Radicado: 25000-23-37-000-2019-00654-01 (27514) Demandante: Combitextiles e Hilos S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERA PONENTE: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Bogotá, D. C., tres (3) de octubre de dos mil veinticuatro (2024) Referencia Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación 25000-23-37-000-2019-00654-01 (27514) Demandante COMBITEXTILES E HILOS S.A.S. Demandado DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN Temas Impuesto sobre la renta año 2014.
Indebida valoración probatoria. Adición de ingresos. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia del 26 de enero de 2023, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que decidió1: «PRIMERO: NIÉGANSE las pretensiones de la demanda por las que la sociedad COMBITEXTILES E HILOS S.A.S solicitó que se declare la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión 322412018000138 del 19 de abril de 2018, por la cual la DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN determinó el impuesto de renta y complementarios del año gravable 2014, y la Resolución 992232019000038 del 29 de abril de 2019 que resolvió el recurso de reconsideración, estén viciadas de nulidad por violación al debido proceso, falsa motivación e infracción de las normas en que debería fundarse.
SEGUNDO: Por no haberse causado, no se condena en costas. (…)».
ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA El 04 de mayo de 2015, Combitextiles e Hilos S.A.S. (en adelante Combitextiles) presentó su declaración de renta por el año gravable 2014; la cual fue corregida el 10 de abril, el 10 de junio, y el 28 de junio de 2016. Previa expedición de requerimiento especial y su respuesta, la DIAN emitió la Liquidación Oficial de Revisión Nro. 322412018000138 del 19 de abril de 2018, la cual fue confirmada mediante la Resolución Nro. 992232019000038 del 29 de abril de 2019.
La modificación a la declaración de renta se debió a la adición de ingresos operacionales, lo que llevó a aumentar el impuesto a cargo e imponer sanción por inexactitud (tarifa del 100%).
ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN JUDICIAL En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, contemplado en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (Ley 1437 de 2011), Combitextiles formuló las 1 Samai, índice 2, expediente digital, «ED_1CDFOLIO_1CDFOLIO82(.rar)», «SENTENCIA PRIMERA INSTANCIA.pdf».
Radicado: 25000-23-37-000-2019-00654-01 (27514) Demandante: Combitextiles e Hilos S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 siguientes pretensiones2: «PRIMERA. - Que en Primera Instancia, en ejercicio de la competencia de que trata el numeral 3 del artículo 152 del CPACA, se declare la NULIDAD de los siguientes actos administrativos proferidos dentro del expediente administrativo tributario No.: DT 2014 2016 003029. 1.
Liquidación Oficial de Revisión No. 322412018000138 del 19 de abril de 2018, correspondiente al impuesto sobre la renta por el año gravable 2014, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá, en cuantía de $2.398.002.000. 2. Resolución No. 992232019000038 del 29 de abril de 2019, por la cual se confirmó el acto administrativo anterior, proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas, con sede en Bogotá. SEGUNDA.- Que por consecuencia de la nulidad de los actos administrativos atrás enunciados, se decrete como restablecimiento del derecho: A. La firmeza de la declaración tributaria Renta-2014, y por consecuencia, se declare que COMBITEXTILES E HILOS S.A.S no adeuda suma alguna por concepto de impuestos, intereses o sanciones.
B. En el evento en que la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá haya forzado coactivamente al pago de lo determinado en liquidación oficial objeto de esta demanda, que se restituyan a la demandante las sumas cobradas adicionadas con sus respectivos intereses moratorios causados desde el día del pago, a la misma tasa de mora que cobra la DIAN, adicionando el lucro cesante respectivo.
C. En su debida oportunidad se condene en costas y se decreten las agencias en derecho a cargo de la entidad demandada.» Para estos efectos, invocó como normas violadas los artículos 6 y 29 de la Constitución Política; 631, 771-1, 772, 774, 775 y 777 del Estatuto Tributario; bajo el siguiente concepto de violación: Puso de presente que la DIAN adicionó ingresos con fundamento en documentos digitales recaudados en la diligencia de registro, y pruebas aportadas en los cruces de información con terceros y respuestas a requerimientos ordinarios, aduciendo que verificó remisiones no contabilizadas en el año 2014.
Dijo que los actos demandados adolecen de falsa motivación, en cuanto les otorgan pleno valor probatorio a unos archivos, recolectados de un computador de la sociedad durante la diligencia de registro, los cuales, aunque debían ser objeto de investigación, «no pueden calificarse como “imágenes ópticas no modificables, efectuadas por la DIAN sobre documentos originales relacionados con los impuestos que administra”» en los términos del artículo 771-1 del Estatuto Tributario.
Esto, por cuanto esa disposición tiene por objeto darle valor probatorio a los documentos originales relacionados con impuestos, como las declaraciones tributarias, recibos de pago, y los demás que ingresen a su plataforma informática, en la medida que «es la DIAN la administradora de tales impresiones digitales y estas corresponden a las obligaciones confesadas por el contribuyente».
Que por lo anterior, no puede equiparse el alcance de los documentos digitales no modificables, con la información obtenida en la diligencia de registro, en tanto esta última constituye un medio de prueba sometido a las reglas de investigación. De ahí que en este caso no sea aplicable el artículo 771-1 ibidem. Cuestionó que la DIAN no ejerció las amplias facultades de fiscalización que le 2 Samai, índice 2, expediente digital, «ED_ESCRITODE_02DEMANDA(.pdf) NroActua 2.pdf».
Radicado: 25000-23-37-000-2019-00654-01 (27514) Demandante: Combitextiles e Hilos S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 otorga la ley para constatar la veracidad de esa información. Ello con el agravante de que no desvirtuó la contabilidad de Combitextiles, pero aun así no se le reconoció el valor probatorio correspondiente.
Manifestó que al expediente anexó certificaciones suscritas por contador público, que cumplen todos los requisitos para constituir prueba contable. Que, sin embargo, no fueron valoradas por la DIAN, y en cambio, les dio pleno valor probatorio a los datos recaudados en un computador durante la diligencia de registro, y los medios magnéticos presentados por terceros, pese a que esa información debía ser verificada con otras pruebas.
Advirtió que al presentarse diferencias entre la información suministrada por Combitextiles y los terceros, era deber de la Administración pedirles a estos últimos que allegaran los documentos que respaldan sus reportes. No obstante, la DIAN les dio mayor valor a las pruebas testimoniales que a las contables. Indicó que, como resultado de la anulación de los actos, las sanciones derivadas de la adición de ingresos son improcedentes por sustracción de materia.
Oposición a la demanda La DIAN solicitó3 negar las pretensiones de la demanda en cuanto la obtención y valoración de las pruebas se ajustó a la Constitución Política, y la normativa tributaria vigente. Manifestó que contrario a lo señalado en la demanda, el contribuyente tuvo la oportunidad de aportar el material probatorio idóneo para desvirtuar los mayores ingresos advertidos por la Administración. Dijo que la adición de los ingresos se fundó en la prueba indiciaria4, y en los documentos y demás información suministrada por la demandante y por terceros, recaudados con ocasión de la inspección tributaria.
Pruebas que demuestran que los terceros registraron valores diferentes a las ventas declaradas. Agregó que, en la diligencia de registro practicada a la sociedad se obtuvieron imágenes digitales de los computadores, discos duros y memorias USB, “las cuales fueron autenticadas con sumas de verificación MD5 y SHA1”. A partir de lo anterior, señaló que en el procedimiento de fiscalización la DIAN examinó detalladamente la contabilidad de Combitextiles, y evidenció que la demandante no realizó un adecuado registro de sus operaciones.
Afirmó que no es cierto que la DIAN no hubiere analizado en debida forma la contabilidad, pues desconoce que esta fue confrontada con las demás pruebas que se recaudaron en la investigación (documentos aportados por el contribuyente, visitas de verificación, información bancaria, entre otras). Insistió que se garantizó el debido proceso, pues la demandante tuvo oportunidad de aportar las pruebas necesarias para demostrar la materialidad de sus operaciones, y desvirtuar los indicios recabados por la Administración. De hecho, la demostración de los aspectos positivos de la base gravable era una actividad 3 Samai, índice 2, expediente digital, «ED_1CDFOLIO_1CDFOLIO80(.rar)» 4 Al respecto citó la sentencia del 12 de febrero de 2019, exp. 22156, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto.
Radicado: 25000-23-37-000-2019-00654-01 (27514) Demandante: Combitextiles e Hilos S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 probatoria que se radicaba en cabeza de la demandante5. Precisó que, además, la adición de ingresos se encuentra debidamente demostrada en la comprobación de las retenciones que le fueron practicadas al contribuyente en el período, que corresponden a pagos realizados que no fueron reflejados en la declaración tributaria.
Indicó que, como consecuencia de la adición de ingresos, hay lugar a imponer la sanción de inexactitud prevista en el artículo 647 del Estatuto Tributario6; aclarando que para el presente caso no opera la causal de excepción de «diferencia de criterios». Sentencia apelada El Tribunal confirmo la actuación demandada y no condenó en costas, con base en las siguientes consideraciones7: Encontró que las pruebas recopiladas en desarrollo de la inspección tributaria, como la diligencia de registro, el cruce de información con terceros y los requerimientos ordinarios, observan las ritualidades y exigencias previstas en el régimen probatorio tributario.
Consideró que las imágenes tomadas a partir de documentos originales, que fueron extraídas de los computadores en la diligencia de registro, tienen valor probatorio en los términos del artículo 771-1 del Estatuto Tributario y, por tanto, constituyen una prueba documental que se presume auténtica. Agregó que, frente a la información tomada de los computadores copiada en los discos duros de la Administración, la demandante no presentó tacha de falsedad ni debatió la propiedad o uso de las máquinas.
De ahí que no pueda desconocerse su valor probatorio. Advirtió que, la demandante pese a oponerse a que el cruce de información sea tenido en cuenta, no expresa sobre qué reporte o respecto de qué tercero solicita que se estudie el cargo. Puso como ejemplo, dos terceros que tuvieron relaciones comerciales con la actora (Adriana Tobón y Colombia Herrajes S.A.S.), y con fundamento en la respuesta radicada por los mismos (tabla de ingresos por ventas y facturas), los documentos recaudados en la diligencia de registro, la hoja de trabajo de la DIAN realizada sobre dicha información, y la relación de ingresos registrados en la cuenta 417510 del contribuyente, advirtió la existencia de mayores ingresos no declarados, desvirtuándose así la contabilidad de la actora y el certificado de revisor fiscal aportado.
Adicionó que las facturas emitidas por el contribuyente difieren de los registros de contabilidad, y en ese entendido, los libros auxiliares, los balances de prueba y los estados financieros no controvierten los hallazgos de la DIAN. Como tampoco se probó que la Administración hubiere omitido valorar las pruebas. No condenó en costas por no estar probada su causación. 5 Al respecto citó la sentencia del 31 de mayo de 2018, exp. 20813, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. 6 Al respecto citó la sentencia del 05 de mayo de 2011, exp. 17306, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. 7 Samai del Tribunal, índice 43.
Radicado: 25000-23-37-000-2019-00654-01 (27514) Demandante: Combitextiles e Hilos S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 Recurso de apelación La demandante presentó recurso de apelación contra la sentencia de primera instancia, por los siguientes motivos8: Cuestionó que la sentencia de primera instancia incurrió en errores interpretativos sobre las normas aplicables al caso, con lo cual, avaló los yerros procesales de la Administración. Dijo que la DIAN suscribió el «acta No. 32240201600366, en la que abiertamente reconoció que es imposible determinar el código contable al que se está refiriendo por cuanto aquellos soportes se encuentran suscritos en idioma extranjero (chino)», documentos que fueron recaudados en una visita practicada a la sociedad.
Al respecto, consideró que el artículo 123 del Decreto 2649 de 1993 permite que los soportes contables se suscriban en idioma extranjero. Añadió que, era obligación de la Administración hacer la traducción oficial de dichos documentos para establecer la información contenida, y desde allí valorarlos para efectos probatorios. Sin embargo, no existe prueba de que esos documentos, o las imágenes forenses recaudadas se hayan traducido9.
De manera que la DIAN no valoró todos los documentos disponibles, vulnerando el debido proceso de la actora. Por otra parte, contrario a lo señalado por el Tribunal, la Administración contravino el artículo 779-1 del Estatuto Tributario, pues la facultad de registro no fue motivada, ni existe evidencia que la diligencia se haya celebrado con el acompañamiento de las autoridades, como tampoco que el material recaudado se haya sometido a los estándares mínimos de la cadena de custodia, como lo exige el artículo 255 del Código de Procedimiento Penal.
Lo anterior supone que se configure una irregularidad sustancial, que tiene como consecuencia que se vicie la actuación administrativa al desconocer los derechos fundamentales de la demandante10. Manifestó que, ante la disparidad de criterios entre la Administración y el contribuyente, debe darse aplicación al principio «in dubio pro administrado», y así resolver de modo favorable las pretensiones de la demanda11.
Advirtió que el despacho no valoró el acervo probatorio aportado por la sociedad, y que «la DIAN no cuestionó y, mucho menos, probó -como era su deber- mediante prueba técnica, que los documentos que mi representada aportó para demostrar su conducta ajustada a derecho en cuanto a la liquidación y pago de las cargas impositivas para el período 2014, fueron espurios, irreales, fantasiosos o inexistentes.
Todo lo contrario. De ahí que su capacidad demostrativa permanece intacta y debe ser tenida en cuenta por el juez administrativo en segunda instancia, máxime en virtud del principio constitucional de buena fe previsto en el artículo 83 superior». Frente a la imposición de la sanción, señaló que la DIAN omitió demostrar el aspecto subjetivo de la comisión de la conducta, bien sea a título de culpa o de dolo; pues está proscrita cualquier forma de responsabilidad objetiva12. 8 Samai del Tribunal, índice 46. 9 Al respecto citó la sentencia T-339 de 2015 de la Corte Constitucional. 10 Al respecto citó la sentencia de la Sección Segunda del 19 de abril de 2019, radicado No. 05001-23-33-000- 2014-02189-01(1171-18). 11 Al respecto citó la sentencia C-495 del 2019 de la Corte Constitucional. 12 Al respecto citó la sentencia C-690 de 1996; y C-616 de 2022 de la Corte Constitucional.
Radicado: 25000-23-37-000-2019-00654-01 (27514) Demandante: Combitextiles e Hilos S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 Oposición al recurso La demandada guardó silencio. Concepto del Ministerio Público El Ministerio Público no rindió concepto. CONSIDERACIONES DE LA SALA Corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad de los actos demandados que modificaron la declaración de renta presentada por Combitextiles por el año gravable 2014. 1.
Delimitación del ámbito de la apelación y del problema jurídico En el escrito de apelación, la demandante presentó cuestionamientos sobre i) la práctica de la diligencia de registro (falta de motivación, acompañamiento de autoridades, y cadena de custodia), ii) la recaudación de documentos en idioma extranjero en una visita practicada al contribuyente, que no fueron traducidos por la DIAN, iii) la falta de valoración de las pruebas aportadas por la sociedad, y que la Administración no demostró con una prueba técnica que dichos documentos eran espurios, irreales, fantasiosos o inexistentes; y, iv) la improcedencia de la sanción por inexactitud porque no se acreditó el aspecto subjetivo de la comisión de la conducta (a título de culpa o dolo).
Sin embargo, se advierte que en la demanda, el concepto de la violación se limitó a discutir la actuación administrativa demandada en cuanto: i) le otorga pleno valor probatorio a las imágenes digitales recaudadas en la diligencia de registro (en los términos del artículo 771-1 del Estatuto Tributario), y al cruce de información de terceros, sin corroborar esa información con otras pruebas; ii) la falta de valoración probatoria de la contabilidad y el certificado de revisor fiscal, y iii) que por la anulación de los actos, la sanción era improcedente por sustracción de materia.
Es más, se pone de presente que el demandante afirmó: «Tampoco se planteará inconformidad con la competencia para realizar la diligencia de registro ni con la cadena de custodia de la documentación recogida en esta actuación, como fue planteado en el recurso de reconsideración. Empero, centrará sus motivos de inconformidad con cargo al alcance de la valoración probatoria que la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá, a través de la División de Gestión de Fiscalización, realizó sobre la información tomada de los computadores y los cruces con terceros para efectos de verificar la realidad económica por el año gravable 2014 de la sociedad13».
(Énfasis propio). En dicho sentido, la Sala no se pronunciará sobre los cuestionamientos expuestos en la apelación respecto de la práctica de la diligencia de registro, la falta de traducción de documentos recaudados por la DIAN en una visita realizada al contribuyente y la improcedencia de la sanción por la no acreditación del elemento subjetivo, en la medida que se tratan de argumentos nuevos no expuestos en la demanda.
Al respecto, se pone de presente, que la Sección ha señalado que «la especialidad del objeto del recurso de apelación, unido al principio de congruencia de las sentencias, exige que exista 13 Fl 20 c.p. Radicado: 25000-23-37-000-2019-00654-01 (27514) Demandante: Combitextiles e Hilos S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 plena unidad temática y consecuente entre: el petitum de la demanda, las razones fácticas y jurídicas que la fundamentan; los argumentos de oposición a las mismas; la sentencia que examinó y resolvió la discusión planteada por las partes; y los cuestionamientos de la apelación14».
Entender lo contrario, implicaría abrir una nueva discusión en el trámite de segunda instancia, contraviniendo los derechos al debido proceso, a la defensa y contradicción de la contraparte, además de asumir competencias indebidas en sede de segunda instancia que desconocerían el principio justicia rogada. De ahí que, el problema jurídico a resolver en segunda instancia se concreta en determinar la procedencia de la adición de ingresos, en cuanto a la valoración de las pruebas aportadas por la sociedad y si las mismas fueron desvirtuadas por la DIAN con una prueba técnica.
A partir de esto, se establecerá si hay lugar a la imposición de la sanción por inexactitud. 2. Adición de ingresos por $4.796.950.000. En los actos demandados, la DIAN determinó que, en el año gravable 2014, el contribuyente obtuvo ingresos por valor de $9.385.030.000, de los cuales solo declaró $4.588.080.000, por lo que adicionó la suma de $4.796.950.000, diferencia establecida entre las ventas declaradas y los documentos recaudados en la diligencia de registro practicada a la sociedad.
Decisión administrativa avalada por la sentencia de primera instancia. En el recurso de apelación, se discute la falta de valoración de las pruebas aportada por la sociedad, y que la DIAN no demostró con una prueba técnica que los documentos fueran espurios, irreales, o inexistentes. Para resolver, se pone de presente que esta Sección ha precisado que, en virtud del principio general de la carga de la prueba de que trata el artículo 167 del Código General del Proceso, la adición de ingresos o la existencia de operaciones sometidas a tributación, con los que se busque alterar el aspecto positivo de la base gravable (v.g. adición de ingresos), deben ser acreditados por la DIAN quien, en ese caso, se constituye como el sujeto que invoca a su favor la pretendida modificación15.
Dado que la normativa fiscal no establece una tarifa probatoria para acreditar los ingresos, su demostración se enmarca bajo la regla prevista en los artículos 742 y 743 del Estatuto Tributario que admiten como medios de prueba los legalmente aceptados por la legislación fiscal y por la legislación civil, dependiendo de los hechos que se pretendan probar y del valor de convencimiento que pueda atribuirse de acuerdo con las reglas de la sana crítica.
Entre esos medios probatorios, se encuentra los documentos, los indicios, el cruce de información de terceros, entre otros, por lo que dependerá del grado de certeza que otorguen, para que sirvan de sustento de los mayores ingresos cuestionados. Así, una vez la Administración «ejerce dicha carga y demuestra la procedencia de aumentar la base imponible calculada por el sujeto pasivo, es a éste a quien le corresponde desvirtuar los hallazgos de aquélla16» (Énfasis propio).
Esto, porque ante la existencia de un despliegue probatorio que cuestione la veracidad de los hechos consignados en la declaración, 14 Sentencia del 20 de junio de 2024, exp. 28106, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello. 15 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sentencia del 31 de mayo de 2018, exp. 20813, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez.
En el mismo sentido, ver sentencia del 23 de septiembre de 2021, exp. 24967, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez, y sentencia del 19 de agosto de 2021, exp. 24952, C.P. Milton Chaves García, entre otras. 16 Sentencia del 3 de junio de 2021, exp. 24703, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. Radicado: 25000-23-37-000-2019-00654-01 (27514) Demandante: Combitextiles e Hilos S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 el llamado a probar es el sujeto pasivo o declarante.
De manera que, la carga de la prueba se invierte sobre el contribuyente, a quien le corresponde con los medios de prueba autorizados en la ley tributaria desvirtuar la comprobación realizada por el ente fiscal. Claro lo anterior, procede la Sala a valorar las pruebas allegadas al expediente por las partes. La DIAN en la investigación tributaria recaudó las siguientes pruebas en relación con la adición de ingresos: • El 19 de febrero de 2016, se dio apertura a la investigación con ocasión a una denuncia interpuesta por terceros en contra de la sociedad Combitextiles por «presuntas anomalías en las prácticas comerciales de ciudadanos extranjeros de nacionalidad china vienen importando toda clase de telas e insumos textiles, utilizando direcciones que corresponden a apartamentos en unidades residenciales, las empresas las tienen por dos o tres años y luego son inactivadas disuelven y liquidan (sic) para crear una nueva razón social y así evaden y eluden las obligaciones que por ley le corresponden17». • El 5 de octubre de 2016, se practicó visita al contribuyente en la que se recaudaron los libros balance general y estados de resultados a 31 de diciembre de 2014.
En el acta se dejó constancia que las personas que atendieron la diligencia «informan que no saben dónde está la contabilidad y que fueron contratados en el 2015. Sin embargo, se observa que hay AZ donde se lee facturas de venta, comprobantes de egreso (soportes contables) año 2014, de los cuales pedimos copias como son facturas de venta, declaraciones de importación, actas de inspección aduanera año 2014, se verifica que existen soportes contables en idioma extranjero (Chino) lo cual imposibilita determinar el código contable al que se está refiriendo18». • El 9 y 10 de noviembre de 2016, se realizó diligencia de registro en las instalaciones de Combitextiles, la cual fue atendida por el revisor fiscal19.
En el acta se dejó constancia que20:«Una vez realizada la revisión a la documentación encontrada en las instalaciones del contribuyente ( ), los respectivos funcionarios comisionados procedieron a asegurar mediante su inmovilización la documentación física relacionada en el ANEXO 1 RELACIÓN DE DOCUMENTOS ASEGURADOS PARA TRASLADO A LA DIAN, el cual consta de cuatro (4) folios el cual hace parte integral de la presente acta de registro respecto de la información almacenada de los equipos de cómputo ( ) se realizaron dieciocho (18) archivos de imágenes».
La DIAN elaboró hojas de trabajo con fundamento en remisiones obtenidas en la diligencia de registro, que soportan la entrega de mercancías del contribuyente a ciertos terceros. En esos documentos relacionó los clientes y el producto, discriminando respecto de cada operación los valores correspondientes a la base, el IVA, y el total, así como la remisión que le sirve de soporte21. • El 29 de marzo de 2017, se profirió Auto de Inspección Tributaria Nro. 32240201700005122, en virtud del cual se realizaron requerimientos de información con varios terceros que realizaron operaciones con el contribuyente23, algunos no pudieron ser ubicados, otros no presentaron respuestas, y de los que sí se allegó información, 6 fueron objeto de adición en los actos demandados.
Frente a estos 6 terceros se pone de presente que éstos reportaron los siguientes valores en relación con los señalados por el contribuyente. 17 Fl 1500 Caa. 18 Fl 44 Caa. 19 Fls 477 a 478 Caa. 20 Ibidem. 21 Fls 1389 a 1480 Caa. 22 Fls 489 Caa 23 Fls 495, 522, 525, 530, 536, 542, 547, 549, 559, 566, 568, 575, 577, 586, 600, 604, 621, 972, 977, 1356, 1364, 1368, 1371, 1387.
Radicado: 25000-23-37-000-2019-00654-01 (27514) Demandante: Combitextiles e Hilos S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 Tercero Información Tercero Registro contribuyente Folios Caa AJABI ARANGO LUZ MARINA 59.143.174 59.143.174 610 y ss, 1233. ADRIANA TOBON 29.456.023 29.627.359 623 y ss, 1199 HENRY FOCIÓN DELGADO ACOSTA 101.623.349 101.623.349 907, 1382 COMERCIALIZADORA ARTEX 31.542.673 31.542.673 1376, 1123, y 1377 ALMACEN TRIHILAZAS 68.184.937 68.184.937 1208 y 1263 COMERCIALIZADORA FUTURO 24.663.560 24.663.560 1388, y 121 • Acta de inspección tributaria del 30 de mayo de 2017, en la que se dejó constancia que: «El revisor fiscal manifiesta, que durante su actuación como tal fue contratado en los meses de noviembre y diciembre de 2015, fecha en la cual tuvo conocimiento de la información contable de la compañía Combitextiles, ya que la contadora que tenía la compañía antes de esa fecha, no había realizado los procesos contables adecuadamente, ni entregó información actualizada a la fecha diciembre de 2015, estos hechos se pusieron en conocimiento de los funcionarios que han realizado las diferentes diligencias por parte de la DIAN.
( ) por lo tanto mi labor inicial fue la de tratar de organizar la contabilidad y la información financiera de la empresa, se deja constancia que asumí como revisor fiscal el 27 de noviembre del año 2015 ( )24» • En los actos acusados, la Administración evidenció que la sociedad había omitido ingresos «de acuerdo a los valores de las imágenes tomadas de los computadores donde se pudo verificar que hay remisiones no contabilizadas en el año gravable 2014» (Énfasis propio).
A continuación, realizó un cuadro en el que relacionó 184 terceros (incluyendo los 6 mencionados) y frente a cada uno discriminó los ingresos no declarados, que corresponden al valor base de la operación relacionado en las hojas de trabajo que calculan las compras omitidas con sustento a las remisiones no contabilizadas por la sociedad25, y cuyos folios fueron relacionados.
Así mismo, advirtió que los auxiliares de terceros aportados por la actora no incluyen las operaciones que registran las remisiones no contabilizadas que fueron recaudadas en la diligencia de registro, y evidenció las diferencias de los valores que registran esos dos documentos colocando como ejemplo 15 clientes de la sociedad26. Tercero Información contabilidad Remisiones no contabilizadas – ingresos no declarados DELGADO ACOSTA HENRY FOCION 101.623.349 161.600.165 COLOMBIA HERRAJES LTDA 22.941.809 33.680.500 CHAPARRO MARTINEZ BARBARA 20.637.015 40.696.210 CAMACHO CASTILLO LIMA 3.278.203 3.802.716 CHAPARRO MARTINEZ CARLOS EDUARDO 20.671.784 26.257.210 CAMARGO ESTEVEZ MARIA NILFA 1.086.207 2.940.000 CASTAÑEDA ACEVEDO SAS 3.730.604 167.294.005 CAMACHO BASTIDAS ANDRES FELIPE 15.103.792 29.117.283 CARDONA GRAJALES FABIO 1.587.156 3.094.100 COMERCIALIZADORA ARTEX SAS 31.542.673 44.514.300 VELEZ GIRALDO ALVARO 68.951.004 153.409.420 CANCINO RESTREPO FERNANDO 232.014.358 241.222.489 GONZALEZ TUMBAJOY JESUS GERARDO 274.421.895 431.068.722 IMPORTADORA DE INSUMOS EL MAYORISTA 115.197.193 163.205.207 TOBON ZABALA CARMEN ADRIANA 29.627.359 72.714.827 Por su parte, la parte demandante aportó como soporte de los ingresos declarados: • El balance de prueba y el estado de resultados a 31 de diciembre de 2014, informa ingresos operacionales por venta de productos textiles en el valor de $4.535.593.451 (ingresos operacionales de $4.579.069.608 – devoluciones en ventas por $43.476.157)27. • Relación de ingresos por tercero del año 2014 por valor total de $4.578.611.51928. • Auxiliares por cuenta y nit, que relacionan las facturas y los saldos de las ventas realizadas a 24 Fls 895 a 896 Caa 25 Fls 1631 vlto a 1633 Caa. 26 Fls 1633 a 1634 Caa. 27 Fls 47 y 101 Caa. 28 Fls 124 a 126 Caa.
Radicado: 25000-23-37-000-2019-00654-01 (27514) Demandante: Combitextiles e Hilos S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 algunos de sus clientes, varios de estos documentos fueron aportados en forma repetida29. • Certificado de revisor fiscal, que informa lo siguiente30: «El suscrito Contador Público Titulado (…), en calidad de Revisor Fiscal de la compañía Combitextiles E Hilos SAS, con Nit 900.513,669-3.
CERTIFICA: Que la compañía COMBITEXTILES E HILOS 8AS, Nit 900.513.669-3, ha preparado los Estados Financieros Básicos: Balance General, Estado de Resultados, Estado de Cambios en el Patrimonio, Estado de Cambios en la Posición Financiera y Estado de Flujos de Efectivo a 31 de diciembre de 2014, de acuerdo con la Ley 222 de 1995, Ley 603 de 2000, Decreto 1406 de 1999 y el Decreto 2649 de 1993 incluyendo sus correspondientes notas que forman un todo indivisible con estos, Adicionalmente, certifico la siguiente información: • Los hechos económicos se han registrado, clasificado, descrito y revelado dentro de los Estados Financiaros Básicos y sus respectivas notas, incluyendo sus gravámenes, restricciones a los activos; pasivos reales y contingentes, así como también las garantías que hemos dado a terceros; y, • No se han presentado hechos posteriores en el curso del periodo que requieran ajustes o revelaciones en los Estados Financieros o en las notas subsecuentes. • La empresa cumple con las normas de seguridad social de acuerdo con el Decreto 1406 de 1999. • En cumplimiento del artículo 1° de la Ley 603 de 2000 declaramos que el software utilizado tiene la licencia correspondiente y cumple por lo tanto con las normas de derechos de autor.» Según el anterior recuento probatorio, la Sala observa que la DIAN ejerció la carga de la prueba respecto de los ingresos adicionados, ya que se sustentaron en remisiones no contabilizadas, que se recaudaron en las instalaciones de la sociedad durante la diligencia de registro.
En desarrollo de ese medio probatorio, la Administración revisó la documentación encontrada en forma física y en los computadores de la sociedad, y evidenció la existencia de remisiones de entrega de mercancía que no habían sido incluidas dentro de la contabilidad, hecho que no fue controvertido por el actor. La remisión es una prueba válida para cuestionar los ingresos declarados y soportar la adición de mayores valores, en tanto estos documentos dan cuenta de la salida del inventario de la mercancía y su despacho al cliente, por lo que otorgan un grado de convencimiento suficiente de ese hecho.
A partir de tales soportes, la DIAN cuestionó la contabilidad de la sociedad en tanto no informaba la existencia de esas ventas, pues al comparar los auxiliares de la sociedad con las hojas de trabajo que relacionan las remisiones de mercancías, evidenció que registran operaciones diferentes. Una vez cuestionada la veracidad de la información consignada en la declaración privada, correspondía al contribuyente probar que los ingresos registrados eran veraces y reflejaban la realidad de las operaciones desarrolladas. 29 Fls 907, 967, 1027, 1032, 1042, 1043, 1051, 1058, 1065, 1070, 1073, 1080, 1087, 1095, 1100, 1107, 1113, 1116, 1123, 1130, 1152, 1134, 1143, 1162, 1173, 1186, 1199,1377, 1376, 1199, 1201 a 1215, 1217 a 1237, 1256, 1369, 1382, 1388 Caa. 30 Fl 1574 Caa.
Radicado: 25000-23-37-000-2019-00654-01 (27514) Demandante: Combitextiles e Hilos S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 De manera que, la carga de la prueba se invirtió sobre la actora, no obstante, la Sala encuentra que la misma no cuestionó la existencia de las remisiones de mercancías, ni controvirtió las hojas de trabajo de la DIAN, como tampoco el cuadro que obra en la actuación administrativa, que contabiliza los mayores ingresos adicionados a partir de las señaladas pruebas.
En este caso, la demandante tenía la carga probatoria de conciliar y soportar la diferencia en los ingresos advertida por la DIAN, en orden a demostrar que los valores registrados en las remisiones de mercancías no correspondían a mayores ingresos no declarados, allegando las explicaciones pormenorizadas y los soportes contables que las sustentan.
En otras palabras, justificar la diferencia detectada por el ente fiscalizador, lo cual se echa de menos. En efecto, la apelante no presentó un reparo por tercero, operación o valor, se limitó a solicitar que se valoraran sus pruebas y a cuestionar que las mismas no fueron desvirtuadas por la DIAN con una prueba técnica, no obstante que las mismas se controvirtieron con los hallazgos obtenidos en la diligencia de registro.
Pero ningún cuestionamiento presentó el apelante frente a las pruebas que tomó la Administración como sustento de la adición de ingresos. La Sala advierte que, junto con los libros de contabilidad, que reflejan valores diferentes por ingresos operacionales respecto de la relación de ingresos por tercero, la actora aportó solo algunos auxiliares de cuenta de las ventas cuestionadas, y un certificado de revisor fiscal que se limita a informar que los estados financieros se prepararon en debida forma, sin referirse a los asientos o registros correspondientes a los ingresos ni presentó información contable que permitiera controvertir las pruebas que soportan la adición. Atendiendo los criterios fijados por la Sala se observa que la certificación de contador público no lleva al convencimiento sobre el objeto de prueba.
El certificado del contador o del revisor fiscal debe contener algún grado de detalle en cuanto a los libros, cuentas o asientos correspondientes a los hechos que pretenden demostrarse, y no puede versar sobre simples afirmaciones o enunciados sin respaldo documental o contable alguno31. De ahí que no sea procedente que el apelante afirme que no se le han valorado sus pruebas, no solo porque las mismas fueron desvirtuadas por la DIAN, sino en la medida en que el sustento de la adición de ingresos, las remisiones de mercancía no contabilizadas fueron elaboradas por la misma actora y obtenidas en una diligencia de registro practicada en sus instalaciones.
Es por esa razón que, pese a que seis terceros reportaron compras realizadas a la sociedad (5 de ellos que coinciden con los registros contables), la Sala evidencia la existencia de remisiones de mercancía no contabilizadas expedidas por la actora a esos clientes, que registran mayores ingresos a los declarados, y que la DIAN le puso de presente sin que ésta diera explicación alguna frente a esos documentos, o justificara sus valores, o informara qué ocurrió con las operaciones que registran tales remisiones.
De ahí que las remisiones de mercancías no contabilizadas, pone en cuestionamiento los reportes de la actora y de esos terceros, pues la actora debió explicar la existencia de aquellos documentos o controvertirlos. 31 Sentencias del 21 de marzo del 2024, exp. 27805, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello, y del 21 de junio de 2018, exp. 22154, C.P. Milton Chaves García. Radicado: 25000-23-37-000-2019-00654-01 (27514) Demandante: Combitextiles e Hilos S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 Así, las razones por las cuales las remisiones no se incluyeron en la contabilidad son por completo desconocidas, pues la actora no dio alguna información al respecto.
También se observan irregularidades en las transacciones registradas por la actora que evidenció la Administración en la investigación tributaria, como lo manifestado por el revisor fiscal de la sociedad (del año 2015), quien advirtió que la anterior contadora no había realizado los procesos contables adecuadamente. La Sala observa que, además de que la sociedad no cuestionó el hecho de que los valores adicionados no estaban contabilizados, ni justificó la existencia de las remisiones, al cotejarse los auxiliares con las hojas de trabajo se encuentra que registran valores diferentes por concepto de base, IVA y total, los cuales se extraen de soportes distintos, pues los primeros aluden a facturas, y los segundos a remisiones, sin que la actora estableciera la existencia de correspondencia entre los mismos.
El Tribunal también cuestionó a la actora que no realizó un reparo concreto frente a los terceros u operaciones y, sin embargo, la apelante no presentó algún argumento que confrontara la prueba en que sustenta la adición de ingresos la DIAN. Es decir, que los argumentos dados por la apelante corresponden a afirmaciones generales y, por ello no tienen la entidad suficiente para desvirtuar el cuestionamiento de la Administración. Finalmente, la Sala aclara que, aunque en una visita de verificación el contribuyente entregó documentos en idioma extranjero, estos no soportan la adición de ingresos, en tanto como se verifica en los actos demandados, la glosa se sustenta en las remisiones de mercancías que fueron recaudadas en la diligencia de registro.
Por lo expuesto, en este caso no tiene lugar la solicitud de la actora en cuanto a la aplicación del principio «in dubio pro administrado», el cual conlleva a que en caso de duda se resuelva a favor del administrado, por cuanto está demostrado que la DIAN cumplió con su carga probatoria sobre los ingresos adicionados, y fue el contribuyente quien no desvirtúo los hallazgos que sustentan la actuación administrativa.
De manera que, no se presentan dudas o vacíos probatorios, sino la inactividad del actor, quien ni siquiera realizó reparos concretos frente a la prueba que sustenta esta glosa, lo que también fue advertido por el Tribunal. Así las cosas, la sociedad no presentó argumentos suficientes que permitieran desvirtuar la legalidad de los actos acusados ni la conclusión a la que llegó la sentencia de primera instancia, por lo cual, de acuerdo con el análisis de las pruebas del proceso, se debe mantener la adición de ingresos, pues los soportes allegados, fueron debidamente valorados y el apelante no logró desvirtuar los presentados por la DIAN ni sus conclusiones.
En consecuencia, se confirma la sentencia apelada. 3. Sanción por inexactitud El artículo 647 del Estatuto Tributario establece que, procede la sanción por inexactitud, entre otros eventos, cuando en la declaración se omitan ingresos de los que se derive un menor impuesto a cargo o un mayor saldo a favor del contribuyente. Radicado: 25000-23-37-000-2019-00654-01 (27514) Demandante: Combitextiles e Hilos S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 13 En este caso, se mantiene la sanción por inexactitud -del 100%- impuesta en los actos demandados, porque la actora incluyó datos equivocados que derivaron en un menor saldo a pagar, circunstancia que constituye inexactitud sancionable. 4.
Decisión Por lo expuesto, la Sala confirma la sentencia apelada. Finalmente, no se impondrá condena en costas porque no fue demostrada su causación, tal como lo exige el artículo 365 del Código General del Proceso, aplicable en virtud del artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1.
Confirmar la sentencia de primera instancia proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, del 26 de enero de 2023. 2. Sin condena en costas. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.
(Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidenta (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador