Radicado: 54001-23-31-000-2012-00061-01 (28198) Demandante: Miguel Ángel García Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: WILSON RAMOS GIRÓN Bogotá D.C., once (11) de octubre de dos mil veinticuatro (2024) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 54001-23-31-000-2012-00061-01 (28198) Demandante: Miguel Ángel García Demandado: DIAN Temas: IVA. 5.º bimestre del 2007.

Rechazo de compras e IVA descontable. Operaciones simuladas. SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación1 interpuesto por el demandado contra la sentencia del 08 de septiembre de 2022, proferida por el Tribunal Administrativo de Norte de Santander que resolvió (ff. 103 a 121 cp2): Primero: Declarar la nulidad parcial de la Liquidación Oficial del impuesto sobre las ventas 072412010000022, del 26 de julio de 2010, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la DIAN.

Segundo: A título de restablecimiento del derecho, fijar el total del saldo a pagar por concepto de impuesto sobre las ventas del quinto bimestre del 2007 en la suma de $111.985.000 (sic), de acuerdo con la liquidación contenida en la parte motiva en aplicación del principio de favorabilidad tributaria. Tercero: Negar las demás pretensiones de la demanda, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva.

ANTECEDENTES Actuación administrativa Con la Liquidación Oficial de Revisión 072412010000022, del 26 de julio de 2010 (ff. 713 a 730 de caa), la demandada modificó la autoliquidación del IVA (impuesto sobre las ventas) del 5.° bimestre del 2007 presentada por el actor, para desconocer parte de las compras y los impuestos descontables originados en estas; y sancionar por inexactitud.

Esa decisión fue confirmada por la Resolución 900126, del 29 de julio de 2011 (ff. 755 a 767 de caa). Demanda En ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, prevista en el artículo 85 del CCA (Código Contencioso Administrativo, Decreto 01 de 1984), la actora formuló 1 El expediente entró al despacho sustanciador el 10 de noviembre de 2023 (índice 3.

Esta y las demás menciones de «índices» aluden al historial de actuaciones registradas en el repositorio informático Samai). Radicado: 54001-23-31-000-2012-00061-01 (28198) Demandante: Miguel Ángel García Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 las siguientes pretensiones (ff. 2 a 20 cp1): 1.

Declarar la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión 072412010000022, del 26 de julio de 2010 y de la Resolución 900126, del 29 de julio de 2011, notificada personalmente el 08 de agosto de 2011. 2. A título de restablecimiento del derecho, declarar en firme la liquidación privada del impuesto a las ventas del 5° periodo del año gravable 2007. 3.

Ordenar la caución de que trata el artículo 140 del CCA, en la diferencia entre la declaración privada y el valor confirmado por la DIAN correspondiente a $ 46.383.000 y graduarla al 5% debido a que la situación económica es distinta al momento de la ocurrencia de los hechos. A los anteriores efectos, invocó como normas violadas los artículos 29 y 83 de la Constitución; 177, 187, 248 y 250 del CPC (Código de Procedimiento Civil, Decreto 1400 de 1970); y 742 a 746 y 771-2 del ET (Estatuto Tributario), bajo el siguiente concepto de violación (ff. 6 a 19 cp1): Expuso que compró materia prima a cuatro proveedores para la fabricación del calzado que exportó a Venezuela.

Censuró que su contraparte rechazara esas compras y los impuestos descontables originados en estas basándose en las declaraciones de una entidad transportista que negó haber movilizado la mercancía y en el pago en efectivo de las compras, pues ello era insuficiente para inferir la simulación las operaciones que estaban demostradas con las facturas, los registros contables, los documentos soporte de las exportaciones, la capacidad operativa de los vendedores comprobada con su registro mercantil y declaraciones del IVA, y la verificación que realizó la propia Administración en una visita a la sede fabril en la que constató el ingreso de la materia prima para la fabricación del calzado que fue exportado.

Puntualizó que era improcedente negarle valor probatorio a todas esas pruebas a partir de las declaraciones de una transportadora con la que no tuvo relación comercial, puesto que la movilización de la carga fue una prestación que asumieron las proveedoras, como se constaba en su contabilidad, la cual no registraba ninguna expensa por transporte ni IVA descontable asociado a ese tipo de operaciones.

Alegó que por asignarle las consecuencias negativas de esas afirmaciones su contraparte infringió el debido proceso y que, en cualquier caso, los efectos adversos de estas debían ser asumidos por los vendedores quienes serían los responsables de haber simulado el contrato de transporte con la sociedad transportista de la litis. También se opuso a que la inexistencia de las operaciones pudiera inferirse de su pago en efectivo, para.

Lo cual argumentó que era un medio de pago aceptado por el ordenamiento jurídico y que en el caso comprobó que retiró los recursos de sus cuentas bancarias y los entregó a los vendedores. Por último, se opuso a la sanción por inexactitud argumentando que no incurrió en el tipo infractor ya que, en su criterio, el rechazo de las compras por la deficiencia de los medios probatorios no las hacía inexistentes.

Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones del demandante (ff. 54 a 73 cp2). Expuso que sustentó el rechazo de las compras a cuatro proveedores en los medios de prueba que recaudó, los cuales dieron cuenta de su inexistencia. Puntualizó que si bien los rubros debatidos estaban soportados en facturas que cumplían los requisitos formales, ello no le impedía verificar la realidad de los negocios que las originaron.

Al respecto, indicó que Radicado: 54001-23-31-000-2012-00061-01 (28198) Demandante: Miguel Ángel García Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 en el sub examine desacreditó la prueba formal de las compras y del IVA descontable originado en estas con indicios sobre su simulación. En concreto, refirió la falsificación de las facturas que supuestamente habían sido emitidas por la entidad encargada de la movilización de la mercancía, quien negó haber realizado operaciones con el actor y las vendedoras.

Al respecto, sostuvo que, contrariamente a lo señalado por el demandante, pudo comprobar que tenía conocimiento del transporte porque las facturas eran parte de los soportes que entregó en el curso de la actuación administrativa. Agregó que también constató que los proveedores no tenían soportadas las ventas, ya que los documentos que aportaron eran copias de los que tenía el actor, lo que pudo verificar a partir de la marca impuesta por el funcionario auditor en la visita al demandante que sin justificación estaba replicada en los documentos entregados por los vendedores con la respuesta a los requerimientos; y que los pagos se hicieron mediante cheques girados a terceros diferentes a los vendedores.

Por consiguiente, negó haber violado el debido proceso y planteó que expuso los hechos probados que permitían excluirle valor probatorio a los documentos aportados y concluir que las transacciones documentadas no eran reales. Por lo expuesto, defendió la sanción por inexactitud impuesta, ya que estaba demostrada la conducta infractora con la autoliquidación de impuestos descontables que se originaron en compras inexistentes.

Sentencia apelada El tribunal declaró la nulidad parcial de los actos demandados a fin de reducir la sanción por inexactitud conforme al principio de favorabilidad y se abstuvo de condenar en costas (ff. 103 a 121 cp2). Avaló el rechazo de las compras y de los impuestos descontables originados en estas porque la autoridad tributaria descreditó la prueba formal de las operaciones a través de indicios sobre su simulación que no fueron desvirtuados por el demandante.

Precisó que si bien la factura era el documento idóneo para demostrar los impuestos descontables (artículo 771-2 del ET) su valor probatorio podía excluirse mediante indicios que demostraran la inexistencia de las transacciones que los generaban. Explicó que en el caso analizado se comprobó que las compras a cuatro proveedores declaradas por el actor eran inexistentes, pues la prueba de su transporte a la sede fabril fue desvirtuada a partir de las declaraciones de la entidad transportadora, quien aseguró que no realizó operaciones con el demandante ni con los vendedores.

A partir de lo anterior, concluyó que no estaba acreditada la entrega de la mercancía ni su utilización en la actividad productiva, lo que era suficiente para negarle efectos fiscales a las compras, pues el contribuyente tampoco aportó pruebas que permitieran corroborar su realidad. Por lo anterior, avaló la imposición de la sanción por inexactitud, pero disminuyó su cuantía en aplicación del principio de favorabilidad.

Recurso de apelación El demandante apeló la decisión del tribunal (ff. 124 a 127 vto. cp2), para lo cual insistió en que demostró las compras y los impuestos descontables originados en estas con las facturas y sus registros contables. Reiteró que esos documentos eran los medios de prueba idóneos para acreditarlos de conformidad con el artículo 771-2 ET, por lo cual era contrario al debido proceso exigirle comprobaciones adicionales o negarles valor probatorio a partir de indicios más aún si estaban relacionados con conductas desplegadas por terceros, pues esto impedía el ejercicio de su derecho de contradicción. Así, discutió que la falta de comprobación del transporte de la mercancía fuera suficiente para concluir que las compras fueron simuladas, pues esa era una prestación que Radicado: 54001-23-31-000-2012-00061-01 (28198) Demandante: Miguel Ángel García Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 asumieron los proveedores, de manera que las consecuencias adversas relacionadas con las irregularidades detectadas en ese negocio debían ser asumidas por estas.

Insistió en que se limitó a recibir la materia prima que compró y a transformarla en calzado que exportó, lo que estaba probado en el plenario con las facturas, la contabilidad y la inspección que realizó la autoridad de impuestos a la sede fabril. Agregó que también estaba acreditada la capacidad operativa de los proveedores con su inscripción en el registro mercantil y con las declaraciones del IVA que presentaron.

Sostuvo que era improcedente que se le exigiera conocer el origen de la materia prima que adquirió, porque en virtud del principio de buena fe negocial no tenía que cuestionar la forma en la que realizaban negocios los vendedores. Finalmente, reiteró la improcedencia de la sanción por inexactitud impuesta porque no incurrió en el tipo infractor y agregó que, de haberlo hecho, sería a consecuencia de un error en la comprensión de las normas aplicables.

Alegatos de conclusión Las partes y el ministerio público guardaron silencio. CONSIDERACIONES DE LA SALA Problema jurídico 1- Juzga la Sala la legalidad de los actos acusados, atendiendo a los cargos de apelación formulados por el demandante, en calidad de apelante único, contra la sentencia de primera instancia que negó sus pretensiones, pero disminuyó la sanción por inexactitud en aplicación del principio de favorabilidad y se abstuvo de condenarlo en costas.

En concreto, deberá establecerse si los medios probatorios del plenario demuestran la realidad de las operaciones cuestionadas por la autoridad tributaria y, por tanto, era improcedente el rechazo de las compras y del IVA descontable originado en estas. Si fuera el caso, corresponderá decidir sobre la juridicidad de la sanción por inexactitud impuesta.

Pero la Sala advierte que no se pronunciará sobre los planteamientos novedosos formulados por el actor en el recurso de apelación relativos a la comprobación del origen de la mercancía, la realización de las compras de buena fe y el error como causal exculpatoria de la sanción por inexactitud, porque no fueron formulados como cargos de la demanda.

Al respecto, la Sala pone de presente que, en virtud del principio de congruencia externa de las providencias (artículo 357 del CPC, Código de Procedimiento Civil, Decreto 1400 de 1979), la competencia del juez de segunda instancia se restringe a los aspectos formulados en la apelación, los cuales deben ser consonantes con lo planteado en la demanda, pues los fundamentos para desvirtuar la presunción de legalidad de los actos acusados en el marco de la segunda instancia deben haberse debatido en las etapas antecesoras del proceso para no vulnerar el derecho de contradicción y defensa de la demandada2.

Análisis del caso concreto 2- Sobre la cuestión discutida, el tribunal avaló el rechazo de las compras y de los impuestos descontables originados en estas porque consideró que la demandada había descreditado la prueba formal a través de indicios sobre la simulación de las operaciones, 2 Sentencias del 26 de julio de 2012 (exp. 18380, CP: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez), 25 de noviembre de 2014 (exp. 19031, CP: Jorge Octavio Ramírez) y 19 de febrero de 2020 (exp. 22748, CP: Julio Roberto Piza).

Radicado: 54001-23-31-000-2012-00061-01 (28198) Demandante: Miguel Ángel García Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 lo cuales no fueron desvirtuados por el demandante. Aunque estuvo de acuerdo con el actor en que las facturas eran el documento idóneo para demostrar los impuestos descontables (artículo 771-2 del ET), estimó que su valor probatorio se excluyó en el sub examine al comprobar que las compras que los generaron eran inexistentes ya que la autoridad de impuestos demostró que esa mercancía no fue transportada hasta la sede fabril del demandante, pues la entidad transportista que supuestamente se había contratado para ese efecto negó haber realizado operaciones con el contribuyente y sus vendedores.

Para el a quo la demostración de ese hecho era suficiente para inferir que no estaba acreditada la entrega de la mercancía ni su utilización en la actividad productiva y, como el contribuyente no lo comprobó a través de medios de prueba distintos a los soportes formales, debía negárseles efectos fiscales a las compras. A esa decisión se opone el demandante, apelante único, argumentando que se violó el debido proceso por desconocerle valor probatorio a las facturas que por mandato del artículo 771-2 del ET eran la prueba idónea de los impuestos descontables.

Por la misma razón, sostiene que era improcedente que le exigieran comprobaciones adicionales, más si estaban relacionadas con las actividades desplegadas por terceras personas. Explica que los vendedores se comprometieron a movilizar la mercancía hasta su sede fabril y, por ello, no participó en la contratación del transporte desvirtuado por la demandada que debía atribuirle las consecuencias negativas de eso a los proveedores.

Asimismo, alega que ese solo indicio no llevaba a concluir que no recibió la materia prima que declaró, pues la propia autoridad de impuestos pudo constatar que fabricaba el calzado que exportó. Por ende, aduce que las pruebas que obran en el expediente (las facturas, la contabilidad, la inspección a la fábrica, el registro mercantil de los vendedores y las declaraciones del IVA que presentaron) demuestran la realidad de esas operaciones y la procedencia del descuento del IVA declarado.

En esos términos, la Sala definirá si las pruebas que obran en el expediente demuestran la realidad de las compras y del IVA descontable asociado a estas que fueron rechazadas por la demandada a partir de los indicios estructurados en sede administrativa. 2.1- Como el rechazo de las compras y del IVA descontable se sustentó en la simulación de esas transacciones con cuatro proveedores del actor, la Sala estima pertinente realizar las siguientes precisiones sobre la acreditación de la simulación en materia tributaria.

Sea lo primero advertir que la simulación es una anomalía negocial en la que las partes dan al negocio que procuran celebrar una apariencia jurídica distinta, con el propósito de no revelar ante terceros el verdadero contenido del negocio llevado a cabo. Por eso, se trata de una ocultación fáctica, pues los sujetos involucrados esconden la realidad de su relación contractual bajo la apariencia de otra figura o encubren mediante un negocio la ausencia de todo ánimo negocial.

Así, el fenómeno simulatorio es una pura cuestión de hecho, que versa sobre la realidad de los acontecimientos. Ninguna norma del ordenamiento tributario fija los medios de prueba para acreditar la inexistencia o simulación de transacciones, de ahí que su demostración se enmarque en la regla general de libertad probatoria consagrada en el inciso 1.° del artículo 175 del CPC (hoy recogido por el artículo 165 del CGP, Código General del Proceso, Ley 1564 de 2012) y, en consecuencia, la eficacia de los medios probatorios aportados para ese fin dependerá «de [su] mayor o menor conexión con el hecho que trata de probarse» (artículo 743 del ET), que para el caso sería la simulación de las operaciones de compra cuestionadas.

En ese sentido, en otras ocasiones, la Sala destacó que el indicio es el medio de prueba preponderante en materia de simulación, ya que quienes simulan no Radicado: 54001-23-31-000-2012-00061-01 (28198) Demandante: Miguel Ángel García Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 conservan evidencia que dé cuenta directa del acuerdo simulatorio, de la manifestación real que oculta el negocio simulado.

De suerte que la simulación debe ser acreditada mediante la prueba de otros hechos a partir de los cuales, por inferencia lógica, esta se colija. Así, un hecho base debe estar plenamente demostrado en el proceso mediante otros medios de prueba; y dicho hecho indicador debe tener la propiedad de demostrar el hecho indicado mediante un proceso de inferencia lógica, con fundamento en las reglas de la experiencia (sentencias del 19 de febrero de 2020 y del 05 de agosto de 2021, exps. 23296 y 22478, CP: Julio Roberto Piza). 2.2- En cuanto a la carga de la prueba de los hechos con relevancia tributaria, de conformidad con el artículo 177 del CPC (hoy artículo 167 del CGP) le «incumbe a las partes probar el supuesto de hecho de las normas que consagran el efecto jurídico que ellas persiguen».

Con todo, la Administración de impuestos tiene las potestades de verificación respecto de la exacta liquidación de los tributos que efectúan los sujetos pasivos, de manera que en aquellos casos en los que medie un despliegue probatorio cuya vocación permita cuestionar la veracidad de los hechos consignados en la autoliquidación tributaria, el llamado a comprobarlos es el obligado tributario3.

En el caso del IVA que se computa como descuento, el llamado a probarlo será el contribuyente, quien corresponde a la parte que lo invoca a su favor. Al efecto, el artículo 771-2 del ET prescribe que la procedencia de estos impuestos descontables está supeditada a que la operación respectiva encuentre respaldo en una factura expedida «con el cumplimiento de los requisitos establecidos en los literales b), c), d), e), f) y g) del artículo 617 y 618 del estatuto tributario»; pero la existencia de ese documento no impide que la Administración ejerza su potestad de revisión para comprobar la realidad de las operaciones soportadas (sentencia del 30 de mayo de 2019, exp. 23072, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto).

Con esto se descarta el alegato del demandante según el cual con la existencia de las facturas se excluía la posibilidad de que la autoridad tributaria requiriera comprobaciones adicionales de las compras, pues como ha quedado expuesto la autoridad administrativa puede practicar las pruebas que estime convenientes a efectos de comprobar la realidad de los datos consignados en las declaraciones de impuestos, de ahí que sea posible desvirtuar, mediante otros medios de prueba (entre ellos, la prueba indiciaria) la existencia fáctica del negocio jurídico que se alega está soportado en una factura de venta (sentencia del 14 de abril de 2022, exp. 23989, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez4); en otras palabras, es posible probar la simulación del negocio jurídico que se documenta o soporta en la factura. 2.3- Visto lo anterior, corresponde estudiar el material probatorio que obra en el proceso, a fin de determinar si la demandada desacreditó la realidad de las operaciones económicas que realizó la contribuyente con cuatro proveedores.

Al respecto, se encuentran demostrados en el plenario los siguientes hechos relevantes: (i) En la declaración del IVA revisada, el demandante registró: (a) ingresos por exportaciones exoneradas de IVA por $866.331.000, (b) compras gravados por $756.804.000, (c) impuestos descontables asociados a esas compras por $121.089.000, 3 Sentencias del 31 de mayo de 2018 (exp. 20813), del 21 de febrero de 2019 (exp. 21366), del 08 de marzo de 2019 (exp. 21295), del 29 de agosto de 2019 (exp. 21349), del 19 de febrero de 2020 (exp. 23296), del 27 de agosto de 2020 (exp. 21852), del 03 de septiembre de 2020 (exp. 21156), del 26 de noviembre de 2020 (exp. 21329), del 04 de marzo de 2021 (exp. 20813) y del 11 de noviembre de 2021 (exp. 23098), CP: Julio Roberto Piza. 4 Sentencias del 15 de mayo de 2019 (exp. 21244, CP: Jorge Octavio Ramírez), del 06 de junio de 2019 (exp. 23456, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto), del 12 y 27 de junio de 2019 (exps. 23007 y 22512, CP: Milton Chaves García) y del 19 de febrero de 2020 (exp. 23296, CP: Julio Roberto Piza).

Radicado: 54001-23-31-000-2012-00061-01 (28198) Demandante: Miguel Ángel García Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 (d) IVA retenido en operaciones con régimen simplificado por $1.300.000. Por tanto, liquidó un saldo a favor de $122.389.000 (f. 10 caa). (ii) Previo requerimiento realizado al contribuyente entregó: (a) relación de las exportaciones que generaron los ingresos (f. 33), (b) relación de las facturas que soportaban las compras y el IVA descontable asociado a estas (ff. 28 a 32 caa), (c) libro auxiliar de la cuenta contable 240810.01 «IVA compras» del 01 de septiembre al 31 de octubre de 2007 (ff. 35 a 50 caa), (d) libro auxiliar de la cuenta contable nro. 240810.03 «IVA régimen simplificado» del 01 de septiembre al 31 de octubre de 2007 (ff. 52 a 54 caa).

(iii) Mediante Auto 072382009000149, del 03 de agosto de 2009, la demandada decretó una inspección tributaria a la sede fabril del demandante (f. 60 caa) en el curso de la cual recibió: (a) copia de las facturas de las compras del periodo gravable revisado y prueba de su contabilización (ff. 147 a 334 caa); (b) declaraciones de exportación del periodo de la litis (ff. 393 a 399 caa);

(c) libro auxiliar de las cuentas contables nros. 412031.01 «ventas a comercializadoras internacionales» y 412031.02 «exportaciones» (ff. 401 a 403 caa). Además, constató que «efectivamente existe la fábrica en la dirección mencionada, consta de un inmueble de dos pisos, en donde se observa la actividad industrial del calzado, con su respectiva maquinaria, tanto en el primero como en el segundo piso; igualmente, en el segundo piso tiene disponible el lugar de la oficina, con escritorios y un computador» (ff. 605 y 606 caa).

(iv) A partir de lo anterior, la demandada envió requerimiento de información a los cuatro proveedores reportados por el demandante que tenían su lugar de negocios fuera de Cúcuta, con el fin de que enviaran copia de las facturas de venta expedidas por ventas al actor en el año gravable 2007, prueba del medio pago y de transporte de la mercancía, certificado de contador o revisor fiscal del registro en la contabilidad y del IVA generado, su declaración y pago (ff. 61 a 72 caa).

Como respuesta obtuvo los siguientes datos: (a) El primer vendedor entregó certificado de contador que da cuenta de que para el periodo de la litis realizó ventas al demandante por $416.392.000 con un IVA generado por $66.622.720, que se pagaron en efectivo y se transportaron por medio terrestre a través de la entidad transportista identificada.

Como anexos aportó: i. las facturas de ventas al actor, ii. comprobantes de egreso, iii. comprobantes de la contabilidad del demandante que darían cuenta del pago de las facturas con cargo a la cuenta contable nro. 1050501 «caja general» en estos se evidencia la marca impuesta por el funcionario de la autoridad tributaria que había visitado al contribuyente, y iv. copia de las facturas del servicio de transporte en las que también se evidencia la marca impuesta por el funcionario de la autoridad tributaria que había visitado al contribuyente (ff. 406 a 488 caa).

(b) En el mismo formato, el segundo vendedor entregó certificado de contador que da cuenta de que para el periodo de la litis realizó ventas al demandante por $304.474.700 con un IVA generado por $44.715.632, que se pagaron en efectivo y se transportaron por medio terrestre a través de la misma entidad transportista identificada. Como anexos aportó: i. las facturas de ventas al actor, ii. comprobantes de la contabilidad del demandante que darían cuenta del pago de las facturas con cargo a la cuenta contable nro. 1050501 «caja general» (en estos se evidencia la marca impuesta por el funcionario de la autoridad tributaria que había visitado al contribuyente), y iii. copia de Radicado: 54001-23-31-000-2012-00061-01 (28198) Demandante: Miguel Ángel García Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 las facturas del servicio de transporte en las que también se evidencia la marca impuesta por el funcionario de la autoridad tributaria que había visitado al contribuyente (ff. 489 a 511 caa).

(c) En el mismo formato, la tercera vendedora entregó certificado de contador que da cuenta de que para el periodo de la litis realizó ventas al demandante por $351.607.1000 con un IVA generado por $56.257.136, que se pagaron en efectivo y se transportaron por medio terrestre a través de la misma entidad transportista identificada. Como anexos aportó: i. las facturas de ventas al actor, ii. comprobantes de la contabilidad del demandante que darían cuenta del pago de las facturas con cargo a la cuenta contable nro. 1050501 «caja general» (en estos se evidencia la marca impuesta por el funcionario de la autoridad tributaria que había visitado al contribuyente), y iii. copia de las facturas del servicio de transporte en las que también se evidencia la marca impuesta por el funcionario de la autoridad tributaria que había visitado al contribuyente (ff. 513 a 578 caa).

(d) En el mismo formato, la cuarta proveedora entregó certificado de contador que da cuenta de que para el periodo de la litis realizó ventas al demandante por $239.250.419 con un IVA generado por $38.280.067, que se pagaron en efectivo y se transportaron por medio terrestre a través de la misma entidad transportista identificada. Como anexos aportó: i. las facturas de ventas al actor, ii. comprobantes de la contabilidad del demandante que darían cuenta del pago de las facturas con cargo a la cuenta contable nro. 1050501 «caja general» (en estos se evidencia la marca impuesta por el funcionario de la autoridad tributaria que había visitado al contribuyente), y iii. copia de las facturas del servicio de transporte en las que también se evidencia la marca impuesta por el funcionario de la autoridad tributaria que había visitado al contribuyente (ff. 310 a 332 caa).

(v) Además, la Administración visitó las sedes fabriles de cinco vendedores del actor que se ubicaban en Cúcuta y obtuvo los siguientes datos: (a) Sobre el primer vendedor constató que produce y vende de plantillas, suelas, cambriones, pegantes, pinturas, tinturas, entre otros elementos para la elaboración de calzados y que para el periodo debatido vendió al demandante plantillas.

Como pruebas entregó las facturas, la declaración del IVA presentada y la relación de sus proveedoras (ff. 77 a 94 caa). (b) Frente a la segunda proveedora verificó que produce y vende cajas para empacar calzado, comida, dulces, faroles y sombreros y que para el periodo debatido vendió cajas de zapatos y prestó servicios al actor. Como pruebas aportó las facturas, la relación de sus ventas, la declaración del IVA presentada y la relación de sus proveedoras (ff. 99 a 110 caa).

(c) Sobre el tercer vendedor verificó que se dedica a la compraventa de insumos para la industria del calzado (i.e. tacones en polipropileno, forro de material coagulado, tela gamuza, tela yute, láminas de ordena, lámina de neolite, entre otros) y que para el periodo de la litis hizo ventas al actor. Como pruebas aportó las facturas, la declaración del IVA que presentó y la relación de sus proveedoras (ff. 113 a 122 caa).

(d) Frente a la cuarta proveedora verificó que se dedica a la compraventa de insumos para la industria del calzado (i.e. forros sintéticos que simulan cueros en diferentes Radicado: 54001-23-31-000-2012-00061-01 (28198) Demandante: Miguel Ángel García Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 colores, pegantes, limpiadores, hilos, láminas de neolite, láminas de salpa, entre otros) y que para el periodo de la litis hizo ventas al actor.

Como pruebas aportó las facturas, la declaración del IVA y la relación de sus proveedoras (ff. 344 a 366 caa). (e) Sobre el quinto vendedor verificó que se dedica a la compraventa de insumos para la industria del calzado (i.e. pegantes, tacones, plásticos, telas, herraje y tiras) y que para el periodo de la litis hizo ventas al actor. Como pruebas aportó las facturas, la declaración del IVA y la relación de sus proveedoras (ff. 367 a 383 caa).

(vi) Previo requerimiento de la administración, la entidad transportadora que reportaron los proveedores ubicados fuera de Cúcuta, a través de su revisor fiscal, informó que las facturas referidas no habían sido emitidas por la sociedad, que no había prestado servicios de transporte a los proveedores identificados ni trasladó mercancías a la sede fabril del actor (ff. 585 a 587 caa).

(vii) Tras lo anterior, la demandada mediante el Requerimiento Especial 0723820090098, del 30 de octubre de 2009, propuso rechazar las compras efectuadas a los proveedores ubicadas fuera de Cúcuta por $699.903.650 y el IVA generado en las mismas tomado como descontable por $111.984.584 (ff. 632 a 671 caa). Esto porque consideró que eran operaciones simuladas, conclusión a la que arribó tras verificar que los vendedores no tenían prueba del pago realizado por el demandante, sino que para ello aportaron los mismos soportes de la contabilidad del actor –así se reconoció por la marca impuesta por el funcionario auditor que se reflejaba en los documentos entregados–.

Asimismo, comprobó que no estaba demostrada la entrega de la mercancía, pues la entidad que supuestamente había sido contratada para movilizarla negó haber realizado operaciones con los vendedores y con el actor, con lo que se probó que las facturas del servicio de transporte habían sido falsificadas y con ello se descartó su valor probatorio.

(viii) Con el objeto de rebatir la glosa propuesta por la demandada, el actor con la respuesta al requerimiento especial anunció que aportaba: (a) auxiliares de las cuentas contables nros. 240810 «impuesto sobre las ventas», 412031 «ingresos por elaboración de calzados», 620501 «compras nacionales», (b) copia de las facturas de compras, (c) copia facturas de exportaciones, y (d) copia de declaraciones de exportación. Pero esos documentos no fueron entregados (ff. 675 a 702 cca).

(ix) Mediante la Liquidación Oficial de Revisión 072412010000022, del 26 de julio de 2010, se modificó la declaración privada de la actora en los términos propuestos en el requerimiento especial (ff. 713 a 730 de caa). Este acto fue confirmado por la Resolución 900126, del 29 de julio de 2011, al decidir el recurso de reconsideración interpuesto (ff. 755 a 767 de caa). 2.4- A la luz de los hechos probados y del derecho aplicable al caso concreto, la Sala destaca que la demandada cuestionó las operaciones de compra que se encuentran registradas en la contabilidad y documentadas en facturas, cuyos requisitos formales no debatió. En lo que interesa a la litis, la Administración discute las supuestas operaciones realizadas por el contribuyente con cuatro de sus proveedores, para lo que demostró dos indicios sobre su simulación, el primero relativo a la falta de comprobación del pago de las compras, pues si bien los vendedores afirmaron que lo recibieron en efectivo aportaron como prueba copia de los mismos soportes internos de la contabilidad que exhibió el actor en la inspección tributaria; y el segundo relacionado con la falta de verificación de la entrega de la mercancía, ya que las facturas del servicio de transporte Radicado: 54001-23-31-000-2012-00061-01 (28198) Demandante: Miguel Ángel García Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 supuestamente contratados para tal efecto fueron falsificadas.

Sobre el particular, el actor solo señaló que probó las transacciones con las facturas emitidas por las vendedoras y que las vicisitudes del acuerdo para movilizar la carga no podían conllevarle consecuencias negativas porque no participó en ese negocio, sino que las proveedoras se comprometieron a entregarle la mercancía en su sede fabril.

Pero la Sala insiste en que, aunque la factura sea el documento soporte necesario para la procedencia de las compras y de los impuestos descontables originados en estas (artículo 771-2 del ET), ello no impide que la autoridad adelante investigaciones respecto de la operación documentada a fin de comprobar su veracidad, correspondiéndole al obligado tributario desplegar la actividad probatoria necesaria para demostrar la realidad y características de la transacción. En el caso, las facturas, los documentos contables y las declaraciones de exportación aportados por la demandante, por sí solos, no permiten acreditar la realidad de las operaciones económicas glosadas, pues el demandante no aportó ninguna prueba que estuviera dirigida a rebatir los indicios en los que fundó la autoridad su rechazo (como contratos, entradas y salidas de almacén, órdenes de compra, comprobantes de pago reconocidos por las vendedoras, entre otros).

En su lugar, la demandada probó que los vendedores no tenía prueba del pago que supuestamente recibieron, porque para ese efecto allegaron copia de los mismos documentos que había exhibido el actor en la fiscalización y tampoco demostraron la entrega de la materia prima sino que falsificaron el documento soporte del transporte, hecho que fue conocido por el demandante quien tenía las facturas supuestamente emitidas por la entidad transportista y que también las envió a los proveedores para que las entregaran como soporte de las operaciones a la autoridad tributaria, lo que pudo comprobarse a partir de la marca que había impuesto en los documentos el funcionario auditor que sin ninguna justificación se reflejó en los soportes aportados por cada uno de los proveedores.

De esta forma, la Sala verifica que, contrariamente a lo señalado por el demandante, los indicios que demostró la Administración eran suficientes para inferir que las operaciones de compras de insumos para la fabricación de calzados con esos cuatro proveedores eran simuladas, de manera que le correspondía al actor allegar pruebas que permitieran validar o corroborar la existencia de los negocios jurídicos establecidos como inexistentes por la Administración; es decir, que fue el demandante quien no desplegó alguna actividad probatoria tendiente a desvirtuar los hallazgos de la autoridad de impuestos, lo que también impide a esta Judicatura llegar al convencimiento de que las operaciones se hubieran llevado a cabo en la realidad.

Por ende, no prospera el cargo de apelación. 3- Resta definir la procedencia de la sanción por inexactitud impuesta. Al tenor del artículo 647 del ET, entre otros hechos, la inclusión de impuestos descontables inexistentes es una conducta sancionable, a menos de que concurra sobre el sujeto infractor alguna circunstancia constitutiva de un error sobre el derecho aplicable (no sobre los hechos del caso) que actúe como causal de exoneración punitiva, en la medida que excluye la conciencia del agente sobre la antijuridicidad de su conducta (sentencia del 11 de junio de 2020, exp. 21640, CP: Julio Roberto Piza).

En el caso concreto, quedó demostrada la configuración de la conducta sancionable tipificada en el artículo 647 del ET, sin que el infractor hubiera esgrimido, en tiempo, ninguna causal exculpatoria. Por consiguiente, se avala la imposición de la sanción por inexactitud. No prospera el cargo de apelación. 4- Ahora bien, observa la Sala que el tribunal declaró la nulidad parcial de los actos demandados porque en aplicación del principio constitucional de favorabilidad en materia Radicado: 54001-23-31-000-2012-00061-01 (28198) Demandante: Miguel Ángel García Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 punitiva tasó la sanción por inexactitud en el 100% de la diferencia entre el saldo a favor determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente, es decir, en la suma de $111.985.000.

Pero en la parte resolutoria ordenó como restablecimiento del derecho «fijar el total del saldo a pagar por concepto de impuesto sobre las ventas del quinto bimestre del 2007 en la suma de $111.985.000, de acuerdo con la liquidación contenida en la parte motiva en aplicación del principio de favorabilidad tributaria», siendo ese importe la sanción por inexactitud.

Esa circunstancia le impone a la Sala, de conformidad con el artículo 170 del CCA, el deber de ajustar el restablecimiento del derecho ordenado por el a quo, para reconocer que el monto indicado corresponde a la sanción por inexactitud ajustada en aplicación del principio de favorabilidad. Por consiguiente, se modificará el ordinal 2.˚ de la decisión impugnada.

Conclusión 5- De lo razonado en precedencia, la Sala reitera que si bien la factura es un requisito necesario para el reconocimiento de impuestos descontables, su exhibición no impide que la autoridad tributaria adelante investigaciones sobre las operaciones documentadas, a fin de comprobar su veracidad, correspondiéndole al obligado tributario desplegar la actividad probatoria necesaria para demostrar la realidad y características de las transacciones.

Además, se reconoce que es deber de la Sala ajustar el restablecimiento del derecho ordenado por el a quo cuando la parte resolutoria no concuerde con los planteamientos de la parte motiva del fallo (artículo 170 del CCA). Según esas pautas, la Sala modificará el ordinal segundo de la sentencia de primera instancia para precisar que la suma de $111.985.000 corresponde a la sanción por inexactitud que se tasó en aplicación del principio de favorabilidad punitiva mas no al saldo a pagar a cargo del actor (como había quedado consignado en la parte resolutoria del fallo de primera instancia).

En lo demás se confirmará el fallo, pues el demandante no demostró que fuera improcedente el rechazo de las compras a cuatro proveedores y del IVA descontable que originó en estas. Costas 6- Conforme a lo previsto en el artículo 171 del CCA, no habrá lugar a condena en costas, teniendo en cuenta que la conducta asumida por las partes no demuestra temeridad o mala fe.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la Ley FALLA 1. Modificar el ordinal segundo de la sentencia apelada. En su lugar se dispone: Segundo: A título de restablecimiento del derecho, fijar la sanción por inexactitud en $111.985.000, de acuerdo con la tasación contenida en la sentencia de primera instancia. Radicado: 54001-23-31-000-2012-00061-01 (28198) Demandante: Miguel Ángel García Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 2.

En lo demás, confirmar la sentencia apelada. 3. Sin condena en costas en segunda instancia. 4. Reconocer personería a Yaneth Amparo Ramírez Jauregui como apoderada de la demandada conforme al poder conferido (f. 19 cp2). Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

Este documento fue firmado electrónicamente. La validez e integridad pueden comprobarse acudiendo a la siguiente dirección electrónica: https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidenta (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN