Radicado: 11001-03-15-000-2022-02498-00 Demandante: Cervecería del Valle S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Bogotá D.C., treinta (30) de junio de dos mil veintidós (2022) Referencia: ACCIÓN DE TUTELA Radicación: 11001-03-15-000-2022-02498-00 Demandante: CERVECERÍA DEL VALLE S.A.S. Demandado: TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DEL ATLÁNTICO Temas: Contra sentencia que denegó pretensiones de demanda de nulidad y restablecimiento del derecho.
Impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de producción nacional. Aminoración de base gravable por destrucción o baja de mercancías. Defecto fáctico, defecto procedimental y desconocimiento del precedente. Ampara. SENTENCIA DE PRIMERA INSTANCIA La Sala decide la acción de tutela interpuesta por Cervecería del Valle S.A.S. contra el Tribunal Administrativo del Atlántico.
ANTECEDENTES 1. Pretensiones 1.1. El 4 de mayo de 2022, en ejercicio de la acción de tutela y por conducto de apoderado judicial, Cervecería del Valle S.A.S. pidió la protección de los derechos fundamentales al debido proceso y de acceso a la administración de justicia, que estimó vulnerado por la sentencia del 21 de enero de 2022, proferida por el Tribunal Administrativo del Atlántico.
En consecuencia, la parte actora propuso, textualmente, las siguientes pretensiones: SOLICITUD PRIMERA Que se amparen los derechos constitucionales aquí resaltados, lo cuales fueron vulnerados por el fallo acusado. SOLICITUD SEGUNDA Que se revoque la sentencia del 21 de enero de 2022 del Tribunal de lo Contencioso Administrativo del Atlántico, proferida en el marco del proceso de radicado 08001-33-33-002- 2015-00377-01 y en su lugar, se declare la nulidad de los actos demandados.
SOLICITUD RESIDUAL En caso de que se concuerde con las violaciones aquí alegadas y sustentadas, pero se opte por devolver el caso para fallo al Tribunal de lo Contencioso Administrativo del Atlántico, se exija que éste revise su decisión teniendo en cuenta las violaciones constitucionales que se encontraron probadas. 2. Hechos Del expediente, la Sala destaca los siguientes hechos relevantes: Radicado: 11001-03-15-000-2022-02498-00 Demandante: Cervecería del Valle S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 2.1.
El 13 de abril de 2012, Cervecería del Valle S.A.S. presentó ante el departamento del Atlántico la liquidación privada del impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de producción nacional, correspondiente a marzo de 2012 con un saldo a favor de $ 8.129.000. 2.2. Mediante Liquidación Oficial de Revisión 7-1477-0226P-13 del 17 de julio de 2014, el departamento del Atlántico modificó la liquidación privada, en el sentido de determinar un saldo a cargo de $ 362.897 y una sanción por inexactitud de $13.588.635.
El detalle de la liquidación oficial es el siguiente: 2.3. Cervecería del Valle S.A.S. formuló recurso de reconsideración, por lo siguiente: (i) Que el saldo a favor está sustentado en la información certificada por el revisor fiscal. Que, además, «es procedente anotar que dicho saldo corresponde al movimiento contable que se efectúa en la cuenta del Departamento del Atlántico y por tanto solamente podría modificarse cuando exista un acto administrativo en firme, lo cual no sucede en este caso pues la liquidación de revisión practicada, y a cargo de Cervecería del Valle S.A., por el mes de febrero de 2012, se encuentra en discusión en vía gubernativa, por lo tanto existe para el Departamento una mera expectativa que no justifica legalmente tal modificación».
(ii) Que la sanción por inexactitud es injustificada, por cuanto no fue realizada ninguna de las conductas descritas en el artículo 647 del Estatuto Tributario Nacional. (iii) Que las mayores cantidades determinadas son de producto destruido, por no cumplir con los requerimientos mínimos de calidad. Que frente a estos productos no se configura el hecho generador, esto es, el consumo efectivo.
Que «puede mediante inspección tributaria verificar la contabilidad y soportes de la Empresa, en donde consta que el producto finalmente fue dado de baja y no reportó ingreso o utilidad alguno para la Empresa». 2.4. En sede reconsideración, por Resolución No. 5-1345-0226P-13 del 20 de agosto de 2015, el departamento del Atlántico confirmó la liquidación oficial de revisión. En síntesis, el departamento advirtió que la liquidación fue realizada con base en tornaguías y facturas de venta, que demuestran que el producto fue efectivamente despachado.
Agregó que el saldo a favor del periodo anterior «es el valor verificado en el sistema de información de la Secretaría de Hacienda y el resultado arrojado en el cruce de información con los documentos físicos aportados por la Cervecería del Valle S.A.; esto, como resultado del Impuesto al Consumo causado en ese mismo Período Gravable (febrero de 2012), por lo que no debió declararse en el período de marzo de 2012 en el renglón 15 UN SALDO A FAVOR DEL PERÍODO ANTERIOR de $6.917.000,00 sino $464.000».
Renglón Clase Unidades de medida Precio de venta al detallista Costo empaques y envase Catidades oficiales Cantidades declaradas Base gravable Tarifa % Declaración privada - valor impuesto Declaración oficial - valor impuesto Mayor valor determinado Sanción 160 % 3 R 0-1500 9.717 $ 544 $ 708 393 6.494.484 $ 20% 720.998 -$ 1.298.897 $ 2.019.895 $ 3.231.832 $ 5 C C12-500 13.304 $ 2.840 $ 4 48% 20.091 -$ 20.091 $ 32.146 $ 11 20.000 -$ 20.000 $ 32.000 $ 12 721.000 -$ 1.298.897 $ 2.019.897 $ 3.231.835 $ 15 6.917.000 $ 464.000 $ 6.453.000 $ 10.324.800 $ 18 363.897 $ 363.897 $ 582.235 $ 19 8.129.000 $ 8.129.000 $ 13.006.400 $ 8.492.897 13.588.635 IMPUESTO AL CONSUMO DE CERVEZAS Y SIFONES IMPUESTO AL CONSUMO DE REFAJOS Y MEZCLAS SALDO A FAVOR DEL PERIODO ANTERIOR VALOR A CARGO POR IMPUESTOS Y SANCIONES SALDO A FAVOR TOTAL MAYOR VALOR DETERMINADO Radicado: 11001-03-15-000-2022-02498-00 Demandante: Cervecería del Valle S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 2.5.
Cervecería del Valle S.A.S. interpuso demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra Liquidación Oficial No. 7-1477-0226P-12 del 17 de julio de 2014 y la Resolución No. 5-1345-0226P-13 de 20 de agosto de 2015. La demanda cuestionó el rechazo de los productos dados de baja, el desconocimiento del saldo a favor reclamado y la imposición de la sanción por inexactitud. 2.6.
Por sentencia del 10 de octubre de 2019, el Juzgado Segundo Administrativo de Barranquilla denegó las pretensiones de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho. En síntesis, el juzgado explicó que la parte actora no demostró la efectiva destrucción del producto. 2.7. La parte actora apeló la decisión de primera instancia, pues estimó lo siguiente: (i) que desconoció el valor probatorio de la contabilidad y del certificado expedido por el revisor fiscal, que, a su juicio, evidenciarían la destrucción de producto y la no realización del hecho generador (consumo);
(ii) que el juzgado de primera instancia omitió pronunciarse sobre la procedencia de saldo a favor reclamado, y (iii) que la sanción por inexactitud es improcedente, por cuanto no hubo ánimo defraudatorio. 2.8. El Tribunal Administrativo del Atlántico, mediante sentencia del 21 de enero de 2022, confirmó la decisión de primera instancia. En concreto, el tribunal demandado consideró que la parte actora no demostró la baja efectiva de productos y que se cumplieron los presupuestos legalmente previstos para la imposición de la sanción por inexactitud. 3.
Argumentos de la acción de tutela 3.1. Preliminarmente, la parte actora explicó que la tutela cumple los requisitos generales de procedibilidad. Que el asunto tiene relevancia constitucional, puesto que la decisión cuestionada vulnera derechos fundamentales. Que fueron agotados los recursos disponibles en el proceso de nulidad y restablecimiento del derecho.
Que la tutela fue radicada en un término razonable. Que fueron identificados los errores cometidos en la providencia objeto de tutela. Que no son cuestionadas sentencias de tutela. 3.2. La parte actora sostuvo que la sentencia del 21 de enero de 2020, dictada por el Tribunal Administrativo del Atlántico, incurrió en los siguientes defectos: 3.3.
Sustantivo, puesto que la reducción de la base gravable se sustentó en la baja de productos y no en reenvíos. Que «la argumentación del tribunal se dirige a resolver un caso que no es el de mi representada y, en consecuencia, no se pronuncia ni sobre los argumentos de la apelación ni sobre los de la demanda original». 3.3.1. Adujo que la sentencia cuestionada estuvo sustentada en un precedente inaplicable, por falta de identidad fáctica.
Que, en efecto, el tribunal demandado citó la sentencia del 31 de julio 20141, dictada por la Sección Cuarta del Consejo de Estado, que se refiere a una discusión de reenvíos de mercancía, mientras que en este caso se alega la destrucción de mercancía. 3.3.2. Agregó que, de hecho, no existen tornaguías para efecto de destrucción de mercancías.
Que, además, «no existe una sola sentencia del Consejo de Estado que 1 Expediente 08001-23-31-000-2009-00381-01 (19801) Radicado: 11001-03-15-000-2022-02498-00 Demandante: Cervecería del Valle S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 señale que simplemente el contribuyente que presente su declaración no pueda retirar de la misma los productos que fueron dados de baja, no obstante, el Tribunal está alegando que tal situación es completamente atípica y el contribuyente se encuentra obligado a pagar el impuesto por productos que claramente fueron dados de baja». 3.4.
Fáctico, por cuanto fueron indebidamente valoradas las pruebas obrantes en el proceso de nulidad y restablecimiento del derecho, especialmente de la contabilidad de la actora y de los certificados expedidos por el revisor fiscal. Que, además, dicho defecto también se deriva de «la incongruencia que existe entre la discusión que se planteó en la demanda y en la apelación y la decisión a la que llega el tribunal». 3.4.1.
Dijo que el tribunal demandado asumió equívocamente la existencia de una tarifa legal para efecto de acreditar la procedencia de la reducción de la base gravable, a través de las tornaguías. Que las tornaguías resultaban improcedentes, por cuanto el caso no se refiere a reenvío de mercancías, sino a la baja de productos que no cumplieron los estándares de calidad.
Que, por ende, era suficiente con la contabilidad para demostrar la baja de productos. 3.5. Procedimental, toda vez que la discusión fue sobre la baja de productos y que esa situación no se demuestra mediante tornaguías. Que exigir que la baja se demuestre con tornaguías resulta en exceso ritual manifiesto, puesto que la prueba idónea es la contabilidad. 3.6.
Falta de motivación, habida cuenta de que el tribunal demandado resolvió un caso diferente al planteado en la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho y en el recurso de apelación formulado contra la sentencia de 10 de octubre de 2020, dictada por el Juzgado Segundo Administrativo de Barranquilla. Que «como puede apreciarse en la demanda originalmente presentada y en la apelación, mi representada se defendió de las glosas presentadas por la Administración a través del señalamiento de que determinados productos fueron dados de baja.
A pesar de esto, la argumentación del tribunal se dirige a señalar que mi representada no aportó prueba suficiente que demostrara el cambio de destino de la mercancía». 3.7. Conviene resaltar que, como se ve, la parte actora sólo cuestiona lo referente a la aminoración de base gravable por destrucción o baja de mercancías. Nada dice la sociedad demandante sobre la decisión de desestimar el saldo a favor reportado en la declaración privada del impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de producción nacional de marzo de 2012. 4.
Trámite 4.1. Por auto del 12 de mayo de 2022, el despacho sustanciador admitió la demanda de tutela y dispuso la notificación, en calidad de demandados, de los magistrados del Tribunal Administrativo del Atlántico. Asimismo, en calidad de terceros con interés, fue ordenada la notificación al departamento del Atlántico, que fue demandado en el proceso de nulidad y restablecimiento del derecho. 4.2.
La Secretaría General del Consejo de Estado realizó las notificaciones ordenadas en el auto admisorio, según consta en el índice 8 de Samai. Radicado: 11001-03-15-000-2022-02498-00 Demandante: Cervecería del Valle S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 5. Intervenciones 5.1.
El Tribunal Administrativo del Atlántico y el departamento del Atlántico no intervinieron, pese a que fueron notificados de la admisión de la demanda de tutela. CONSIDERACIONES 1. De la acción de tutela contra providencias judiciales 1.1. A partir del año 20122, la Sala Plena de lo Contencioso Administrativo de esta Corporación aceptó la procedencia de la acción de tutela contra providencias judiciales.
De hecho, en la sentencia de unificación del 5 de agosto de 20143, se precisó que la acción de tutela, incluso, es procedente para cuestionar providencias judiciales dictadas por el Consejo de Estado, pues, de conformidad con el artículo 86 de la Constitución Política, ese mecanismo puede ejercerse contra cualquier autoridad pública. 1.2.
Para tal efecto, el juez de tutela debe verificar el cumplimiento de los requisitos generales (procesales o de procedibilidad) que fijó la Corte Constitucional, en la sentencia C-590 de 2005. Esto es, la relevancia constitucional, el agotamiento de los medios ordinarios de defensa, la inmediatez y que no se esté cuestionando una sentencia de tutela. 1.3.
Una vez la acción de tutela supere el estudio de las causales procesales, el juez puede conceder la protección, siempre que advierta la presencia de alguno de los siguientes defectos o vicios de fondo, que miran más hacia la prosperidad de la tutela: (i) defecto sustantivo, (ii) defecto fáctico, (iii) defecto procedimental absoluto, (iv) defecto orgánico, (v) error inducido, (vi) decisión sin motivación, (vii) desconocimiento del precedente, y (viii) violación directa de la Constitución. 1.4.
Las causales específicas que ha decantado la Corte Constitucional (y que han venido aplicando la mayoría de las autoridades judiciales) buscan que la tutela no se convierta en una instancia adicional para que las partes reabran discusiones jurídicas que son propias de los procesos ordinarios o expongan los argumentos que, por negligencia o decisión propia, dejaron de proponer oportunamente. 1.5.
Ahora, tratándose de tutela contra providencias judiciales proferidas por el Consejo de Estado o por la Corte Suprema de Justicia, cuando ejercen funciones de órganos de cierre en las respectivas jurisdicciones, la Corte Constitucional ha establecido un requisito adicional, consistente en «la configuración de una anomalía de tal entidad que exija la imperiosa intervención del juez constitucional»4. 2.
Planteamiento del problema jurídico 2.1. En el sub lite, previo a cualquier consideración sobre el fondo del asunto, la Sala debe verificar si la acción de tutela de la referencia cumple el requisito de relevancia constitucional. 2 Ver sentencia del 31 de julio de 2012. 3 Expediente (IJ) 11001-03-15-000-2012-02201-01. 4 SU-573 de 2017.
Radicado: 11001-03-15-000-2022-02498-00 Demandante: Cervecería del Valle S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 2.2. El requisito de relevancia constitucional tiene como finalidad proteger la autonomía e independencia judicial y evitar que el juez de tutela se inmiscuya en asuntos que le corresponde resolver a otras jurisdicciones. 2.2.1.
En ese sentido, la Corte Constitucional 5 ha señalado que la relevancia constitucional tiene tres finalidades: (i) preservar la competencia y la independencia de los jueces de las jurisdicciones diferentes a la constitucional y, por tanto, evitar que la acción de tutela se utilice para discutir asuntos de mera legalidad; (ii) restringir el ejercicio de la acción de tutela a cuestiones de relevancia constitucional que afecten los derechos fundamentales, e (iii) impedir que la acción de tutela se convierta en una instancia o recurso adicional para controvertir las decisiones de los jueces. 2.3.
La Sala considera que la tutela cumple el requisito de relevancia constitucional, puesto que la discusión planteada en la demanda involucra el precedente fijado en casos similares por la Sección Cuarta del Consejo de Estado, en lo relacionado con la destrucción de mercancías y el impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de producción nacional.
En últimas, la relevancia constitucional se deriva del interés por garantizar la prevalencia del precedente judicial, el principio de igualdad y la seguridad jurídica. 2.4. La Sala también advierte que están cumplidos los demás requisitos de procedibilidad. Fueron agotados los recursos disponibles en el proceso de nulidad y restablecimiento del derecho.
Existe inmediatez, por cuanto la sentencia cuestionada fue notificada por correo electrónico del 5 de abril de 2022 y la demanda de tutela fue radicada el 4 de mayo de 2022. También fueron debidamente identificados los motivos de inconformidad. 2.5. En ese contexto y en los términos de la demanda de tutela, el problema jurídico se concreta a decidir si la sentencia del 21 de enero de 2022, dictada por el Tribunal Administrativo del Atlántico, incurrió en defecto fáctico, defecto procedimental o desconocimiento del precedente al denegar las pretensiones de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho interpuesta por Cervecería del Valle S.A.S. contra los actos que determinaron oficialmente el impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de producción nacional de marzo de 2012. 2.6.
Es cierto que la parte actora no hizo alusión directa al desconocimiento del precedente judicial obligatorio. Sin embargo, como se vio, la sociedad demandante sí alegó que hubo una indebida aplicación del precedente y eso habilita para que la Sala se pronuncie de manera general sobre el contenido y alcance del precedente aplicable. 2.7.
También conviene precisar que si bien la parte actora alega defecto sustantivo y falta de motivación, lo cierto es que estos se subsumen en la misma situación que justifica los defectos fáctico y procedimental y el desconocimiento del precedente, esto es, que el tribunal demandado resolvió un caso de reenvío de mercancías y no de baja o destrucción de mercancías.
Por consiguiente, no resultaría necesario hacer un estudio independiente para la falta de motivación y el defecto sustantivo. 2.8. Para resolver el problema jurídico, la Sala dividirá el estudio en los siguientes capítulos: (i) del precedente fijado por la Sección Cuarta del Consejo de Estado en 5 Al respecto, ver sentencias C-590 de 2005, T-335 de 2000, T-102 de 2006, T-1044 de 2007, T-658 de 2008, T-505 de 2009, T-610 de 2009, T-896 de 2010, T-040 de 2011, T-338 de 2012, T-512 de 2012, T-543 de 2012, T-1061 de 2012, T-931 de 2013, T-182 de 2014 y T-406 de 2014.
Radicado: 11001-03-15-000-2022-02498-00 Demandante: Cervecería del Valle S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 materia de baja de productos para efecto del impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de producción nacional; (ii) de los hechos probados en el trámite de tutela;
(iii) de la sentencia cuestionada, y (iv) de la respuesta al problema jurídico de fondo. 3. Del precedente fijado por la Sección Cuarta del Consejo de Estado en materia de baja de productos para efecto del impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de producción nacional 3.1. En sentencia del 7 de mayo de 20206, la Sección Cuarta del Consejo de Estado explicó que, de conformidad con el Decreto 2141 de 1996, de la base gravable del impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de producción nacional pueden detraerse los retiros de mercancía gravada.
En lo que interesa, dicha sentencia explicó lo siguiente: «la Sala observa que las normas que regulan la cuantificación del impuesto ahora debatido disponen que los «retiros» son un factor que se involucra en el cálculo de la determinación del impuesto. Dado que esta noción contable se configura cuando quiera que el contribuyente da de baja inventarios, la Sala encuentra que en los casos en la que la destrucción de inventarios origine el retiro de estos, el contribuyente tendrá derecho a ajustar la cuota tributaria en medida semejante.
En consecuencia, el contribuyente puede ajustar la cuantificación del tributo por causa de retiros o bajas de inventarios en cumplimiento de disposiciones regulatorias de orden sanitario, siempre y cuando el hecho de la baja o castigo esté soportado en la contabilidad del contribuyente (junto con sus comprobantes internos y externos), tal como lo dispone el artículo 194 del ET». 3.1.1.
En esa oportunidad, a partir de un dictamen pericial realizado sobre la contabilidad de la sociedad demandante, la Sección Cuarta del Consejo de Estado concluyó que los valores correspondientes a la baja de mercancía estaban debidamente registrados y que era procedente aminorarlos de la base gravable del impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de producción nacional. 3.1.2.
Asimismo, la Sección Cuarta del Consejo de Estado resaltó que la aminoración de la base no obedeció al cambio de destino de los inventarios gravados, sino a la destrucción de inventarios. Por consiguiente, advirtió que no era jurídicamente admisible que la Administración exigiera a la parte actora la presentación de tornaguías de reenvíos para sustentar la aminoración de la base gravable por baja de mercancías.
En ese sentido, indicó que, según el artículo 13 del Decreto 2141 de 1996, las tornaguías de reenvío no son emitidas por baja de mercancías, sino cuando ocurre el «traslado de los productos de una entidad territorial (Departamento o Distrito Capital) a otra u otras, cuando dichos productos han sido declarados inicialmente ante la entidad territorial donde se origina la operación de traslado» 3.1.3.
En definitiva, de esta sentencia pueden destacarse tres aspectos: (i) que de la base gravable del impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de producción nacional pueden detraerse los montos derivados de la pérdida o baja de mercancía; (ii) que la contabilidad puede utilizarse para efecto de demostrar la pérdida de inventarios y la aminoración de la base gravable, y (iii) que es improcedente exigir tornaguías de reenvío para efecto de demostrar la baja de mercancías gravadas con dicho impuesto. 6 Expediente 15001-23-31-000-2012-00237-01(22112), demandante: Bavaria S.A., demandado: departamento de Boyacá. En el mismo sentido la sentencia del 28 de abril de 2022, expediente 24403.
Radicado: 11001-03-15-000-2022-02498-00 Demandante: Cervecería del Valle S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 3.2. En sentencia del 14 de mayo de 20207, la Sección Cuarta del Consejo de Estado también decidió un caso de aminoración de la base gravable del impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de producción nacional, por razón de bajas de inventario.
En esa oportunidad, el problema jurídico se concretó en determinar «si son procedentes las aminoraciones de la base gravable del impuesto al consumo efectuadas por la demandante, correspondientes a valores registrados en su contabilidad por destrucción de inventarios». 3.2.1. En concreto, la Sección Cuarta del Consejo de Estado aceptó que «resultan procedentes los ajustes a las autoliquidaciones de impuestos selectivos al consumo efectuadas por los sujetos pasivos por devoluciones o por destrucción de productos, siempre que tales situaciones estén plenamente demostradas». 3.2.2.
En el análisis probatorio, la Sección Cuarta del Consejo de Estado advirtió dos situaciones puntuales: (i) que la baja de mercancías fue demostrada mediante certificaciones suscritas por revisor fiscal, y (ii) que, durante el trámite administrativo y judicial, el departamento del Atlántico no cuestionó la veracidad de dichas certificaciones.
Por consiguiente, se concluyó la procedencia de las aminoraciones de la base gravable que obedecieron a la destrucción de inventarios gravados. 3.3. En sentencia del 25 de junio de 20208, la Sección Cuarta del Consejo de Estado planteó un problema jurídico consistente en decidir «si son procedentes las aminoraciones de la base gravable del impuesto al consumo efectuadas por la demandante, correspondientes a valores registrados en su contabilidad por destrucción de inventarios». 3.3.1.
Asimismo, la Sección Cuarta reiteró que «resultan procedentes los ajustes a las autoliquidaciones de impuestos selectivos al consumo efectuadas por los sujetos pasivos por devoluciones o por destrucción de productos, siempre que tales situaciones estén plenamente demostradas». 3.3.2. El precedente también indica que no es jurídicamente admisible que la Administración exija a la parte actora la presentación de tornaguías de reenvío para sustentar la reseñada detracción, pues, de acuerdo con el artículo 13 del Decreto 2141 de 1996, tales documentos solo son emitidos por la autoridad competente cuando ocurre el «traslado de los productos de una entidad territorial (Departamento o Distrito Capital) a otra u otras, cuando dichos productos han sido declarados inicialmente ante la entidad territorial donde se origina la operación de traslado».
Es decir, el precedente es claro en señalar que la destrucción o baja de mercancías no se acredita mediante tornaguías de reenvío. 3.3.3. En cuanto al análisis probatorio, la Sección Cuarta advirtió nuevamente que la baja de mercancías fue acreditada mediante certificaciones expedidas por revisor fiscal y que la administración no cuestionó la validez de dichas certificaciones.
En lo que interesa, la sentencia indica lo siguiente: «del acervo probatorio la Sala evidencia que, durante los periodos de enero, febrero y marzo de 2011, la contribuyente destruyó inventarios (i.e. productos gravados con el impuesto al consumo de cervezas) por cuantía de $12.683.980 (fl. 228). Tal circunstancia fue descrita por la parte actora tanto 7 Expediente 08001-23-33-000-2013-00504-01 (21280), demandante: Cervecería Unión S.A., demandado: departamento del Atlántico. 8 Expediente 08001-23-33-000-2014-00668-01 (22771), demandante: Cervecería del Valle S.A., demandado: departamento del Atlántico.
Radicado: 11001-03-15-000-2022-02498-00 Demandante: Cervecería del Valle S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 en sede administrativa como en sede judicial, sin que la entidad demandada pusiera en duda la efectiva ocurrencia de ese hecho». 3.4. En definitiva, tenemos que la sub regla jurisprudencial vigente es la siguiente: resultan procedentes los ajustes a las autoliquidaciones de impuestos selectivos al consumo efectuadas por los sujetos pasivos por devoluciones o por destrucción de productos, siempre que tales situaciones estén plenamente demostradas. 4.
De los hechos probados en el trámite de tutela 4.1. De acuerdo con la información obrante en el expediente de tutela, resulta relevante advertir que están probadas las siguientes circunstancias. 4.1.1. Cervecería del Valle S.A.S. interpuso demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra Liquidación Oficial No. 7-1477-0226P-12 de 17 de julio de 2014 y la Resolución No. 5-1345-0226P-13 de 20 de agosto de 2015.
En concreto, la parte actora alegó dos aspectos «i) el rechazo de bajas de producto no conforme para el consumo, y, ii) el rechazo de un saldo a favor debidamente acreditado y soportado en la contabilidad […]». 4.1.2. En la demanda, la sociedad actora propuso las siguientes inconformidades: (i) Que «la Administración no sólo se abstuvo de presentar hechos suficientes y probados que desvirtúen la veracidad de la liquidación privada y declaración, sino que le negó valor probatorio a la contabilidad de Cervecería del Valle S.A., a la certificación de Revisor Fiscal aportada y se negó a practicar una Inspección Tributaria solicitada por mi representada».
(ii) Que la Administración desconoció el valor probatorio de la contabilidad y las certificaciones de revisor fiscal, en los términos del artículo 177 del Estatuto Tributario Nacional. (iii) Que no resulta viable exigir que las pérdidas de mercancías se acrediten mediante tornaguías. Que «aceptar esto, sería brindar a las tornaguías de salida (concebidas por la Ley 223 de 1995, tal y como acepta la propia demandada en su requerimiento especial, como un elemento de control) un valor probatorio que la Ley no les ha dado y, que en el mejor de los casos, constituye una presunción, a lo sumo un indicio, que puede ser desvirtuada, entre otros elementos, por la contabilidad».
(iv) Que «la Administración se refirió respecto del saldo a favor registrado por Cervecería del Valle S.A. en su liquidación privada, cuya existencia viene de períodos gravables anteriores y cuya causa eficiente no fue desvirtuada por la Administración, negándose a verificar su realidad conforme a la contabilidad y los soportes que dan cuenta de su legitima existencia». 4.1.3.
Anexo a la demanda, fueron aportadas las siguientes certificaciones de revisor fiscal: Radicado: 11001-03-15-000-2022-02498-00 Demandante: Cervecería del Valle S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 Radicado: 11001-03-15-000-2022-02498-00 Demandante: Cervecería del Valle S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 4.1.4.
Mediante sentencia del 10 de octubre de 2019, el Juzgado Segundo Administrativo de Barranquilla denegó las pretensiones de la demanda, por considerar que la parte actora «no probó los hechos relacionados con las dadas de bajas o destrucción por no apto para consumo». Asimismo, se advierte que el juzgado nada dijo frente a los cuestionamientos relacionados con el saldo a favor declarado en la declaración privada. 4.1.5.
La sociedad demandante propuso recurso de apelación, pues, a su juicio, el juzgado omitió valorar las pruebas que evidenciarían la procedencia del saldo a favor reclamado y de la aminoración de la base gravable del impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de producción nacional, correspondiente a marzo de 2012. Textualmente, la parte actora dijo lo siguiente: «el fallador no puede solamente pasar de largo los valores y conceptos establecidos en la certificación presentada a lo largo de la vía gubernativa y la información contable y el material probatorio que dio origen al impuesto al consumo, disminuyendo su valor probatorio […].
En este orden de ideas, los actos demandados, al optar por tomar una información respecto del impuesto al consumo que no es cierta, realiza una indebida valoración probatoria y transgrede diferentes disposiciones legales de naturaleza constitucional, como lo son las que consagran el valor fundante del debido proceso […]». 5. De la sentencia cuestionada 5.1.
La sentencia del 21 de enero de 2022, dictada por el Tribunal Administrativo del Atlántico, inició con algunas consideraciones generales sobre las normas que regulan el impuesto al consumo de cervezas, sifones y mezclas de producción nacional. El tribunal demandado advirtió que, de conformidad con la Ley 223 de 1995, el aludido impuesto «no se causa en proporción al consumo que se realice de tales productos en cada jurisdicción territorial, sino en el momento en que el productor los entrega en la fábrica o en planta para su distribución, venta o permuta en el país o para publicidad, promoción, donación, comisión o los destina a autoconsumo». 5.2.
Por consiguiente, el tribunal demandado concluyó que las tornaguías y las facturas son el medio idóneo para que las administraciones departamentales controlen la causación del impuesto. Textualmente, el tribunal explicó lo siguiente: «la administración departamental, para efectos de verificar si en efecto se causó o no el Radicado: 11001-03-15-000-2022-02498-00 Demandante: Cervecería del Valle S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 impuesto, se remite a la información que ampara la movilización del producto, como lo son no solo las tornaguías, sino también las facturas y demás documentos que permitan advertir la entrega del producto, las cuales debió haber allegado en su oportunidad procesal.
Esto hace que sea improcedente entrar a revisar la contabilidad de la demandante, a efectos de la determinación de la causación del impuesto». 5.3. Para efecto de desestimar la aminoración de la base gravable por pérdida o baja de producto, el tribunal dijo lo siguiente: Lo segundo es advertir la improcedencia del descuento en la declaración privada realizada por la Cervecería del Valle S.A., sin contar para el efecto con los documentos soportes, pues no obran en el expediente las tornaguías respectivas que avalen la entrada, salida y movilización de productos gravados con impuestos al consumo, no existiendo prueba pertinente que permita inferir que los productos dados de baja se les haya efectuado la legalización respectiva o hayan sido movilizados a otro lugar diferente.
La Sala insiste que en las casillas de reenvíos del formulario para la declaración del impuesto al consumo solo pueden incluirse los reenvíos efectuados que estén soportados en tornaguías legalizadas, como indican las instrucciones dadas por la Dirección de Apoyo Fiscal para la elaboración de la declaración del impuesto al consumo. Sin embargo, se itera, la legalización de los productos dados de baja no se dio, razón por la cual no se podía proceder a descontarlos sin los soportes que para el efecto se exigían.
Dado que no exhibió las tornaguías de reenvío, el Departamento del Atlántico podría modificar los descuentos realizados. También se insiste que era irrelevante para el caso tratar de comprobar que los productos no fueron declarados por habérseles dado de baja, ya que, como ampliamente se ha dicho, estos no inciden en la liquidación del impuesto al consumo y, además, las normas no establecen que para determinar el impuesto al consumo a cargo del contribuyente deban restarse los productos dados de baja. 5.4.
Como se ve, el tribunal demandado asume que la baja de mercancías debe acreditarse mediante tornaguías. Es claro que la autoridad judicial demandada indica que el descuento por baja de productos fue improcedente porque no había tornaguías que avalaran o legalizaran la pérdida o destrucción del producto. De hecho, el tribunal llega a afirmar textualmente que «las normas no establecen que para determinar el impuesto al consumo a cargo del contribuyente deban restarse los productos dados de baja». 5.5.
Seguidamente, la autoridad judicial demandada citó la sentencia del 31 de julio de 2014 9, proferida por la Sección Cuarta del Consejo de Estado, que trató una discusión de reducción de la base gravable del impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de producción nacional, por razón del reenvío de mercancías. En lo que interesa, dicha sentencia indica: «Dado que la actora no presentó las tornaguías de reenvío solicitadas, el departamento del Atlántico debía rechazar el descuento declarado […] Los artículos 10, 13 y 14 del Decreto 2141 de 1996 únicamente permitieron el descuento de los reenvíos, porque representan impuestos pagados en entidades territoriales en las que no se causó el gravamen y su finalidad es que dichos impuestos sean trasladados a las entidades territoriales a las que realmente pertenecen». 5.6.
Por último, el tribunal demandado avaló la procedencia de la sanción por inexactitud, en los siguientes términos: «procede la sanción por inexactitud, porque, como se precisa en el acto administrativo acusado, el contribuyente consignó hechos y 9 Expediente 08001 2331 000 2009 00381 01 [19801], demandante: Bavaria S.A., demandado: departamento del Atlántico.
Radicado: 11001-03-15-000-2022-02498-00 Demandante: Cervecería del Valle S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 13 cifras incompletas, materializándose el elemento subjetivo de la sanción por inexactitud, sin que se requiera probar que la sociedad haya actuado con intención dolosa o culposa, o de manera fraudulenta, pues la infracción se tipifica simplemente por la inclusión, por error de interpretación, de los hechos económicos y de la subsunción de los mismos en las normas que se invoca para amparar el beneficio […]». 6.
De la respuesta al problema jurídico planteado 6.1. La Sala advierte que sí hubo defecto procedimental, pues, en efecto, la autoridad judicial demandada no decidió sobre el objeto del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho. Como se vio, la discusión planteada en el proceso ordinario fue sobre la aminoración de la base gravable del impuesto por baja o destrucción de mercancías y el tribunal la decidió bajo premisas de reenvío de mercancías entre entidades territoriales departamentales. 6.1.1.
Concretamente, el defecto procedimental se evidencia en las siguientes inconsistencias advertidas en la sentencia cuestionada: (i) exige que la destrucción de mercancías se acredite mediante tornaguías de reenvío; (ii) aplica un precedente relacionado con el reenvío de mercancías entre entidades territoriales departamentales, y (iii) omite un análisis de las pruebas aportadas por la parte actora para acreditar la destrucción de mercancías y la procedencia de la aminoración de la base gravable del impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de producción nacional. 6.2.
La equivocación de la identificación del objeto del proceso ordinario también derivó en desconocimiento del precedente judicial obligatorio fijado por la Sección Cuarta del Consejo de Estado. 6.2.1. La autoridad judicial demandada aplicó un precedente referido al reenvío de mercancías y de esta manera desconoció el precedente referido a la destrucción de mercancías.
El precedente aplicable es claro en señalar que sí procede la aminoración de la base gravable por destrucción o baja de mercancías. Lo cierto es que en caso de baja de mercancías no se realiza el hecho generador, que materialmente consiste en el consumo del producto objeto del gravamen. 6.2.2. Como bien lo advierte el precedente aplicable, las tornaguías de reenvío no pueden exigirse como prueba de la destrucción o baja de mercancías, habida cuenta de que, de conformidad con el artículo 13 del Decreto 2141 de 1996, tales documentos solo son emitidos por la autoridad competente cuando ocurre el «traslado de los productos de una entidad territorial (Departamento o Distrito Capital) a otra u otras, cuando dichos productos han sido declarados inicialmente ante la entidad territorial donde se origina la operación de traslado».
Se reitera, una cosa es el traslado de la mercancía y otra cosa muy diferente es la destrucción de mercancía. 6.2.3. Por lo demás, la Sala no encuentra que en este caso existen justificaciones para efecto de inaplicar el precedente obligatorio. Por el contrario, lo que se advierte es que existe una clara identidad fáctica entre el precedente fijado por la Sección Cuarta del Consejo de Estado y el caso propuesto por la sociedad demandante.
El precedente y el caso tratan sobre la aminoración de la base gravable del impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de producción nacional, por razón de la destrucción o baja de mercancías gravadas. Radicado: 11001-03-15-000-2022-02498-00 Demandante: Cervecería del Valle S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 14 6.3.
La Sala también encuentra acreditado el defecto fáctico, por cuanto el tribunal demandado también pasó por alto el valor probatorio que el precedente de la Sección Cuarta del Consejo de Estado ha dado a la contabilidad y a las certificaciones de revisor fiscal para efecto de acreditar la procedencia de la aminoración de la base gravable por destrucción o baja de mercancías. 6.3.1.
Quedó en evidencia que el tribunal demandado no hizo ningún tipo de análisis sobre las certificaciones de revisor fiscal aportadas por la parte demandante y que, en su criterio, demostrarían la procedencia de la aminoración de la base gravable del impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de producción nacional, por razón de la destrucción o baja de mercancías gravadas. 6.3.2.
En los términos del precedente, las certificaciones de revisor fiscal y la contabilidad serían suficientes para demostrar la procedencia de aminoración de la base gravable por destrucción o baja de mercancías. Por consiguiente, en el caso concreto, el tribunal demandado deberá analizar las pruebas aportadas por la parte actora en el proceso ordinario y determinará si son suficientes para acreditar la baja de mercancías reportada en la liquidación privada del impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de producción nacional, correspondiente a marzo de 2012. 6.4.
Por último, la Sala advierte que la presente decisión tiene efecto sólo respecto de la decisión de desestimar la aminoración de la base gravable por destrucción o baja de mercancía, puesto que fue el único aspecto objeto de cuestionamiento en la demanda de tutela. En la demanda de tutela no fue cuestionado el otro aspecto discutido en el proceso de nulidad y restablecimiento del derecho, esto es, el saldo a favor reportado en la declaración privada del impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de producción nacional. 6.5.
En ese contexto, la Sala tiene por resuelto el problema jurídico: la sentencia del 21 de enero de 2022, dictada por el Tribunal Administrativo del Atlántico, sí incurrió en defecto fáctico, defecto procedimental y desconocimiento del precedente al denegar las pretensiones de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho interpuesta por Cervecería del Valle S.A.S. contra los actos que le determinaron oficialmente el impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de producción nacional de marzo de 2012. 6.6.
Por consiguiente, la Sala amparará los derechos fundamentales al debido proceso y a la igualdad de la sociedad actora, dejará sin valor ni efecto la sentencia del 21 de enero de 2022 y ordenará al Tribunal Administrativo del Atlántico que, en los 20 días siguientes a la notificación de la presente sentencia, dicte sentencia de reemplazo, en la que deberá corregir los errores advertidos en la parte considerativa.
Por lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1. Amparar los derechos fundamentales al debido proceso y a la igualdad de la sociedad Cervecería del Valle S.A.S., por las razones expuestas. 2.
Dejar sin valor ni efecto la sentencia del 21 de enero de 2022, dictada por el Tribunal Administrativo del Atlántico en el proceso de nulidad y restablecimiento del derecho con radicado 08-001-33-33-002-2015-00377-01. Radicado: 11001-03-15-000-2022-02498-00 Demandante: Cervecería del Valle S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 15 3.
Ordenar al Tribunal Administrativo del Atlántico que, en los 20 días siguientes a la notificación de la presente sentencia, dicte sentencia de reemplazo, en la que deberá corregir los errores advertidos en la parte considerativa de la presente providencia. 4. Notificar la presente decisión a las partes, tal y como lo dispone el artículo 30 del Decreto 2591 de 1991. 5.
Publicar esta providencia en la página web del Consejo de Estado. 6. Si no se impugna, enviar el expediente de tutela a la Corte Constitucional para su eventual revisión. Cópiese, notifíquese y cúmplase. La anterior providencia fue discutida y aprobada en sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Presidente (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO