente, las bases de cuantificación del tributo, el monto de la cuota tributaria e impone sanciones por las infracciones detectada, todo lo cual debe recaer sobre el denuncio tributario del administrado.

Por ende, está prevista como causal de nulidad del acto definitivo proferido en el procedimiento de revisión la pretermisión del requerimiento especial o del plazo para contestarlo (artículo 730.2 del ET). De ese modo, el incumplimiento de la expedición del requerimiento especial previo a la liquidación constituye una violación del debido proceso que podrá configurar la causal de nulidad que también se proyecta en el debate judicial. 2.2- En el sub lite, las partes concuerdan en que la Administración profirió un requerimiento especial relativo a la determinación del impuesto sobre la renta de la actora para el año gravable 2011, pero discuten los efectos de ese acto de trámite, en la medida en que tuvo por objeto la autoliquidación inicial del impuesto que efectuó la actora, sin considerar la corrección que practicó con posterioridad.

Así, para la apelante única, esa indebida identificación de su última autoliquidación del impuesto en el acto preparatorio conlleva la transgresión del artículo 588 del ET, toda vez que esa liquidación privada había dejado de surtir efectos. También la infracción del artículo 703 ibidem porque no hubo un acto previo a la liquidación oficial que si se dirigió contra la corrección de esa declaración inicial.

En cambio, para la autoridad tributaria (tesis que avaló el a quo) esa irregularidad no vició de nulidad los actos demandados porque la glosa a la liquidación privada del impuesto sobre la renta se refirió a un rubro que no varió en las liquidaciones privadas y, como tal, la actora pudo ejercer su derecho de defensa contra la misma desde la respuesta al requerimiento especial que presidió el acto de liquidación oficial definitivo. 2.3- Al respecto, se encuentran demostrados los siguientes aspectos fácticos relevantes: (i) El 23 de abril de 2012, la actora presentó su declaración del impuesto sobre la renta del año 2011, liquidando un saldo a favor por $14.920.711.000 (f. 24 caa), que pidió en compensación y devolución el 03 de mayo de 2012 (f. 33 caa).

(ii) Posteriormente, el 14 de mayo de 2012, presentó una declaración de corrección voluntaria respecto del impuesto señalado, para aminorar el monto declarado en el renglón de «costo de venta», por lo cual aumentó la cuota tributaria a su cargo, liquidó una sanción por corrección y disminuyó el saldo a favor a $14.875.366.000 (f. 23 caa).

(iii) Mediante la Resolución nro. 1530, del 08 de agosto de 2012 (ff. 45 y 46 caa), la Administración ordenó compensar la suma $14.698.241.000 con el impuesto sobre las ventas que determinó la actora para los bimestres 6.° de 2011 y 1.° de 2012, y devolver la suma de $222.470.000; montos que correspondían al saldo a favor que autoliquidó en la declaración inicial del impuesto sobre la renta del año gravable 2011.

Por ende, el 10 de agosto de 2012, mediante recibo oficial de pago, la actora reintegró el saldo a favor 3 Sentencia del 27 de agosto de 2020, exp. 23778, CP: Julio Roberto Piza, reiterada en la sentencia del 13 de mayo de 2021, exp. 22551, CP: Julio Roberto Piza. Radicado: 76001-23-33-000-2016-00557-01 (26336) Demandante: Eficacia S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 devuelto en forma improcedente por la suma de $45.345.000 (f. 49 caa).

(iv) El 13 de agosto de 2012, la demandada emplazó a la actora para que corrigiera su autoliquidación del impuesto sobre la renta del año gravable 2011 contenida en la corrección voluntaria que realizó de la declaración inicial de ese tributo, en el sentido de adicionar los ingresos operacionales, toda vez que había inconsistencia entre los réditos que sirvieron de base para las retenciones en la fuente que le fueron practicadas y aquellos que denunció en la liquidación privada (ff. 102 a 104 caa).

(v) El 21 de septiembre de 2012, la actora contestó el emplazamiento para corregir explicando que no procedía la corrección solicitada, en la medida en que esa diferencia se justificaba en las tarifas de retención que aplicaron sus clientes (ff. 105 a 107 caa). (vi) El 22 de abril de 2014, la Administración profirió el acto de inspección tributaria nro. 052382014000092, notificado el 23 del mismo mes y año (f. 240 caa).

(vii) Con fundamento en las pruebas recaudadas durante la inspección tributaria, se profirió el Requerimiento Especial nro. 052382014000012, del 25 de junio de 2014, en el que propuso modificar la autoliquidación inicial del impuesto sobre la renta de la actora por el año gravable 2011 presentada el 23 de abril de 2012, para rechazar los descuentos tributarios que declaró basándose en los artículos 9.° y 13 de la Ley 1429 de 2010 e imponer sanción por inexactitud (ff. 491 a 511 caa).

Ese acto administrativo se notificó a la demandante el 27 de junio de 2014 (f. 520 caa). (viii) Seguidamente, la Administración profirió Liquidación Oficial de Revisión nro. 052412015000007, del 19 de febrero de 2015 (ff. 557 a 565 vto. caa), a través de la cual determinó oficialmente el señalado impuesto a cargo de la demandante, pero, en esta ocasión, partiendo de la base gravable que determinó en la declaración de corrección voluntaria presentada el 14 de mayo de 2012.

Sobre la cuestión discutida, la autoridad tributaria advirtió que si bien el requerimiento especial no tomó en cuenta la última corrección efectuada por la contribuyente, ello no afectaba el acto definitivo «de manera sustancial», porque con la corrección «no se modifica el renglón nro. 70 “descuentos tributarios”, el cual es objeto de discusión en el requerimiento especial y en la respuesta dada por la contribuyente en relación a la aplicabilidad de los beneficios tributarios por generación de empleo contemplados en la Ley 1429 del 2010.

Por tanto, el que se tomara en el requerimiento especial, la declaración inicial y no la corregida, no impidió el derecho a la defensa, consagrado en el artículo 29 de la Constitución Política, pues la contribuyente presentó sus pruebas y argumentos, en respuesta radicada en fecha 23 de septiembre de 2014, con antelación a la liquidación oficial de revisión planteada» (f. 560 vto. caa).

El acto definitivo fue confirmado mediante la Resolución nro. 012458, del 17 de diciembre de 2015 (ff. 650 a 660 vto. caa). 2.4- De acuerdo con los hechos expuestos, la Sala considera que la falta de identificación de la declaración de corrección en el requerimiento especial emitido infringió el artículo 588 del ET, concordante con el artículo 692 ibidem, y conllevó el incumplimiento de su condición de ser requisito previo a la expedición de la liquidación oficial de revisión demandada (artículo 703 del ET).

Todo porque, pese a que la demandada conocía de la corrección que la actora hizo a su autoliquidación del impuesto objeto de revisión antes de proferir el requerimiento especial (tal como lo evidencia la circunstancia de que en el emplazamiento para corregir con el cual inició el procedimiento de revisión se señalaron indicios de inexactitud de la declaración de corrección), pese a lo cual, en el acto preparatorio de la liquidación oficial de revisión propuso modificar la primera declaración presentada por la actora, que difería sustancialmente de la corrección con la que la Radicado: 76001-23-33-000-2016-00557-01 (26336) Demandante: Eficacia S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 demandante modificó la base gravable del impuesto, incrementando voluntariamente la cuota tributaria a su cargo.

La irregularidad no se saneó por el hecho de que el acto definitivo sí se refiriera a la última autoliquidación y hubiera argumentado que, en cualquier caso, había congruencia entre los dos actos derivada del hecho de que el renglón de la declaración sobre el que versaban no había sido corregido en la segunda autoliquidación. Esa actuación desconoce que el requerimiento especial debía contraerse a la última autoliquidación del impuesto presentada, que ya había sido identificada en el procedimiento de fiscalización y que la liquidación oficial de revisión debía ceñirse a los hechos que sustentaron el acto preparatorio, incluyendo la identificación de la liquidación privada objeto de revisión. En anteriores oportunidades la Sala ha advertido que no toda irregularidad en el trámite del procedimiento de revisión conlleva la nulidad de los actos administrativos proferidos por la autoridad tributaria, porque se requiere de una vulneración del debido proceso con entidad grave que afecte de forma insuperable el derecho a ser juzgado según las formas de cada juicio o procedimiento4, pero en el presente caso lo que se observa es que esa garantía constitucional se vio afectada porque, al inicio de la revisión, la demandada identificó como presuntamente inexacta la declaración de corrección presentada por la actora, pero en el requerimiento especial prescindió de referirse a esa última autoliquidación para proponerle a la contribuyente que modificara la declaración inicial que ya había sido reemplazada por la corrección y, seguidamente, al proferir la liquidación oficial decidió modificar la corrección que no correspondía a la liquidación privada identificada en el acto preparatorio, profiriendo entonces un acto de liquidación oficial definitivo sin que mediara un acto previo en el que se propusiera su modificación a la contribuyente como lo exige el artículo 703 del ET, y cuya pretermisión se prevé como causal de nulidad de los actos de liquidación oficial (artículo 730.2 del ET).

En consecuencia, prospera el cargo de apelación. 3- Considerando que el anterior razonamiento basta para anular los actos administrativos acusados, la Sala se releva de estudiar los demás cargos formulados por la demandante al impugnar la sentencia dictada por el a quo. 4- La Sala procederá entonces a revocar la sentencia apelada para, en cambio, declarar la nulidad de los actos demandados; y, a título de restablecimiento del derecho, declarar la firmeza de la autoliquidación del tributo. 5- Atendiendo al criterio fijado por la Sección, la Sala se abstendrá de condenar en costas en segunda instancia, con fundamento en lo establecido en el artículo 365.8 del CGP.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1. Revocar la sentencia apelada. En su lugar se dispone: Primero. Declarar la nulidad de los actos administrativos demandados. Segundo. A título de restablecimiento del derecho, declarar en firme la autoliquidación del impuesto sobre la renta presentada por la demandante, correspondiente al año gravable 2011. 4 Al respecto puede verse la sentencia del 16 de octubre de 2014, exp. 19611, CP: Jorge Octavio Ramírez, reiterada en la sentencia del 17 de marzo de 2022, exp. 25608, CP: Julio Roberto Piza.

Radicado: 76001-23-33-000-2016-00557-01 (26336) Demandante: Eficacia S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 2. Sin condena en costas en ambas instancias. 3. Reconocer personería a Ricardo Monge Romero, como apoderado de la demandada, de conformidad con el poder otorgado (índice 36).

Notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Presidenta (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN