Radicado: 11001-03-15-000-2020-04860-00 Demandante: GASCOL S.A.S. CONSEJO DE ESTADO SALA PLENA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SALA DIECISIETE ESPECIAL DE DECISIÓN 1 Magistrado Ponente: JAIME ENRIQUE RODRÍGUEZ NAVAS Bogotá D.C., veintiuno (21) de septiembre de dos mil veintidós (2022) Radicación número: 11001-03-15-000-2020-04860-00 Demandante: Gaseosas Colombianas S.A.S. -GASCOL- Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN- Referencia: Recurso Extraordinario de Revisión Tema: Recurso extraordinario de revisión bajo la causal de nulidad originada en la sentencia (Art. 250.5 del CPACA) Subtema 1: Violación del debido proceso por omisión en valoración probatoria.
Motivación. Subtema 2: Desconocimiento del principio de congruencia – no acreditada. Subtema 3: Recurso infundado, el recurso extraordinario de revisión no constituye una instancia adicional SENTENCIA DE ÚNICA INSTANCIA La Sala Plena de lo Contencioso Administrativo, Sala 17 Especial de Decisión, resuelve el recurso extraordinario de revisión interpuesto por el apoderado de la sociedad Gaseosas Colombianas de Colombia S.A.S. contra la sentencia proferida por la Sección Cuarta del Consejo de Estado, el 29 de abril de 2020, que revocó el fallo de primera instancia expedido por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca el 18 de mayo de 2017 y, en su lugar, accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda.
I. SÍNTESIS DEL CASO La sociedad Gaseosas Colombianas S.A.S. -GASCOL-, formuló recurso extraordinario de revisión con el que pretende sea infirmada la providencia dictada por la Sección Cuarta de esta Corporación el día 18 de mayo de 2017, que revocó el fallo de primera instancia expedido por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca el 18 de mayo de 2017 y, en su lugar, declaró la nulidad parcial de la liquidación oficial de revisión y el acto que la conformó, y realizó una nueva liquidación en la que redujo la suma impuesta por sanciones.
La actora considera que la decisión cuestionada no declaró la nulidad absoluta de la liquidación del impuesto sobre la renta del año gravable 2008, derivada del desconocimiento del principio de motivación por la omisión en la valoración de las pruebas que “demostraban que la operación objeto de análisis correspondía a una enajenación de derechos fiduciarios” y, además, la sentencia desconoció el principio de congruencia al no resolver todos los cargos expuestos en el recurso de apelación. A juicio de la demandante se configuró la causal de revisión prevista en el numeral 5º del artículo 250 del CPACA.
Radicado: 11001-03-15-000-2020-04860-00 Demandante: GASCOL S.A.S. 2 II.
ANTECEDENTES 2.1. La demanda inicial y la sentencia cuestionada1 La sociedad Gascol S.A.S., por conducto de apoderado judicial, presentó demanda en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho contra la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales de Colombia –en adelante DIAN-, en la que solicitó la declaración de nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión nro. 312412013000026 del 20 de marzo de 2013, proferida por la División de Gestión de la Dirección Seccional de Grandes Contribuyentes de Bogotá y de la Resolución nro. 900.110 del 14 de abril de 2014, expedida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica, que resolvió el recurso de reconsideración en el sentido de confirmar la liquidación oficial del impuesto de renta del año gravable 2008.
Al punto, señaló: (i) que la liquidación oficial no aplicó la deducción por pérdida de activos derivada de la venta de derechos fiduciarios celebrada en virtud del “Acuerdo de salvación de Coltejer”; (ii) que el valor ajustado de las acciones que poseía Gaseosas Colombianas S.A. en las sociedades Valorem S.A. y Coltefinanciera S.A. fue superior al precio de venta, por lo que la diferencia constituía un valor deducible y, (iii) que la sanción por inexactitud en la liquidación no procedía, “porque la disminución de la pérdida liquida” no constituye un hecho susceptible de sanción conforme al artículo 647 del E.T. El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, en sentencia expedida el 18 de mayo de 2017 negó las pretensiones de la demanda porque: (i) la empresa demandante declaró las acciones por su valor de adquisición y no por el valor comercial, razón por la cual, desde el momento de la celebración del contrato de fiducia, en el que ostentaba derechos fiduciarios, conocía la pérdida que se generaría, por lo que era improcedente la deducción por enajenación de activos;
(ii) las ganancias por la venta de las acciones de las sociedades Coltefinanciera y Valorem corresponde “a un costo por ganancia ocasional en la enajenación de acciones que debía declararse en el renglón 66”, motivo por el que no procedía la deducción del ajuste por inflación y, (iii) las sanciones por inexactitud y por rechazo de pérdidas previstas en el artículo 647 del E.T. se ajustan a la legalidad, dado que en la declaración del impuesto de renta Gascol S.A.S. incluyó deducciones improcedentes y presentó una pérdida fiscal mayor a la real plasmada en la liquidación oficial.
La Sección Cuarta del Consejo de Estado, por medio de sentencia expedida el 29 de abril de 2020, revocó la sentencia de primera instancia; declaró la nulidad parcial de los actos demandados que modificaron la liquidación del impuesto sobre la renta presentado por Gascol S.A.S. y, como restablecimiento del derecho, fijó la liquidación del impuesto en el sentido de modificar la liquidación oficial en lo relacionado con el valor por sanciones, que calculó en la suma de $3.832.088.000 y no en $25.623.632.000, determinada en los actos demandados. 1 Expediente digital, anexo.
Radicado: 11001-03-15-000-2020-04860-00 Demandante: GASCOL S.A.S. 3 Frente al primer cargo de nulidad, la Sección Cuarta de esta Corporación consideró que el aporte de acciones que hizo Gascol S.A.S. como accionista de Coltejer al Fideicomiso Acciones CI Coltejer y Fideicomiso Acciones Coltejer, en virtud del “Acuerdo para el salvamento de Coltejer”, tuvo como propósito real “la venta de acciones y no la cesión de derechos fiduciarios”, tal como se infiere de las facturas de venta de derechos fiduciarios, que originó una pérdida fiscal por valor de $48.374.033.447,7.
Así, en atención al criterio de transparencia previsto en los artículos 102 y 271-1 del E.T. “el derecho fiduciario de Gaseosas Colombianas S.A. es representativo de las acciones de Coltejer aportadas”, por lo que “si el valor de la cesión” de los derechos fiduciarios “es inferior al costo fiscal de las acciones, se genera una pérdida por enajenación de acciones” que no constituye un evento deducible por prohibición expresa del artículo 153 del E.T. En cuanto al segundo cargo, la sentencia cuestionada precisó que, si bien en vigencia del artículo 352 de E.T. procedía la deducción de la pérdida por enajenación de activos fijos de la renta bruta de los contribuyentes obligados a aplicar los ajustes por inflación, la derogación de la norma por disposición de la Ley 1111 de 2006, tornó improcedente esa deducción por desaparecer del ordenamiento jurídico.
Con respecto al tercer cargo de nulidad, la Sección Cuarta manifestó que procedía la sanción por inexactitud porque la declaración de renta incluyó en las deducciones la derivada de la enajenación de acciones, a pesar de que el E.T. vigente prohibía deducciones por ese evento. “No obstante, siendo que también se le impuso a la demandante la sanción consagrada en el artículo 647-1 del E.T., derivada del “rechazo o disminución de las pérdidas” declaradas por el contribuyente, la Sala levantó la última sanción por vulnerar el principio non bis in ídem, “al sancionar dos veces la misma conducta” 2. 2.2.
El recurso extraordinario de revisión3 El 23 de noviembre de 2020, el apoderado de la sociedad Gaseosas Colombianas S.A.S. -GASCOL-, interpuso ante esta Corporación recurso extraordinario de revisión contra la providencia de 29 de abril de 2020 expedida por la Sección Cuarta del Consejo de Estado, con fundamento en la causal quinta del artículo 250 del CPACA, bajo la consideración de que existió nulidad originada en la sentencia por dos razones.
La primera, porque la sentencia no valoró las pruebas que acreditaban que el negocio jurídico que sustentó la deducción por pérdida en enajenación de activos derivó de la negociación de derechos fiduciarios y no de acciones, como se afirmó en la providencia cuestionada. La segunda, porque la sentencia desconoció el principio de congruencia al “omiti[r] pronunciarse sobre la totalidad de los conceptos de violación expuestos por el Recurrente, tanto en la demanda como en 2 Expediente digital, “23/11/2022, 7_ED_RECURSO EXTRORDINARIO DE REVISIÓN, 4737” 3 Expediente digital, “23/11/2022, 7_ED_RECURSO EXTRORDINARIO DE REVISIÓN, 4737” Radicado: 11001-03-15-000-2020-04860-00 Demandante: GASCOL S.A.S. 4 el respectivo recurso de alzada, lo que evidentemente deriva en una vulneración del debido proceso”.
En la sustentación de la configuración de la causal, la empresa demandante adujo, en síntesis, que la deducción por pérdida en la enajenación de activos incluida en la declaración de renta que dio lugar a la declaración oficial objeto de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho, estaba soportada en conceptos jurídicos expedidos por la DIAN, que para esa época regulaban “la determinación del costo fiscal de los derechos fiduciarios con plena independencia del activo subyacente”.
No obstante, la sentencia cuestionada no señaló las razones por las que los conceptos de la DIAN no resultaban aplicables al caso, pues, a su juicio, “simplemente” lo concluyó, y también omitió motivar la no aplicación de la jurisprudencia sobre el tema. Afirmó el apoderado de la sociedad demandante que los conceptos vigentes hasta el 31 de diciembre de 2012, fecha en que entró a regir la Ley 1607 de 2012, precisaban que “los derechos fiduciarios, que son los activos que resultan después de la transferencia o enajenación de los bienes aportados al patrimonio autónomo, eran considerados como activos totalmente diferentes a los primeros y, por lo mismo, no se permitía darle (sic) a los derechos fiduciarios el mismo tratamiento aplicable a los activos aportados a la fiducia (…) Así las cosas, es evidente que los derechos fiduciarios objeto de la cesión realizada el año 2008 (…), eran activos diferentes de las acciones que fueron enajenadas de manera irrevocable al patrimonio autónomo y por lo tanto la pérdida se dio en la cesión o venta de los derechos fiduciarios, activos totalmente diferentes de las acciones, por lo que no es posible aplicar ni el artículo 153 del E.T. que es norma especial para las acciones, ni el artículo 300 que regula el tratamiento para la ganancia ocasional, que se presenta cuando se enajenan activos de más de dos años.”.
Por último, la empresa demandante adujo que la sentencia cuestionada desconoció el principio de congruencia porque nada dijo frente a la no deducibilidad de las pérdidas por enajenación de activos, omisión en la que también incurrió la sentencia de primera instancia. Tampoco analizó la sentencia el hecho de que la deducción por pérdida en enajenación de activos presentada por Gascol S.A.S. en la declaración del impuesto de renta por el año gravable 2008, fue sustentada en conceptos de la DIAN y en la jurisprudencia vigente, motivo por el que resultaba aplicable el artículo 647 del E.T., según el cual, no se configura inexactitud cuando la diferencia derive de “errores de apreciación o de diferencia de criterio entre la Oficinas de Impuestos y el declarante”.
Asimismo, era improcedente la aplicación del artículo 149 del E.T., “Pues no puede pretenderse que los ajustes integrales por inflación no tienen incidencia cuando la enajenación genera pérdidas, toda vez que ello implicaría violar el principio de equidad tributaria (…)”. Radicado: 11001-03-15-000-2020-04860-00 Demandante: GASCOL S.A.S. 5 2.3.
Trámite del recurso extraordinario de revisión El magistrado sustanciador, por medio de auto expedido el 24 de agosto de 2021, admitió el recurso extraordinario de revisión interpuesto en contra de la sentencia de 29 de abril de 2020 proferida por la Sección Cuarta de esta Corporación, después de que la demandante aportó la constancia de ejecutoria de la providencia cuestionada, que permitió determinar que el recurso fue presentado oportunamente.
El auto fue notificado en debida forma a la sociedad demandante, a la DIAN y al agente del Ministerio Público4. El apoderado de la DIAN, en el escrito de contestación del recurso extraordinario, adujo que la causal alegada, consistente en la existencia de nulidad originada en la sentencia, no se configura porque la providencia acusada analizó todos los argumentos de inconformidad expuestos por el apelante en el proceso de nulidad y restablecimiento del derecho, conforme a las pruebas aportadas y de acuerdo con la normativa vigente al momento de los hechos, con lo que concluyó que la deducción por pérdida en la enajenación de activos no provino de derechos fiduciarios sino que correspondió a la venta de acciones, por lo que, en atención a lo previsto en los artículos 153 y 300 del E.T., “el descuento era improcedente, así como el descuento por ajustes integrales por inflación”.
Precisó, además, que la Sección Cuarta de esta Corporación se pronunció frente a todas las pretensiones, que lo que busca el demandante es reabrir el debate jurídico concluido con la sentencia cuestionada o utilizar el recurso extraordinario como una tercera instancia, y que, en todo caso, no se pueden “acomodar presuntas nulidades” por falencias que debió alegar por medio de la solicitud de la aclaración y/o adición de la providencia5.
Por último, el abogado de la DIAN aclaró que los conceptos de la DIAN y la jurisprudencia que presuntamente sustentaban la tesis de la empresa demandante frente a la deducción de pérdidas por enajenación de dque erechos fiduciarios, “no eran aplicables frente a la realidad de la operación”, porque las pruebas allegadas al expediente de nulidad y restablecimiento del derecho dieron cuenta de que se trató de una venta de acciones no de derechos fiduciarios, por lo que la norma aplicable fue el artículo 153 del E.T., no los artículos 90 y 149.
El agente del Ministerio Público rindió concepto en el que solicitó declarar infundado el recurso extraordinario de revisión toda vez que no se configuró la causal quinta del artículo 250 del CPACA, relacionada con la existencia de nulidad originada en la sentencia, porque la empresa demandante sustentó el recurso extraordinario en aspectos sustanciales que cuestionan el juicio de valor del juzgador, no en aspectos procesales que configuren la nulidad alegada, más aún si se tiene en cuenta que las pruebas aportadas fueron apreciadas por el juez y los 4 Expediente digital, “24/08/2021, 20_AUTOADMITIENDORECURSO, 77”. 5 Expediente digital, “06/09/2021, 27_MemorialWeb_ContestaciónDemanda, 320”.
Radicado: 11001-03-15-000-2020-04860-00 Demandante: GASCOL S.A.S. 6 cargos planteados resueltos, lo que descarta la violación de los principios de motivación y congruencia6. El Despacho sustanciador, por medio de auto de pruebas expedido el 4 de octubre de 2021, por petición de la demandante, ordenó oficiar al Tribunal Administrativo de Cundinamarca para que remitiera el expediente de nulidad y restablecimiento del derecho radicado bajo el número 25000-23-37-000-2014-00899-00, en el que se profirió la sentencia cuestionada7.
Luego de finalizada la etapa probatoria, la Secretaría General de esta Corporación incluyó en la fijación en lista publicada el 13 de octubre de 2021 el traslado de las pruebas allegadas al expediente por el término de tres días, conforme a lo previsto en el artículo 110 del CGP8. Agotadas las etapas en cuestión, el expediente ingresó al Despacho para adoptar la decisión que en derecho corresponda.
III. CONSIDERACIONES 3.1. Competencia y oportunidad del recurso extraordinario de revisión La Sala Plena de lo Contencioso Administrativo, acorde con lo establecido en el artículo 249 de la Ley 1437 de 2011 (CPACA)9, es competente para conocer del recurso extraordinario de revisión interpuesto, a través de las Salas Especiales de Decisión implementadas mediante el Acuerdo nro. 321 de 2014 de esta Corporación10, por cuanto se trata de una providencia ejecutoriada dictada por la Sección Cuarta del Consejo de Estado.
En relación con la oportunidad en la interposición del recurso extraordinario de revisión, la Sala reitera lo expuesto en el auto admisorio en cuanto consideró que la demanda fue presentada en el término de un (1) año previsto en el primer inciso del artículo 251 del CPACA, contados a partir de la firmeza de la sentencia cuestionada, pues esta providencia cobró ejecutoria el 20 de mayo de 2020 y el recurso fue interpuesto el 23 de noviembre de esa anualidad [11]. 3.2.
Legitimación en la causa La sociedad Gaseosas Colombianas S.A.S. -Gascol S.A.S.- está legitimada en la causa por activa para interponer el recurso de extraordinario de revisión ante 6 Expediente digital, “13/09/2021, MemorialWebJD_32CONCEPTO_RECEX, 304”. 7 Expediente digital, “04/10/2021, 38_AUTOQUEORDENAOFICIAR, 66”. 8 Expediente digital, “07/10/2021, 42_FIJACIONENLISTA, 29”. 9 Competencia. De los recursos de revisión contra las sentencias dictadas por las secciones o subsecciones del Consejo de Estado conocerá la Sala Plena de lo Contencioso Administrativo sin exclusión de la sección que profirió la decisión (…)”. 10 Por medio del cual se reglamenta la integración y funcionamiento de las Salas Especiales de Decisión. 11 Expediente digital, “24/08/2021, 20_AUTOADMITIENDORECURSO, 77”.
Radicado: 11001-03-15-000-2020-04860-00 Demandante: GASCOL S.A.S. 7 esta Corporación, contra la sentencia proferida por la Sección Cuarta del Consejo de Estado el 29 de abril de 2020, dado que está demostrado que actuó como parte actora en el proceso de nulidad y restablecimiento del derecho radicado bajo el nro. 2014-00899-01 (23307), finalizado por medio de la providencia cuestionada.
Así mismo, se encuentra demostrado con la copia del expediente de nulidad y restablecimiento del derecho que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN- fue el organismo demandado en ese trámite procesal, motivo por el cual tiene legitimación en la causa por pasiva. 3.3. Naturaleza del recurso extraordinario de revisión De acuerdo con la jurisprudencia de esta Corporación, el recurso extraordinario regulado en los artículos 248 y siguientes del CPACA, es de naturaleza restrictiva, extraordinaria y, por ende, excepcional12, dado que posibilita el análisis de las sentencias amparadas bajo la intangibilidad de la cosa juzgada ante el hallazgo de incurrir en una causal de revisión que permite infirmarlas por la demostración inequívoca de ser decisiones injustas13.
La Corte Constitucional, al declarar la exequibilidad del artículo 249 del CPACA14, reiteró que el recurso extraordinario de revisión previsto en la mayoría de las áreas del derecho ha sido diseñado para proceder contra las sentencias ejecutoriadas15, por las causales taxativas establecidas por el legislador en cada caso, que giran en torno a hechos o circunstancias posteriores a la decisión y que revelan que ésta es materialmente injusta.
En lo que atañe al recurso de revisión contra sentencias expedidas por la Jurisdicción de lo Contencioso Administrativo, la Corte precisó que “tiene su origen inmediato en el recurso extraordinario de revisión en el campo civil, 12 Consejo de Estado, Sala Plena de lo Contencioso Administrativo, Sala 27 Especial de Decisión, sentencia del 3 de abril de 2018, expediente 11001-03-15-000-2017-02091-00 (REV). 13 CPACA, artículo 250.
“Causales de revisión. Sin perjuicio de lo previsto en el artículo 20 de la Ley 797 de 2003, son causales de revisión: 1. Haberse encontrado o recobrado después de dictada la sentencia documentos decisivos, con los cuales se hubiera podido proferir una decisión diferente y que el recurrente no pudo aportarlos al proceso por fuerza mayor o caso fortuito o por obra de la parte contraria. 2.
Haberse dictado la sentencia con fundamento en documentos falsos o adulterados. 3. Haberse dictado la sentencia con base en dictamen de peritos condenados penalmente por ilícitos cometidos en su expedición. 4. Haberse dictado sentencia penal que declare que hubo violencia o cohecho en el pronunciamiento de la sentencia. 5. Existir nulidad originada en la sentencia que puso fin al proceso y contra la que no procede recurso de apelación. 6.
Aparecer, después de dictada la sentencia a favor de una persona, otra con mejor derecho para reclamar. 7. No tener la persona en cuyo favor se decretó una prestación periódica, al tiempo del reconocimiento, la aptitud legal necesaria o perder esa aptitud con posterioridad a la sentencia o sobrevenir alguna de las causales legales para su pérdida. 8.
Ser la sentencia contraria a otra anterior que constituya cosa juzgada entre las partes del proceso en que aquella fue dictada. Sin embargo, no habrá lugar a revisión si en el segundo proceso se propuso la excepción de cosa juzgada y fue rechazada.” 14 Corte Constitucional, sentencia C-450 de 16 de julio de 2015. 15 Corte Constitucional, sentencia C-520-09: “la procedencia y causales del recurso extraordinario de revisión se encuentran regulados: (i) En materia civil, en el Código de Procedimiento Civil, los artículos 379 y 380.
En materia laboral, en la Ley 712 de 2001, artículos 30 y 31; (iii) En el ámbito penal, en la Ley 600 de 2000, artículo 192; y (iv) En materia contencioso administrativa, en el Código Contencioso Administrativo, Artículo 188. (modificado por el artículo 57 de la Ley 446 de 1998)”. Actualmente, las causales del recurso extraordinario de revisión en materia contencioso administrativa están previstas, en forma taxativa, en el artículo 250 del CPACA”.
Radicado: 11001-03-15-000-2020-04860-00 Demandante: GASCOL S.A.S. 8 y al igual que este, se dirige contra sentencias ejecutoriadas, buscando esencialmente el restablecimiento de la justicia material y constituyendo una excepción al principio general de la cosa juzgada16”. La potencial excepción del principio de cosa juzgada deviene de la configuración de causales de naturaleza eminentemente procedimental, por vicios o errores que, de conformidad con la ley, son los únicos que permiten la revisión de la sentencia por la vía del recurso extraordinario.
En punto a la naturaleza de las causales de revisión extraordinaria, esta Corporación ha considerado, que “involucran irregularidades de carácter procesal (numeral 6, referido a la existencia de causal de nulidad originada en la sentencia, y numeral 8, referido al desconocimiento de la cosa juzgada), o bien, aspectos que atañen a la validez intrínseca o insuficiencia de los elementos de prueba que determinaron el sentido de la decisión (numerales 1, 2, 3, 4 y 7), a excepción de la causal del numeral 5, referida a la violencia o cohecho en que se pudo incurrir en el pronunciamiento del fallo” 17. 3.4.
Alcance de la causal quinta de revisión consistente en la existencia de nulidad originada en la sentencia La jurisprudencia de la Corporación ha sido pacífica al considerar que la causal de revisión prevista en el numeral 5 del artículo 250 del CPACA se configura por causa de un vicio que aparezca en la sentencia y no en actuaciones que la antecedan, dado que respecto de las últimas el vicio puede alegarse por medio de los recursos ordinarios que, de no interponerse, suponen el eventual saneamiento de la nulidad.
El presupuesto de procedencia de la causal del recurso extraordinario en el marco exclusivo de la sentencia, desliga su configuración de los eventos de nulidad procesal previstos en las normas procesales generales, para circunscribirlo a eventos excepcionales pasibles de ocurrir en esa etapa procesal. 16 Corte Constitucional, sentencia C-871 de 2003: “Con todo, el principio de la cosa juzgada no tiene carácter absoluto pues puede llegar a colisionar con la justicia material del caso concreto.
Para enfrentar tal situación se ha consagrado la acción de revisión, la cual permite en casos excepcionales dejar sin valor una sentencia ejecutoriada en aquellos casos en que hechos o circunstancias posteriores a la decisión judicial revelan que ésta es injusta. En este sentido puede afirmarse que la revisión se opone al principio “res iudicata pro veritate habertur” para evitar que prevalezca una injusticia, pues busca aniquilar los efectos de la cosa juzgada de una sentencia injusta y reabrir un proceso ya fenecido.
Su fin último es, entonces, buscar el imperio de la justicia y verdad material, como fines esenciales del Estado”. 17 Consejo de Estado, Sala Plena de lo Contencioso Administrativo, sentencia de 7 de mayo de 2013, expediente 2010-0038-00. Sobre el tema ver: Corte Constitucional, sentencia C-520 de agosto 4 de 2009. “Como puede observarse, las causales consagradas en los numerales 1, 2 (parcial), 5, y 7 del artículo 188 del Código Contencioso Administrativo se fundan en la necesidad de obtener una sentencia conforme a derecho frente a la ocurrencia de hechos delictivos o fraudulentos: (…) Por su parte, las causales consagradas en los numerales 2 (parcial), 3, y 4, permiten corregir errores por circunstancias no conocidas al momento de proferir la sentencia cuestionada, que de haber sido conocidas, hubieran dado lugar a una sentencia distinta: la aparición de documentos esenciales que no pudieron ser conocidos por fuerza mayor o caso fortuito, la existencia de un tercero con mejor derecho que el beneficiado con la sentencia cuestionada, o la desaparición, al momento del reconocimiento, de las circunstancias que justificaban que se hubiera decretado una prestación periódica.
La causal del numeral 6, busca restablecer el debido proceso, al permitir corregir una nulidad originada en la sentencia que puso fin al proceso que no era susceptible del recurso de apelación. Finalmente, la causal del numeral 8, protege tanto el debido proceso como la intangibilidad de la cosa juzgada, desconocida con la sentencia que es objeto de revisión.”.
Radicado: 11001-03-15-000-2020-04860-00 Demandante: GASCOL S.A.S. 9 Al respecto, la jurisprudencia de esta Corporación ha considerado de tiempo atrás que, no es posible “alegar como fundamento del recurso, alguna causa de nulidad acaecida en una etapa previa a la sentencia, ya que ‘la proposición de nulidades procesales se encuentra sometida a las reglas de oportunidad y legitimación previstas en el artículo 142 del Código de Procedimiento Civil, sin perjuicio del deber que el artículo 145 ibídem, impone al juez de declarar de oficio las nulidades insaneables que observe antes de dictar sentencia’”18.
No obstante, pueden configurar causal de nulidad de la sentencia los vicios procesales ocurridos antes de proferirse la sentencia, siempre que el afectado no haya tenido la oportunidad de invocarlos ante el juez debido a que los conoció cuando fue expedida la decisión final19. En tal evento, el afectado tiene la carga de probar que no tuvo la oportunidad de proponer la nulidad o alegar el vicio oportunamente, bajo la precisión de que la causal de revisión por nulidad originada en la sentencia no constituye una etapa adicional para que las partes subsanen las omisiones del proceso ordinario y aleguen nulidades o errores procesales que debieron proponer en la oportunidad prevista en el artículo 134 del CGP o propongan nulidades que se consideran saneadas en los términos del artículo 136.
En armonía con lo anterior, la jurisprudencia de la Sala Plena de lo Contencioso Administrativo del Consejo de Estado ha precisado los eventos que, tradicionalmente, han sido considerados constitutivos de nulidad de la sentencia, con la precisión de que no son taxativos. En sentencia reciente, afirmó que expedir un fallo inhibitorio sin motivación o razón para ello puede constituir un evento de nulidad de la sentencia por configurar una violación al derecho de tutela judicial efectiva y, reiteró, que la nulidad también puede devenir20: i) Por falta de jurisdicción o competencia, ii) cuando se dicta nueva sentencia en proceso terminado normalmente por sentencia firme, iii) cuando sin más actuación se dicta sentencia después de ejecutoriado el auto por el cual hubiera sido aceptado el desistimiento, aprobada la transacción o declarada la perención del proceso, iv) cuando se dicta sentencia como única actuación, sin el previo trámite correspondiente, v) cuando se condena al demandado por cantidad superior o por objeto distinto del pretendido en la demanda o por causa diferente de la invocada en ésta, vi) cuando se condena a quien no ha sido parte en el proceso, vii) o cuando, sin más actuación, se profiere sentencia después de ocurrida cualquiera de las causas legales de interrupción o de suspensión o, en estos casos, antes de la oportunidad debida, viii) cuando la sentencia aparece firmada con mayor o menor número de magistrados, o adoptada con un número de votos diverso al previsto en la ley, ix) cuando la providencia carece completamente de motivación. 18 Consejo de Estado, Sala Plena de lo Contencioso Administrativo, Sala Especial de Decisión 13, sentencia del 7 de junio de 2016, expediente 2015-02493-00.
Sala Especial de Decisión 3, sentencia de 4 de agosto de 2021, expediente 2021-00610-00. 19 Consejo de Estado, Sala Plena de lo Contencioso Administrativo, Sala Especial de Decisión 3, sentencia de 4 de agosto de 2021, expediente 2021-00610-00. 20 Consejo de Estado, Sala Plena de lo Contencioso Administrativo, sentencia de 8 de mayo de 2018, expediente 1998-00153-01, que reitera tesis expuesta en sentencias de la Sala Plena de lo Contencioso Administrativo, expedidas el 1 de junio de 2005, expediente REV-062 y de 25 de noviembre de 2008, expediente 2003-00135- 01.
Radicado: 11001-03-15-000-2020-04860-00 Demandante: GASCOL S.A.S. 10 El marco general descrito en precedencia circunscribe la configuración de la causal de revisión a eventos de nulidad originados en la sentencia, lo que excluye en forma implícita las inconformidades de interpretación en la aplicación del derecho y las diferencias en la apreciación probatoria realizada por el juez del caso, más no la omisión en la evaluación o análisis parcial o contraevidente de los medios de prueba que pueden dar lugar a una ausencia absoluta de motivación razonable o al desconocimiento del principio de congruencia. Así, en lo que tiene que ver con la causal de nulidad de la sentencia por ausencia de motivación, la jurisprudencia de esta Corporación ha precisado que su configuración ocurre “ante la carencia absoluta de pronunciamiento del juez sobre las razones de hecho o de derecho que sirvieron de fundamento a la decisión21, o cuando se fundamenta en circunstancias manifiestamente erróneas, incompletas o de actitudes dolosas22.
No aplica, así, para controvertir las razones del fallo ni la apreciación que de los hechos y de las pruebas hizo el fallador23.”24. En punto de la procedibilidad de la causal de nulidad originada en la sentencia derivada de carente o errónea motivación, por fundarse en circunstancias de hecho o de derecho manifiestamente erróneas, viene oportuna la jurisprudencia que sobre el tema ha mantenido la Corte Suprema de Justicia, según la cual, “no basta la presencia objetiva de argumentos en la sentencia para que el fallo quede blindado y a resguardo de la nulidad, (…) el juez de la revisión no puede negarse a auscultar los argumentos y su fuerza, tomando recaudos, eso sí, para no hacer del recurso de revisión una tercera instancia espuria.
La tesis así planteada, por virtud de la cual la Corte reconoció que la nulidad originada en la sentencia podía obedecer a defectos graves de argumentación, siendo ese un evento subsumible en la causal octava de revisión, se reiteró posteriormente en sucesivos fallos de revisión al momento de referir la jurisprudencia imperante en la materia (…) al punto que en acciones de tutela, la Corte denegó el amparo implorado con sustento en esa misma tesis, aduciendo que los accionantes contaban con el recurso extraordinario de revisión.” 25-26. 21 Consejo de Estado, Sala Plena de lo Contencioso Administrativo, sentencia del 20 de octubre de 2009, expediente 2003-00133-00. 22 Consejo de Estado, Sección Tercera, Subsección B, sentencia de 29 de septiembre de 2015, expediente 2002-02456-01(35824). 23 Consejo de Estado, Sección Tercera, Subsección C, sentencia de 16 de agosto de 2018, expediente 2007- 00107-01(47300). 24 Consejo de Estado, Sección Tercera, Subsección A, sentencia de 14 de junio de 2019, expediente 1999- 02281-01(43992). 25 Corte Suprema de Justicia, Sala de Casación Civil, sentencia de 11 de julio de 2018, expediente 2014-00691, SC5408-2018.
“Como esa interpretación y alcance de la causal 8° fue reiterada y adoptada de manera uniforme en posteriores sentencias dictadas en sede del recurso extraordinario de revisión, (…) constituye doctrina probable en esa materia en los términos del artículo 4° de la Ley 169 de 1896, al punto que en acciones de tutela, la Corte denegó el amparo implorado con sustento en esa misma tesis, aduciendo que los accionantes contaban con el recurso extraordinario de revisión para cuestionar la deficiente motivación de los fallos judiciales (…)”. 26 Sobre la improcedencia de la acción de tutela por falta del requisito de subsidiariedad derivado de la existencia de un mecanismo de defensa judicial (recurso extraordinario de revisión) ver: Consejo de Estado, Sección Primera, sentencias de 25 de noviembre de 2021, expedientes 2021-04029 y 2021-07287;
Sección Segunda, sentencias de 20 de septiembre de 2020 y de 11 de noviembre de 2021, expedientes 2020-01857-01 y 2021- 03085; Sección Tercera, sentencias de 22 de octubre de 2021, expedientes 2021-05561-01 y 2021-06424-00 y Radicado: 11001-03-15-000-2020-04860-00 Demandante: GASCOL S.A.S. 11 En ese orden, conforme a lo previsto en el artículo 187 del CPACA sobre el contenido de la sentencia, la nulidad originada por desconocimiento de motivación, precisa que la providencia omita un “examen crítico de las pruebas, con explicación razonadas sobre ellas, [y/o] los razonamientos legales, de equidad y doctrinarios estrictamente necesarios para fundamentar las conclusiones”27, o que la exposición de los elementos constitutivos de la decisión sea manifiestamente errónea.
Por otra parte, la causal de revisión sustentada en el desconocimiento del principio de congruencia originado en la sentencia, presupone que la decisión no esté en consonancia con los hechos y las pretensiones aludidos en ella, en los términos del artículo 281 del CGP, aplicable al procedimiento contencioso por remisión expresa del artículo 306 del CPACA.
Al respecto, la jurisprudencia de esta Corporación ha precisado que el principio de congruencia de la sentencia se manifiesta en dos escenarios, el interno, que obedece a la correspondencia entre la parte motiva y la resolutiva de aquella, y el externo, que muestra en forma concreta la armonía entre lo pretendido y lo decidido para evitar incurrir en un fallo ultra o extra petita, esto es, condenar en cantidad superior a la pedida o en exceso de lo probado, o por objeto distinto al solicitado28.
Adicionalmente, el principio de congruencia está directamente relacionado con el principio tantum devolutum quantum apellatum, según el cual el juez de segunda instancia “solamente” se puede pronunciar sobre los argumentos expuestos en la sustentación del recurso de apelación, a partir de la exposición de reparos concretos, pues tales argumentaciones son las que delimitan el pronunciamiento en esa instancia y, por ende, fijan el marco de congruencia externa que gobierna la sentencia. Cuando la decisión judicial omite la debida observancia del principio de congruencia en el plano externo, incurre en el desconocimiento de la garantía al debido proceso consistente en el derecho a ser juzgado por juez competente, pero únicamente en el evento de que no exista correspondencia entre lo pretendido y lo decidido por “condenar al demandado por cantidad superior o por objeto distinto del pretendido [o] por causa diferente a la invocada”29, pues circunstancias diferentes a las citadas darían lugar a la adición de la sentencia, herramienta procesal por medio de la cual el interesado solicita el pronunciamiento del juez frente a extremos de la litis que no de 17 de septiembre de 2021, expediente 2021-02337-01;
Sección Cuarta, sentencias de 9 de diciembre de 2021 y de 21 de octubre de 2021, expedientes 2020-04312-00 y 2021-06138, y Sección Quinta, sentencias de 16 de septiembre de 2021 y de 14 de octubre de 2021, expedientes 2021-03350-01 y 2021-06111-00. 27 CGP, artículo 280. Contenido de la sentencia. 28 Consejo de Estado, Sala Plena de lo Contencioso Administrativo, sentencia del 16 de agosto de 2002, expediente 12668.
Tesis reiterada en sentencia de la Sección Segunda, Subsección B, de 1 de marzo de 2018, expediente 2013-00838-00. 29 CGP, artículo 281. Congruencias. Radicado: 11001-03-15-000-2020-04860-00 Demandante: GASCOL S.A.S. 12 hubieran sido resueltos, o cualquier otro punto que conforme con la ley deba ser analizado (art. 287 del CGP). 3.5.
Problema jurídico Teniendo en consideración el marco conceptual referido, así como los argumentos formulados por las partes en el trámite de este recurso, corresponde a la Sala determinar si la providencia expedida el 29 de abril de 2020 por la Sección Cuarta de esta Corporación, incurrió en la causal de revisión prevista en el numeral 5 del artículo 250 del CPACA, que tiene que ver con la existencia de nulidad originada en la sentencia por desconocer los principios de motivación y congruencia, al omitir el análisis de todos los medios de prueba allegados al proceso de nulidad y restablecimiento del derecho y no estar en consonancia con las razones de inconformidad planteadas en el recurso de apelación. 3.6.
Análisis del caso concreto El recurrente sustentó la causal de revisión en la nulidad originada en la sentencia, que considera configurada por dos causas: (i) el desconocimiento del principio de motivación, al haber omitido la sentencia acusada la valoración de las pruebas que, según el dicho del demandante “demostraban que la operación objeto de análisis correspondía a una enajenación de derechos fiduciarios” y, (ii) la falta de congruencia, por no haber decidido la Sección Cuarta todos los puntos expuestos en el recurso de apelación. En ese sentido, la recurrente afirmó que las deducciones por pérdida de enajenación de activos, derivada de una presunta cesión de derechos fiduciarios, y del ajuste por inflación causada por la venta de acciones, incluidas en la declaración del impuesto de renta del año gravable 2008, se ajustan a la legislación tributaria, por ende, las sanciones impuestas por la DIAN en la liquidación oficial de revisión objeto de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho carecen de legalidad.
La fundamentación del recurso extraordinario, así planteada, remite al análisis de las pretensiones y al concepto de violación referidos en la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho, así como a las consideraciones expuestas en las providencias de primera y segunda instancia, con el propósito de contextualizar las razones de inconformidad que constituyeron el marco de juzgamiento de la decisión cuestionada, pues son tales elementos los que determinan el análisis del desconocimiento de los principios de motivación y congruencia, motivos en los que el demandante funda la causal de revisión. El expediente de nulidad y restablecimiento del derecho allegado a este contencioso da cuenta de que el apoderado de la sociedad Gascol S.A.S. pretendió la nulidad del acto de liquidación oficial de revisión de 20 de marzo de 2013 y de la resolución que lo confirmó, fechada el 14 de abril de 2014, por desconocer normas constitucionales y del Estatuto Tributario que regulan las deducciones y sanciones por inexactitud en la declaración del impuesto de renta.
Como restablecimiento del Radicado: 11001-03-15-000-2020-04860-00 Demandante: GASCOL S.A.S. 13 derecho solicitó declarar la firmeza de la declaración de renta presentada por Gascol S.A.S. para el año gravable 2008[30]. En el concepto de violación adujo que, en virtud de la suscripción del acuerdo de salvamento de Coltejer, la sociedad Gascol S.A.S. y los demás accionistas mayoritarios de Coltejer, se comprometieron con el socio inversionista Grupo Kaltex S.A., a conformar un patrimonio autónomo (fiducia) al que aportaron las acciones que poseían.
Destacó que en el acuerdo referido, los accionistas mayoritarios se obligaron a “ceder los derechos fiduciarios al Nuevo PA y los derechos fiduciarios de los Patrimonial Autónomos por un valor que corresponda al cien por ciento del valor comercial de los bienes aportados al Nuevo PA y a los Patrimonios Autónomos, el cual se calcula en cuatro mil seiscientos cinco millones setecientos noventa y uno mil ciento treinta y nueve pesos (COP$4.605.791.139) (…) Si por cualquier razón o circunstancia, al momento que deba efectuarse la cesión de los derechos fiduciarios que en su totalidad representan las Acciones de Coltejer los mismos corresponden a un porcentaje igual o superior al veinticinco por ciento (25%) del total de las acciones en circulación de Coltejer para dicha fecha, los accionistas mayoritarios sólo le transferirán a Kaltex derechos fiduciarios representativos hasta del veinticuatro punto nueve por ciento (24.9%) de Coltejer y los derechos fiduciarios restantes quedarán a disposición de Kaltex para serle cedidos a su favor cuando ésta lo indique.” De acuerdo con lo anterior, la sociedad demandante adujo que la deducción por pérdida en la enajenación de activos fijos derivó de la cesión de derechos fiduciarios y no de la enajenación de acciones, motivo por el que resultaba aplicable el artículo 149 del E.T.31.
En relación con la deducibilidad del ajuste por inflación derivado de la venta de acciones que tenía Gascol S.A.S. en las sociedades Valorem S.A. y Coltefinanciera S.A., el demandante afirmó que fue ajustado y registrado antes de 2006, por lo que procedía la deducibilidad acumulada para el año 2008 por valor de $3.026.083.871. Por último, manifestó que las sanciones impuestas por la DIAN en la liquidación oficial objeto de la pretensión de nulidad no se ajustaron a las normas que rige la materia, primero, porque la deducibilidad por enajenación de activos resultaba procedente, por ende, no procedía la sanción por inexactitud.
Y, segundo, porque la sanción por rechazo o disminución de pérdidas no da lugar a una sanción adicional o independiente de la primera, máxime si se tiene en cuenta que “la disminución de la pérdida liquida no constituye uno de los hechos sancionables, ‘(…) se considera un menor saldo a favor’”. En atención al concepto de violación referido, el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, por medio de sentencia fechada el 18 de mayo de 2017, negó las pretensiones de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho bajo la consideración de que el fideicomiso constituido por los accionistas mayoritarios de Coltejer, entre los que se encontraba Gascol S.A.S., tuvo el propósito de convertir 30 Expediente digital, “12/10/2021, 44_RECIBEPRUEBAS_ONEDRIVE, 170700” demanda y anexos. 31 Expediente digital, “12/10/2021, 44_RECIBEPRUEBAS_ONEDRIVE, 170700” demanda y anexos.
Radicado: 11001-03-15-000-2020-04860-00 Demandante: GASCOL S.A.S. 14 las acciones en derechos fiduciarios, lo que hacía improcedente la deducción por enajenación de activos debido a la prohibición legal de aplicar deducibilidad por pérdida de enajenación de acciones. En cuanto a la deducción del ajuste por inflación derivado de la venta de las acciones Coltefinanciera y Valorem, precisó el tribunal que el monto deducido corresponde en realidad a un costo por ganancia ocasional que debía declararse antes de la derogación de la norma que permitía esa operación (2006).
Por último, precisó que las sanciones por inexactitud se ajustan a la legalidad porque devienen de la inclusión de deducciones improcedentes y del reporte de una pérdida fiscal superior a la real32. El apoderado de Gascol S.A.S., al sustentar el recurso de apelación, afirmó frente a la deducibilidad de pérdidas por enajenación de activos, que el A quo “omiti[ó] totalmente” la jurisprudencia de la Sección Cuarta según la cual: (i) “los derechos fiduciarios constituían activos diferentes de las acciones desde el momento en que eran aportados a un patrimonio autónomo, no existiendo identidad de condiciones tributarias entre el activo subyacente aportado (en este caso acciones) y los derechos recibidos en virtud de tal operación” y, (ii) “hasta el año 2012, no estaba consagrado el principio de transparencia en materia del contrato de fiducia y, por ende, el activo subyacente del patrimonio autónomo no guardaba identidad jurídica con los derechos tributarios”.
En lo relativo a la segunda deducción aplicada en la declaración privada del año 2008, el apoderado de Gascol S.A.S. manifestó su inconformidad en el sentido de precisar que la sociedad no realizó ajustes por inflación sobre acciones después del 31 de diciembre de 2006, fecha a partir de la cual fueron eliminadas, la deducción incluida correspondió a los ajustes “efectuados durante el tiempo que la sociedad fue titular de ellas y que se debían hacer por expresa mandato legal ( ), acumulados al 31 de diciembre de 2006 y así lo certificó el revisor fiscal (…) De este modo, la pérdida ocasional en el caso que nos ocupa se determinó sobre el costo histórico sin tener en cuenta los ajustes por inflación”.
Por último, adujo que el rechazo o diminución de las pérdidas reportadas por el declarante no constituye una sanción autónoma distinta a la sanción por inexactitud, por lo que concluyó que “no le asiste razón a la DIAN ni al A-quo para imponer dos veces la misma sanción de inexactitud a partir de bases diferentes, vulnerando así el principio de NON BIS IN ÍDEM.”33.
La Sección Cuarta de esta Corporación, por medio de la sentencia objeto de revisión, resolvió el recurso de apelación interpuesto por el apoderado de Gascol S.A.S. en el sentido de revocar la decisión de primera instancia y, en su lugar, “declarar la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión”. A manera de restablecimiento del derecho fijó como liquidación del impuesto sobre la renta de la sociedad Gascol S.A.S. correspondiente al año gravable 2008 la contenida en la parte motiva, que disminuyó el valor por concepto de sanciones, calculado en la liquidación oficial demandada en $25.623.632.000, a la suma de $3.832.088.000 32 Expediente digital, “12/10/2021, 44_RECIBEPRUEBAS_ONEDRIVE, 170700”. 33 Expediente digital, “12/10/2021, 44_RECIBEPRUEBAS_ONEDRIVE, 170700”.
Radicado: 11001-03-15-000-2020-04860-00 Demandante: GASCOL S.A.S. 15 La Sección Cuarta fundó la declaración de nulidad en lo dispuesto por los artículos 647 y 647-1 del E.T., bajo la consideración de que la sanción por inexactitud se sustentó en la improcedencia de la deducción por enajenación de activos, pero no podía imponerse sanción adicional por el rechazo de ajustes por inflación “como un hecho sancionable autónomo”.
Al punto, se dijo lo siguiente: “(…) En el caso concreto, se demostró la improcedencia de la deducción de la pérdida por enajenación de activos que la demandante tomó en su declaración de renta por el año gravable 2008, razón por la que procede la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del E.T. impuesta en los actos demandados y cuya imposición apeló el demandante.
No obstante, siendo que también se le impuso a la demandante la sanción consagrada en el artículo 647-1 del E.T. como un hecho sancionable autónomo, esta Sala levantará la sanción (…) La imposición de la sanción por inexactitud conforme lo establece el artículo 647 ibídem y la sanción calculada en los términos del artículo 647 ib. vulnera el principio “non bis in ídem”, al sancionar dos veces la misma conducta.
Al respecto, la Sección Cuarta del Consejo de Estado ya se pronunció en casos con presupuestos fácticos y jurídicos similares, por lo que se reitera lo allí señalado. Sin embargo, como en el presente asunto las deducciones fueron improcedentes si hay una determinación de la sanción de inexactitud en los términos del artículo 647 del E.T. porque se modificó el saldo a favor por la demandante en su declaración privada y por el contrario se determinó un saldo a pagar a su cargo.
De otra parte, no existe tampoco una diferencia de criterios, como lo alega el recurrente, habida cuenta que la procedencia de las deducciones no se encontraba amparada por la normativa vigente, en razón a la prohibición expresa de deducir la pérdida en la enajenación de acciones (…).” Como puede apreciarse, sin dificultad, las consideraciones citadas descartan la configuración de la causal de nulidad originada en la sentencia por indebida motivación, dado que las razones que soportaron la decisión contienen una explicación razonada de los hechos y de la normativa aplicable al asunto, que permitió a la Sección Cuarta concluir que las deducciones por pérdidas en la enajenación de activos fijos y por ajustes de inflación resultaban improcedentes y, por ende, procedía la imposición de sanción por inexactitud, con la precisión de que las dos causas que dieron lugar a esa sanción convergen en una misma conducta, por lo que no había lugar a “sancionar dos veces”.
El análisis del punto mencionado estuvo precedido por las razones que, a juicio de la Sección Cuarta de esta Corporación, sustentaron la improcedencia de las deducciones por pérdida en la enajenación de activos y de los ajustes por inflación derivados de la venta de acciones, incluidas por la sociedad Gascol S.A.S. en la declaración privada del año 2008.
Frente a la primera, la sentencia cuestionada explicó que, si bien la deducción por pérdidas en enajenación de activos solo está prohibida cuando la pérdida proviene de enajenación de acciones (artículos 149 y 153 del E.T.), las pruebas allegadas al proceso de nulidad y restablecimiento del Radicado: 11001-03-15-000-2020-04860-00 Demandante: GASCOL S.A.S. 16 derecho demostraron que la cesión de derechos fiduciarios realizada por Gascol S.A.S. en virtud del acuerdo de salvamento de Coltejer, realmente derivó de la venta de acciones, por lo que le resultaba aplicable la prohibición de deducción. Al punto, la sentencia señaló: “(…) En una cesión de los derechos fiduciarios, de un patrimonio autónomo constituido por acciones, como en este caso, el derecho fiduciario de Gaseosas Colombianas S.A. es representativo de las acciones de Coltejer aportadas, que en virtud del principio de transparencia conserva las características del activo aportado desde su adquisición. Esta Sala en un caso similar al que se discute, se pronunció frente al principio de transparencia. De acuerdo con lo anterior, si el valor de la cesión de los derechos fiduciarios representativos de acciones es inferior al costo fiscal de las acciones, se genera una pérdida por enajenación de acciones, que no puede ser deducible por prohibición expresa del ordenamiento jurídico.
Sobre la deducción por pérdidas en enajenación de activos, la Sala reiterará el criterio fijado en anteriores pronunciamientos en los cuales se determinó la improcedencia de la deducción al ser una “enajenación de acciones (…)”. En cuanto a la segunda deducción, la sentencia objeto de revisión explicó que los contribuyentes obligados a realizar ajustes por inflación podían aplicar como deducción de la renta bruta las pérdidas derivadas de la enajenación de activos fijos poseídos durante dos o más años en virtud de lo previsto en el artículo 352 del E.T., derogado por el artículo 78 de la Ley 1111 de 2006; no obstante, destacó que “ello no quiere decir que los ajustes acumulados al año 2006 sean deducibles de la renta bruta ordinaria en el año 2008, toda vez que la citada norma para esta última vigencia se encontraba derogada”.
En ese orden, la Sección Cuarta concluyó que “para el año gravable 2008 en virtud de la derogatoria del artículo 352 del E.T. por la Ley 1111 de 2006, se torna en improcedente deducir del impuesto sobre la renta la pérdida ocasional generada en la enajenación de activos fijos, junto con el monto de los ajustes por inflación por formar parte del costo de los activos.
En consecuencia, no es deducible del impuesto sobre la renta el valor de $3.026.083.871, correspondiente a los ajustes por inflación de las acciones poseídas por más de dos años y enajenadas en el período gravable 2008”. Lo expuesto en precedencia demuestra que la sociedad recurrente, más que acreditar alguno de los supuestos que la jurisprudencia de la Corporación ha establecido para la configuración de la causal prevista en el numeral 5º del artículo 250 de la Ley 1437 de 2011 (CPACA), lo que realmente hace es presentar su propia interpretación sobre la aplicación de las normas sustanciales que rigen el caso, para concluir, de acuerdo con su criterio y valoración, que resultaban procedentes las deducciones aplicadas en la declaración privada del impuesto de renta y, por ende, Radicado: 11001-03-15-000-2020-04860-00 Demandante: GASCOL S.A.S. 17 no se ajustaban a la legalidad las sanciones por inexactitud impuestas en la liquidación oficial.
En tal sentido, la sociedad Gascol S.A.S. lo que pretende realmente es cuestionar las razones en las que la Sección Cuarta de esta Corporación sustentó la revocación de la decisión de primera instancia y, en su lugar, accedió en forma parcial a las pretensiones, aludiendo falta de motivación por la presunta omisión de valoración de las pruebas que “demostraban que la operación objeto de análisis correspondía a una enajenación de derechos fiduciarios”, argumento que carece de soporte, dado que la sentencia cuestionada realizó un examen crítico de las pruebas, a partir del cual concluyó lo siguiente: “(…) De conformidad con las facturas de venta nros. 75807 y 75805, por valor de $20.077.404,49 y $764.566,30, respectivamente, la sociedad Gaseosas Colombianas S.A. cedió al Grupo Kaltex S.A. de CV los derechos fiduciarios obtenidos respecto de los patrimonios autónomos, la cual originó una pérdida fiscal por valor de $48.374.033.447,7, en razón a que los costos fueron superiores a los ingresos derivados de la cesión de los derechos.
De acuerdo con lo expuesto, la Sala anticipa que en el presente caso se evidenció que el propósito real del negocio jurídico celebrado fue la venta de acciones y no la cesión de derechos fiduciarios, como lo sostiene la sociedad demandante”. Con todo, la exposición de los motivos que sustentaron la sentencia objeto del recurso de revisión también muestra que la decisión se acompasó con los hechos y las pretensiones de la demanda, y las razones de inconformidad expuestas por el apoderado de Gascol S.A.S. en la sustentación del recurso de apelación. Así, en lo relativo al criterio de transparencia en el contrato de fiducia mercantil cuestionado en el recurso de apelación, la sentencia objeto de la solicitud de revisión precisó que, de acuerdo con el contenido de los artículos 102 y 271-1 del E.T., “la titularidad de explotación económica de los bienes la tiene el contribuyente titular de los derechos fiduciarios del patrimonio autónomo”, por lo que le corresponde a él reconocerlos en la declaración del impuesto sobre la renta.
En ese orden, conforme a la jurisprudencia citada en el fallo cuestionado, la Sección Cuarta concluyó que, “el derecho fiduciario de Gaseosas Colombianas S.A. es representativo de las acciones de Coltejer aportadas, que en virtud del principio de transparencia conserva las características del activo aportado desde su adquisición”, motivo por el cual, la deducción aplicada en la declaración privada resultaba improcedente en virtud de la prohibición legal que excluye de tal previsión la pérdida por enajenación de acciones.
Radicado: 11001-03-15-000-2020-04860-00 Demandante: GASCOL S.A.S. 18 En cuanto a los demás argumentos de apelación, el fallo del 29 de abril de 2020 se ocupó de analizar la procedibilidad de la deducción que podían realizar los contribuyentes obligados a aplicar ajustes por inflación, para concluir que después de la derogatoria del artículo 352 del E.T., ocurrida en 2006, la deducción resultaba improcedente.
Por último, afirmó que, en virtud del principio “non bis in ídem”, resultaba improcedente la imposición simultánea de sanciones por inexactitud dispuestas en los artículos 647 y 647-1, porque se sancionaría “dos veces la misma conducta”, decisión que soportó en pronunciamientos de la Sección Cuarta sobre casos con presupuestos fácticos y jurídicos similares, por lo que “reiter[ó] lo allí señalado”.
En ese orden, el recurso extraordinario de revisión sustentado en la existencia de nulidad originada en la sentencia resulta infundado, toda vez que los argumentos que sustentaron el presunto desconocimiento de los principios de motivación y congruencia no encajan en ninguno de los supuestos que determinan la prosperidad de la causal prevista en el artículo 250-5 del CPACA, pues no se observa que la sentencia hubiera omitido la apreciación de las pruebas, la explicación de las normas sustantivas aplicables al caso, las conclusiones que imponía el análisis razonable de la situación fáctica y jurídica, ni la decisión de las razones de inconformidad presentadas contra la sentencia de primera instancia. Además, la sociedad demandante fundó el recurso extraordinario en razones que pretenden reabrir el debate jurídico concluido por medio de una sentencia ejecutoriada, para que se acoja la argumentación jurídica que considera adecuada para resolver el problema jurídico resuelto en el proceso ordinario.
Tal actuación, sin duda, busca convertir la vía judicial extraordinaria en una instancia adicional que permita abrir el proceso concluido, con el propósito de lograr un nuevo juicio que atienda las reiteradas argumentaciones que a juicio del recurrente son las más adecuadas, pretensión que evidentemente no se adecua a la naturaleza del recurso extraordinario de revisión. Ahora bien, en punto al presunto desconocimiento del principio de congruencia como evento configurativo de nulidad de la sentencia, es del caso reiterar que cuando la irregularidad esté edificada en la falta de pronunciamiento sobre las pretensiones de la demanda o sobre los cargos presentados en otras oportunidades procesales como el recurso de apelación, el afectado tiene a su alcance la solicitud de adición para lograr que el juez decida todos los extremos de la litis o resuelva cualquier otro punto que de conformidad con la ley debe ser decidido (art. 287 del CGP), por lo que la omisión de ese mecanismo procesal desvirtúa, por sí mismo, la eventual causal de revisión extraordinaria, pues iría en contravía de la regla según la cual a nadie le es dable alegar y menos obtener beneficio de su propia culpa.
La Sala insiste en que el recurso extraordinario de revisión es una excepción al principio de cosa juzgada, que procede por causales específicas, y no es una instancia adicional en el proceso ordinario en que se profirió la sentencia cuestionada. Así, el marco de competencia del juez está delimitado a las causales Radicado: 11001-03-15-000-2020-04860-00 Demandante: GASCOL S.A.S. 19 de revisión señaladas por el legislador en el artículo 250 del CPACA, más no a la revisión de la valoración probatoria o a la validación de la actividad interpretativa del juez ordinario, como lo pretende en este caso el recurrente.
Lo expuesto basta para concluir que en el asunto sub-examine no se configuró la causal de revisión prevista en el numeral 5 del artículo 250 del CPACA, circunstancia que mueve a la Sala declarar infundado el recurso extraordinario de revisión interpuesto por el apoderado de la sociedad Gascol S.A.S. contra la sentencia proferida por la Sección Cuarta de esta Corporación el 29 de abril de 2020, que revocó la sentencia de primera instancia y, en su lugar, declaró la nulidad parcial de la liquidación oficial de revisión y el acto que la conformó, y realizó una nueva liquidación en la que redujo la suma impuesta por sanciones. 3.7.
Costas De conformidad con lo previsto en el artículo 188 de la Ley 1437 de 2011(CPACA), en concordancia con el artículo 365 del Código General del Proceso (CGP), procede la condena en costas a cargo de la parte a la que se le resuelve desfavorablemente el recurso de revisión y en la medida en que se declare infundado su recurso y esté acreditada su causación, razón por la cual en el presente asunto se condenará a la Sociedad Gaseosas Colombianas S.A.S. -GASCOL.
El artículo 361 ejusdem prevé que las costas están integradas por la totalidad de las expensas y gastos sufragados durante el trámite de la controversia, así como por las agencias en derecho, las cuales, en virtud del numeral 4 del artículo 366 de la misma normativa, se fijan con observancia de las tarifas establecidas por el Consejo Superior de la Judicatura en el numeral 934 del artículo 5 del Acuerdo No. PSAA16- 10554 de 201635.
Además, conforme al artículo 365.8 del Código General del Proceso (CGP), solo procede condena en costas por concepto de gastos procesales si estos aparecen causados y comprobados. Como en el presente asunto no se observa la causación de estos gastos, no se ordenará condena por dicho concepto. De conformidad con lo establecido en el Acuerdo 1887 de 2003, expedido por la Sala Administrativa del Consejo Superior de la Judicatura, la tarifa máxima de agencias en derecho, tratándose del recurso extraordinario de revisión, corresponde a veinte (20) salarios mínimos legales mensuales vigentes.
En este caso se encuentra acreditado que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-, por medio de apoderado presentó escrito de contestación al recurso extraordinario de revisión con la exposición de los argumentos que mostraban la improcedencia de este, los cuales, en buena medida, fueron acogidos por esta colegiatura. En ese orden, la Sala considera razonable tasar las agencias 34 “9.
Recursos extraordinarios. Entre 1 y 20 S.M.M.L.V (…)”. 35 Teniendo en cuenta que el recurso extraordinario de revisión se presentó el 22 de agosto de 2019. Radicado: 11001-03-15-000-2020-04860-00 Demandante: GASCOL S.A.S. 20 en derecho en tres (3) salarios mínimos legales mensuales vigentes a cargo de la sociedad recurrente.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala Plena de lo Contencioso Administrativo, Sala 17 Especial de Decisión, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA:
PRIMERO: DECLARAR INFUNDADO el recurso extraordinario de revisión interpuesto por la Sociedad Gaseosas Colombianas S.A.S. -GASCOL-, contra la sentencia proferida el 29 de abril de 2020 por la Sección Cuarta de esta Corporación, que revocó la sentencia de primera instancia y, en su lugar, declaró la nulidad parcial de la liquidación oficial de revisión y el acto que la conformó, y realizó una nueva liquidación en la que redujo la suma impuesta por sanciones.
SEGUNDO: CONDENAR en costas a la parte recurrente (Gaseosas Colombianas S.A.S. -GASCOL-).
TERCERO: FIJAR por concepto de agencias en derecho a favor de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN-, la suma equivalente a tres (3) salarios mínimos legales mensuales vigentes, a cargo de la sociedad recurrente (Gaseosas Colombianas S.A.S. -GASCOL-). Cópiese, Notifíquese y Cúmplase, JAIME ENRIQUE RODRÍGUEZ NAVAS Presidente de la Sala Firmado electrónicamente OSWALDO GIRALDO LÓPEZ Magistrado Firmado electrónicamente LUIS ALBERTO ÁLVAREZ PARRA Magistrado GABRIEL VALBUENA HERNÁNDEZ Magistrado Firmado electrónicamente Firmado electrónicamente