Radicación: 25000-23-37-000-2019-00569-01 (27255) Demandante: Ecopetrol S.A. FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: MILTON CHAVES GARCÍA Bogotá D.C., veintinueve (29) de febrero de dos mil veinticuatro (2024) Referencia: Medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2019-00569-01 (27255) Demandante: Ecopetrol S.A. Demandado: U.A.E. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN- Temas: Impuesto sobre las Ventas – Bimestre 3 del 2015.
Marcación de hidrocarburos. Actividad de servicio gravado. Ventas a comercializadoras internacionales. Exención. Requisitos. Certificado al Proveedor. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia del 19 de agosto de 2022, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, que en su parte resolutiva dispuso1: “PRIMERO: DECLARAR LA NULIDAD de la Liquidación Oficial de Revisión No. 312412018000023 del 29 de mayo de 2018, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes - U.A.E. DIAN, mediante la cual se liquidó oficialmente la declaración del impuesto sobre las ventas presentada por la parte actora por el período 3 del año 2015, y de la Resolución No. 992232019000056 del 16 de mayo de 2019, mediante la cual el Subdirector de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la U.A.E. DIAN resolvió un recurso de reconsideración, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de la presente providencia.
SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho, DECLARAR la firmeza de la Declaración Privada del Impuesto sobre las ventas correspondiente al tercer bimestre del año gravable 2015, presentada por el contribuyente.
TERCERO: Sin condena en costas”.
ANTECEDENTES Previo requerimiento especial, la DIAN profirió la Liquidación Oficial de Revisión nro. 312412018000023 del 29 de mayo de 2018, por medio de la cual modificó la declaración del impuesto sobre las ventas del tercer bimestre del año 2015 corregida por Ecopetrol S.A. el 29 de diciembre de 2015. En la liquidación oficial, la administración tributaria adicionó ingresos brutos por operaciones gravadas a la tarifa general y desconoció ingresos por ventas a sociedades de comercialización internacional y por operaciones excluidas, e impuso sanción por inexactitud.
El 19 de julio de 2018, la demandante interpuso recurso de reconsideración contra la liquidación oficial, el cual fue resuelto mediante la Resolución nro. 992232019000056 del 16 de mayo de 2019, confirmando el acto recurrido. 1 Folio 14 del c. p. Radicación: 25000-23-37-000-2019-00569-01 (27255) Demandante: Ecopetrol S.A. FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 DEMANDA Pretensiones Mediante apoderado judicial y en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ecopetrol S.A., formuló las siguientes pretensiones2: “A. Respetuosamente se solicita a la honorable jurisdicción de lo contencioso administrativo, se sirva declarar la nulidad de las resoluciones demandadas, por medio de las cuales la DIAN determinó oficialmente la declaración de IVA correspondiente al tercer (iii) bimestre del año gravable 2015, disminuyendo el saldo a favor en $5.935.872.000, como resultado de la determinación de un mayor valor por concepto de IVA equivalente a $2.967.936.000 y la imposición de una sanción por inexactitud que asciende a $2.967.936.000.
B. Como restablecimiento del derecho, se solicita a este Honorable Despacho se sirva declarar la firmeza de la Declaración Privada de Ecopetrol S.A., correspondiente al IVA del tercer (iii) bimestre del año gravable 2015. C. Que se declare que son de cargo de Ecopetrol las costas en que hubieren incurrido la Autoridad Tributaria a la actuación administrativa demandada, ni las de este proceso”.
Normas violadas La demandante invocó como normas violadas los artículos 6, 13, 29, 83, 123, 334, 338 y 363 de la Constitución Política; 420, 479, 481, 647, 648, 683 y 742 del Estatuto Tributario; 4 y 12 del Código de Petróleos y 8 de la Ley 39 de 1987, los Decretos 1372 de 1992, 1503 de 2002, 4299 de 2005, 1073 de 2005 y 381 de 2012, la Resolución 82439 de 1998 y las Circulares DIAN 034 y 035 de 2014.
Concepto de la violación3 Señaló que la DIAN, al rechazar los ingresos declarados, desconoció la ley aplicable frente a la exención de IVA sobre ventas a sociedades de comercialización internacional – SCI- porque en los certificados al proveedor la fecha no coincide con el periodo discutido, pese a que este documento no es un requisito de la exención de IVA.
El incumplimiento del plazo para expedirlo es una infracción de las obligaciones a cargo de las sociedades de comercialización, y no constituye una causa legal para negar el derecho a la exención. La expedición extemporánea del certificado no afecta la exención ni la vigencia fiscal en que esta se configura, pues se presume que el proveedor efectúa la exportación cuando la sociedad recibe las mercancías y expide el respectivo certificado, la factura o documento equivalente.
La administración pretende que la demandante cuente con certificados expedidos el mismo día en que se entrega la mercancía y emite la factura, trasladándole la responsabilidad de exigirle a la sociedad de comercialización internacional, cuando la obligación formal de expedirlo oportunamente en forma manual o electrónica compete a esta. 2 Folios 2 y 3 c. p. índice 2 SAMAI. 3 Folios 1 a 24 vuelto c. p. índice 2 SAMAI.
Radicación: 25000-23-37-000-2019-00569-01 (27255) Demandante: Ecopetrol S.A. FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 Los actos adolecen de falsa motivación al desconocer la prevalencia de la realidad sustancial sobre la formal en la medida que no tiene en cuenta los soportes de la efectiva exportación de la mercancía vendida a la sociedad de comercialización como como ordena la ley para efectos de obtener la exención del impuesto.
La marcación de hidrocarburos no es un servicio para efectos de IVA ni una actividad gravada, porque solo consiste en agregar una sustancia química al combustible que no afecta las propiedades físicas, químicas o visuales, y permite que el Gobierno pueda ubicarlo a nivel nacional. Ecopetrol realiza la actividad de marcación por mandato expreso del Ministerio de Minas y goza del derecho a recuperar los costos en los que incurre.
El Ministerio de Minas y Energía es quien define los precios y tarifas de los combustibles, por lo que no le es dable a la DIAN incluir o modificar para el año 2015 un ítem adicional correspondiente al IVA asociado a la marcación de hidrocarburos dentro de la estructura del precio de combustible, la cual no estaba gravada con IVA. La DIAN se limitó a indicar que la marcación de hidrocarburos es un servicio sujeto al IVA bajo el supuesto de que se trata de una obligación de hacer, sin explicar el nexo de las normas que lo fundamentan y el caso de Ecopetrol, lo cual se aleja de la realidad en la medida que dicha actividad se desarrolla por disposición legal para mitigar los efectos del hurto de los combustibles.
Además, no es de naturaleza contractual en el que exista la obligación a cargo de la demandante de ejecutar la labor y una contraparte deudora beneficiaria de la misma. El sistema de marcación en Colombia solo es desarrollado por Ecopetrol y en aras de recuperar todos los costos en que incurre, el Ministerio de Minas y Energía fija dentro de la estructura del precio de los combustibles la tarifa de marcación que constituye un mayor valor del costo de estos, asumido por el consumidor final adquirente del producto en las estaciones de servicio, y que no genera utilidades o incrementos patrimoniales a Ecopetrol.
Los actos están falsamente motivados pues fundamentan su decisión de gravar con IVA la marcación de hidrocarburos por el registro en la cuenta contable denominada “servicio", lo que desconoce la prevalencia de la realidad sustancial sobre lo formal, en tanto las actividades de marcación no corresponden a un servicio, y por tanto es una actividad ajena el hecho generador de IVA.
No procede la sanción por inexactitud porque los datos registrados son verdaderos y completos. Existe una diferencia de criterios frente a la interpretación razonable de la normativa sobre marcación de hidrocarburos como una actividad atípica realizada en virtud de un mandato legal, y que no causa IVA al no tratarse de un servicio. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales se opuso a las pretensiones de la demanda en los siguientes términos4: La reclasificación de los ingresos de exentos a gravados originados en la venta a sociedades de comercialización internacional tiene lugar porque la demandante no probó que los bienes fueron efectivamente exportados, toda vez que el Certificado al 4 Folios 172 a 182 c. p., índice 2 SAMAI.
Radicación: 25000-23-37-000-2019-00569-01 (27255) Demandante: Ecopetrol S.A. FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 Proveedor fue expedido con posterioridad al periodo objeto de registro de la venta, lo que no cumple con lo previsto en literal b) del artículo 481 del Estatuto Tributario.
La exportación solo se presume efectuada al momento de recibo de las mercancías y la expedición de los certificados al proveedor. La demandante no puede limitarse a señalar que la carga de la expedición de los certificados y las consecuencias de su omisión o extemporaneidad son exclusivamente de la sociedad de comercialización internacional; por el contrario, le correspondía actuar con la mayor y debida diligencia en procura de hacer efectiva en su favor la presunción de exportación aportando el Certificado al Proveedor con el lleno de los requisitos legales.
La actividad de marcación de hidrocarburos es un servicio y por ende, se considera hecho generador del impuesto sobre las ventas de acuerdo al artículo 420 del Estatuto Tributario. En ese sentido, cuando la accionante realiza la labor, actividad o trabajo de marcar el combustible está prestando un servicio a la luz de las normas reguladoras del impuesto sobre las ventas, sin importar que esa prestación derive de una obligación legal.
En efecto, el servicio prestado por Ecopetrol de marcación de combustible se constituye en una labor de hacer. La actividad de marcación de hidrocarburos es un servicio gravado con IVA que se concreta en una obligación de hacer, independientemente de que derive de un mandato legal. Lo anterior porque el combustible adicionado por la marcación está bajo la cadena de producción de la demandante, cuyo valor se incluye en el precio pagado por el consumidor adquirente del combustible, a quien se presta el servicio antes de venderle el producto, momento en el cual se causa el impuesto que, al no estar excluido, tributa a la tarifa general.
La contraprestación del servicio se reconoce en el componente de marcación dentro de la estructura de precios de los combustibles, independientemente de que sirva para reconocer los costos asumidos por Ecopetrol, pues ello no desnaturaliza que en el presente caso esa contraprestación existe. La administración no pretende modificar los precios de los combustibles que determina el Ministerio de Minas y Energía, pues en ejercicio de sus funciones de fiscalización solo establece si en el servicio prestado por la demandante se causa el IVA.
La no inclusión del IVA en la marcación de combustible no impide la causación del impuesto que corresponde a una reserva legal sobre la que no dispone el Gobierno. Procede la sanción por inexactitud al configurarse los presupuestos de hecho sancionables al declarar ingresos excluidos que estaban gravados, sin que exista una diferencia de criterios en el derecho aplicable como causa de exculpación de la sanción sino un desconocimiento de la norma.
SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A declaró la nulidad de los actos demandados, sin condenar en costas, bajo los siguientes argumentos5: 5 Folios 1 al 23 c.p. índice 2 SAMAI. Radicación: 25000-23-37-000-2019-00569-01 (27255) Demandante: Ecopetrol S.A. FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 Los ingresos por operaciones exentas son procedentes al estar probado que la demandante exportó bienes corporales, vendidos en el país a sociedades de comercialización internacional obligadas a expedir el respectivo certificado al proveedor.
El incumplimiento de ese deber no podía ser soportado por el proveedor, máxime cuando las sociedades de comercialización recibieron las mercancías, según lo corrobora un certificado al proveedor, y que la administración aceptó la expedición de facturas cuando se causó el impuesto. Para el Tribunal no se cumplen todos los requisitos para que la marcación de hidrocarburos pueda considerarse un servicio para efectos de IVA, por cuanto esta actividad no deriva de un contrato, sino de un mandato legal, y no existe contraprestación alguna, porque la tarifa de marcación propende únicamente por la recuperación de los costos y los esfuerzos técnicos desplegados por la demandante para cumplir la obligación legal, sin que la DIAN acreditara que la tarifa de marcación tuviera finalidad de lucro en favor de Ecopetrol, o que le generara alguna rentabilidad.
La inexistencia del servicio gravable bajo los elementos legales que lo configuran ratifica la procedencia de la exención declarada y desvirtúa los supuestos de sanción por inexactitud que, por lo mismo, deviene inaplicable. RECURSO DE APELACIÓN La parte demandada6 reiteró que hay lugar a la reclasificación de ingresos exentos como gravados, en la medida que la exención de IVA se sujeta a la exigencia del certificado al proveedor en el mismo periodo en que el beneficio se solicita, lo que en el caso concreto ocurrió con posterioridad al tercer bimestre del año 2015, en el cual se declararon las sumas exportadas, sin que la demandante desvirtuara la presunción de que la exportación se produjo luego del periodo gravable.
Así, no operó la exención prevista en los artículos 479 y 481 del Estatuto Tributario, pues se presume que la efectiva exportación de bienes vendidos a las sociedades de comercialización internacional ocurre desde cuando dicha sociedad recibe las mercancías y expide el certificado mencionado. El certificado al proveedor es un requisito sine qua non para acceder a la exención, cuyo carácter restrictivo impide que la demandante pueda liberarse de las consecuencias por el retraso en su expedición, pues como tomadora del beneficio, tiene la carga de solicitar los certificados dentro del periodo y cumplir los demás requisitos para la exención. La marcación de combustibles constituye una labor de hacer que cumple los presupuestos de un servicio gravado con IVA a la tarifa general.
Aun cuando la labor se realice por mandato legal, ello no desvirtúa que se preste por una entidad sin relación laboral, a cambio de la cual se percibe una contraprestación consistente en recursos para la actividad de marcación, designados como rubro en el precio del combustible, independientemente de que a través de ellos puedan reconocerse los costos de marcación. La recuperación de esos costos no impide que se genere el impuesto sobre las ventas por la efectiva prestación del servicio, que no está expresamente excluido y que es objeto de remuneración. El impuesto se causa instantáneamente en el momento en 6 Folios 1 a 13, c. p. índice 2 SAMAI.
Radicación: 25000-23-37-000-2019-00569-01 (27255) Demandante: Ecopetrol S.A. FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 que el servicio se presta y la normativa vigente no establece exclusión tributaria que afecte esa causación, por el hecho de que la marcación se ejerza por mandato legal.
El registro de ingresos excluidos por el servicio de marcación que dio lugar a un menor impuesto constituye un hecho sancionable por inexactitud, independiente de que no se evidencien datos falsos ni conductas dolosas de la contribuyente. TRÁMITE PROCESAL DE SEGUNDA INSTANCIA La parte demandante no se pronunció durante la oportunidad prevista en el artículo 247 numeral 4 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, modificado por el artículo 67 de la Ley 2080 del 2021.
Y, dado que no se decretaron pruebas en segunda instancia, en concordancia con el numeral 5 de la citada norma, no se corrió traslado para alegar. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO El Ministerio Público7 solicitó confirmar la sentencia apelada al considerar que la obligación de expedir el certificado al proveedor recae en las sociedades de comercialización internacional sin que pueda trasladarse al proveedor las consecuencias tributarias en su contra.
Además indicó que la marcación de hidrocarburos es un proceso técnico obligatorio por disposición legal que no puede ser considerado un servicio gravado con IVA. CONSIDERACIONES DE LA SALA En los términos del recurso de apelación interpuesto por la parte demandada, la Sala procederá a determinar si: i) el certificado al proveedor aportado para respaldar la exención de IVA por la venta en el país de bienes de exportación a sociedades de comercialización internacional no cumple los requisitos legales para acceder a la misma y ii) si la actividad de marcación de hidrocarburos configura un servicio gravable para efectos de IVA y en consecuencia son ingresos gravados a la tarifa general.
Se anticipa que la Sala reiterará lo resuelto en las sentencias del 28 de septiembre, 2 y 9 de noviembre de 20238 dentro de otros procesos de nulidad y restablecimiento del derecho, tramitados por las mismas partes, con base en los mismos argumentos fácticos y jurídicos debatidos en el presente proceso, pero respecto al IVA del cuarto y cuarto bimestre del año 2014 y quinto bimestre del año 2013.
Exención de ingresos derivados de ventas a sociedades de comercialización internacional La demandada insiste en la improcedencia de los ingresos brutos por ventas a Sociedades de Comercialización Internacional por valor de $15.096.941.000, al considerar que no están exentos por cuanto no está probada la efectiva exportación, en la medida que el certificado al proveedor no corresponde con el periodo fiscalizado. 7 Folios 1 a 11, índice 13 SAMAI. 8 CONSEJO DE ESTADO.
Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sentencias del 28 de septiembre de 2023, exp. 26973, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto, 2 de noviembre de 2023, exp. 26999, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello y 9 de noviembre de 2023, exp. 27500, C.P. Wilson Ramos Giron. Radicación: 25000-23-37-000-2019-00569-01 (27255) Demandante: Ecopetrol S.A. FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 Conforme con los artículos 479 y 4819 del Estatuto Tributario, la venta en el país de bienes corporales muebles a sociedades de comercialización internacional está exenta de impuesto a las ventas, con derecho a devolución bimestral, siempre que hayan de ser efectivamente exportados directamente o, una vez transformados, así como los servicios intermedios de la producción prestados a tales sociedades cuando el bien final sea efectivamente exportado.
Para la exención de los bienes de exportación mencionada, la norma establece como condición la exigencia de ser efectivamente exportados, lo cual constituye un presupuesto sustancial que debe acreditarse junto con la venta de los bienes en Colombia y la calidad de comprador en cabeza de las sociedades de comercialización internacional, cuyo objeto social principal es la comercialización y venta de productos colombianos al exterior, adquiridos en el mercado interno o fabricados por productores socios de las mismas, que tengan inscripción vigente en el registro de comercializadoras internacional de la DIAN.
En virtud del artículo 1.° del Decreto 2685 de 1999, adicionado por el Decreto 380 de 2012, las sociedades de comercialización internacional deben expedir de manera consecutiva y en la oportunidad legal, un certificado al proveedor a través de los servicios informáticos electrónicos de la DIAN, en la forma, contenido y términos establecidos por esa entidad10 con el fin de soportar sus operaciones de exportación. En los certificados al proveedor se hace constar que las sociedades reciben de sus proveedores productos colombianos, adquiridos en el mercado interno, y se obligan a exportarlos en su mismo estado o una vez transformados, dentro de los seis meses siguientes a su expedición conforme con el numeral 6 del artículo 40-5 ib.
De acuerdo con el artículo 40-6 del Decreto 2685 de 1999 se presume la exportación desde el momento en que la sociedad de comercialización internacional recibe la mercancía y expide el certificado al proveedor. Y según el artículo 3 de la Resolución 107 de 201311, la expedición del certificado debe darse cuando se recibe la mercancía y se emite por parte del proveedor la factura o documento equivalente en los términos establecidos en la normativa vigente, siempre que se cumplan ambas condiciones, independiente de cuál de las dos ocurra primero. La Sala ha reconocido que el certificado al proveedor expedido por la sociedad de comercialización internacional es documento suficiente para demostrar la exención del impuesto sobre las ventas prevista en el literal b) del artículo 481 del Estatuto Tributario12, y ha precisado además que dan certeza de la venta y exportación de la mercancía, así como de la intervención de la sociedad de comercialización 9 Modificado por la Ley 1607 de 2012. 10 Decreto número 2685 de 1999, artículos 1 y 40-5 [3], adicionados por los artículos 1 y 2 del Decreto 380 de 2012.
Según la Resolución 000107 de 2013, el certificado debe expedirse en el formato 640, prescrito por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales para tal efecto, y la información requerida para ello debe contar con las especificaciones técnicas establecidas en el anexo 1 de dicha resolución, y presentarse a través del servicio informático electrónico de Presentación de Información por Envío de Archivos.
Una vez se informe la recepción exitosa de la información, a través del portal de la DIAN, el representante legal o la persona autorizada procede a firmar electrónicamente el documento, y la obligación de expedirlo se entiende cumplida cuando el servicio informático de dicha entidad informe la emisión satisfactoria del mismo, debiendo entregar una copia al proveedor. 11 Por la cual se establece la forma, contenido y términos para la expedición de los Certificados al Proveedor, por parte de las Sociedades de Comercialización Internacional. 12 CONSEJO DE ESTADO.
Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sentencias del 1 de marzo de 2018, exp. 21762; C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, 21 de mayo de 2020, exp. 23813; y 4 de marzo de 2021, exp. 24342, C.P. Milton Chaves García. Radicación: 25000-23-37-000-2019-00569-01 (27255) Demandante: Ecopetrol S.A. FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 internacional, sin perjuicio de que la DIAN en ejercicio de su facultad de fiscalización desacredite la operación con otros medios de prueba13.
En virtud del criterio sostenido por la Sala en sentencia del 2 de noviembre de 2023,14 la obligación de expedir de forma consecutiva y oportuna el certificado al proveedor es exclusiva de las sociedades de comercialización, por lo que ante su incumplimiento, ello es calificado como una falta gravísima que puede ser objeto de sanciones por parte de la autoridad aduanera como la cancelación de la autorización como sociedad de comercialización internacional.
Conforme con el artículo 5 de la Ley 67 de 1979, la realización de las exportaciones es responsabilidad exclusiva de las sociedades de comercialización internacional, por lo tanto, si no se hace dentro del término legal, deberán pagar a favor de la administración, los incentivos y exenciones que tanto la comercializadora como el proveedor se hubieran beneficiado, sin perjuicio de las sanciones aplicables.
De manera que, si la exportación no se realiza, la responsabilidad de pagar a favor de la administración el IVA que se dejó de cobrar al momento de la venta de los bienes en virtud del literal b) del artículo 481 del Estatuto Tributario, recae en la sociedad de comercialización internacionales y no en el proveedor. De acuerdo con la sentencia que se reitera15, cobrar el IVA al proveedor de las sociedades de comercialización internacional desconocería lo reglado por la Ley 67 de 1979 e implicaría un doble cobro sobre el mismo concepto que es contra los principios de justicia y equidad en materia tributaria.
De ahí que, con la demostración de la existencia del certificado, el proveedor acredita su derecho a incluir en su declaración privada la exención generada sobre los ingresos por ventas a sociedades de comercialización internacional, independiente de la forma y oportunidad en que se hayan expedido el certificado al proveedor pues, como se indicó, ello es responsabilidad única y exclusiva de las sociedades de comercialización internacional.
En el presente caso se tiene que los certificados al proveedor correspondientes a las ventas realizadas por la demandante a las sociedades de comercialización internacional datan del mes de julio de 201516, mientras que las facturas soporte de las operaciones fueron emitidas en el periodo investigado (junio de 2015)17, razón por la cual la administración rechazó la exención al considerar que la expedición de los certificados fue extemporánea.
Conforme con la sentencia que se reitera, para la Sala, la expedición posterior al bimestre gravable fiscalizado de los certificados al proveedor “no afecta el cumplimiento del presupuesto sustancial que da origen a la exención, en tanto las facturas, como documentos que fundamentan el negocio de venta de los bienes a exportar, y la entrega de estos, se surtieron en el bimestre fiscalizado, lo cual acredita lo requerido para la «efectiva exportación», sin perjuicio de que esta se materialice 13 CONSEJO DE ESTADO.
Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sentencia del 28 de septiembre de 2023, exp. 26973, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. 14,CONSEJO DE ESTADO. Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sentencia del 2 de noviembre de 2023, exp. 26999; C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello. 15 ibidem. 16 Folios 114 a 183 c.a. 17 Folios 116 vuelto a 182 vuelto c.a. Radicación: 25000-23-37-000-2019-00569-01 (27255) Demandante: Ecopetrol S.A. FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 dentro de los seis meses siguientes a la emisión del certificado, de acuerdo con los artículos 1 y 40-5 [6] del EA [1] -aspecto no cuestionado-”.
Lo anterior, por cuanto los certificados al proveedor son documentos que soportan las exportaciones de las sociedades de comercialización internacional, cuya obligación de expedirlos se entiende cumplida una vez el servicio informático de la DIAN reporta su emisión satisfactoria. En consecuencia, no prospera el cargo de apelación. Exclusión de ingresos provenientes de la marcación de combustibles líquidos La DIAN reitera el rechazo de los ingresos excluidos por valor de $3.452.657.000, al considerar que la actividad de marcación de hidrocarburos es un servicio gravado con IVA, al involucrar una prestación de hacer a cambio de una remuneración integrada al precio del combustible, con la cual se recuperan los costos de la actividad.
Conforme con el literal b) del artículo 420 del Estatuto Tributario vigente para el periodo en discusión, el impuesto sobre las ventas se aplica a la prestación de servicios en el territorio nacional; entendiéndose sistemáticamente, que dicha regla se aplica respecto de servicios no excluidos por el artículo 476 ib, o normas especiales.
En virtud del artículo 1.º del Decreto 1372 de 1992, se considera “servicio” toda actividad, labor o trabajo prestado por una persona natural o jurídica, o por una sociedad de hecho sin que medie relación laboral con quien contrata la ejecución, que implique una obligación de hacer, y a partir de la cual se genere una contraprestación en dinero o en especie, independientemente de su denominación o forma de remuneración18.
La Sección ha señalado que la “obligación de hacer”, tiene por objeto “una actividad material o jurídica del deudor, que no corresponda a dar, esto es, al deber de transferir el dominio total o parcial de una cosa o de constituir un derecho real sobre ella”19. Según el Decreto 1503 de 200220, la marcación del combustible es un proceso en el que se adiciona una sustancia química denominada “marcador”, la cual no afecta las propiedades físicas, químicas o sus especificaciones, aplicable a la gasolina y al ACPM almacenados, manejados, transportados y distribuidos en el territorio nacional, antes de transferirse a los distribuidores mayoristas.
Lo anterior permite advertir signos de dilución en el combustible e identificar la eventual distribución ilícita por prácticas de contrabando, hurto y mezclado o adulteración, generadoras de pérdidas fiscales, de seguridad y salubridad, así como de daños al sector productivo formal. La responsabilidad de fijar el procedimiento y el marcador utilizable en el país está a cargo de Ecopetrol conforme con el citado decreto, quien debe seleccionar el más conveniente desde el punto de vista técnico, como también debe adoptar las precauciones y controles necesarios para garantizar su seguridad y exclusividad, sin 18 Artículo 1°.
DEFINICIÓN DE SERVICIO PARA EFECTOS DEL IVA. Para los efectos del impuesto sobre las ventas se considera servicio toda actividad, labor o trabajo prestado por una persona natural o jurídica, o por una sociedad de hecho, sin relación laboral con quien contrata la ejecución, que se concreta en una obligación de hacer, sin importar que en la misma predomine el factor material o intelectual, y que genera una contraprestación en dinero o en especie, independientemente de su denominación o forma de remuneración. 19 CONSEJO DE ESTADO.
Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sentencia del 12 de septiembre de 2019, exp. 21572, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. 20 Por el cual se reglamenta la marcación de los combustibles líquidos derivados del petróleo en los procesos de almacenamiento, manejo, transporte y distribución". Decreto posteriormente compilado por el Decreto 1073 de 2015, Único Reglamentario del Sector Administrativo de Minas y Energía. Radicación: 25000-23-37-000-2019-00569-01 (27255) Demandante: Ecopetrol S.A. FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 perjuicio de variar las características de aquél, cuando lo estime necesario.
Además es responsable de determinar los procedimientos de detección21 y de marcar la gasolina y el ACPM importados o producidos en Colombia22. Frente a la actividad de marcación realizada por Ecopetrol en virtud del cumplimiento de un deber legal impuesto por un decreto reglamentario que protege el interés público al garantizar la licitud de los combustibles en su cadena de distribución, la sentencia que se reitera, señaló: “La anterior descripción constata la activa intervención de Ecopetrol en todo el procedimiento de marcación, con la disposición y desarrollo de la estructura y elementos usados en el mismo, el sistema, estrategia y tecnologías aplicables, y la definición de los marcadores y demás recursos requeridos para ejecutar el proceso; en razón a la competencia y las responsabilidades que le asigna la normativa reglamentaria sobre la materia, y de la autoridad con la que fue revestido para realizar la función ejecutiva de precaver y mantener los controles que dotan de seguridad y exclusividad a la marcación y su detección en la cadena de combustibles distribuidos.
(…) Así pues, la demandante materializa un instrumento de política minero - energética que garantiza la licitud de los combustibles en su cadena de distribución y, con ello, protege el interés público en la legal comercialización de petróleo y sus derivados, así como en el transporte, procesamiento, exportación y demás procesos. Para cumplir las obligaciones referidas, el artículo 9 del Decreto 1503 de 2012 ordenó al Ministerio de Minas y Energía reconocer un componente dedicado a la marcación y detección de combustibles, dentro de su respectiva estructura de precios.
En el contexto del artículo 1 del Decreto 1372 de 1992, se entiende que la marcación de combustibles por la que se percibieron los ingresos declarados como excluidos, corresponde a una actividad, labor o trabajo constitutiva de una «obligación de hacer», ajena a vínculos laborales y en la que predominan factores materiales e intelectuales de la persona jurídica a cuyo cargo se encuentra.
Quien ejecuta dicha actividad no lo hace en calidad de deudor de una relación contractual entre partes con prestaciones recíprocas acordadas voluntariamente por aquéllas, para su provecho conjunto, sino en cumplimiento del deber legal que le impone la normativa reglamentaria del procedimiento de marcación, el cual opera al margen de un consenso entre partes y en el marco de una función administrativa dirigida a alcanzar fines superiores para controlar, evitar y conjurar prácticas ilícitas sobre el combustible almacenado, manejado, transportado y distribuido en el territorio nacional, antes de transferirse a los distribuidores mayoristas.
La fuente legal de la actividad de marcación restringe y se superpone al elemento prestacional identificado en la misma, ya que si bien el Decreto 1503 de 2002 autorizó la contratación con terceros de comprobada idoneidad técnica para ejecutarla, esa tercerización no opera en el marco de un servicio adquirido por ECOPETROL por si y para sí, en razón de las actividades que le competen como sociedad comercial, vinculada al Ministerio de Minas y Energía, participe en todos los eslabones de la cadena de hidrocarburos23 (exploración, producción, transporte, refinación y comercialización) y en la infraestructura lineal; sino en el ámbito del cometido legal específicamente impuesto por dicho decreto para autenticar la pureza del combustible distribuible, a través de un control de contenido dirigido a garantizar la licitud de su origen y la consiguiente idoneidad de sus 21 Proceso mediante el cual se usa el "detector" para comprobar si el combustible tiene o no "marcador".
El resultado es comparado después con un patrón que permite garantizar la procedencia del combustible (Decreto 1503 de 2002. Art. 1.) 22 Esta segunda responsabilidad también fue asignada a los importadores o refinadores locales, facultados para adicionar el marcador suministrado por Ecopetrol, en el punto de venta a los distribuidores mayoristas o minoristas y a los grandes consumidores. 23 Decreto 1760 de 2003 “Por el cual se escinde la Empresa Colombiana de Petróleos, Ecopetrol, se modifica su estructura orgánica y se crean la Agencia Nacional de Hidrocarburos y la sociedad Promotora de Energía de Colombia S. A.” [33] Radicación: 25000-23-37-000-2019-00569-01 (27255) Demandante: Ecopetrol S.A. FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 propiedades, así como las condiciones de seguridad apremiantes en el comercio de recursos naturales no renovables, entre ellos, el petróleo(…)”.
Conforme se indicó en la sentencia del 28 de septiembre de 2023, la contratación de la actividad de marcación no relega la responsabilidad de Ecopetrol frente a las actuaciones de control que se hace sobre dicho procedimiento, su tercerización y el suministro de insumos que ello requiere24, sin perjuicio de que parte del precio pagado por el consumidor final del combustible legal se destine a redimir los costos asociados a la actividad de marcación de los combustibles25, al no tener un carácter gratuito pues así la ley no lo estableció. Por lo expuesto, la marcación de combustibles no es una actividad de servicios gravada con el impuesto sobre las ventas, especialmente si el legislador no incluyó dicho tributo entre los componentes de la estructura de precios de los combustibles, razón por la cual, el cargo de apelación de la demandada no prospera.
En consecuencia, se confirmará la sentencia apelada. Finalmente, conforme a lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, y 365 numeral 8 del Código General del Proceso, no procede la condena en costas, por cuanto en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen, razón por la cual no se condena en costas en esta instancia. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la Ley, F A L L A PRIMERO: CONFIRMAR la sentencia de primera instancia del 19 de agosto de 2022 proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta Subsección A, por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia.
SEGUNDO: No se condena en costas en esta instancia. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. 24 Artículos. 8, 10, 11, 12 del Decreto 1503 de 2002. 25 La Resolución 91349 de 28 de noviembre de 2014 “Por la cual se dictan disposiciones en relación con la tarifa de marcación para la gasolina motor corriente, la gasolina motor corriente oxigenada, el ACPM y el ACPM mezclado con biocombustible para uso en motores diésel” actualizó la “Tarifa de marcación”, y la Circular 034 del 29 de diciembre de 2014, “Por la cual se adoptó la estructura de precios de los combustibles a partir del 1º de enero de 2015”, la incluyó como ítem de reconocimiento económico a favor de Ecopetrol, representativo de la contraprestación por el desarrollo de la labor de marcación (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidenta (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA Radicación: 25000-23-37-000-2019-00569-01 (27255) Demandante: Ecopetrol S.A. FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.
Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador.aspx (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN