Radicado: 25000-23-37-000-2016-01188-01 (25323) Demandante: DIAGEO COLOMBIA S. A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERA PONENTE: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Bogotá D.C., diecinueve (19) de mayo de dos mil veintidós (2022) Referencia: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO Radicación: 25000-23-37-000-2016-01188-01 (25323) Demandante: DIAGEO COLOMBIA S. A. Demandado: DIAN Temas: Renta 2011.
Mandato. Gastos. Prueba. Sanción por inexactitud SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia del 15 de noviembre de 2019, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta Subsección B, que resolvió: «PRIMERO: Se DECLARA la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión 314412014000136 del 17 de diciembre de 2014, por medio de la cual se determinó oficialmente el impuesto sobre la renta y complementarios de la sociedad DIAGEO COLOMBIA S. A. por el año gravable 2011 y de la Resolución 012684 del 23 de diciembre de 2015, que desató el recurso de reconsideración únicamente en lo que respecta al cálculo de la sanción por inexactitud de conformidad con el análisis realizado en la parte motiva de esta providencia.
SEGUNDO: Se niegan las demás pretensiones de la demanda.
TERCERO: Por no haberse causado no se condena en costas».
ANTECEDENTES El 11 de abril de 2011, Diageo Colombia S. A1., presentó la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2011, en la cual registró un saldo a favor de $1.938.159.000, corregida con ocasión del emplazamiento para declarar 312382012000013 del 28 de septiembre de 2012, en el sentido de reducir el total saldo a favor a $1.113.966.0002.
El 10 de abril de 2014, la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Grandes Contribuyentes formuló el Requerimiento Especial 31238201000049, mediante el cual propuso desconocer gastos operacionales de ventas por publicidad, propaganda y promoción de $3.620.275.000, acto que fue respondido oportunamente por la contribuyente. 1 El objeto social de la compañía consiste, entre otros, en «1.
LA IMPORTACIÓN, EXPORTACIÓN, DISTRIBUCIÓN, SUMINISTRO, FABRICACIÓN, POR CUENTA PROPIA O MEDIANTE CONTRATOS CON TERCEROS, Y VENTA AL POR MAYOR Y DETAL DE LOS SIGUIENTES PRODUCTOS: BEBIDAS ALCOHÓLICAS Y NO ALCOHÓLICAS, PRODUCTOS ALIMENTICIOS, ESPECIALMENTE ENLATADOS, QUESOS, EMBUTIDOS, PASABOCAS Y AQUELLOS QUE SON PROPIOS DE LOS DELIKATESSEN, CHARCUTERÍAS, BARES Y LICORERAS (…)». 2 En la corrección la contribuyente disminuyó gastos operacionales de administración por $445.865.000, no discutidos.
Radicado: 25000-23-37-000-2016-01188-01 (25323) Demandante: DIAGEO COLOMBIA S. A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 El 17 de diciembre de 2014, la Dirección de Gestión de Liquidación de la citada dirección seccional expidió la Liquidación Oficial de Revisión 312412014000136, en la cual acogió las glosas del requerimiento especial.
Contra el acto de determinación se interpuso recurso de reconsideración, que fue decidido por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN mediante Resolución 012684 del 23 de diciembre de 2015, en el sentido de confirmar la liquidación de revisión. DEMANDA La demandante, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, formuló las siguientes pretensiones: «A.- A TÍTULO DE NULIDAD Respetuosamente solicito a los Honorables Magistrados que declaren la nulidad absoluta de (i) la Liquidación Oficial de Revisión No. 312412004000136 del 17 de diciembre de 2014, y (ii) la Resolución que resolvió el Recurso de Reconsideración No. 012684 del 23 de diciembre de 2015, Actos Administrativos mediante los cuales se modificó la declaración privada del impuesto sobre la renta del año gravable 2011 presentada por la Compañía el 14 de marzo de 2014.
La nulidad de los referenciados Actos Administrativos tiene lugar en razón a que los mismos fueron expedidos a partir de una violación por inaplicación de las disposiciones normativas incorporadas por el artículo 3° del Decreto 1514 de 1998, 29 de la Constitución Política, así como con ocasión de una flagrante transgresión del principio constitucional de Buena Fe, Confianza Legítima y la teoría de los Actos Propios, configurando a partir de ello y de la violación adicional de las disposiciones que se desarrollan en la presente demanda la Nulidad Absoluta regulada en el artículo 139 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo.
En caso de que se acepten parcialmente los argumentos expuestos en el presente Medio de Control de Nulidad y Restablecimiento del Derecho, solicito respetuosamente a su Honorable Despacho se sirva declarar la Nulidad Parcial de los Actos Administrativos demandados, derivada de los fundamentos aceptados. B.- A TÍTULO DE RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO Respetuosamente solicito a su Honorable Despacho que como consecuencia de la nulidad de los Actos Administrativos Demandados, se declare como Restablecimiento del Derecho la firmeza de la declaración privada del Impuesto Sobre la Renta presentada por DIAGEO por el año gravable 2011 mediante formulario NO. 91000223064118 (la “Declaración del Impuesto de renta”), en la cual se determinó un saldo a favor de MIL CIENTO TRECE MILLONES NOVECIENTOS SESENTA Y SEIS MIL PESOS ($1.113.966.000).
En caso de que se acepten parcialmente los argumentos expuestos por DIAGEO durante este proceso, solicito se determine el importe relacionado con las modificaciones consideradas por su Honorable Despacho. C.- COSTAS DEL PROCESO Y AGENCIAS EN DERECHO Respetuosamente solicito a los Honorables Magistrados que, teniendo en cuenta que los Actos Administrativos Demandados contradicen el ordenamiento jurídico, se condene en costas a la parte demandada como consecuencia de la declaratoria de nulidad de los mismos.
Radicado: 25000-23-37-000-2016-01188-01 (25323) Demandante: DIAGEO COLOMBIA S. A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 Las costas y agencias en derecho se solicitan de conformidad con lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 361, 363, 364, y 366 del Código General del Proceso, y en concordancia con los numerales 3.1, 3.1.2., y 3.1.3., del Acuerdo 1887 de 2003».
Invocó como disposiciones violadas, las siguientes: • Artículos 6, 29 y 83 de la Constitución Política • Artículo 5.° de la Ley 489 de 1998 • Artículo 137 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y, • Artículo 3.° del Decreto 1514 de 1998 Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente: Se violó el principio de correspondencia, porque el requerimiento especial propuso rechazar los gastos derivados de un contrato de mandato que no estaban certificados por el revisor fiscal de las mandatarias, mientras la liquidación de revisión descartó los aportados con la respuesta al acto de trámite, al considerar que las facturas eran la prueba válida de dichos gastos.
La contribuyente suscribió un contrato de mandato con las compañías Dialsa S. A. y Altipal S. A., cuya existencia fue aceptada por la Administración y está acreditada en ofertas irrevocables y certificados de revisor fiscal, para que en calidad de mandatarias desarrollaran actividades de publicidad, propaganda y promoción, que dieran a conocer nuevos productos de la compañía o posicionar otros ya existentes.
Los actos demandados son nulos, pues en sede administrativa y ante la jurisdicción se aportaron medios de prueba idóneos que acreditan gastos generados en el marco de un contrato de mandato, como lo establece el artículo 3.º del Decreto 1514 de 1998. Conforme con la jurisprudencia y la doctrina el contrato de mandato es consensual; el reconocimiento de gastos requiere que, ante el reembolso de las erogaciones en que incurre el mandatario, este expida al mandante una certificación que es prueba idónea de las deducciones que le corresponden y, la conservación de facturas es deber del mandatario.
En ese contexto, la existencia del contrato de mandato está demostrada mediante ofertas mercantiles y los gastos del mandante con certificados de revisor fiscal de las mandatarias, los cuales discriminan la cuantía y conceptos de los mismos. El rechazo de gastos viola el debido proceso, los derechos de defensa y contradicción y los principios de buena fe, confianza legítima y actos propios, dado que, con fundamento en un certificado de revisor fiscal la DIAN aceptó gastos dentro de un contrato de mandato, pero rechazó los debatidos que están soportados en certificados de revisor similares.
La liquidación de revisión es nula por indebida aplicación de los artículos 3.º del Decreto 1514 de 1998, 615, 616-1, 742, 771-2 y 777 del Estatuto Tributario y de la doctrina de la DIAN, en tanto señaló que la prueba de gastos del mandante es la factura de venta expedida por los mandatarios respecto de los servicios de publicidad prestados, y no el certificado del revisor fiscal.
Radicado: 25000-23-37-000-2016-01188-01 (25323) Demandante: DIAGEO COLOMBIA S. A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 Los actos demandados están viciados de falsa motivación, pues desconocen que el gasto es real y estaba respaldado en contratos de mandato contenidos en ofertas comerciales irrevocables, en certificados de revisor fiscal, y en otros soportes.
El acto de determinación no registró el valor total de los gastos reembolsados en ejecución del mandato, porque omitió registrar facturas expedidas a una de las mandatarias (Altipal3), lo cual constituye falsa motivación. No se configuraron los supuestos de la sanción por inexactitud, en razón a que los gastos declarados son reales y están acreditados, por lo que su determinación constituye falsa motivación. Además, se configura diferencia de criterios frente al artículo 3.º del Decreto 1514 de 1998, pues la DIAN considera que los gastos del mandante se soportan en facturas de venta y no mediante certificados de revisor fiscal.
OPOSICIÓN La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en lo siguiente: El rechazo de gastos obedeció a la falta de comprobación de los mismos, pues los registros, facturas sin requisitos y demás documentos que presentó la contribuyente no responden a los valores declarados, o son ajenos a la contribuyente y a las sociedades Dialsa y Altipal.
Las certificaciones de revisor fiscal no cumplen los requisitos para el reconocimiento del gasto, ya que contienen manifestaciones generales, sin relacionar soportes, cuentas o subcuentas del registro contable. Al efecto, se confrontaron los certificados con las facturas aportadas al proceso y se estableció que eran incongruentes. La Administración, en ejercicio de sus facultades de fiscalización, verificó las certificaciones allegadas y estableció que la demandante no demostró que los pagos certificados por terceros de «bonificaciones por actividades varias» y «gastos por cuenta de terceros» correspondieran a gastos de publicidad de terceros que, en algunos casos, no realizaban esta clase de actividades.
La aceptación de algunos gastos respaldados en certificación de revisor fiscal, no implica que las erogaciones registradas en otros certificados sigan la misma suerte, por no estar debidamente respaldadas o por la generalidad del documento. No se vulneran los principios invocados, porque la normativa aplicable no contempla una expectativa para la contribuyente de que las deducciones pedidas y las certificaciones allegadas para su demostración no fueran objeto de fiscalización. Procede la sanción por inexactitud, porque la actora no demostró los gastos declarados, y no se debe condenar en costas, pues en el proceso se ventiló un tema de interés público y las actuaciones de la DIAN no fueron temerarias o desleales. 3 No indicó cuales facturas fueron omitidas por la Administración. Radicado: 25000-23-37-000-2016-01188-01 (25323) Demandante: DIAGEO COLOMBIA S. A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 AUDIENCIA INICIAL En la audiencia inicial del 20 de noviembre de 2017, el a-quo no advirtió irregularidades o nulidades en lo actuado, declaró que no se presentaron excepciones previas, decretó como pruebas las aportadas y pedidas por las partes, y fijó el litigio en determinar si los actos demandados vulneraron la normativa invocada en la demanda.
SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, declaró la nulidad parcial de los actos administrativos demandados para ajustar la sanción por inexactitud al 100 % por favorabilidad y no condenó en costas, con base en lo siguiente: No hay falta de correspondencia entre el requerimiento especial, que planteó el desconocimiento de gastos de Altipal y Dialsa por falta de soporte de las certificaciones y auxiliares de cuentas de terceros presentadas, con fundamento en los artículos 632 y 771-2 del Estatuto Tributario, y la liquidación de revisión, que mantuvo el rechazo porque los documentos allegados con la respuesta al acto de trámite no cumplían los requisitos de los artículos aludidos.
Además, el hecho económico que discuten dichos actos es el mismo y se contrae a la falta de soportes del gasto. En desarrollo de su objeto social, la contribuyente formuló dos ofertas comerciales con terceros, para que estos, por su cuenta y riesgo y a su nombre promocionaran y comercializaran los productos de Diageo. En las ofertas se acordó que los clientes (Altipal y Dialsa) debían estar autorizados para realizar actividades de mercadeo y publicidad, pero no obra prueba de tales autorizaciones.
Aunque no se discute su existencia, no se allegó el contrato de mandato donde conste la obligación de Altipal y Dialsa de incurrir en gastos publicitarios en nombre de la contribuyente, y las ofertas mercantiles suministradas no demuestran la prestación de servicios de publicidad. Ante la supuesta existencia de un mandato, las mandatarias deben contar con facturas expedidas a su nombre, donde consten los gastos en que incurrieron a nombre del mandante, quien a su vez debe presentar las certificaciones de revisor fiscal expedidas por aquellas para reclamar el gasto, documentos que deben corresponder en cuanto a los valores que incorporan.
Así, los certificados de revisor fiscal de las mandatarias, analizados bajo las reglas de la sana crítica, no certifican expresamente los conceptos constitutivos de gastos ni su cuantía, y son insuficientes para demostrar el gasto de publicidad efectuado a nombre de Diageo, pues no tienen grado de detalle, en la medida en que no relacionan los comprobantes de orden interno y externo ni los libros contables en que se soportaron, o si la contabilidad se llevó en debida forma.
La Administración verificó los certificados y demás documentos aportados por la contribuyente, y encontró múltiples irregularidades (cuentas de cobro ajenas al mandante y a las mandatarias, que no indicaban el proveedor del servicio o con valores ilegibles, se referían a servicios de arrendamiento y capacitaciones ajenos a gastos de publicidad, facturas anexadas a diferentes cuentas de cobro o servicios de periodos diferentes), sin que haya solicitado la factura a que Radicado: 25000-23-37-000-2016-01188-01 (25323) Demandante: DIAGEO COLOMBIA S. A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 alude la demandante.
Así mismo, la citada certificación debió ser expedida con anterioridad a la presentación de la declaración privada y no hasta el año 2014. Como el gasto registrado por la sociedad fue objeto de comprobación especial, a la contribuyente le correspondía demostrar la realidad de tales erogaciones, lo cual no ocurrió. Por lo tanto, la DIAN no desconoció que la prueba de gastos en el contrato de mandato sea la certificación de revisor fiscal, pues las presentadas no reúnen los requisitos legalmente establecidos, circunstancia acorde con la doctrina DIAN.
En la valoración de la pruebas de la actora no se presenta falsa motivación, en tanto la decisión cuestionada se ajusta a las condiciones fácticas y jurídicas del caso, lo cual descarta la violación de los principios invocados en la demanda. Hay lugar a imponer sanción por inexactitud, por cuanto la contribuyente declaró gastos no demostrados, aunque reducida al 100 % en aplicación del principio de favorabilidad, y no procede la condena en costas ante la falta de demostración de su causación. RECURSO DE APELACIÓN La actora interpuso recurso de apelación, por las siguientes razones: La sentencia apelada inaplicó el principio de correspondencia, porque si bien el requerimiento especial indicó que los gastos discutidos se debían demostrar mediante certificado de revisor fiscal de las mandatarias, la liquidación de revisión esgrimió que los allegados no eran válidos y que la prueba para sustentar dichos gastos eran las facturas expedidas al mandatario.
El a quo desechó certificados de revisor fiscal de las mandatarias, que conforme con la normativa aplicable soportan los gastos de publicidad, propaganda y promoción en que incurrieron por cuenta del mandante y las ofertas mercantiles, lo cual evidencia falta de valoración en sana crítica de las pruebas aportadas en las instancias pertinentes, pues demuestran que «entre las compañías ALTIPAL, DIALSA Y DIAGEO, existía un mandato con relación a las actividades de promoción, mercadeo y publicidad4».
La providencia no podía señalar que el certificado de revisor fiscal «no constituyó una tarifa legal probatoria, sino que su valoración debía ser realizada a partir del ejercicio de la sana crítica», pues al hacerlo desconoció que es prueba idónea de los gastos del mandante, y no «las facturas del mandatario para que la expensa sea deducible para el mandante», con lo cual pretermitió aplicar los conceptos de la DIAN y vulneró los derechos al debido proceso y la defensa, y los principios de buena fe y confianza legítima.
Además, la jurisprudencia del Consejo de Estado5 fijó como sub-regla que dichos gastos se soportan con el certificado de revisor fiscal de las mandatarias, siempre que delimiten los conceptos de las erogaciones y sus cuantías. El Tribunal interpretó de forma errada el artículo 3.° del Decreto 1514 de 1998 al señalar que los certificados no cumplían requisitos legales, pues consignan los gastos en que incurrieron las mandatarias por cuenta del mandante, delimitando concepto y cuantía, 4 Fl. 25 del recurso de apelación. 5 Sentencia del 6 de diciembre de 2017, Exp. 20070.
Radicado: 25000-23-37-000-2016-01188-01 (25323) Demandante: DIAGEO COLOMBIA S. A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 sin que se requiera identificar información de comprobantes internos y externos, libros, cuentas o asientos contables o facturas, exigencias que constituyen un requisito adicional.
Además, existe una indebida valoración, porque las certificaciones consignan la información echada de menos por la sentencia, la cual tampoco podía determinar que los certificados son extemporáneos, por no haber sido expedidos con anterioridad a la presentación de la declaración privada, pues ello constituye una limitación temporal no prevista para aportar pruebas al proceso.
Se transgredió el artículo 647 del estatuto Tributario, en tanto la compañía no incurrió en los supuestos sancionables de la norma, toda vez que los gastos debatidos están demostrados con los documentos exigidos por la legislación fiscal, y se presenta disparidad de criterios sobre la interpretación del artículo 3.° del Decreto 1514 de 1998.
ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandante insistió en las argumentaciones del recurso de apelación6. La DIAN solicitó confirmar la sentencia apelada, ante el incumplimiento de requisitos de las certificaciones debatidas y las irregularidades de los documentos aportados7. El Ministerio Público solicitó confirmar la sentencia apelada, porque: i) no se violó el principio de correspondencia, pues el hecho económico discutido en el requerimiento especial y la liquidación de revisión es el mismo, y el acto de trámite no podía pronunciarse sobre certificaciones presentadas después de su expedición; ii) no se demostró la existencia de un contrato de mandato, y los certificados de revisor presentados no permiten establecer la realidad del gasto y, iii) procede la sanción por inexactitud por deducciones inexistentes declaradas8.
CONSIDERACIONES DE LA SALA Se discute la legalidad de los actos administrativos que modificaron la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2011, presentada por Diageo Colombia S. A. En los términos del recurso de apelación, se debe establecer si los gastos de publicidad, promoción y propaganda debatidos en el proceso están demostrados, y si procede imponer sanción por inexactitud.
Principio de correspondencia La actora argumentó que se violó el principio de correspondencia, en razón a que el requerimiento especial formuló el rechazo de gastos asociados a un contrato de mandato, en tanto no fueron certificados por el revisor fiscal de las mandatarias, 6 Índice 18 de SAMAI. 7 Índice 17 de SAMAI. 8 Índice 19 de SAMAI.
Radicado: 25000-23-37-000-2016-01188-01 (25323) Demandante: DIAGEO COLOMBIA S. A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 mientras la liquidación de revisión descartó los aportados bajo el argumento de que la prueba exigida para tal efecto está constituida por facturas. El artículo 711 del Estatuto Tributario establece que «La liquidación de revisión deberá contraerse exclusivamente a la declaración del contribuyente y a los hechos que hubieren sido contemplados en el requerimiento especial o en su ampliación si la hubiere».
Al respecto, la Sala precisó9 que «la relación, enlace o concatenación que se exige respecto de esos actos jurídicos se debe derivar de los “hechos” de manera que, si los reportados en el denuncio privado son los mismos glosados en el requerimiento especial y en la liquidación oficial, no se configura la violación del principio de correspondencia».
En el caso concreto, el requerimiento especial propuso desconocer gastos de publicidad, propaganda y promoción por la suma de $3.620.275.000, de los cuales $1.435.576.123 corresponden a Altipal S. A. y $2.184.699.105 a Dialsa S. A., por considerar que los documentos presentados por la contribuyente en visita fiscal y los recaudados mediante cruces de información, no soportan las erogaciones reclamadas, para lo cual se fundamentó en los artículos 632 y 771-2 del Estatuto Tributario, 123 del Decreto 2649 de 1993 y 3.° del Decreto 1514 de 199810.
Por su parte la liquidación de revisión, frente a las argumentaciones y documentos aportados con la respuesta a dicho acto, precisó que «Los motivos por los cuales se desconoce la suma de $3.620.275.000 por concepto de publicidad obedeció a la falta de prueba documental de conformidad con los artículos 632 y 771-2 del Estatuto Tributario concordante con el artículo 123 del Decreto 2649 de 199311», para lo cual se analizaron facturas, certificados de revisor fiscal, cuentas de cobro, notas crédito, entre otros soportes, y concluyó que «ni los documentos aportados ante la división de fiscalización ni los anexados con la respuesta al requerimiento especial, cumplen las condiciones legales requeridas para este efecto».
De las razones expuestas en el requerimiento especial y en la liquidación de revisión, se advierte que, tanto el acto preparatorio como el de determinación discutieron los soportes de los gastos de publicidad, promoción y propaganda registrados por la contribuyente en su declaración tributaria, y que los hechos que motivaron su expedición son los mismos, pues se concretan en la demostración de las erogaciones señaladas por cuenta de los documentos recaudados en el expediente, lo cual descarta la falta de correspondencia invocada.
Gastos – contrato de mandato La actora argumentó que el soporte idóneo de los gastos reclamados en su declaración tributaria, por las expensas en que incurrieron las mandatarias Dialsa y Altipal, en el marco de un contrato de mandato, son los certificados de revisor fiscal que estas expidieron con el lleno de los requisitos establecidos en el artículo 3.° del Decreto 1514 de 1998, y no las facturas a que alude la Administración. El artículo 3 del Decreto 1514 de 1998 reguló la facturación en el mandato12, así: 9 Sentencias del 21 de febrero de 2019, Exp. 22510, C. P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, que reiteró la sentencia del 10 de marzo de 2011, Exp. 17075, C. P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, del 26 de julio de 2018, Exp. 20947 y del 4 de octubre de 2018, Exp. 19778, C. P. Stella Jeannette Carvajal Basto. 10 Fls. 5, 6 y 7 del requerimiento especial. 11 Fl. 12 de la liquidación de revisión. 12 El contenido de la anterior disposición fue compilado en el artículo 1.6.1.4.9 del Decreto 1625 de 2016, modificado por el decreto 358 de 2020.
Radicado: 25000-23-37-000-2016-01188-01 (25323) Demandante: DIAGEO COLOMBIA S. A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 «Art. 3.°. Facturación en mandato. En los contratos de mandato, las facturas deberán ser expedidas en todos los casos por el mandatario. La factura deberá ser expedida a nombre del mandatario.
Si el mandatario adquiere bienes o servicios en cumplimiento del mandato, la factura deberá ser expedida a nombre del mandatario. Para efectos de soportar los respectivos costos, deducciones o impuestos descontables, o devoluciones a que tenga derecho el mandante, el mandatario deberá expedir al mandante una certificación donde se consigne la cuantía y concepto de estos, la cual debe ser avalada por contador público o revisor fiscal, según las disposiciones legales vigentes sobre la materia.
En el caso de las devoluciones se adjuntará además una copia del contrato de mandato. El mandatario deberá conservar por el término señalado en el Estatuto Tributario, las facturas y demás documentos comerciales que soporten las operaciones que realizó por orden del mandante». De la anterior disposición se evidencia que en el contrato de mandato las facturas las expide el mandatario, y cuando este adquiere bienes y servicios en desarrollo del mismo se expiden a su nombre y no al del mandante, quien declarará los costos, deducciones, impuestos descontables o devoluciones que le correspondan con base en «la información que le suministre el mandatario13», y los soportará mediante certificación del mandatario, avalada por contador público o revisor fiscal, donde conste la cuantía y el concepto de las erogaciones reclamadas.
La Sala precisó14 que el legislador y el Gobierno «pueden fijar el alcance que tiene el mandato en las obligaciones y deberes tributarios, teniendo en cuenta que se ha de gravar la capacidad contributiva en el sujeto que la detente, al tiempo que la figura negocial, ha de permitir las labores de verificación de la administración y la aplicación consistente de los mecanismos de control, tales como los deberes de facturación y retención», lo cual indica que la certificación del mandatario, como soporte de las erogaciones del mandante, opera «sin perjuicio de la facultad que tiene la administración de hacer las comprobaciones pertinentes», como surge de la interpretación sistemática de los artículos 3.º del Decreto 1514 de 1998 y 777 del Estatuto Tributario15.
Por ello, si bien el soporte de las erogaciones del mandante es la aducida certificación, para permitir la fiscalización y trazabilidad de las operaciones constitutivas de costos, deducciones, impuestos descontables o devoluciones, la norma obliga al mandatario a conservar las facturas y demás documentos a su nombre, para su eventual verificación. Lo anterior no incide en la obligación del mandatario de expedir al mandante la factura donde conste el valor de la remuneración por la gestión desarrollada16, que de acuerdo con el artículo 771-2 del Estatuto Tributario17 es el documento idóneo para solicitar 13 Inciso 3.º del artículo 29 del Decreto 3050 de 1997, recopilado por el Decreto 1625 de 2016. 14 Sentencia del 28 de junio de 2020, Exp. 22777, C. P. Julio Roberto Piza Rodríguez. 15 E. T. «Art. 777.
La certificación de contador público y revisor fiscal es prueba contable. Cuando se trate de presentar en las oficinas de la Administración pruebas contables, serán suficientes las certificaciones de los contadores o revisores fiscales de conformidad con las normas legales vigentes, sin perjuicio de la facultad que tiene la administración de hacer las comprobaciones pertinentes». 16 Conforme con el artículo 1264 del Código de Comercio, el mandato comercial, por regla general, es remunerado. 17E.T. «Art. 771-2.
Procedencia de costos, deducciones e impuestos descontables. Para la procedencia de costos y deducciones en el impuesto sobre la renta, así como de los impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas, se requerirá de facturas con el cumplimiento de los requisitos establecidos en los literales b), c), d), e), f), y g) de los artículos 617 y 618 del Estatuto Tributario (…) Radicado: 25000-23-37-000-2016-01188-01 (25323) Demandante: DIAGEO COLOMBIA S. A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 costos, deducciones o impuestos descontables en los impuestos de renta y ventas, y que, en todo caso, no se debe confundir con la certificación prevista en el artículo 3.º del Decreto 1514 de 199818.
Caso concreto La Administración, en ejercicio de sus facultades de fiscalización, practicó diferentes medios de prueba en relación con los gastos de publicidad, propaganda y promoción registrados por la contribuyente en el renglón 53 de su declaración tributaria. En visita del 12 de marzo de 2014, la sociedad presentó certificado fiscal de Altipal S.A., según el cual «…la empresa ALTIPAL S. A. NIT 800.186.960-6 lleva su contabilidad de acuerdo con las prescripciones legales, 2.- Que en los comprobantes de contabilidad que respaldan las operaciones de la sociedad registrados en el folio 2503 del libro mayor y balance, registrado el día 3 de abril de 2008 bajo el No 01312800 en la cámara de comercio en Bogotá, consta que ALTIPAL S. A. percibió ingresos durante el año gravable 2011 del proveedor DIAGEO COLOMBIA S. A. por concepto de bonificaciones para actividades varias por valor de $3.905.728.852. 3.- Que ALTIPAL S. A. realizó diferentes actividades con sus clientes y otorgó descuentos comerciales condicionados19».
Previamente, el 13 de enero de 2014 se realizó vista a Altipal S.A., en la cual se recaudaron diferentes documentos, entre los que se encuentran cuentas de cobro y certificación, según la cual, esa sociedad no presta servicios de publicidad20. Respecto a Dialsa S. A., allegó certificación del revisor fiscal, en la cual esa compañía indicó que «1) Que la información suministrada a continuación y en los anexos, corresponde a la contenida en los libros de contabilidad de la compañía a diciembre de 2011. 2) Que el valor registrado a cuenta de mercadeo por cuenta de terceros a diciembre de 2011 es de $381.439.806. 3) Que a diciembre de 2011, el valor de $381.439.809 fue facturado a DIAGEO S. A. como rembolso de gastos por cuenta de terceros. 4) Que el anterior valor referenciado como gasto por cuenta de terceros no fue tomado como deducción, ni como ingreso en la declaración de renta y complementarios durante el periodo 2011», y que estaba acompañada del auxiliar de la cuenta de orden 42505051 por el valor certificado y una oferta irrevocable para distribución de productos21.
Con fundamento en la información recaudada, el requerimiento especial estableció que no se soportaron los gastos contabilizados por la contribuyente en relación con las sociedades Altipal S. A., por $1.435.576.123 -que no discriminó el concepto y cuantía de las deducciones reclamadas-, y Dialsa S. A., sobre quien aceptó $381.439.806, en virtud de las pruebas incorporadas (certificados, auxiliar y contrato), y rechazó $2.184.699.105, que no estaban respaldados22.
En esas condiciones, ante la comprobación especial de las erogaciones señaladas, a la contribuyente le correspondía demostrar su existencia en las instancias procesales legalmente establecidas. En efecto, el artículo 746 del Estatuto Tributario establece la presunción de veracidad de las declaraciones tributarias, al señalar que «Se consideran ciertos los hechos consignados Cuando no exista la obligación de expedir factura o documento equivalente, el documento que pruebe la respectiva transacción que da lugar a costos, deducciones o impuestos descontables, deberá cumplir los requisitos mínimos que el Gobierno Nacional establezca». 18 Cfr. Sentencia del 6 de diciembre de 2017, Exp. 20070, C. P. Stella Jeannette Carvajal Basto. 19 Fl. 1815 del c. a. 20 Fls. 1352 a 1436 del c. a. 21 Fls. 1739 a 1784 del c. a. 22De los $2.566.139.911 contabilizados por la actora, el certificado presentado solo detalló $381.439.806 -que fue objeto de aceptación-, sin referirse de los $2.184.699.105 restantes, que fueron rechazados.
Radicado: 25000-23-37-000-2016-01188-01 (25323) Demandante: DIAGEO COLOMBIA S. A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 en las declaraciones tributarias, en las correcciones a las mismas o en las respuestas a requerimientos administrativos, siempre y cuando que sobre tales hechos, no se haya solicitado una comprobación especial, ni la ley la exija».
La Sala precisó que la anterior disposición establece una presunción legal, en tanto el contribuyente no está exento de demostrar los hechos consignados en sus declaraciones tributarias, correcciones a las mismas o en las respuestas a requerimientos23. Lo anterior implica que dicha presunción admite prueba en contrario y que la autoridad fiscal, para asegurar el «efectivo cumplimiento de las normas sustanciales», puede desvirtuarla o solicitar su comprobación especial mediante el ejercicio de las facultades de fiscalización e investigación previstas en el artículo 684 del Estatuto Tributario24.
Así pues, a la Administración le corresponde desvirtuar la veracidad de las declaraciones tributarias y de las respuestas a los requerimientos; y ante una comprobación especial o una exigencia legal, dicha carga corre por cuenta del contribuyente25. Con ocasión de la respuesta al requerimiento especial, que forma parte de las oportunidades para aportar pruebas al proceso26, se allegaron las siguientes: En cuanto a la existencia de los contratos de mandato, se presentaron las siguientes ofertas comerciales para la distribución de los productos comercializados por Diageo: Dialsa S. A. Altipal S. A. «El objeto de la oferta según la sección 3 consiste en que el agente (DIALSA) promocione y comercialice de manera estable e independiente los productos dentro del territorio a nombre propio, por cuenta propia y en intereses de las partes.
Para lo cual percibe una remuneración ordinaria y un bono de desempeño. En cuanto a las políticas de mercadeo y publicidad del producto, en la sección 11 se estableció que el agente no puede adelantar actividad de mercadeo y publicidad, salvo que para ello se cuente con autorización expresa y previa de la compañía (DIAGEO); adicionalmente se estipuló que DIALSA participará de las campañas publicitarias y eventos promocionales diseñados, organizados e implementados por DIAGEO, caso en el «En la condición tercera de la oferta se estableció que el objeto de la misma es la compraventa individual de productos, para su posterior reventa por cuenta y riesgo del comprador (ALTIPAL).
Respecto a las políticas de mercadeo y publicidad del producto, en la sección 12 se estableció que el comprador no puede adelantar actividades de mercadeo y publicidad, salvo que para ello se cuente con autorización expresa y previa del vendedor (DIAGEO); adicionalmente se estipuló que ALTIPAL participará de las campañas publicitarias y eventos promocionales diseñados, organizados e implementados por DIAGEO, caso en el cual el 23 Entre otras, sentencias del 1.º de marzo de 2012, Exp. 17568, C. P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; del 7 de mayo de 2015, Exp. 20580, C. P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez; del 13 de agosto de 2015, Exp. 20822, C. P. Martha Teresa Ortiz de Rodríguez, del 25 de octubre de 2017, Exp. 20762 C. P. Julio Roberto Piza Rodríguez y del 3 de mayo de 2018, Exp. 20727, C. P. Stella Jeannette Carvajal Basto. 24 E.T. «Art. 684.
Facultades de fiscalización e investigación. La Administración Tributaria tiene amplias facultades de fiscalización e investigación para asegurar el efectivo cumplimiento de las normas sustanciales. Para tal efecto podrá: a. Verificar la exactitud de las declaraciones u otros informes, cuando lo considere necesario. b. Adelantar las investigaciones que estime convenientes para establecer la ocurrencia de hechos generadores de obligaciones tributarias, no declarados. c. Citar o requerir al contribuyente o a terceros para que rindan informes o contesten interrogatorios. d. Exigir del contribuyente o de terceros la presentación de documentos que registren sus operaciones cuando unos u otros estén obligados a llevar libros registrados. e. Ordenar la exhibición y examen parcial de los libros, comprobantes y documentos, tanto del contribuyente como de terceros, legalmente obligados a llevar contabilidad. f. En general, efectuar todas las diligencias necesarias para la correcta y oportuna determinación de los impuestos, facilitando al contribuyente la aclaración de toda duda u omisión que conduzca a una correcta determinación (…)». 25 Artículo 746 del ET. 26 Cfr. Entre otras, sentencias del 4 de octubre de 2018, Exp. 19778, del 5 de febrero de 2019, Exp. 20851, y del 12 de febrero de 2019, Exp. 22156, C. P. Stella Jeannette Carvajal Basto.
Radicado: 25000-23-37-000-2016-01188-01 (25323) Demandante: DIAGEO COLOMBIA S. A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 cual la compañía entregará sin costo alguno al agente todo el material necesario para la publicidad». vendedor entregará sin costo alguno al comprador todo el material necesario para la publicidad».
Se incorporaron al proceso las siguientes certificaciones de revisor fiscal de Altipal S. A. y Dialsa S. A.: Certificado de revisor fiscal de Altipal S. A. Certificado de revisor fiscal de Dialsa S. A. «EL SUSCRITO REVISOR FISCAL DE ALTIPAL S. A., IDENTIFICADA CON NIT. 800.186.960-6 CERTIFICA; 1.- Que la empresa ALTIPAL S. A. NIT. 800.186.960-6 lleva su contabilidad de acuerdo con las prescripciones legales. 2.- Que los comprobantes de contabilidad que respaldan las operaciones de la sociedad, registrados en el folio 2503 del Libro Mayor y Balance, consta que ALTIPAL S. A., percibió ingresos durante el año 2011, de proveedor DIAGEO Colombia por concepto de bonificaciones para actividades varias por valor de $3.905.728.852. 3.- Que dentro del ingreso por concepto de bonificaciones para actividades varias recibido del proveedor DIAGEO Colombia S. A., obra el reembolso de gastos incurrido por las labores de mercadeo y publicidad que realizó la sociedad, en nombre de ésta, por un valor de $1.435.576.123. 4.- Que a diciembre de 2011, el valor de MIL CUATROCIENTOS TREINTA Y CINCO MILLONES QUINIENTOS SETENTA Y SEIS MIL CIENTOVEINTITRÉS PESOS ($1.435.576.123), había sido pagado por DIAGEO a ALTIPAL como reembolso de gastos por cuenta de terceros». «En calidad de Revisor Fiscal, bajo las facultades otorgadas por los estatutos de la sociedad DISTRIBUIDORA ANDINA DE LOCORES S. A. “DIALSA” con NIT 900.058.852-3 CERTIFICO: Que el valor registrado como un débito en la cuenta de mercadeo por cuenta de terceros a diciembre de 2011 fue de TRESCIENTOS OCHENTA Y UN MILLONES CUATROCIENTOS TREINTA Y NUEVE MIL OCHOCIENTOS SEIS PESOS ($381.439.80627).
Que adicionalmente DIALSA recibió de DIAGEO Colombia S. A. un reembolso de gastos por las erogaciones de mercadeo y publicidad que realizó en nombre de esta, por valor de $2.184.699.105. Que a diciembre de 2011, el valor de DOS MIL QUINIENTOS SESENTA Y SEIS MILLONES CIENTO TREINTA Y OCHO MIL NOVECIENTOS ONCE PESOS ($2.566.138.911) había sido pagado por DIAGEO a DIALSA como reembolso de gastos por cuenta de terceros».
También se allegó certificado de revisor fiscal de la contribuyente, donde indicó que: «1.- De acuerdo con la documentación soporte, al 31 de diciembre de 2011, la compañía presentó saldos por concepto de gastos de publicidad, así: a.- Distribuidora Andina de Licores S. A. (DIALSA S. A.) por valor de $2.587.453.911, según se detalla en el anexo No. 1 denominado “Gasto por publicidad distribuidora andina 2011”, preparado por la administración de la compañía y adjunto a esta certificación. b.- Altipal Bogotá S. A. por valor de $1.695.676.921, según se detalla en el anexo No. 2 denominado “gastos por publicidad Altipal Bogotá S. A. 2011”, preparado por la administración de la compañía y adjunto a esta certificación. 2.- En cumplimiento del artículo 2 de la Ley 43 de 1990, mi firma como revisor fiscal en las certificaciones se fundamenta en los libros de contabilidad.
La información requerida que no es de carácter contable fue verificada con las fuentes antes mencionadas. La presente certificación se expide en Bogotá D. C., a los 10 días de julio de 2014 por solicitud de la administración de la compañía, con destino a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales». Como soporte de las certificaciones señaladas, la demandante incorporó una serie de documentos (cartas de cobro, facturas, cuentas de cobro, pedidos, notas crédito, actas de entrega, acuerdos comerciales, facturas cambiarias, documentos no identificados, «oportunidades de negocio», entre otros28), sobre los cuales la DIAN cuestionó que no cumplían los requisitos del artículo 771-2 del Estatuto Tributario, pues algunos no equivalen a facturas o adolecen de diferentes inconsistencias, y no coinciden con el valor de las erogaciones contabilizadas, dado que, de las deducciones reclamadas sobre Altipal por $1.435.576.123, totalizaron la suma de $780.082.247, que representa una diferencia de $655.493.879, y de Dialsa, pues totalizaron $2.589.217.871, frente a los solicitados por $2.566.138.91129, con una diferencia de $23.078.960. 27 Suma reconocida a favor de la contribuyente en la liquidación de revisión. 28 Fls. 1951 a 1541 del c. a. 29 De la suma señalada se aceptó por la DIAN $381.439.806 y se rechazó $2.184.699.105.
Radicado: 25000-23-37-000-2016-01188-01 (25323) Demandante: DIAGEO COLOMBIA S. A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 13 Entre las inconsistencias establecidas en la liquidación de revisión sobre los documentos aludidos en relación con Altipal S. A. y Dialsa S. A., se encuentran facturas que no indican el valor de las transacciones que incorporan, documentos a nombre de terceros ajenos a la mandataria y a la mandante, con incoherencias en la información contenida, que aluden a patrocinios, arriendos, gastos de lanzamientos de restaurantes, planes de inversión, donaciones, reinados, apoyos a torneos, descuentos, matrimonios y preventas, y otros que no permiten identificar su naturaleza ni las partes que intervienen en la negociación. Lo anterior evidencia que los actos demandados cuestionaron los soportes de las operaciones que originaron los gastos contabilizados por la contribuyente, en relación con las operaciones realizadas a su nombre por las sociedades Altipal S. A. y Dialsa S. A. Ofertas mercantiles – contrato de mandato Aunque la existencia de mandatos en las ofertas mercantiles suscritas con Altipal S. A. y Dialsa S. A. no fue cuestionada en los actos administrativos demandados, se advierte que la actora las sometió a discusión en la demanda y en el recurso de apelación con el fin de acreditar los gastos debatidos, por lo cual forman parte de la litis y procede su valoración a ese efecto.
En ese contexto, el objeto de la oferta suscrita con Altipal S. A. (comprador) consistió en la compraventa individual de los productos comercializados por Diageo Colombia S. A. (vendedor) para su posterior reventa por cuenta y riesgo de aquella (Altipal), y frente «a las políticas de mercadeo y publicidad del producto», las partes acordaron «que el comprador no puede adelantar actividades de mercadeo y publicidad, salvo que para ello se cuente con autorización expresa y previa del vendedor», lo que para la actora evidencia la existencia de un mandato.
En el caso de Dialsa S. A., en la oferta se pactó la comercialización y venta de los productos de Diageo a nombre y por cuenta de aquella (Dialsa), quien no podía «adelantar actividad de mercadeo y publicidad, salvo que para ello se cuente con autorización expresa y previa de la compañía», lo que también se interpretó como un mandato. Aunque el contrato de mandato es de carácter consensual30 -porque su perfeccionamiento31 solo requiere la aceptación expresa o tácita de la gestión que se encarga32-, y oneroso en el caso de los mandatos remunerados33, las ofertas mercantiles presentadas no permiten establecer la voluntad de las partes en cuanto a los gastos del mandante discutidos en el proceso, pues no establecen obligaciones concretas frente a su ejecución por las mandatarias, ni tampoco fijan la remuneración y reembolso que eventualmente les correspondería, lo cual, junto a la ausencia de otras estipulaciones, restan su valor demostrativo frente a las deducciones cuestionadas.
En tal sentido, como las ofertas consagran la prohibición de las compradoras (Altipal y Dialsa) de «adelantar actividades de mercadeo y publicidad, salvo que para ello se cuente con autorización expresa y previa del vendedor», se echa de menos la presentación de tales autorizaciones para que éstas contrataran con terceros los servicios de publicidad, propaganda y promoción, 30 Además, el contrato de mandato es principal, en razón a que no requiere de otro contrato para existir, y nominado, al estar desarrollado expresamente por la legislación civil y comercial. 31C.C. «Art. 2150. el contrato de mandato se reputa perfecto por la aceptación del mandatario.
La aceptación puede ser expresa o tácita». 32 C.C. «Art. 2149. El encargo que es objeto del mandato puede hacerse por escritura pública o privada, por cartas, verbalmente o de cualquier otro modo inteligible, y aún por la aquiescencia tácita de una persona a la gestión de sus negocios por otra». 33 Cfr. Art. 1264 del C. Co. Radicado: 25000-23-37-000-2016-01188-01 (25323) Demandante: DIAGEO COLOMBIA S. A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 14 todo porque el gasto, al haber sido objeto de comprobación especial, trasladaba la carga demostrativa a la demandante.
En esa medida el Tribunal no desconoció la existencia de mandato, pues se centró en establecer que las ofertas mercantiles «no prueban que el servicio de publicidad realmente se hubiera prestado» y que, «para efectos del debate se partirá [de] que los gastos por servicios de publicidad adquiridos por las mandatarias se realizaron a cargo, por cuenta y riesgo del mandante, es decir DIAGEO», lo cual desvirtúa la falta de valoración en sana crítica de tales ofertas.
Certificados de revisor fiscal de mandatarias y soportes Al verificar bajo las reglas de la sana crítica los certificados y soportes presentados por la sociedad demandante para respaldar gastos de publicidad, propaganda y promoción, por $3.620.275.000, se advierte que no demuestran su existencia, por las razones que pasan a explicarse.
Respecto a las certificaciones de revisor fiscal de las sociedades Altipal S. A. y Dialsa S. A., la contribuyente parte del entendimiento errado de que al constituir prueba de los gastos del mandante en el contrato de mandato, su contenido se limita a consignar la cuantía y conceptos de los mismos, y que su presentación inhibe la valoración de los documentos que los respaldan.
Al respecto, se reitera que el artículo 3.º del Decreto 1514 de 1998, no escapa de las previsiones del artículo 777 del Estatuto Tributario sobre las certificaciones de contadores y revisores fiscales, que conforme con el criterio de la Sala34, «debe[n] estar debidamente soportado[s] con la información contable precisa y con los soportes correspondientes, así “no puede limitarse a simples afirmaciones sobre las operaciones de orden interno y externo carentes de respaldo documental” », y operan «sin perjuicio de la facultad que tiene la administración de hacer las comprobaciones pertinentes35», lo que es acorde con la obligación del mandatario de conservar «las facturas y demás documentos comerciales que soporten las operaciones que realizó por orden del mandante» y con la declaración del mandante de los costos, deducciones, impuestos descontables o devoluciones que le correspondan con base en «la información que le suministre el mandatario36».
Por ello, las certificaciones del mandatario deben registrar la información contable precisa, con el respaldo documental a que haya lugar, de los «costos, deducciones o impuestos descontables, o devoluciones a que tenga derecho el mandante», sin que ello implique la existencia de un «requisito adicional». Bajo ese entendido, las certificaciones de las mandatarias aportadas al proceso y los documentos allegados como respaldo de las mismas no demuestran la existencia de los gastos reclamados por la actora, en relación con las operaciones que supuestamente realizaron en su nombre las mandatarias Altipal S. A. y Dialsa S. A. Así, la certificación de Altipal S. A37., relaciona reembolsos de gastos por labores de mercadeo y publicidad por $1.435.576.123, que forma parte del ingreso «por concepto de bonificaciones para actividades varias», sin indicar mayor detalle en cuanto a los gastos 34 Sentencia del 11 de marzo de 2021, Exp. 23137, reiterada en las sentencias del 15 de julio de 2021, Exp. 23964 y del 24 de febrero de 2022, Exp. 24505, C. P. Milton Chaves García. 35 E. T. Artículo 777. 36 Inciso 3.º del artículo 29 del Decreto 3050 de 1997, recopilado por el Decreto 1625 de 2016. 37 Fl. 330 del cuaderno del Tribunal.
Radicado: 25000-23-37-000-2016-01188-01 (25323) Demandante: DIAGEO COLOMBIA S. A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 15 certificados (naturaleza, actividades, montos y contabilización, entre otros), y sin ofrecer información sobre si los mismos se originaron en bienes y servicios adquiridos por la mandataria a terceros, o en «las labores de mercadeo y publicidad que realizó la sociedad en nombre de esta » a que alude la certificación. Lo mismo ocurre en el caso de la certificación de Dialsa S. A38, que carece de precisión alguna sobre los gastos certificados por $2.184.699.105 (naturaleza, actividades, montos y contabilización, entre otros), pues solo señaló que «recibió de DIAGEO Colombia S. A. un reembolso de gastos por las erogaciones de mercadeo y publicidad que realizó en nombre de esta, por valor de $2.184.699.105».
Así, las certificaciones señaladas «nada indica[n] sobre los libros contables, registros contables, comprobantes internos o externos que soporten las afirmaciones en él[las] realizadas39», ni tampoco detallan las características y naturaleza de los gastos debatidos; por tanto, no cumplen los requisitos establecidos en la normativa aplicable.
Aunado a lo anterior, como el gasto de publicidad contabilizado fue objeto de comprobación especial, a la contribuyente le correspondía desvirtuar los hallazgos de la Administración para demostrar la veracidad del mismo, lo cual no ocurre en este caso, pues DIAGEO tampoco ofreció explicación respecto de las irregularidades detectadas por la DIAN de los documentos que presentó como soporte de las certificaciones40, ni de las diferencias entre el valor total de tales documentos frente estas últimas41, pese a que le correspondía la carga de hacerlo.
Por lo mismo, a pesar de que la certificación de revisor fiscal de la demandante no constituye la prueba exigida por la legislación fiscal para demostrar los gastos que como mandante le correspondían, en tanto la exigencia recae sobre la expedida por las mandatarias, las irregularidades referidas desvirtúan su contenido. Así las cosas, no se cuestiona que la certificación de las mandatarias es el documento con el cual el mandante soporta las erogaciones a que tiene derecho, sino la carencia de requisitos y aptitud probatoria de las certificaciones aportadas por su falta de detalle, y las irregularidades y ausencia de correspondencia de los documentos soporte de las mismas (facturas sin requisitos, entre otros), circunstancias que no fueron explicadas por la demandante, sobre quien recaía la carga demostrativa, conforme a lo previsto en el artículo 167 del Código General del Proceso.
En consecuencia, del análisis conjunto de las pruebas del proceso bajo las reglas de la sana crítica se estableció que los gastos discutidos, contabilizados y reclamados por la actora en su declaración tributaria, no están acreditados, y que la carga demostrativa de la demandante no podía limitarse a la afirmación de que las certificaciones aportadas cumplían los requisitos del artículo 3.º del Decreto 1514 de 1998, sino a desvirtuar los hallazgos de la Administración y probar la existencia del gasto.
Por las razones expuestas, no existió la indebida interpretación de la normativa, doctrina y jurisprudencia aplicable, ni se vulneraron los derechos al debido proceso y a la defensa, ni los principios de buena fe y confianza legítima invocados por la actora. 38 Fl. 328 del c. t. 39 Sentencia del 27 de mayo de 2021, Exp. 24502, C. P. Julio Roberto Piza Rodríguez. 40 Entre otros, facturas que no indican el valor de las transacciones que incorporan, documentos a nombre de terceros ajenos a la mandataria y a la mandante, con incoherencias en la información contenida, que aluden a patrocinios, arriendos, gastos de lanzamientos de restaurantes, planes de inversión, donaciones, reinados, apoyos a torneos, descuentos, matrimonios y preventas, y otros que no permiten identificar su naturaleza ni las partes que intervienen en la negociación. 41 Conforme con la liquidación de revisión, de las deducciones reclamadas y certificadas en relación con Altipal, por $1.435.576.123, los documentos de soporte totalizaron la suma de $780.082.247, que representa una diferencia de $655.493.879, y en el caso de Dialsa, totalizaron $2.589.217.871, frente a los solicitados por $2.566.138.911, con una diferencia de $23.078.960.
Radicado: 25000-23-37-000-2016-01188-01 (25323) Demandante: DIAGEO COLOMBIA S. A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 16 Sanción por inexactitud El artículo 647 del Estatuto Tributario establece que, procede la sanción por inexactitud, entre otros eventos, cuando en la declaración se incluyen costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes, o se utilizan datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados de los que se derive un menor impuesto a cargo o un mayor saldo a favor del contribuyente.
En este caso se considera procedente la sanción -que el A quo fijó en el 100 % en desarrollo del principio de favorabilidad-, porque la contribuyente incluyó datos equivocados relacionados con gastos no demostrados, lo cual descarta una diferencia de criterios en cuanto al derecho aplicable y constituye inexactitud sancionable. En consecuencia, se confirmará la sentencia apelada.
Finalmente, de conformidad con lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso42, no se condenará en costas (agencias en derecho y gastos del proceso) en esta instancia, comoquiera que no se encuentran probadas en el proceso. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA 1.- CONFIRMAR la sentencia del 15 de noviembre de 2019, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta – Subsección B. 2.- Sin condena en costas en esta instancia. Notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen y cúmplase.
La presente providencia se aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidente (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Aclara voto Salva voto 42 C.G.P. «Art. 365.
Condena en costas. En los procesos y en las actuaciones posteriores a aquellos en que haya controversia en la condena en costas se sujetará a las siguientes reglas: 1. Se condenará en costas a la parte vencida en el proceso, o a quien se le resuelva desfavorablemente el recurso de apelación, casación, queja, súplica, anulación o revisión que haya propuesto.
Además, en los casos especiales previstos en este código. 5). En caso de que prospere parcialmente la demanda, el juez podrá abstenerse de condenar en costas (…) 8. Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación».