Radicación: 85001-23-33-000-2018-00109-01(26038) Demandante: COMPANY SERVICE FOOD SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERA PONENTE: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Bogotá D.C., catorce (14) de julio de dos mil veintidós (2022) Referencia: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO Radicación: 85001-23-33-000-2018-00109-01 (26038) Demandante: COMPANY SERVICE FOOD SAS Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN Temas: Renta 2013.
Recurso de Reconsideración. Notificación. Normalización tributaria. Costos. Prueba. SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 29 de julio de 2021, proferida por el Tribunal Administrativo del Casanare, que negó las pretensiones de la demanda y no condenó en costas1.
ANTECEDENTES El 11 de abril de 2014, Company Service Food SAS presentó la declaración de renta por el año gravable 2013, corregida el 30 de marzo de 2016, en la que registró costos por $6.236.457.000, renta líquida gravable de $1.030.242.000, impuesto a cargo de $257.560.000, saldo a pagar por impuesto de $46.048.000, sanción por corrección de $5.254.000, para un total a pagar de $51.302.0002.
Previo Requerimiento Especial 442382016000002 del 1 de julio de 2016 y respuesta al mismo, la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Yopal profirió la Liquidación Oficial de Revisión 442412017000001 del 27 de marzo de 2017, que modificó la declaración privada para rechazar costos en cuantía de $1.461.923.000 -$725.939.942 retiro de inventarios y $735.983.058 transacciones simuladas-.
Así, determinó renta líquida gravable de $2.492.165.000, impuesto a cargo de $623.041.000, saldo a pagar por impuesto de $411.529.000 y sanción por inexactitud (160%) de $584.770.000, para un total a pagar de $996.299.000. El 30 de mayo de 2017, la contribuyente presentó recurso de reconsideración, decidido en Resolución 002.661 del 4 de abril de 2018, proferida por la Subdirectora de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, en el sentido de disminuir la sanción por inexactitud al 100%, la cual quedó determinada en $365.481.000 e incluir la sanción por corrección declarada por el contribuyente de $5.254.0003.
En consecuencia, determinó un total a pagar de $782.264.000. 1 Expediente digital, índice 2 Samai. 2 Valores de la corrección. 3 Omitida en la LOR. Radicación: 85001-23-33-000-2018-00109-01(26038) Demandante: COMPANY SERVICE FOOD SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 DEMANDA Company Service Food SAS., en ejercicio del medio de control previsto en el artículo 138 del CPACA., formuló las siguientes pretensiones: ««PRINCIPAL: Su Despacho declare la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 442412017000001 del 27-03-2017 (d-m-a) expedida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de la DIAN de Yopal, así como de la Resolución que Resuelve el Recurso de Reconsideración No. 002661 del 04-04-18 (d-m-a), proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales “D.I.A.N.”, en el contexto del proceso de determinación que obra en el expediente DD-2013-2015-000213.
Como restablecimiento del derecho se declare la firmeza jurídica de la declaración de renta correspondiente al periodo gravable 2013, presentada en el Formulario DIAN No. 1104606168940 fecha 30 de marzo de 2016, por la empresa COMPANY SERVICE FOOD S.A.S. NIT: 900.148.334-6. SUBSIDIARIA: Su despacho ordene la reliquidación del impuesto de renta por el periodo gravable 2013, con base en las pruebas que se recauden fruto del peritaje solicitado.
Como restablecimiento del derecho se declare la devolución de los recursos que la DIAN haya recibido por concepto de impuesto de normalización tributaria declarados por mi representada en el formulario 440 (Declaración del Impuesto a la Riqueza y Complementario de Normalización Tributaria) con No. 4401603429521 del 22 de mayo de 2017, por un valor total de $101.759.000, entre impuestos y sanciones.
CONDENA EN COSTAS: En todas las anteriores pretensiones condenar en costas a la demandada por los gastos incurridos en el presente proceso». Invocó como disposiciones violadas, las siguientes: • Artículo 29 de la Constitución Política • Artículos 236, 555-2, 563, 564, 565, 700, 710-3, 712 y 719 del Estatuto Tributario • Artículo 176 del CGP • Artículos 35, 36, 37, 38, 39 y 40 de la Ley 1739 de 2014 Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente: La DIAN vulneró el debido proceso de la actora, por cuanto notificó indebidamente la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, la cual debía cumplirse en dos direcciones, una en Aguazul y otra en Yopal, devueltas por las causales “Se trasladaron” y “No lo conocen”.
Resulta “sospechoso” que la empresa de mensajería no hubiere encontrado ninguna de las direcciones, especialmente si en la dirección de Yopal se habían notificado las actuaciones anteriores. También se transgredió el aludido derecho por no decretar una nueva inspección tributaria, solicitada a raíz de una problemática entre funcionarios de la DIAN y el representante legal, que terminó afectándola.
La DIAN negó la práctica de la inspección que pretendía apartar los aspectos subjetivos y reflejara una realidad diferente a la recopilada en el expediente. No obstante, resolvió sobre los medios probatorios recaudados; desestimó el argumento de que los funcionarios de la DIAN desconocieran costos ciertos e inherentes al negocio de alimentación escolar, sobre Radicación: 85001-23-33-000-2018-00109-01(26038) Demandante: COMPANY SERVICE FOOD SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 la base de que las pruebas recaudadas eran suficientes para demostrar las irregularidades e inconsistencias detectadas y descartó la certificación de la contadora de Company Service Food SAS, que respaldaba los costos por valor de $2.355.542.4894.
Si bien el caso debía culminar con un auto de archivo o una liquidación oficial de revisión, también lo es que el legislador nacional tiene libertad para configurar otros mecanismos que incentiven a los contribuyentes a normalizar su situación con el fisco, al cual la actora decidió acogerse por sugerencia de sus asesores. La demandante presentó declaración de normalización tributaria el 22 de mayo de 2017, con la que pagó un total de $101.759.000, la cual fue desconocida por la DIAN.
Los actos acusados adolecen de falsa motivación y expedición irregular. La DIAN sostuvo que la factura por $735.983.000 pretende avalar una operación simulada, sin sustento. Solo menciona que la factura 010 del 15 de noviembre de 2013 fue expedida por la Fundación Fuerzas Especiales del Cielo y que fue anulada posteriormente. Si la transacción fue simulada, entonces al vendedor también se le debía requerir para que disminuyera sus ingresos en dicho valor, lo que no ocurrió y se archivó la investigación adelantada contra la referida fundación. Los inventarios en el negocio auditado no son para la venta, por cuanto Company Service Food SAS no vende bienes sino servicios.
Además, el asunto no está en el plan de auditoría que obra a folio 32 del expediente, de tal manera que el Jefe de Fiscalización se extralimitó en indagar sobre este. Tampoco explica por qué desconoció $725.939.942 cuando el valor de la factura era de $735.983.0585. No procede la sanción por inexactitud pues no se configuraron los presupuestos de hecho para su imposición, en razón a que los datos registrados en la declaración privada son ciertos, veraces y completos6.
La DIAN se limitó a decir que se configuró inexactitud sancionable por irregularidades en la contabilidad, sin enumerarlas ni explicarlas, lo que también configura expedición irregular por falta de motivación. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en los argumentos que se exponen a continuación: La resolución que resolvió el recurso de reconsideración fue debidamente notificada a las direcciones registradas por la demandante.
Si bien asiste razón a la actora en cuanto a la competencia para practicar pruebas por parte de la división de liquidación -facultad establecida en el artículo 691 inciso 2 del ET-, también lo es que la prueba solicitada era impertinente, inconducente e inútil, pues pretendía la realización de una nueva inspección tributaria, con fundamento en una supuesta problemática entre funcionarios de la DIAN y el representante legal de la sociedad, argumento carente de valor y de la virtualidad de enervar el contenido de las pruebas obrantes en el expediente. 4 La cual no obra en el expediente digital allegado. 5 La actora de manera confusa alude a la suma desconocida por retiro de inventarios con la igualmente desconocida por operaciones simuladas, las cuales mezcla indistintamente.
Al efecto se reitera que la DIAN rechazó costos en cuantía de $1.461.923.000 -de los cuales $725.939.942 corresponden a retiro de inventarios y $735.983.058 a transacciones simuladas-. 6 No adujo diferencia de criterios – exculpación. Radicación: 85001-23-33-000-2018-00109-01(26038) Demandante: COMPANY SERVICE FOOD SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 No es posible normalizar el costo rechazado como un pasivo inexistente.
En este caso lo procedente era que la contribuyente corrigiera la declaración de renta con ocasión de la liquidación oficial de revisión, en la cual se rechazó parcialmente el costo. No se está frente a modificaciones del patrimonio de la sociedad, sino frente a la depuración de la renta declarada. En el marco de la investigación se detectaron irregularidades en la contabilidad - transacciones simuladas, al verificar que se cambiaron documentos con consentimiento del contribuyente para desvirtuar el hallazgo de la DIAN, como se advierte en el acta de visita del 11 de febrero de 2016, en la cual se encontraron corregidos los valores declarados tanto en los libros auxiliares -impresos el 11 de marzo de 2016-, como en el balance de prueba, este último en el cual se cambió el nombre del proveedor Fundación Colombia Emprende por Fundación Fuerzas Especiales del Cielo y el objeto de la factura, pues la primera describía la prestación del servicio de alimentación, mientras que la segunda registra el suministro de carne de res porcionada por kilogramos empacada al vacío. El debate gira en torno al rechazo de costos en cuantía de $1.461.923.000, de los cuales $735.983.058 obedecieron a transacciones simuladas, que pretendió soportar con una factura de diciembre de 2012, por concepto de “Llevar a cabo prestación de servicios para la ejecución del proyecto de alimentación escolar en el municipio de Chiquinquirá", expedida por Ia Fundación Colombia Emprende, valor desconocido por no pertenecer al año gravable 2013.
Y $725.939.942 correspondientes a retiro de inventarios, no respaldados en la contabilidad de la demandante, la cual, reiteró, presenta irregularidades. Los actos demandados se ajustaron a la legalidad y no adolecen de falsa motivación ni fueron expedidos irregularmente. En el acta de inspección -incluida en la liquidación oficial de revisión- se explicaron la revisión de inventarios y las irregularidades detectadas, se relacionaron los hallazgos de la inspección tributaria y se estableció, según revisión de los estados financieros, que estos no reflejan la situación de la empresa.
Procede la sanción por inexactitud cuando se incluyen costos no soportados en la declaración tributaria. ACTUACIÓN En virtud de lo dispuesto en el Decreto 806 de 2020, en concordancia con el inciso final del artículo 181 del CPACA, el Tribunal, mediante auto del 22 de junio de 2021, decidió dictar sentencia anticipada. SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo del Casanare negó las pretensiones de la demanda sin condena en costas, con fundamento en lo siguiente: No hubo indebida notificación de la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, por cuanto la entidad remitió las citaciones para notificación personal a la sociedad, sin que se lograra su entrega y, por ende, la comparecencia de aquella, Radicación: 85001-23-33-000-2018-00109-01(26038) Demandante: COMPANY SERVICE FOOD SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 por lo que, conforme con lo señalado en el inciso segundo del artículo 565 del ET, fijó el edicto 003 del 8 de mayo de 2018, cumpliendo con el principio de publicidad.
Los actos acusados no incurrieron en las causales de nulidad invocadas, en tanto fueron proferidos con base en las pruebas aportadas a la investigación adelantada por inconsistencias e irregularidades detectadas en la declaración privada de renta de la contribuyente, al determinarse la inexactitud y errores en algunos valores atinentes a costos que no correspondían a la transacción relacionada.
La empresa demandante no puede escudarse en que le fue desconocido el impuesto de normalización tributaria declarado y pagado, con el fin de solucionar el asunto de la liquidación del impuesto de renta para el año 2013, pues el procedimiento que correspondía era presentar la corrección a la declaración según los requerimientos y hallazgos de la entidad demandada.
Se demostró que en la declaración presentada por la empresa demandante para el año 2013 se incluyeron costos improcedentes, con lo cual se impuso sanción por inexactitud. RECURSO DE APELACIÓN La parte demandante recurrió la decisión de primera instancia, a cuyo efecto insistió en los argumentos expuestos en la demanda. Se configuró violación al debido proceso por indebida notificación de la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, que debía cumplirse en dos direcciones, en Aguazul y en Yopal, devueltas por las causales “Se trasladaron” y “No lo conocen”.
Es sospechoso que la empresa de mensajería no hubiere encontrado las direcciones, especialmente si en la dirección de Yopal se habían notificado actuaciones anteriores. No se decretaron las pruebas solicitadas y la inspección realizada estuvo contaminada por una problemática entre funcionarios de la DIAN y el representante legal de la sociedad, que terminó afectándola.
La DIAN negó la práctica de una nueva inspección tributaria que apartara los aspectos subjetivos y resolvió sobre los medios probatorios recaudados; desestimó el argumento de que los funcionarios de la DIAN desconocieran costos ciertos e inherentes al negocio de alimentación escolar, sobre la base de que las pruebas recaudadas eran suficientes para demostrar las irregularidades e inconsistencias detectadas y descartó la certificación de la contadora de Company Service Food SAS, que atestaba los costos por valor de $2.355.542.4897.
Si bien el proceso de determinación debe culminar con un auto de archivo o una liquidación oficial de revisión, también lo es que el legislador tiene libertad para configurar otros mecanismos que incentiven a los contribuyentes a normalizar su situación con el fisco, como el caso de la normalización tributaria, al cual la actora decidió acogerse por sugerencia de sus asesores.
La sentencia apelada solo indica que el contribuyente no puede elegir otro camino diferente a la corrección de la declaración de renta correspondiente, sin aclarar por qué no era aplicable el impuesto 7 Que, se reitera, no obra en el expediente digital ni tampoco fue aportada con ocasión del recurso de apelación. Radicación: 85001-23-33-000-2018-00109-01(26038) Demandante: COMPANY SERVICE FOOD SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 de normalización para un pasivo que la DIAN de Yopal cuestionaba como inexistente.
Tampoco se pronunció respecto a si la contribuyente no estaba obligada al pago del impuesto de normalización, lo cual constituiría un pago de lo no debido susceptible de devolución. La sentencia respalda la tesis de la DIAN en el sentido de que la factura de $735.983.058 corresponde a una operación simulada, sin sustentación. Solo menciona que la Factura 010 del 15 de noviembre de 2013 fue expedida por la Fundación Fuerzas Especiales del Cielo, y que fue anulada posteriormente.
Si la transacción fue simulada, entonces al vendedor también se le debía requerir para que disminuyera sus ingresos en dicho valor, lo que no ocurrió y se archivó la investigación. Los inventarios en el negocio auditado no son para la venta, por cuanto Company Service Food SAS no vende bienes sino servicios. Además, el asunto no está en el plan de auditoría que obra a folio 32 del expediente, de tal manera que el Jefe de Fiscalización se extralimitó en indagar sobre este.
Tampoco explica por qué desconoció $725.939.942 cuando el valor de la factura era de $735.983.058. En este punto se le solicitó al tribunal que, como petición subsidiaria reliquidara la declaración del periodo 2013, con el objeto de equilibrar esta omisión por parte de la DIAN8. No procede la sanción por inexactitud, pues los datos registrados son reales.
El Tribunal no analizó la expedición irregular -falta de motivación- alegada frente a la sanción. OPOSICIÓN A LA APELACIÓN Comoquiera que no se requiere decretar pruebas en segunda instancia, no se dio traslado para alegar de conclusión -art. 247 CPACA-. El Ministerio Público pidió que se revocara la decisión de primera instancia. Al efecto, indicó no compartir el análisis sobre la operación simulada, pues si la operación era simulada para la contribuyente, también lo sería para el proveedor.
La demandada no intervino en esta etapa procesal. CONSIDERACIONES DE LA SALA Se decide sobre la legalidad de los actos administrativos por medio de los cuales la DIAN modificó la declaración del impuesto sobre la renta presentada por Company Service Food SAS, correspondiente al año 2013. En los términos del recurso de apelación interpuesto por la parte demandante, corresponde determinar si: i) se configuró la violación al debido proceso por indebida notificación de la resolución que resolvió el recurso de reconsideración y la negativa a la práctica de una nueva inspección tributaria, ii) hay lugar al reconocimiento de costos con ocasión de la declaración de normalización tributaria -procedencia de costos y prueba de los mismos- y iii) si procede la sanción por inexactitud. 8 Nuevamente la actora confunde la suma desconocida por retiro de inventarios con la igualmente desconocida por operaciones simuladas.
Se reitera que la DIAN rechazó costos en cuantía de $1.461.923.000 -de los cuales $725.939.942 corresponden a retiro de inventarios y $735.983.058 a transacciones simuladas-. Radicación: 85001-23-33-000-2018-00109-01(26038) Demandante: COMPANY SERVICE FOOD SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 Debido proceso.
Notificación de la resolución que resolvió el recurso de reconsideración9 y negativa a nueva inspección tributaria. La sociedad apelante dice que la resolución que resolvió el recurso de reconsideración fue indebidamente notificada. En contraste, la demandada aduce que envió el aviso citatorio a las direcciones señaladas por la contribuyente en el recurso de reconsideración, de modo que la falta de comparecencia de aquella habilitó la notificación del acto por edicto.
Así, corresponde establecer si la demandada envió el aviso citatorio a la dirección correcta y, consecuentemente, si notificó oportunamente el acto que resolvió el recurso de reconsideración. Frente a las cuestiones debatidas esta Sección ha fijado un criterio de decisión10. Según el precedente que se reitera, el inciso 2 del artículo 565 del ET, vigente para la época de los hechos, preveía que los actos que decidieran recursos se notificaban personalmente, o supletoriamente por edicto, si el interesado no comparecía dentro de los diez días siguientes a la fecha de «introducción al correo del aviso de citación».
En el mismo sentido, se ha precisado que el edicto es un mecanismo supletorio, que solo procede si la notificación personal resulta fallida -que no irregular-, a pesar de haberse intentado en los términos de la norma referida. En ese orden, el edicto tendrá que fijarse al día siguiente de culminada la oportunidad para llevar a cabo la notificación principal de la decisión administrativa, que es la personal.
En caso de que las irregularidades en la debida notificación conduzcan al incumplimiento del término de un año con el que cuenta la Administración para fallar el recurso de reconsideración y notificar su decisión -artículo 732 del ET-, la jurisprudencia de esta Sección reconoce el acaecimiento del silencio administrativo positivo, respecto de las peticiones del recurso -artículo 734 ib.-.
Conforme con el artículo 564 del ET11, si en el marco de un procedimiento de determinación oficial del tributo, el obligado informaba una dirección de notificación12, le correspondía a la Administración enviar sus actuaciones a ese lugar; y a falta de esta, la autoridad debía usar la dirección informada en el RUT -parágrafo 1 del artículo 565 ib.-; dejando en claro que, si un administrado modifica la antedicha dirección, la antigua conserva validez a efectos de notificaciones durante los tres meses posteriores al cambio -artículo 563 ejusdem-.
Precisado lo anterior, la Sala destaca los siguientes hechos relevantes: (i) El 31 de mayo de 2017, la actora presentó recurso de reconsideración en contra de la Liquidación Oficial de Revisión 442412017000001, del 27 de marzo de 2017. En esa oportunidad manifestó que recibiría «notificaciones en la Calle 15 No. 20-52 de Aguazul y en la Carrera 26 No. 16-28, piso 1, Barrio los Helechos de Yopal (Casanare)»13. 9 Sentencia del 28 de octubre de 2021, Exp. 22295, CP.
Julio Roberto Piza Rodríguez. 10 Dicho criterio está expresado, entre otras, en las sentencias del 03 de diciembre de 2009 (exp. 17111, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia), del 13 de noviembre de 2014 (exp. 17836, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez), del 12 de noviembre de 2015 (exp. 20976, CP: ibidem), del 08 de septiembre de 2016 (exp. 18945, CP: ibidem), del 19 de octubre de 2017 (exp. 22283, CP: Milton Chaves García), del 18 de junio de 2020 (exp. 24363, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez), del 06 de diciembre de 2017 (exp. 21308, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto y exp. 22656, CP.
Julio Roberto Piza Rodríguez), del 13 de diciembre de 2017 (exp. 21072, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto) y del 05 de abril de 2018 (exp. 21028, CP: Milton Chaves García). 11 Previa modificación del artículo 46 del Decreto Ley 2106 de 2019. 12 Dirección procesal. Sentencias del 21 de marzo de 2018, Exp. 21800, CP. Milton Chaves García; y del 13 de mayo de 2021, Exp. 23924, CP.
Stella Jeannette Carvajal Basto. 13 Fl. 1903 cuaderno digital. Índice 2 Samai. Radicación: 85001-23-33-000-2018-00109-01(26038) Demandante: COMPANY SERVICE FOOD SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 (ii) El 4 de abril de 2018, por medio de la Resolución 002.661, la Administración resolvió el referido recurso y ordenó notificar la decisión a la apelante en «la dirección procesal (folio 1624): Calle 15 No. 20-52 del municipio de Aguazul, Departamento del Casanare […] Carrera 26 No. 16-28, piso 1, Barrio los Helechos del municipio de Yopal, Departamento del Casanare»14.
(iii) En cumplimiento de lo anterior, el 9 de abril de 2018, la demandada envió un aviso citatorio a dichas direcciones, pero el 10 del mismo mes y año, el documento fue devuelto por «desconocido/destinatario desconocido» y «No reside/cambio de domicilio»15. (iv) Dado que la sociedad citada no compareció a notificarse, la autoridad notificó el acto que resolvió el recurso de reconsideración mediante edicto fijado el 24 de abril de 2018 y desfijado el 8 de mayo de la misma anualidad16.
(v) En el RUT de la actora, actualizado a 25 de febrero de 2015, figura como dirección principal la «Carrera 26 No. 16-28 Piso 1 de la ciudad de Yopal», uno de los lugares al que se envió la notificación de la actuación y que coincide con el indicado por la actora -el otro lugar fue la dirección reportada en Aguazul-, lugar al que, por demás, también fueron notificadas y recibidas otras actuaciones.
De ese recuento fáctico, la Sala extrae que las actuaciones fueron remitidas a la dirección registrada en el RUT y a la dirección en Aguazul, informada con la respuesta al requerimiento especial. Aunque la Administración envió a dichos lugares el aviso citatorio para comparecer a llevar a cabo la notificación personal del acto que resolvió el recurso formulado, el 10 de abril de 2018 el documento fue devuelto, por «desconocido/destinatario desconocido» y «No reside/cambio de domicilio».
Por la falta de comparecencia de la recurrente, la autoridad fiscal quedó habilitada para notificar mediante edicto el acto que resolvió el recurso de reconsideración, como en efecto lo hizo el 24 de abril de 2018, esto es, antes de que venciera el término con el que contaba para el efecto (31 de mayo de 2018). Por lo anterior, la Administración envió la citación para adelantar la notificación personal a la dirección debida, de manera que la notificación del acto que puso fin a la actuación acusada fue correcta y oportuna.
Alega la actora que solicitó la práctica de una nueva inspección tributaria, que fue negada por la División de Liquidación de la DIAN Seccional Yopal. Al efecto, manifestó que existía una disputa entre funcionarios de la DIAN y el representante legal de la sociedad, que «contaminó la inspección» y terminó afectando a la sociedad. No obstante, ella no indicó de qué manera la inspección tributaria practicada «la afectó», ni lo que pretendía demostrar con la práctica de una nueva, por lo cual no cumplió con la carga de la prueba que le asiste, en los términos del artículo 167 del CGP.
Al tratarse de meras conjeturas sin respaldo argumentativo ni probatorio, se descarta la aducida violación del debido proceso. No prospera el cargo de apelación. 14 Fl. 1939 cuaderno digital. Índice 2 Samai. 15 Fls. 1942-1946 cuaderno digital. Índice 2 Samai. 16 Fl. 1947 cuaderno digital. Índice 2 Samai. Radicación: 85001-23-33-000-2018-00109-01(26038) Demandante: COMPANY SERVICE FOOD SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 Normalización de costos como pasivos La sociedad demandante alegó que la DIAN desconoció la Ley 1739 de 2014, pues los costos rechazados en la declaración fueron objeto de normalización tributaria con la declaración presentada el 22 de mayo de 2017.
La Ley 1739 de 2014 estableció como impuesto complementario al impuesto de riqueza, el de normalización tributaria por los años 2015, 2016 y 2017, a cargo de los contribuyentes del impuesto a la riqueza y los declarantes voluntarios de dicho impuesto, a que se refiere el artículo 298-7 del ET, que hubieren omitido activos o registrado pasivos inexistentes en sus declaraciones.
Sobre el particular, los artículos 35 y 36 de la ley en mención disponen:
ARTÍCULO
35. IMPUESTO COMPLEMENTARIO DE NORMALIZACIÓN TRIBUTARIA - SUJETOS PASIVOS. Créase por los años 2015, 2016 y 2017 el impuesto complementario de normalización tributaria como un impuesto complementario al Impuesto a la Riqueza, el cual estará a cargo de los contribuyentes del Impuesto a la Riqueza y los declarantes voluntarios de dicho impuesto a los que se refiere el artículo 298-7 del Estatuto Tributario que tengan activos omitidos.
Este impuesto complementario se declarará, liquidará y pagará en la declaración del Impuesto a la Riqueza.
PARÁGRAFO. Los activos sometidos al impuesto complementario de normalización tributaria que hayan estado gravados en un periodo, no lo estarán en los periodos subsiguientes. En consecuencia, los contribuyentes del Impuesto a la Riqueza y los declarantes voluntarios de dicho impuesto que no tengan activos omitidos en cualquiera de las fechas de causación, no serán sujetos pasivos del impuesto complementario de normalización tributaria.
ARTÍCULO 36. HECHO GENERADOR. El impuesto complementario de normalización tributaria se causa por la posesión de activos omitidos y pasivos inexistentes a 1º de enero de 2015, 2016 y, 2017, respectivamente.
PARÁGRAFO 1 o. Para efectos de lo dispuesto en este artículo, se entiende por activos omitidos aquellos que no fueron incluidos en las declaraciones de impuestos nacionales existiendo la obligación legal de hacerlo. Se entiende por pasivo inexistente, el declarado en las declaraciones de impuestos nacionales con el único fin de aminorar o disminuir la carga tributaria a cargo del contribuyente.
PARÁGRAFO 2 o. Los activos sometidos al impuesto complementario de normalización tributaria que hayan estado gravados en un período, no lo estarán en los períodos subsiguientes. En consecuencia, los contribuyentes del Impuesto a la Riqueza y los declarantes voluntarios de dicho impuesto que no tengan activos omitidos en cualquiera de las fechas de causación, no serán sujetos pasivos del impuesto complementario de normalización tributaria».
Conforme con las normas transcritas, el impuesto complementario de normalización tributaria fue creado para subsanar la situación fiscal de aquellos contribuyentes que hubieren omitido activos o incluido pasivos inexistentes en su declaración tributaria. En el caso, la actora pretende «normalizar» el costo rechazado, asimilándolo a un pasivo, lo cual, en principio resultaría improcedente, pues la normalización de los pasivos no apareja de suyo la existencia del costo discutido.
Al efecto, la finalidad de la Ley 1739 de 2014 no fue establecida para subsanar los yerros en los que el contribuyente incurra en su declaración privada de renta; para este fin, la ley tributaria consagró otros mecanismos, como lo es la corrección de la declaración. Radicación: 85001-23-33-000-2018-00109-01(26038) Demandante: COMPANY SERVICE FOOD SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 En ese entendido, como lo anotó la administración, la declaración de normalización tributaria presentada por la actora el 22 de mayo de 2017 no tiene el efecto de subsanar o corregir los errores de la declaración privada de renta por la inclusión de costos sin soporte, con lo cual, frente al aludido pago de lo no debido que eventualmente habría surgido, como lo alegó en el recurso de apelación, lo procedente es el procedimiento de devolución correspondiente.
A continuación se procede el análisis del costo rechazado, conforme a la normativa aplicable y lo precisado al efecto por la jurisprudencia decantada de la Sección. Costos - prueba El artículo 742 del Estatuto Tributario prevé que «La determinación de tributos y la imposición de sanciones deben fundarse en los hechos que aparezcan demostrados en el respectivo expediente, por los medios de prueba señalados en las leyes tributarias o en el Código de Procedimiento Civil, en cuanto éstos sean compatibles con aquellos».
La Sala ha dicho17 que, si bien en materia tributaria son admisibles los medios de prueba legalmente aceptados por la legislación fiscal, o en su defecto por la legislación civil18, el artículo 743 del Estatuto Tributario señala que la idoneidad19 de los mismos depende de las exigencias que la ley establezca para demostrar determinado hecho.
Al efecto, el artículo 771-2 del ET20 dispone que, para demostrar la procedencia de costos, deducciones e impuestos descontables, el documento idóneo es la factura, lo cual ha sido puesto de presente por la Sala21. La Corte Constitucional, al declarar exequible el artículo 771-2 del ET22, señaló que la consecuencia del incumplimiento del deber formal de exigir y presentar la factura o el documento equivalente por las operaciones constitutivas de costo o gasto se concreta en su desconocimiento.
Se observa que, en los actos acusados, la DIAN desconoció costos registrados en la liquidación privada de renta de Company Services Food SAS del año 2013 por la suma de $1.461.923.000, de los cuales $725.939.942 corresponden a retiro de inventarios y $735.983.058 por transacciones simuladas, al detectar lo siguiente: El 2 de febrero de 2016, funcionarios de la DIAN hicieron presencia en las instalaciones de la contribuyente, con el objeto de solicitar información contable y de libros 17 Sentencia del 7 de abril de 2016, Exp. 20661, CP.
Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez. 18 Artículo 742 del Estatuto Tributario. 19 La idoneidad, en materia probatoria, es la aptitud legal que tiene una prueba para demostrar determinado hecho. 20 «Art. 771-2. Procedencia de costos, deducciones e impuestos descontables. Para la procedencia de costos y deducciones en el impuesto sobre la renta, así como de los impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas, se requerirá de facturas con el cumplimiento de los requisitos establecidos en los literales b), c), d), e), f) y g) de los artículos 617 y 618 del Estatuto Tributario.
Tratándose de documentos equivalentes se deberán cumplir los requisitos contenidos en los literales b), d), e) y g) del artículo 617 del Estatuto Tributario. Cuando no exista la obligación de expedir factura o documento equivalente, el documento que pruebe la respectiva transacción que da lugar a costos, deducciones o impuestos descontables, deberá cumplir los requisitos mínimos que el Gobierno Nacional establezca.
Parágrafo. En lo referente al cumplimiento del requisito establecido en el literal d) del artículo 617 del Estatuto Tributario para la procedencia de costos, deducciones y de impuestos descontables, bastará que la factura o documento equivalente contenga la correspondiente numeración». (Se subraya y resalta). 21 Entre otras, en sentencias del 9 de febrero de 2012, Exp. 18249, CP.
Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia y del 23 de septiembre de 2013, Exp. 18752, CP. Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, reiteradas en la sentencia del 7 de mayo de 2020, Exp. 22858, CP. Stella Jeannette Carvajal Basto. 22 Sentencia C-733 del 26 de agosto de 2003, M.P. Dra. Clara Inés Vargas Hernández. Radicación: 85001-23-33-000-2018-00109-01(26038) Demandante: COMPANY SERVICE FOOD SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 comerciales, que fue entregada a los investigadores como consta en el informe de la visita correspondiente.
En el acta de visita, fechada el 11 de febrero de 2016, los funcionarios encargados señalaron: «Se verificaron las cuentas y soportes de costos y gastos solicitados encontrando que de la cuenta 61401501 materias primas exentas no proceden como costo la suma de $735.983.058 por corresponder estos al año gravable de 2012, a nombre de la Fundación Colombia Emprende IV […]».
Mediante Requerimiento Ordinario 442382016000084 del 29 de febrero de 2016, la dependencia de Gestión de Fiscalización de la demandada solicitó a la Fundación Colombia Emprende IV que remitiera la información consignada en la declaración de renta del año 2013, en la que se relacionaran las transacciones realizadas para dicha vigencia con la empresa Company Service Food SAS, y dicha Fundación respondió, por escrito de 15 de marzo de 2016, que para el año 2013 no realizó transacciones con la empresa demandante.
El 30 de marzo de 2016, la empresa Company Service Food SAS, a través del formulario 1104606168940, presentó corrección a la declaración de renta del año 2013, en la cual determinó como valor a pagar por concepto de impuesto la suma de $46.048.000 y sanción por corrección de $5.254.000, para un total a pagar de $51.302.000. El 6 de abril de 2016, el Jefe de Fiscalización de la DIAN expidió el auto de Inspección Tributaria 442382016000001, notificado el 7 de abril del mismo año, mediante el cual comisionó a varios funcionarios con el fin de verificar la exactitud de las declaraciones, establecer la existencia de hechos gravados y verificar el cumplimiento de obligaciones formales correspondiente al impuesto de renta para el periodo 2013.
En el acta de inspección tributaria de 17 de mayo de 2016, se indicó que en la revisión del balance general al 31 de diciembre de 2013 «no concuerdan sus saldos informados sin libro mayor y balances. No es comparativo […] Con lo anterior se establece que el balance general presentado por la empresa Company Service Food SAS con NIT 900.148.334-6 no refleja la situación financiera, pues sus saldos no coinciden con el libro mayor y balances año 2013 con corte a 31 dic/2013».
En lo relacionado con el retiro de los inventarios por $725.939.914, indicó: «REVISIÓN INVENTARIOS Al inicio del año 2013 (Enero 1/2013) presenta un saldo de $725.939.914 En nov/2013 se trasladaron estos saldos así: $300.842.725 a la cuenta 61352202 Unión Temporal Alimenta Casanare $ 2.541.552 a la cuenta 61352201 Unión Temporal Alimenta Casanare $321.136.729 a la cuenta 61352212 Consorcio Company Services $101.218.908 a la cuenta 37050501 Company Service Food SAS Total: $725.939.914 Este retiro de inventarios no procede como costos para el año 2013 en razón a que sus destinatarios (Unión Temporal Alimenta Casanare y Consorcio Company Services) son vinculados económicos y lo lógico era haberle facturado los inventarios, situación que no ocurrió. No hay ningún soporte a esta nota de contabilidad.
Por lo anterior, no le proceden como costos la suma de $725.939.914 para la renta 2013. […] No hay soportes de compras de estos inventarios». Y, respecto de la transacción con la Fundación Fuerzas Especiales del Cielo, por $735.983.058, advirtió: Radicación: 85001-23-33-000-2018-00109-01(26038) Demandante: COMPANY SERVICE FOOD SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 «Se evidencia dentro de la información que se encuentra en el expediente DD 2013 2015 000213 que se cambiaron los siguientes documentos con consentimiento del contribuyente para desvirtuar el hallazgo por valor de $735.983.058 tal como se refleja en el acta de fecha 2016/02/11, que se encuentra en los folios 00 a 601, donde desaparece el hallazgo anteriormente relacionado encontrándose corregido el valor de $735.983.058 tanto en los libros auxiliares con fecha de impresión 2016/03/11, así como el Balance de Prueba, donde se cambia el nombre del proveedor, FUNDACIÓN COLOMBIA EMPRENDE IV Con NIT 900.493.853 DV- 5, por FUNDACIÓN FUERZAS ESPECIALES DEL CIELO, con NIT 900.353.360, cambiando igualmente el objeto de la factura, teniéndose en cuenta que la primera era sobre la prestación de un servicio, de alimentación, y la segunda es suministro de carnes de res porcionada, por kilogramos empacada al vacío, durante el mes de julio, agosto y septiembre de 2013, según remisiones, número 24 a la 36, por valor de $735.983.058.
El soporte de la transacción simulada es la factura por computador Nº 010 emitida por la FUNDACIÓN FUERZAS ESPECIALES DEL CIELO, con NIT 900.353.360 de fecha 15 de noviembre de 2013 en la cual la resolución está vencida. Luego de las visitas efectuadas, entre otras, a la sociedad actora, a la sociedad Fuerzas Especiales del Cielo, al Municipio de Yopal, al Municipio de Tauramena, a la Subasta Ganadera de Aguazul y a la Subasta Ganadera de Yopal, pudo advertirse que entre las sociedades Fuerzas Especiales del Cielo y Company Service Food SAS no se hicieron transacciones de compra y venta de ganado por el año 2013 ni tampoco sacrificio de ganado.
No obstante, en documentación allegada a la DIAN el 22 de abril de 2016, la Fundación Fuerzas Especiales del Cielo afirmó haber vendido a la actora carne porcionada por kilogramos durante el año 2013 por $899.176.658, la cual soportó en facturas 006, 007, 008 y 011, que no concuerdan con lo reportado en la información exógena23. Adicionalmente, la transacción por $735.983.058 inicialmente estaba respaldada en la factura 010 del 15 de noviembre de 2013, pero en la documentación aportada por la Fundación Fuerzas Especiales del Cielo tal factura aparece anulada y reemplazada con la factura 008 de 28 de marzo de 2013, que tampoco corresponde con el monto discutido.
Dichos hallazgos fueron expuestos en el Requerimiento Especial 442382016000002 del 1 de julio de 2016. En la respuesta al requerimiento, del 30 de septiembre de 2016, la sociedad se limitó a aducir que la investigación carecía de objetividad, porque los resultados fueron tergiversados por una problemática entre funcionarios y el representante legal de la sociedad, entre los que “existía enemistad grave”.
Frente a los costos rechazados, advirtió que los funcionarios de la DIAN desconocían el negocio del suministro de alimentos y que «cada año compramos mucha más carne que la factura investigada por los auditores de la DIAN, por cuanto en el periodo 2013 atendíamos 43.142 estudiantes […]. Para buscar ahorros en los insumos debemos comprar, no solo en Casanare, sino también en otros departamentos, motivo por el cual recurrimos a diferentes instituciones como lo es la FUNDACIÓN FUERZAS ESPECIALES DEL CIELO, la cual, a su vez, también consigue sus provisiones en donde se la ofrezcan más económica».
En relación con el retiro de inventarios indicó que «los inventarios en el negocio auditado no son para la venta, por cuanto Company no vende bienes sino servicios» y que «este tema no está en el plan de auditoría que obra a folio 32 del expediente, de tal manera que el Jefe de Fiscalización se extralimitó en indagar sobre este tema», sin desvirtuar los hallazgos de la DIAN, razón por la cual el desconocimiento fue confirmado en la liquidación de revisión. El 22 de mayo de 2017, la empresa Company Service Food SAS, mediante formulario 4401603429521, presentó declaración del impuesto a la riqueza y complementario de normalización tributaria de $101.759.000.
Posteriormente, el 31 de mayo de 2017, la actora presentó recurso de reconsideración 23 Fls. 564-595 Tomo 2 c.a. digital. Radicación: 85001-23-33-000-2018-00109-01(26038) Demandante: COMPANY SERVICE FOOD SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 13 reiterando los argumentos de la respuesta al requerimiento especial, esto es, la falta de objetividad de la investigación, el desconocimiento del negocio desarrollado por la actora que dio lugar al rechazo de costos y la extralimitación en la investigación de los inventarios que repitió, no eran para la venta.
A continuación, indicó que «a pesar de ser cierto el costo discutido, he decidido acoger el consejo de mis asesores tributarios y presentar una declaración en formato 440, la cual fue recibida con número de formulario 4401603429521 del 2017-05- 22 (a-m-d) a fin de normalizar dicha diferencia de criterios con la DIAN, por el cual declaré y debo pagar un impuesto de $95.678.000, más una sanción de extemporaneidad de $4.486.000 como consta en el anexo que adjunto a la presente.
Con el pago de este impuesto y basándome en lo dispuesto en lo dispuesto en los artículos 35 a 40 de la Ley 1739 de 2014, considero que superamos esta diferencia de criterios con la DIAN Seccional Yopal para poder concentrarnos en la otra glosa correspondiente a los inventarios». Como se indicó en precedencia, la normalización no fue establecida para subsanar o corregir los errores de la declaración privada de renta por la inclusión de costos sin soporte.
Tampoco explicó la demandante las inconsistencias detectadas en la información exógena reportada y la falta de documentos que respalden las transacciones por $735.983.058 con Fundación Fuerzas Especiales del Cielo, por lo cual se confirma el rechazo del costo. Ahora bien, en relación con los rubros desconocidos por retiro de inventarios, se tiene que la actora no logró desvirtuar los hallazgos de la DIAN.
Simplemente se circunscribió a decir que el hecho de que se tildara de irregular la contabilidad constituía falta de motivación del acto administrativo, lo cual resulta insuficiente para respaldar la realidad del retiro de los inventarios cuestionados por la administración. También encauzó la discusión a una presunta falta de competencia de la DIAN para fiscalizar los inventarios, pues, a su juicio, la hoja de ruta trazada para el expediente no habilitaba a los funcionarios para intervenirlos.
Todo lo anterior, en criterio de la Sala, resulta insuficiente para desvirtuar la legalidad de los actos administrativos cuestionados, por lo cual se descarta la nulidad invocada. Sanción por inexactitud El artículo 647 del Estatuto Tributario establece que, procede la sanción por inexactitud, entre otros eventos, cuando en la declaración se incluyan costos inexistentes, de los que se derive un menor impuesto a cargo o un mayor saldo a favor del contribuyente.
En el caso concreto, como lo expresó la demandada, se demostró que la contribuyente registró en su declaración privada costos improcedentes, lo cual derivó en un menor impuesto a pagar, razón por la que procede la sanción por inexactitud impuesta en el 100% en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración que, por tanto, contrario a lo alegado por la parte actora, fue debidamente motivada en los actos acusados.
Finalmente, de conformidad con lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso24, no se condenará en costas (agencias en derecho y gastos del proceso) en esta instancia, comoquiera que no se encuentran probadas en el proceso. 24 C.G.P. «Art. 365.
Condena en costas. En los procesos y en las actuaciones posteriores a aquellos en que haya controversia en la condena en costas se sujetará a las siguientes reglas: 1. Se condenará en costas a la parte vencida en el proceso, o a quien se le resuelva desfavorablemente el recurso de apelación, casación, queja, súplica, anulación o revisión que haya propuesto.
Además, en los casos especiales previstos en este código. 5). En caso de que prospere parcialmente la demanda, el juez podrá Radicación: 85001-23-33-000-2018-00109-01(26038) Demandante: COMPANY SERVICE FOOD SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 14 Por lo anterior, la Sala confirmará la sentencia apelada, de acuerdo con las consideraciones expuestas.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA: 1.- CONFIRMAR la sentencia del 29 de julio de 2021, proferida por el Tribunal Administrativo del Casanare. 2.- Sin condena en costas en esta instancia. Notifíquese, comuníquese y devuélvase al tribunal de origen.
Cúmplase. La anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidente Aclara voto (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Salva voto abstenerse de condenar en costas (…) 8.
Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación».