Radicado: 25000-23-37-000-2020-00121-01 (28366) Demandante: Gilberto Buitrago Bahamón Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: WILSON RAMOS GIRÓN Bogotá D.C., ocho (08) de agosto de dos mil veinticuatro (2024) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2020-00121-01 (28366) Demandante Gilberto Buitrago Bahamón Demandado: UGPP Temas: Aportes a pensión y salud. 2015.

Base gravable. Prueba de costos y gastos. SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandada contra la sentencia del 14 de septiembre de 20231, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, que resolvió (índice 33): … Segundo: Declarar la nulidad parcial de la Liquidación Oficial RDO-2018-02417, del 13 de julio de 2018, proferida por la Subdirección de Determinación de Obligación de la Dirección de Parafiscales de la UGPP a través de la cual se liquidó oficialmente por omisión en la vinculación en las autoliquidaciones y pagos al Sistema de Seguridad Social Integral en los periodos de enero a diciembre de 2015, y se sanciona por no declarar por la conducta de omisión y la Resolución RDC- 2019-02058, del 11 de octubre de 2019, por medio de la cual, el Director de Parafiscales de la UGPP, resolvió el recurso de reconsideración interpuesto contra la anterior resolución. Tercero: A título de restablecimiento del derecho, ordénese a la UGPP realizar una nueva liquidación, respecto de los ajustes correspondientes a periodos de julio a diciembre de 2015 en la que se liquiden los aportes correspondientes teniendo en cuenta el IBC determinado por esta Corporación, conforme se indicó en la parte considerativa de esta providencia. Conforme lo anterior, deberá efectuarse el ajuste que corresponda en la sanción por omisión impuesta y, si consecuencia de las anteriores ordenes se genera un pago en exceso a favor del demandante, se deberá proceder a su devolución, conforme al artículo 311 de la Ley 1819 de 2016 … Cuarto: Negar las demás pretensiones de la demanda.

Quinto: No se condena en costas a la parte vencida, conforme lo expuesto en la parte motiva de la presente providencia.

ANTECEDENTES Actuación administrativa Mediante la Liquidación Oficial RDO-2018-02417, del 13 de julio de 2018, la demandada determinó los aportes a pensión y salud a cargo del actor para todos los periodos de 2015 e impuso sanción por omisión (índice 18). Esa decisión fue modificada por la Resolución RDC-2019-02058, del 11 de octubre de 2019, que disminuyó la cuantía de los aportes y de la multa por omisión impuesta (ibidem).

Por otra parte, mediante la Resolución RDO- 1 El expediente entró al despacho sustanciador el 12 de enero de 2024 (índice 3. Esta y las demás menciones de «índices» aluden al historial de actuaciones registradas en el repositorio informático Samai). Radicado: 25000-23-37-000-2020-00121-01 (28366) Demandante: Gilberto Buitrago Bahamón Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 2020-M-06245, del 13 de noviembre de 2020, la demandada decidió aplicar los costos presuntos para la liquidación del IBC (ingreso base de cotización) de las contribuciones a cargo del actor, sin efectuar ninguna otra modificación, lo que conllevó la disminución de las cotizaciones determinadas para los meses de julio, agosto y octubre a diciembre del 2015, así como de la sanción por omisión impuesta para esos mismos periodos.

Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), el actor formuló las siguientes pretensiones (índice 1): Primero: Declarar la nulidad de la Liquidación Oficial RDO-2018-02417, del 13 de julio de 2018, proferida por la Subdirección de Determinación de Obligaciones de la UGPP, y de la Resolución RDC-2019-02058, del 11 de octubre de 2019, mediante la cual se resolvió el recurso de reconsideración interpuesto, notificada el día 18 de octubre de 2019.

Segundo: Que, de conformidad con la declaración anterior, se ordene a la demandada restablecer el derecho que le corresponde al actor, es decir, que se declare que no está obligado a realizar los aportes en el monto que refiere la demandada, ni mucho menos a pagar la sanción impuesta por la conducta de omisión. Tercero: Que se ordene a la demandada devolver las sumas pagadas indebidamente, correspondientes a los aportes de salud por valor de $4.482.900; aporte de pensiones y Fondo de Solidaridad Pensional por valor de $6.093.400; sanción por la conducta de omisión por valor de $21.152.600 e intereses de mora por valor de $14.108.800, cancelados con motivo de la presente demanda, más la indexación de los mismos, junto con los intereses de mora que correspondan.

A los anteriores efectos, invocó como normas vulneradas a los artículos 29, 95.9, 338 y 363 de la Constitución; 107, 745 y 746 del ET (Estatuto Tributario); 19 de la Ley 100 de 1993; 6.° de la Ley 797 de 2003; 135 de la Ley 1753 de 2015; y 1.° del Decreto 510 de 2003, bajo el siguiente concepto de violación (índice 1): Sostuvo que la demandada transgredió el principio de legalidad y el debido proceso por determinar aportes a pensión y salud a su cargo, porque para los periodos en cuestión la ley no había previsto a los rentistas de capital como sujetos pasivos de esa obligación tributaria.

Precisó que, si bien el artículo 26 del Decreto 806 de 1998 dispuso su sujeción pasiva a los aportes a salud, en su opinión, esa disposición era inaplicable por violar la reserva legal que rige en materia tributaria. Por ende, planteó que, si estuviera obligado a realizar los aportes que determinó su contraparte, sería únicamente por los ingresos que recibió como trabajador independiente, i.e. por los pagos de honorarios, comisiones y servicios, de manera que el IBC de las cotizaciones sería un SMLMV.

De otra parte, cuestionó que, basándose en la declaración del impuesto sobre la renta, la demandada añadiera al IBC los ingresos causados por un contrato de usufructo de autobuses y por dividendos y participaciones, pues alegó no haber recibido el respectivo pago en los periodos gravables debatidos, junto a lo cual aclaró que si los denunció en el impuesto sobre la renta fue por las reglas especiales de realización de los ingresos que rigen ese tributo.

Censuró que su contraparte le reconociera idoneidad probatoria a esa declaración solo respecto a los ingresos, pero se la negara para las aminoraciones que cumplieron con los requisitos del artículo 107 del ET y fueron demostradas a través de los documentos soporte allegados durante la actuación administrativa. Estuvo de acuerdo en que procedían las erogaciones que admitió su contraparte al decidir el recurso de reconsideración, pero señaló que también procedían aquellas que demostró a través del acuerdo para el usufructo de autobuses.

Además, adujo que, en los periodos de agosto Radicado: 25000-23-37-000-2020-00121-01 (28366) Demandante: Gilberto Buitrago Bahamón Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 y septiembre, percibió ingresos para terceros que debían excluirse de la base gravable de las cotizaciones.

Al efecto, explicó que actuó como gestor de dos contratos de cuentas en participación y que asignó a cada partícipe, ocultó los ingresos, costos y gastos conforme al porcentaje de su participación, motivo por el cual solo hacían base de sus aportes la parte de esos rubros que le correspondieron en esa distribución y en los periodos de su percepción. Con todo, planteó que las dudas probatorias del caso debían resolverse a su favor, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 745 del ET.

Por último, aseguró que declaró y pagó las cotizaciones a pensión y salud de los periodos discutidos, junto con la sanción por omisión y los intereses de mora. Al respecto afirmó que determinó el IBC en el 40% de los ingresos percibidos como trabajador independiente y como gestor de dos contratos de cuentas en participación (i.e. excluyendo los ingresos de los partícipes ocultos), aminorados con las expensas que probó y que fueron admitidas por su contraparte.

Precisó que, aunque el límite del 40% fue previsto por el artículo 135 de la Ley 1753 de 2015, era aplicable a los periodos implicados al ser una disposición favorable. Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones del actor (índice 16). Negó la infracción al principio de legalidad y al debido proceso, para lo cual alegó que en los periodos sobre los que se debatía los rentistas de capital eran sujetos pasivos de los aportes a pensión y salud, según lo dispuesto en los artículos 15, 157 y 204 de la Ley 100 de 1993 y 26 del Decreto 806 del 1998.

Agregó que el artículo 33 de la Ley 1438 de 2011 consagró una presunción según la cual los declarantes del impuesto sobre la renta tenían capacidad para realizar esos aportes y dispuso que la base gravable concordaría con los ingresos declarados para determinar ese impuesto. Asimismo, planteó que los artículos 19 de la Ley 100 de 1993 y 1.° del Decreto 510 de 2003 (aplicable a las contribuciones a salud por mandato expreso del artículo 3.° del mismo Decreto) establecieron que hacían base de los aportes los ingresos efectivamente percibidos, entendiendo por tales los ingresos menos los costos y gastos que cumplieran los requisitos del artículo 107 del ET y estuvieran probados, tomando en cuenta los topes de uno y 25 SMLMV.

Aseguró que tampoco desconoció la presunción de veracidad de la liquidación privada del impuesto sobre la renta porque el procedimiento de gestión buscó determinar los aportes a pensión y salud a cargo del demandante, para los periodos de 2015. Reiteró que las aminoraciones al IBC debían estar debidamente soportadas y, basándose en el precedente jurisprudencial de esta Sección2, sostuvo que el actor incumplió la carga de demostrarlas, pues, en su opinión, la declaración del impuesto sobre renta era insuficiente para acreditar las expensas, en la medida en que no podía establecer si cumplían con los requisitos de causalidad, necesidad y proporcionalidad.

Agregó que la prueba idónea de los costos y gastos eran las facturas o los documentos equivalentes y que, por esa razón, al resolver el recurso de reconsideración, aceptó únicamente las expensas que fueron probadas y cumplían con los requisitos del artículo 107 del ET. También señaló que sobre el usufructo de autobuses tuvo en cuenta los costos en la proporción de la participación del actor (i.e. el 10%) y, frente a los acuerdos de colaboración empresarial, explicó que los documentos allegados no acreditaban las expensas en las que incurrió, con lo cual tampoco pudo verificar si cumplían los requisitos del artículo 107 ibidem.

Por lo expuesto, negó la existencia de dudas probatorias que debieran resolverse a favor del aportante, porque, en realidad, este incumplió con la carga de demostrar los rubos que 2 Citó las sentencias del 12 de marzo de 2012 (exp. 17734, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas) y del 13 de agosto de 2015 (exp. 20822, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia).

Radicado: 25000-23-37-000-2020-00121-01 (28366) Demandante: Gilberto Buitrago Bahamón Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 integraban el de los aportes a pensión y salud que tenía a su cargo para los periodos de 2015. Finalmente, aseguró que para los periodos de julio a diciembre de ese año determinó los aportes tomando en cuenta el límite del 40% dispuesto por el artículo 135 de la Ley 1753 de 2015, pero se opuso a su aplicación en los demás periodos, porque conllevaría una infracción del principio de irretroactividad que rige en materia tributaria.

Sentencia apelada El tribunal accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda sin condenar en costas (índice 33). Precisó que, para los periodos debatidos los trabajadores independientes con capacidad de pago estaban obligados a realizar aportes al SSSI (Sistema de Seguridad Social Integral) y, conforme a la sentencia C-578 de 2009, esa categoría jurídica abarcaba a los rentistas de capital declarantes del impuesto sobre la renta, como el demandante.

En torno a la base gravable, puntualizó que correspondía a los ingresos declarados ante la respectiva administradora, que debían concordar con los efectivamente percibidos, aminorados con las expensas que cumplieran con los requisitos del artículo 107 del ET y estuvieran debidamente soportadas. Aclaró que para los periodos julio a diciembre se modificó esa base gravable mediante el artículo 135 de la Ley 1735 de 2015, de manera que, con su entrada en vigor, debía considerarse el límite del 40% aplicable sobre los ingresos mensuales depurados con las expensas procedentes; respetando, en cualquier caso, la base gravable mínima y máxima, i.e. uno y 25 SMLMV.

Frente a los ingresos que conformaban el IBC en el sub lite, juzgó que los percibidos por el usufructo de unos autobuses y los dividendos y participaciones estaban gravados, porque el certificado del revisor fiscal que aportó el actor, como prueba de su percepción, no cumplió los requisitos del artículo 777 del ET. Por ende, avaló la liquidación oficial de ingresos contenida en los actos acusados.

Sobre los costos y gastos, invocando el criterio de decisión expuesto por esta Sección en el fallo del 03 de agosto de 2023 (exp. 26724), estimó procedentes los declarados en la liquidación privada del impuesto sobre la renta, porque la demandada determinó los ingresos gravados a partir de ese medio de prueba y, en su criterio, no había ninguna justificación para negarle idoneidad probatoria a ese documento respecto a las expensas.

Por lo anterior, ordenó a la UGPP determinar los aportes a partir del IBC determinado en la sentencia para los meses de julio a diciembre de 2015. Así porque debía añadirse a la base gravable la diferencia mensualizada entre los costos y gastos que declaró el actor en su autoliquidación del impuesto sobre la renta y aquellos que había admitido la demandada en el curso de la actuación administrativa.

Aclaró que para los demás periodos (es decir, los que van de enero a junio de 2015) no variaba el IBC, toda vez que, aun con los mayores costos y gastos estimados, el actor estaba obligado a declarar sobre la base gravable máxima, como lo determinó la demandada en los actos acusados. Por último, le ordenó a la demandada devolver el pago en exceso, si se generaba por la reliquidación de los aportes ordenada.

Recurso de apelación La demandada apeló la decisión del tribunal (índice 36), para lo cual afirmó que profirió un fallo incongruente porque anuló parcialmente los actos acusados pese a que descartó los cargos de nulidad formulados por el actor, incluso el relacionado con la prueba de las expensas que aminorarían el IBC de las cotizaciones a su cargo.

Planteó que, desde el inicio de la actuación administrativa, le pidió al demandante las pruebas de los costos y gastos en los que incurrió para el desarrollo de su actividad lucrativa, pero que este se Radicado: 25000-23-37-000-2020-00121-01 (28366) Demandante: Gilberto Buitrago Bahamón Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 negó a allegarlas, por lo cual sería improcedente reconocerlos, independientemente de que los hubiera denunciado en el impuesto sobre la renta, debido a que ese documento no permitía establecer los conceptos declarados a efectos de determinar si cumplían los requisitos del artículo 107 del ET.

Explicó que, contrariamente a lo señalado por el a quo, al decidir el recurso de reconsideración, sí tuvo en cuenta las erogaciones que fueron demostradas, pero rechazó aquellas que estaban soportadas en documentos ilegibles o que carecían de relación causal con la actividad lucrativa (como los pagos en restaurantes, supermercados y viajes).

Pronunciamientos finales El demandante y el ministerio público guardaron silencio. CONSIDERACIONES DE LA SALA Problema jurídico 1- Juzga la Sala la legalidad de los actos acusados, atendiendo al cargo planteado por la demandada, en calidad de apelante única, contra la sentencia de primera instancia que accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda, sin condenar en costas.

Por lo apelado, se deberá establecer si el demandante omitió demostrar los costos y gastos que debían detraerse del IBC de los aportes a pensión y salud de los periodos de julio a diciembre de 2015, en la medida en que la declaración del impuesto sobre la renta carecía de idoneidad probatoria para tal efecto. Análisis del caso concreto 2- Invocando el criterio de decisión expuesto por esta Sección en el fallo del 03 de agosto de 2023 (exp. 26724, CP: Milton Chaves García), el tribunal encontró procedentes los costos y gastos que declaró el demandante en su autoliquidación del impuesto sobre la renta para la determinación del IBC de los aportes a pensión y salud de los periodos de julio a diciembre de 2015, porque, como la demandada determinó los ingresos gravados a partir de ese medio de prueba, no habría ninguna justificación para negarle idoneidad probatoria a ese documento en lo que respecta a las expensas.

A esa decisión se opone la apelante única, argumentando que el a quo debía negar las pretensiones, porque se negaron todos los cargos de la demanda, incluso el relacionado con la prueba de las erogaciones que aminorarían el IBC de las cotizaciones. Plantea que, desde el inicio de la actuación administrativa, le pidió al actor las pruebas de los costos y gastos en los que incurrió para el desarrollo de su actividad lucrativa, de manera que solo admitió los que demostró. Alega que, para ese efecto, no cabía reconocerle idoneidad probatoria a la autoliquidación del impuesto sobre la renta, porque a partir de ese documento no se podía establecer si los conceptos declarados cumplen los requisitos del artículo 107 del ET.

En esos términos, la Sala observa que la censura de la apelante única se centra en cuestionar la idoneidad probatoria de la declaración del impuesto sobre la renta para acreditar las expensas en que incurrió el actor. Así porque considera que ese denuncio no permite verificar el cumplimiento de los requisitos de causalidad, necesidad y proporcionalidad para establecer si procede su detracción del IBC de las cotizaciones a pensión y salud.

Por tanto, le corresponde a la Sala determinar si esa declaración Radicado: 25000-23-37-000-2020-00121-01 (28366) Demandante: Gilberto Buitrago Bahamón Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 tributaria es una prueba idónea de las erogaciones que aminoran el IBC de los aportes a pensión y salud de los trabajadores independientes por cuenta propia (entre estos los rentistas de capital), como el demandante. 3- Al respecto, la Sala advierte que ya se ha pronunciado sobre la misma clase de debates jurídicos (desde la sentencia del 24 de noviembre de 2022, exp. 26206, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello) fijando un criterio que se ha empleado para juzgar otros litigios similares como ocurrió en las sentencias del 15 de junio y del 14 de septiembre de 2023, (exps. 26698 y 26001, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello), del 18 de mayo de 2023 (exp. 26808, CP: Milton Chaves García) y del 23 de noviembre de 2023 y del 08 de febrero de 2024 (exps. 26318, 26822, 27094, CP: Wilson Ramos Girón).

Así que para decidir se reiterará el criterio desarrollado en esos precedentes, pues decidieron asuntos que guardan identidad con el caso analizado. 4- En torno a la base gravable de los aportes a pensión y salud a cargo de los rentistas de capital –a quienes se consideran trabajadores independientes por cuenta propia–, para los periodos de julio a diciembre de 2015, el artículo 135 de la Ley 1753 de 2015 dispuso como IBC «el cuarenta por ciento (40%) del valor mensualizado de sus ingresos, sin incluir el valor total del IVA»; para lo cual estableció que «podrán deducir las expensas que se generen de la ejecución de la actividad o renta que genere los ingresos, siempre que cumplan los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario», teniendo en consideración los topes legales (v.g. la base mínima de un SMLMV y máxima de 25 SMLMV).

En línea con lo anterior, el artículo 33 de la Ley 1438 de 2011 prevé que, si existieran diferencias entre los montos declarados en las autoliquidaciones de impuestos presentadas ante la DIAN, como sería la declaración del impuesto sobre la renta, y las bases de las cotizaciones, deben ajustarse estas últimas conforme a los hechos denunciados en aquellas liquidaciones privadas.

A partir de esa remisión a las liquidaciones privadas de los impuestos administrados por la DIAN, en las sentencias que en esta oportunidad se reiteran, la Sala reconoció la idoneidad probatoria a la declaración del impuesto sobre la renta para establecer la base gravable de los aportes al SSSI. En concreto, la Sección precisó que esa remisión no se refiere únicamente a los ingresos (como lo pretende la apelante única), ya que la valoración de las autoliquidaciones «no puede ser parcializada», sino que se exige al operador jurídico «tener en cuenta las erogaciones en las que se incurrió en la actividad generadora de renta, esto es los gastos y deducciones, puesto que la presunción de veracidad consagrada por el legislador en el artículo 746 del ET cobija toda la declaración» (sentencia del 15 de junio de 2023, exp. 26698, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello).

Con lo anterior, la Sala no desconoce que la demandada tiene la potestad para solicitar comprobaciones especiales de las erogaciones que aminoran el IBC de los aportes al SSSI, pero sin desconocer que esas expensas pueden estar demostradas mediante la declaración del impuesto sobre la renta, en los casos en que ese sea el medio probatorio que utilice para establecer los ingresos efectivamente percibidos por los afiliados (sentencia del 18 de mayo de 2023, exp. 26808). 5- En el sub lite las partes concuerdan en que la demandada determinó los aportes a cargo del actor tomando como base los ingresos que declaró en la autoliquidación del impuesto sobre la renta (índice 18).

Por ende, tal como lo juzgó el tribunal, le correspondía a la Administración reconocérsele valor probatorio a esa liquidación privada también en lo que respecta a las erogaciones, por cuanto la valoración de ese medio de prueba «no puede ser parcializada» (sentencia del 15 de junio de 2023, exp. 26698 C.P: Myriam Stella Gutiérrez Argüello).

De modo que, según el precedente jurisprudencial que en esta oportunidad se reitera, no le asiste la razón a la apelante única al plantear la insuficiencia Radicado: 25000-23-37-000-2020-00121-01 (28366) Demandante: Gilberto Buitrago Bahamón Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 probatoria de la declaración del impuesto sobre la renta para demostrar las expensas que debían detraerse de la base gravable de las cotizaciones a pensión y salud a cargo del demandante, pues, en la medida en que determinó los ingresos gravados a partir de ese denuncio, debía considerar procedentes también las expensas ahí declaradas.

No prospera el cargo de apelación. Conclusión 6- Por lo razonado en precedencia, la Sala reitera que la idoneidad probatoria de la declaración del impuesto sobre la renta para determinar los aportes al SSSI no se refiere únicamente a los ingresos, sino que exige tener en cuenta las erogaciones declaradas, porque corresponden a aquellas en las que incurrió el aportante para el desarrollo de la actividad lucrativa.

Conforme a esa pauta, confirmará la decisión del tribunal. Costas 7- Atendiendo al criterio fijado por la Sección, la Sala se abstendrá de condenar en costas en segunda instancia, con fundamento en lo establecido en el artículo 365.8 del CGP. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1.

Confirmar la sentencia apelada. 2. Sin condena en costas en segunda instancia. Notifíquese y comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. Este documento fue firmado electrónicamente. La validez e integridad pueden comprobarse acudiendo a la siguiente dirección electrónica: https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidenta (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA Salva voto (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN