Radicado: 25000-23-37-000-2021-00605-01 (30797) Demandante: Omega Energy Colombia Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: WILSON RAMOS GIRÓN Bogotá, D.C., dos (02) de julio de dos mil veintiséis (2026) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2021-00605-01 (30797) Demandante: Omega Energy Colombia Demandada: DIAN Temas: Competencia funcional.
Dirección Seccional de Impuestos. SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, el 23 de agosto de 2024, que negó sus pretensiones y la condenó en costas (índice 36).
ANTECEDENTES Actuación administrativa Mediante las Resoluciones 312412020000046, del 09 de junio de 2020, y 312412020000045, del 10 de junio de 2020 (ff. 135 a 142 caa1 y 145 a 150 caa2), la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes de la demandada sancionó a la actora por no presentar las declaraciones de retención en la fuente del CREE (impuesto sobre la renta para la equidad) correspondientes a los periodos 8.° y 9.° de 2015.
Dichos actos fueron confirmados mediante las Resoluciones nro. 004556 y 004555, ambas del 23 de junio de 2021 (ff. 188 a 192 caa1 y 204 a 208 caa2), respectivamente. Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), la actora formuló las siguientes pretensiones: Primera: Que se declare la nulidad total de los siguientes actos administrativos: (i) Resolución Sanción 312412020000046, del 09 de junio de 2020, por no declarar autorretención del CREE del 8.° periodo del año gravable 2015 y la Resolución 004556, del 23 de junio de 2021, que resuelve el recurso de reconsideración; y (ii) Resolución Sanción 312412020000045, de 10 de junio de 2020, por no declarar autorretención del CREE del 9.° periodo del año gravable 2015 y la Resolución 004555, del 23 de junio de 2021, que resuelve el recurso de reconsideración. Segunda: Que, a título de restablecimiento del derecho, se declare que la actora no está obligada, ni estuvo, a pagar suma alguna en favor de la DIAN con base en los actos administrativos anulados.
Tercera: Que se declare que operó la caducidad de la acción fiscalizadora de la DIAN en contra de la actora por los periodos a que se refieren los actos administrativos anulados. Cuarta: Que se condene en costas, incluidas las agencias en derecho, a la DIAN de conformidad con los artículos 361 y 363 a 366 del Código General del Proceso, en concordancia con los numerales 3.1, 3.1.2 y 3.1.3, Radicado: 25000-23-37-000-2021-00605-01 (30797) Demandante: Omega Energy Colombia Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 del Acuerdo 1887 de 2003.
Invocó como normas vulneradas los artículos 6.°, 29, 122 y 123 de la Constitución; 562 y 730 del ET (Estatuto Tributario); 264 de la Ley 223 de 1995; 113 de la Ley 1943 de 2018; y 20 del Decreto 4048 de 2018, bajo el siguiente concepto de violación (índice 2): Cuestionó la competencia de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes de la demandada para adelantar los procedimientos sancionadores debatidos, pues al momento de iniciarse dichas actuaciones no ostentaba la calidad de gran contribuyente.
Planteó que la dependencia competente para gestionar sus obligaciones tributarias debía determinarse con base en la calidad que ostentara al momento de iniciarse la respectiva actuación administrativa y no en aquella que tuviera para la época en que debió cumplir la obligación correspondiente. Añadió que así lo admitió la propia demandada en el Concepto 003164 de 2011.
Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de la actora (índice 11). Sostuvo que la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes era competente para proferir los actos acusados, porque la demandante ostentaba la calidad de gran contribuyente para los periodos en los que incurrió en la conducta sancionable, i.e., cuando incumplió el deber de declarar las autorretenciones del CREE.
Aunque admitió que cuando inició el procedimiento sancionador la actora ya no estaba calificada como tal, sostuvo que para efectos de determinar la competencia funcional de las dependencias de la entidad resultaba relevante la calidad que ostentara el sujeto infractor al momento de configurarse la conducta sancionable. Añadió que esa interpretación coincidía con la doctrina oficial invocada por la demandante.
Por último, se opuso a la condena en costas porque la controversia versaba sobre un asunto de interés público y no se acreditó su actuación temeraria o de mala fe. En contraste, solicitó condenar en costas a la actora. Sentencia apelada El tribunal negó las pretensiones de la demanda y condenó en costas a la demandante (índice 29), al considerar que los actos demandados fueron proferidos por la dependencia competente de la demandada.
Explicó que la competencia funcional para expedir actos administrativos sancionadores debía determinarse a partir de la condición que ostentaba el sujeto infractor cuando se configuró la conducta sancionable. Por ende, concluyó que, dado que para el año gravable 2015 la demandante tenía la calidad de gran contribuyente, la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes era la competente para proferir los actos mediante los cuales se le sancionó por incumplir el deber de presentar las declaraciones de retención en la fuente del CREE de los periodos 8.° y 9.° de ese año. Finalmente, consideró que la demandada tampoco desconoció su propia doctrina oficial, pues ese criterio se desarrolló en el concepto que citó la actora.
Recurso de apelación La demandante apeló la decisión del tribunal (índice 32). Insistió en que, para efectos de determinar la dependencia competente de la demandada para proferir los actos sancionadores, resultaba relevante la calidad que ostentara al momento de iniciarse la actuación administrativa y no aquella que tuviera cuando se configuró la infracción. Por ello, reiteró que la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes carecía de competencia para expedir los actos demandados, toda vez que cuando iniciaron los procedimientos sancionadores, ya había perdido la calidad de gran contribuyente.
Añadió que, al asumir una tesis distinta, la demandada desconoció el Concepto 003164 de 2011. Radicado: 25000-23-37-000-2021-00605-01 (30797) Demandante: Omega Energy Colombia Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 Por último, sostuvo que la multa impuesta era improcedente, porque el ordenamiento tributario no tipificaba como sancionable la omisión en la presentación de las declaraciones de autorretención del CREE.
Pronunciamientos sobre el recurso La demandada reiteró los argumentos expuestos en anteriores etapas procesales y advirtió que el recurso de apelación consistía en una reproducción de los cargos de la demanda (índice 15). El ministerio público guardó silencio (índice 16). CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- Contando con cuórum para decidir1, se juzga la legalidad de los actos administrativos acusados, atendiendo a los cargos formulados por la demandante, en calidad de apelante única, contra la sentencia del tribunal que negó sus pretensiones y la condenó en costas.
No obstante, la Sala se abstendrá de pronunciarse sobre el cargo de apelación relativo a la supuesta atipicidad de las conductas sancionadas en los actos administrativos demandados, toda vez que se trata de un planteamiento novedoso que no fue formulado en la demanda. Aunque ello se planteó en los alegatos de conclusión de primera instancia, es preciso reiterar que esa etapa procesal no constituye la oportunidad para introducir nuevos cargos de nulidad contra los actos acusados.
En consecuencia, su examen en esta instancia implicaría introducir un debate jurídico ajeno a la fijación inicial de la litis y podría conducir a proferir una decisión incongruente, con afectación de los derechos al debido proceso, de defensa y de contradicción de la parte demandada, quien se vería sorprendida con cuestionamientos que no fueron planteados en la oportunidad procesal correspondiente, i.e., en la demanda o en su reforma2.
En cuanto al planteamiento de la demandada relativo a la falta de idoneidad del recurso de apelación interpuesto por la demandante, por reproducir los cargos formulados en la demanda, la Sala advierte que la impugnación sí controvierte la decisión adoptada por el a quo. En particular, la recurrente cuestiona la conclusión según la cual, para establecer la dirección seccional competente para proferir los actos sancionadores, debía atenderse a la calidad de gran contribuyente que ostentaba en los periodos en los que se configuró la conducta infractora.
En contraste, sostiene que lo relevante para determinar la competencia es la calidad que tenía al momento de iniciarse el respectivo procedimiento sancionador. De modo que, aunque para sustentar la apelación reproduzca argumentos ya expuestos en la demanda, lo cierto es que estos se dirigen a controvertir el fundamento de la decisión de primera instancia, razón por la cual, contrario a lo señalado por la demandada, el recurso satisface la carga de expresar las razones de inconformidad frente a la sentencia apelada. 2- La apelante única sostiene que la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes de la demandada carecía de competencia para adelantar los procedimientos sancionadores en cuestión, porque, en la fecha en que se iniciaron esas actuaciones, no ostentaba la calidad de gran contribuyente.
Afirma que perdió esa condición a partir del 01 de enero de 2017, según las Resoluciones 076, del 01 de diciembre de 2016, y 012635, del 14 de diciembre de 2018, por lo cual estima que la competencia para gestionar sus obligaciones tributarias correspondía a la dependencia 1 Al respecto, la Sala hace constar que el consejero de Estado Luis Antonio Rodríguez Montaño manifestó por escrito el impedimento para conocer del presente asunto (índice 17), el cual aceptó la Sala mediante auto del 04 de junio de 2026, razón por la que al consejero se le separó del conocimiento del presente asunto (índice 22). 2 Sentencias del 26 de julio de 2012 (exp. 18380, CP: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez), del 25 de noviembre de 2014 (exp. 19031, CP: Jorge Octavio Ramírez) y del 19 de febrero de 2020 (exp. 22748, CP: Julio Roberto Piza).
Radicado: 25000-23-37-000-2021-00605-01 (30797) Demandante: Omega Energy Colombia Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 con jurisdicción en su domicilio fiscal, con independencia de la calidad de gran contribuyente que ostentaba para la época en que presuntamente incurrió en la conducta sancionable.
Añade que ese entendimiento fue acogido por la propia demandada en el Concepto 003164 de 2011, en el que se precisa que la única excepción a dicha regla se presenta en los eventos de modificación del domicilio fiscal. En esos términos corresponde a la Sala determinar si la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes carecía de competencia para proferir los actos sancionadores demandados, debido a que la actora dejó de ostentar la calidad de gran contribuyente a partir del año 2017. 3- La Sala advierte que ya se ha pronunciado sobre la misma clase de debates jurídicos desde la sentencia del 07 de marzo de 2024 (exp. 28026, CP: Wilson Ramos Girón), fijando un criterio de decisión que se ha empleado para dirimir otros litigios existentes entre quienes son partes en el presente proceso3.
En consecuencia, para decidir el presente asunto, reiterará, en lo pertinente, el criterio desarrollado en esos precedentes, toda vez que guardan identidad jurídica y fáctica con el sub lite, aunque referidos al aforo de retenciones en la fuente y a procedimientos sancionadores por la omisión de las correspondientes declaraciones en otros periodos gravables. 4- Para la época de los hechos que se juzgan, la estructura de la DIAN estaba prevista en el Decreto 4048 de 20084, cuyo artículo 4.° dispuso que la entidad tendría tres niveles, incluido el denominado «nivel local», integrado por las «Direcciones Seccionales de Impuestos, Direcciones Seccionales de Aduanas y Direcciones Seccionales de Impuestos y Aduanas»; a su vez, el artículo 6.° autorizó al director general de la entidad para determinar la jurisdicción y organizar funcionalmente las direcciones seccionales.
En ejercicio de esa potestad, el director general de la demandada profirió la Resolución 0007, del 04 de noviembre de 2008, que en su artículo 1.° previó que la competencia de las direcciones seccionales se determinaría según el lugar del domicilio fiscal de los obligados tributarios (ordinal 1.°). Por su parte, el ordinal 5.° del artículo 3.° ejusdem estableció que la competencia para ejercer la fiscalización de quienes fueran clasificados como grandes contribuyentes y estuvieren domiciliados en la ciudad de Bogotá estaba en cabeza de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes.
Atendiendo a ese marco jurídico y al criterio expuesto en las sentencias del 03 y 24 de junio de 2021 (exps. 24898 y 24966, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto) y del 10 de noviembre de 2022 (exp. 25971, CP: Julio Roberto Piza), según el cual la potestad de gestión administrativa tributaria debe establecerse atendiendo a las calidades del sujeto pasivo de la obligación respectiva, en las providencias que en esta oportunidad se reiteran, la Sala consideró que, ante cambios o exclusiones en la designación de los contribuyentes, la identificación de la dirección seccional competente dependerá de que se establezca el factor subjetivo que el obligado tenía en el periodo investigado, esto es, su calidad o no de gran contribuyente, así como el factor territorial determinado por su domicilio fiscal para esa época, salvo que existiere una regla especial que, tras revisar el ordenamiento aplicable al caso analizado no estaría positivizada5. 3 Así en las sentencias del 21 de noviembre de 2024 y 13 de marzo de 2025 (exps. 29198, 29625 y 29411, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello), del 20 de febrero de 2025 (exp. 29314, CP: Luis Antonio Rodríguez Montaño), 27 de marzo, 09 de abril, 19 de junio, 24 de julio y 13 de noviembre de 2025 (exps. 28874, 29309, 29600, 29155, 29860, CP: Wilson Ramos Girón); y del 20 de noviembre de 2025 y 05 de marzo de 2026 (exps. 29392 y 30258, CP: Claudia Rodríguez Velásquez). 4 Posteriormente derogado por el Decreto 1742 de 2020. 5 La Sala ha reiterado que, pese a que existe una regla especial para el caso de los obligados tributarios que, siendo asignados a la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá, pasen a ser calificados como grandes contribuyentes, en cuyo evento el artículo 1.° de la Resolución 0006, del 29 de enero de 2019, fijó la competencia en la Dirección Seccional de Grandes Contribuyentes, esa disposición no resulta aplicable al asunto controvertido, por cuanto regula la situación fáctica contraria a la de la demandante, y corresponde a una norma posterior a los períodos fiscalizados.
Radicado: 25000-23-37-000-2021-00605-01 (30797) Demandante: Omega Energy Colombia Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 La relevancia del factor subjetivo fue incluso reconocida, con posterioridad a los periodos de la litis, en los ordinales 1.1.1 y 1.1.2 del artículo 1.° de la Resolución 00065, del 09 de agosto de 2021, pese a ser inaplicables al sub lite, según los cuales la competencia funcional de la hoy denominada Dirección Operativa de Grandes Contribuyentes recae sobre los «contribuyentes, responsables y/o agentes retenedores calificados como grandes contribuyentes, sin consideración de su ubicación geográfica», mientras que la autoridad que fiscalizará a los obligados que no son calificados como grandes contribuyentes dependerá del domicilio de estos. 5- En el caso analizado, la Sala advierte que, mediante la Resolución 041, del 30 de enero de 2014, la actora fue catalogada como gran contribuyente, calificación que se extendió hasta el año 2016 mediante la Resolución 254, del 11 de diciembre de 2014; posteriormente, tal categoría le fue retirada mediante la Resolución 076, del 01 de diciembre de 2016, que fijó el listado de grandes contribuyentes aplicable para los años 2017 y 2018, y que no incluía a la demandante; circunstancia que se mantuvo para los años 2019 y 2020 por la Resolución 12635, del 14 de diciembre de 2018.
Por su parte, no es objeto de discusión entre las partes, que en las resoluciones sancionadoras la demandada multó a la actora por no presentar las declaraciones de retención en la fuente a título del CREE correspondientes a los periodos 8.° y 9.° de 2015, época durante la cual tenía su domicilio fiscal en la ciudad de Bogotá (ff. 5 caa1 y 10 caa2).
No obstante, dado que los actos acusados versan sobre una conducta infractora derivada del incumplimiento de deberes formales asociados a obligaciones tributarias correspondientes al año gravable 2015, periodo durante el cual la actora ostentaba la calidad de gran contribuyente, la competencia para proferirlos radicaba en la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes.
Al respecto, la Sala descarta que la demandada hubiera aplicado indebidamente el Concepto 003164 de 2011; si bien en dicho pronunciamiento se abordó la relevancia del factor territorial para resolver una consulta relacionada con el cambio de domicilio fiscal de un obligado tributario, también se precisó que la determinación de la competencia funcional de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes exige la valoración concurrente de tres factores interrelacionados: (i) el subjetivo, relativo a la calificación tributaria del contribuyente;
(ii) el territorial, referido a su domicilio fiscal; y (iii) el temporal, asociado a la independencia de los periodos fiscales. En consecuencia, ese criterio doctrinal no se opone a la competencia que en este caso ejerció la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes para proferir los actos demandados. Por el contrario, resulta congruente con la conclusión según la cual dicha dependencia conservaba competencia para adelantar los procedimientos sancionadores relacionados con obligaciones correspondientes a periodos gravables en los que la actora ostentaba la calidad de gran contribuyente. 6- En consecuencia, habida cuenta de que la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes era la competente para sancionar a la actora por la omisión en la presentación de las declaraciones de retención en la fuente del CREE correspondientes a los periodos 8.° y 9.° de 2015, época en la que ostentaba la calidad de gran contribuyente, y dado que fue esa dependencia la que profirió los actos demandados, la Sala confirmará la sentencia apelada, en cuanto negó las pretensiones de la demanda.
En consecuencia, no prospera el cargo de apelación. Conclusión 7- Por lo razonado, la Sala reitera que la pérdida de la calidad de gran contribuyente no Radicado: 25000-23-37-000-2021-00605-01 (30797) Demandante: Omega Energy Colombia Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 afecta la competencia que tiene la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes para adelantar actuaciones de fiscalización o sancionadoras relacionadas con obligaciones tributarias correspondientes a periodos en los que el obligado ostentaba dicha calificación. Por ende, se confirmará la sentencia apelada.
Costas 8- De acuerdo con los artículos 188 del CPACA y 365 del CGP (Código General del Proceso, Ley 1564 de 2012), se condenará en costas a la parte vencida en el proceso. Como no prosperó el recurso de apelación interpuesto por la demandante, se condenará en costas de esta instancia a esa parte. Al efecto, la Sala tasará las agencias en derecho en un (1) SMMLV (artículo 5.° del Acuerdo PSAA16-10554, del 05 de agosto de 2016 del Consejo Superior de la Judicatura) y le ordenará al tribunal tramitar el incidente de liquidación, en los términos del artículo 366 del CGP.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA 1. Confirmar la sentencia apelada. 2. Condenar en costas a la demandante en esta instancia y fijar las agencias en derecho en el equivalente a un (1) SMMLV. En consecuencia, se le ordena al tribunal que le dé trámite al respectivo incidente, según lo expuesto en la parte motiva de esta sentencia. Notifíquese y comuníquese.
Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. Este documento fue firmado electrónicamente. La validez e integridad pueden comprobarse acudiendo a la siguiente dirección electrónica: https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Aclaro voto (Firmado electrónicamente) CLAUDIA RODRÍGUEZ VELÁSQUEZ