Radicado: 08001-23-33-000-2019-00571-01 (27824) Demandante: Tierra Santa SAS. FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: MILTON CHAVES GARCÍA Bogotá D.C., cinco (5) de diciembre de dos mil veinticuatro (2024) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 08001-23-33-000-2019-00571-01(27824) Demandante: Tierra Santa SAS Demandado: DIAN Temas: Impuesto sobre la renta para la equidad CREE año 2014.
Adición de ingresos. Rechazo de costos. Operaciones simuladas. Carga de la prueba. Sanción por inexactitud. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación1 interpuesto por la demandante contra la sentencia de 9 de septiembre de 2022, proferida por el Tribunal Administrativo del Atlántico que negó las pretensiones de la actora (ordinal primero) y no condenó en costas (ordinal segundo).
ANTECEDENTES El 22 de abril de 2015, Tierra Santa SAS presentó la declaración del impuesto sobre la renta para la equidad – CREE del año gravable 2014 en la que liquidó un saldo a pagar de $29.456.000. Previo requerimiento especial y respuesta a ese acto, la DIAN profirió la Liquidación Oficial de Revisión 900003 de 8 de mayo de 2018, por la cual adicionó ingresos brutos operacionales y rechazó costos.
Por ende, aumentó el impuesto a cargo e impuso sanción por inexactitud del 100%. Tierra Santa SAS presentó recurso de reconsideración contra la liquidación oficial, que fue resuelto mediante Resolución 003388 del 15 de mayo de 2019, en el sentido de confirmar el acto de determinación oficial. DEMANDA Tierra Santa SAS, en ejercicio del medio de control previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo 1 El expediente ingresó a despacho para sentencia el 31 de enero de 2024.
Sin embargo, mediante auto del 29 de mayo de 2024 se requirió al Tribunal de origen para que remitiera de manera completa el expediente administrativo, lo que se prolongó hasta el 8 de agosto siguiente, cuando el despacho sustanciador del Tribunal informó que no contaba con los documentos solicitados, ante lo cual se emitió auto del 9 de agosto de 2024 para requerir a la DIAN a remitir los cuadernos de la actuación administrativa.
Tras una serie de requerimientos por parte de la Secretaría de la Sección se obtuvo la totalidad del expediente administrativo el 30 de septiembre de 2024 e ingresó a nuevamente al despacho para sentencia el 2 de octubre de 2024. (Ver actuaciones 015 a 043 de Samai). Radicado: 08001-23-33-000-2019-00571-01 (27824) Demandante: Tierra Santa SAS.
FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 (CPACA), formuló las siguientes pretensiones2: “PRETENSIÓN PRIMERA Que se declare la nulidad total de la Resolución con Liquidación Oficial de Revisión – Renta para la Equidad CREE No. 900003 del 8 de mayo de 2018, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Barranquilla, Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.
PRETENSIÓN SEGUNDA Que se declare la nulidad total de la Resolución No. 003388 del 15 de mayo de 2019, por la cual se decide Recurso de Reconsideración, proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. PRETENSIÓN TERCERA Que, a título de restablecimiento del derecho y como consecuencia de las declaratorias de nulidad arriba solicitadas, se declare la improcedencia de las sanciones impuestas a la compañía y personas naturales en estos actos.
PRETENSIÓN CUARTA Que a título de restablecimiento del derecho se declare la firmeza de la declaración privada presentada por la compañía. Como pretensión subsidiaria, solicito de manera respetuosa que, en caso de resolverse desfavorablemente las anteriores pretensiones, se anulen parcialmente los actos administrativos en lo referente a las sanciones impuestos (sic) en las mismas”.
La demandante indicó como normas violadas, las siguientes: Artículos 1, 13, 23, 29, 83, 95, 209, 228, 229 y 363 de la Constitución Política. Artículo 3 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo. Artículos 26, 283, 612, 617, 618, 637, 647, 651, 658-1, 658-3 (numerales 3° y 4°), 683, 742, 743, 744, 745, 752, 770, 771, 771-2, 773, 774, 775, 776, 779, 869, 869-1 y 869-2 del Estatuto Tributario.
Artículos 14, 164 y 174 del Código General del Proceso. El concepto de la violación se sintetiza así3: 1. Se violó el debido proceso. La falta de traslado del acta de inspección tributaria desconoce lo previsto en el artículo 779 del ET, lo que concretó una vulneración al debido proceso que conlleva la nulidad de los actos demandados. 2.
Indebida adición de ingresos. La DIAN no cuenta con pruebas reales para adicionar ingresos, desconocer costos, incrementar la renta e imponer las sanciones. Se basó en indicios y trasladó a la actora consecuencias que no son propias de su actuación sino de uno de sus proveedores, que no fue ubicado. No se analizaron de manera correcta los datos de la base de “ingresos BAK”, donde, además de los ingresos operacionales que integran la base gravable del CREE, el software registraba otros ingresos a caja, como préstamos, IVA, abonos en cartera, corrección de errores por ingresos, etc.
Entonces, la DIAN no tuvo en cuenta que se duplicaban registros y se limitó a sacar diferencias entre la base de datos y los registros contables oficiales, para así adicionar ingresos de manera indebida. La DIAN no debió valorar el informe derivado del registro que adelantó el 7 de julio 2 Índice 010. Samai del Tribunal. 3 Ibidem. Radicado: 08001-23-33-000-2019-00571-01 (27824) Demandante: Tierra Santa SAS.
FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 de 2016, en las instalaciones de la sociedad, porque no corrió traslado de él, los términos de los artículos 742 y 744 del ET y 164 y 174 del CGP. Pese a ello, dicho informe se usó como prueba para comparar los datos obtenidos en la inspección tributaria, por lo cual es nulo de pleno derecho y no puede servir para desacreditar la realidad de los ingresos declarados e incluidos en el libro auxiliar de ventas.
Los indicios y reproches de la administración son solo errores de digitación en el sistema, pero no demuestran la omisión de ingresos. 3. Falsa motivación del rechazo de costos. No se realizó un análisis detallado de los documentos -facturas, comprobantes contables, software contable y de la contabilidad propiamente dicha- que dan cuenta de la realidad de las operaciones, sin que sea posible establecer una inexactitud fundamentada en indicios sobre el manejo empresarial de la Sociedad de Comercialización Internacional de Productos Importados y Nacionales SAS, pues no se puede responsabilizar a Tierra Santa por el incumplimiento de los deberes formales de las personas con las que realiza transacciones, toda vez que las facturas cumplen los requisitos de los artículos 617 y 618 del ET.
La DIAN no tiene un fundamento válido para desconocer los costos porque carece de soporte probatorio para sus conclusiones, mientras la actora aportó la certificación dada por el proveedor del software Osadow7 y del revisor fiscal, que garantizan la certeza de la base contable y de los registros llevados por Tierra Santa. Las compras hechas a la Sociedad de Comercialización Internacional de Productos Importados y Nacionales SAS fueron reales, pues la dirección del RUT de ese tercero sí fue ubicada.
Si no se encontró en funcionamiento, la DIAN debió imponer las sanciones correspondientes por no actualizar el RUT y si el proveedor no llevaba contabilidad en debida forma, no procedía el rechazo de costos, pues están respaldados en documentos válidos para su aceptación. Además, la DIAN no tuvo en cuenta que el tercero sí reportó importaciones en los años 2013 y 2014, por tanto, debe reconocerse la procedencia de las operaciones declaradas porque fueron reales. 3.
Se desconoció el procedimiento de los artículos 869, 869-1 y 869-2 del ET. La DIAN no podía concluir que se realizaron actos de simulación y de fraude a la ley sin aplicar el procedimiento vigente a la época de los hechos objeto de la investigación, esto es, el previsto en los artículos 869 y ss. del ET. Tampoco se dio la oportunidad a Tierra Santa de demostrar los supuestos de exculpación del artículo 869-1 ibidem, antes de la entrada en vigencia de la Ley 1819 de 2016. 4.
Improcedencia de la sanción por inexactitud. Las conclusiones de la administración se basan en indicios y no en pruebas directas, lo que impide calificar la actuación de la demandante en alguno de los supuestos tipificados como inexactitud en el artículo 647 del ET. Además, se presenta una evidente diferencia de criterios entre la actora y la DIAN, pues los hechos económicos son ciertos y la interpretación de la demandante a las normas aplicables debe considerarse razonable.
Radicado: 08001-23-33-000-2019-00571-01 (27824) Demandante: Tierra Santa SAS. FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, de la siguiente manera4: 1. No se violó el debido proceso.
El resultado de la inspección tributaria se dio a conocer cuando se notificó el requerimiento especial, que incluye las conclusiones de la inspección. No es obligatorio hacer un traslado especial del acta cuando se inicia una actuación administrativa derivada de dicha prueba. 2. No se incurrió en falsa motivación por indebida valoración probatoria.
Los actos sí incluyen una valoración debida de los diferentes medios de prueba recolectados por la DIAN. La administración informó a la actora las diferencias entre los ingresos registrados en la herramienta contable de esa sociedad y los declarados y explicó por qué las justificaciones dadas por la demandante no eran suficientes ante la información obtenida en la diligencia de registro, pues no pudieron ser obra de una duplicación de registros, ante la incoherencia de las cifras.
De ahí que la adición de ingresos sí resulta procedente al no haberse demostrado que se trataba de registros duplicados de unas mismas entradas de recursos. A pesar de la existencia formal de soportes contables, el rechazo de las compras obedeció a que no son reales, como consecuencia de los cruces de información y la imposibilidad de ubicar al proveedor, lo que impidió verificar la realización de sus actividades económicas, infraestructura y la real comercialización de bienes y servicios.
Además, se tuvieron en cuenta testimonios y documentos y la demandante no logró desvirtuar las conclusiones de la administración. Se limitó a aludir a la veracidad de los libros contables, pese a que estos fueron desvirtuados en el trámite administrativo, a través de la auditoría fiscal adelantada y por la imposibilidad de demostrar la trazabilidad de las operaciones que le fueron facturadas.
La inexistencia de la Sociedad de Comercialización Internacional de Productos Importados y Nacionales SAS es fundamento válido para desconocer los costos reportados por Tierra Santa, al no ser posible corroborar la realidad de las operaciones declaradas, pues en la visita realizada a las oficinas del tercero su contador indicó que no llevaban registros contables, solo datos de las compras y ventas realizadas.
Asimismo, en la dirección del RUT del proveedor no se evidenció la realización de actividades empresariales y si bien la Sociedad de Comercialización Internacional de Productos Importados y Nacionales SAS presentó una corrección a la información exógena del año 2014 para incluir las operaciones con Tierra Santa, ello no sanea las irregularidades advertidas por la DIAN.
Lo anterior, por cuanto tal corrección ocurrió después de la notificación del requerimiento especial a la demandante. De manera que las decisiones adoptadas por la DIAN fueron válidas y se fundamentaron en las facultades de los artículos 684 y 688 del ET, a partir de los cuales se adelantaron las diligencias, inspecciones y cruces de información que sustentaron los hallazgos. 3.
La sanción por inexactitud es procedente. Está demostrado que la contribuyente incurrió en omisión de ingresos y solicitó costos de ventas 4 Índice 010. Samai del Tribunal. Archivo 15. Radicado: 08001-23-33-000-2019-00571-01 (27824) Demandante: Tierra Santa SAS. FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 improcedentes, que derivaron en un menor impuesto a cargo.
La sanción se impuso con base en hechos probados que dan cuenta del desconocimiento directo de las normas aplicables, ante lo cual no tiene cabida una razonable diferencia de criterios. SENTENCIA APELADA El Tribunal negó las pretensiones de la demanda, por lo siguiente5: 1. La inspección tributaria se practicó correctamente. Desde el momento en que se decretó la inspección tributaria, durante la práctica de la prueba y al finalizar la inspección, la demandante contó con todas las garantías procesales.
El traslado del acta de cierre no resulta necesario. Es obligatorio solo cuando no se expide requerimiento especial, como lo prevé el artículo 783 del ET. Dicho traslado se halla satisfecho con la notificación del requerimiento especial que la incorpora, conforme la regla del artículo 779 del ET. 2. No se incurrió en falsa motivación. Las pruebas aportadas al expediente fueron enteramente valoradas por la DIAN y de ellas se advierten inconsistencias en el reporte de los ingresos entre el sistema contable de la actora y los datos llevados a la declaración del CREE.
No son aceptables las justificaciones del revisor fiscal en el sentido de que hubo errores de transcripción y duplicidad de registros de los ingresos del periodo, propia del aplicativo contable, pues las cifras no tenían correspondencia. La demandante no desvirtuó la inexistencia de las operaciones con la Sociedad de Comercialización Internacional de Productos Importados y Nacionales SAS que dieron lugar a los costos rechazados por la administración. Lo anterior, porque la administración no pudo ubicar a esa compañía ni corroborar la infraestructura que convalide el monto de las transacciones que reportó Tierra Santa.
Además, quien figuraba como contador de esa sociedad reconoció que no llevaba libros contables en legal orden. 3. No procede la condena en costas. No se condenó en costas por no hallarse demostrada su causación. RECURSO DE APELACIÓN La demandante apeló la sentencia de primera instancia, para lo cual expuso lo siguiente6: Violación al debido proceso.
El Tribunal erró al concluir que el requerimiento especial sanea el que no se haya dado traslado y publicidad al acta de inspección tributaria, pues el inciso final del artículo 779 del ET no admite esa interpretación. Falta de análisis crítico de los medios de prueba. El fallo apelado se ciñó a reiterar los errores en el cumplimiento de los deberes formales del proveedor y los indicios en que se fundamentó la DIAN para desconocer las operaciones entre la demandante y el tercero, pese a que a la actora no le son imputables las consecuencias jurídicas del actuar del proveedor. 5 Índice 004.
Samai del Tribunal. 6 Índice 010. Samai del Tribunal. Archivo 33. Radicado: 08001-23-33-000-2019-00571-01 (27824) Demandante: Tierra Santa SAS. FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 En contraposición, la demandante cuenta con la relación de las compras, retenciones, pasivos y pagos relacionados con el proveedor cuestionado, debidamente acreditados, la certificación del proveedor del software contable y del revisor fiscal, sobre las operaciones de ingresos reportados en la tabla BAK, así como los formularios de la información exógena reportada por la Sociedad de Comercialización Internacional de Productos Importados y Nacionales SAS que corroboran los datos declarados y cuestionados por la DIAN, los cuales no fueron valorados de manera plena por el Tribunal.
Tampoco se valoró correctamente el dictamen pericial aportado, que da cuenta de que todas las operaciones están soportadas y cumplen los requisitos legales, por lo cual no pueden ser desconocidas. En efecto, se aportaron las facturas con el cumplimiento de los requisitos previstos en la ley, la contabilidad y demás soportes internos y externos que son pruebas directas y se contraponen a los indicios planteados.
Ausencia de motivación frente a la improcedencia de la sanción por inexactitud. La sentencia no analizó los argumentos planteados para que fuese levantada la sanción por inexactitud, sino que la confirmó de manera automática. TRÁMITE PROCESAL DE SEGUNDA INSTANCIA La DIAN presentó oposición oportuna al recurso de apelación en los siguientes términos7: Se encuentra demostrado que la actora omitió ingresos y registró costos inexistentes, para derivarse un menor impuesto a cargo.
No es aceptable la justificación que defiende la demandante sobre una simple duplicidad de registros en el software contable, pues las diferencias encontradas por la administración superan, incluso, el doble de las cifras para que tenga cabida esa afirmación, que, por demás, carece de respaldo probatorio. El Ministerio Público guardó silencio durante la oportunidad prevista en el artículo 247 numeral 6° del mismo código, modificado por el artículo 67 de la Ley 2080 de 2021.
CONSIDERACIONES DE LA SALA En los términos del recurso de apelación interpuesto por la demandante, la Sala decide si se violó el debido proceso ante la falta de traslado del acta de inspección tributaria. Además, establece si en la providencia apelada se incurrió en una indebida valoración probatoria sobre la procedencia de la adición de ingresos y el rechazo de costos declarados por la actora y, si es el caso, si procede la sanción por inexactitud.
La Sala confirma la sentencia apelada, de acuerdo con las siguientes consideraciones: 1. No se violó el debido proceso por la falta de traslado del acta de inspección tributaria. La demandante aseveró que la sentencia de primera instancia hizo una interpretación indebida del artículo 779 del ET, porque concluyó que no existe trámite irregular al no habérsele surtido traslado del acta de inspección tributaria. 7 Índice 004.
Samai del Consejo de Estado. Radicado: 08001-23-33-000-2019-00571-01 (27824) Demandante: Tierra Santa SAS. FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 Pues bien, cuando el artículo 779 del ET dispone que el acta se integrará al expediente de la actuación administrativa que se inicia, el traslado de su contenido se entiende surtido con la notificación del pliego de cargos o requerimiento especial y, en todo caso, queda a disposición del contribuyente en las oficinas de la administración tributaria donde cursa el respectivo expediente, con lo cual se garantizan el derecho de contradicción y la publicidad8.
El artículo 783 del ET ratifica que solo en los eventos en que no se emita pliego de cargos o requerimiento especial, tras la práctica de la inspección tributaria, la administración debe dar traslado del acta de la diligencia por un mes, para que el contribuyente se pronuncie sobre el contenido de la misma. De manera que, al igual que lo concluyó el Tribunal, el vicio de trámite irregular no tiene procedencia. No prospera el cargo, 2.
La adición de ingresos fue justificada. La DIAN adicionó a la declaración del impuesto sobre la renta para la equidad CREE del año gravable 2014 la suma de $7.409.133.000, que se originó de la diferencia entre el valor declarado de $26.661.573.000 y la información obtenida el 6 de julio de 2016, en el desarrollo de una diligencia de registro en el domicilio fiscal de la actora, en la cual se obtuvieron datos del software contable “Ossadow7” correspondientes a ingresos e ingresos_bak de los años 2014, 2015 y 2016, que muestran $33.867.787.159 como total ingresos del año 2014.
En su defensa, la actora aseveró que la diferencia cuestionada se debe a que en el software contable se registran tanto los ingresos operacionales como los movimientos de caja y que la DIAN y el Tribunal no hicieron un análisis correcto de las pruebas. En el expediente se incluyen las siguientes pruebas de relevancia para el punto de debate: -Informe de auditoría informática de 26 de octubre de 2016 de la DIAN, donde se indica que, revisados los ingresos recibidos en el año 2014, existen registros repetidos e inusuales como “consignación local de primas y nóminas” y “consignaciones para pago de proveedores”, que no deben aparecer en la tabla de ingresos9. - Acta de visita a la actora del 16 de febrero de 2017, atendida por el revisor fiscal, a quien se le preguntó, entre otras cuestiones, sobre las consignaciones contenidas en recibos de caja y los comprobantes de egreso que aparecen como ventas de contado, según el informe de auditoría informática.
Al respecto, el revisor fiscal indicó que: “Corresponden a un error de digitación en el módulo de tesorería que ingresaron las planillas de venta por egresos, situación que se corrigió anulando los comprobantes de egreso y digitándolas nuevamente a través de planillas de caja registradora (PR) en las mismas fechas, con los mismos valores y con los mismos conceptos los cuales se reflejan en la base de datos”10. 8 Así lo ha puntualizado la Sección en las sentencias de 12 de mayo de 2022, exp. 25993, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello 10 de octubre de 2007, exp. 15267, C.P. Héctor J. Romero Díaz.
Reiteradas en sentencia de 25 de octubre de 2022, exp. 26601, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. 9 Folios 3 a 9 del cuaderno de antecedentes administrativos. Tomo 1. 10 Folio 1199 del cuaderno de antecedentes administrativos. Tomo 13. Radicado: 08001-23-33-000-2019-00571-01 (27824) Demandante: Tierra Santa SAS. FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 - Declaración juramentada, rendida el 30 de mayo de 2017, por parte del desarrollador y comercializador del software contable OSSADOw7, que al ser interrogado, entre otros, sobre las tablas “_bak” y dio las siguientes respuestas: «(…) Preguntado: cuál es la diferencia de las tablas que están nombradas al final como _bak con las tablas que no tienen esta descripción por ejemplo ingresos e ingresos -bak.
Contestó: Las tablas _bak son tablas de recuperación de la tabla original. Si algún usuario realiza una adición, modificación, anulación o eliminación el documento no se altera en la tabla registrada como -bak. Por otra parte, para la trazabilidad y auditoría de los eventos antes mencionados sobre los ingresos […] se almacenan en las tablas eventord la cual registra eventos de los documentos, y en la tabla eventorb se registran eventos de la base de datos.
En las tablas _bak nunca se elimina ni se modifica nada solo se adicionan registros. Preguntado: Cuál es el objetivo en la base de datos de la tabla nombrada como ingresos: Contestó: la tabla de ingresos es una tabla donde se graba la información del módulo de tesorería correspondiente a ingresos de dinero, que se puede complementar con los ingresos contables que quedan en la tabla MOCONTA, que significa movimiento contable.
Preguntado: se puede decir que con la tabla ingresos se pueden determinar las ventas de un período fiscal de un cliente que utilice el software de facturación OSSADOw7. Contestó: eso depende del usuario porque la tabla de ingresos que se llena por el módulo de tesorería es para registrar principalmente los ingresos de dinero, por ejemplo, una persona consignó y esta consignación se registra en esta tabla, pero puede ser porque está haciendo un abono a cartera, porque estén haciendo un anticipo o porque estén incluyendo una planilla de ventas diarias.
Y esto tiene que ser coherente con el registro contable de la tabla MOCONTA, que tiene como finalidad el registro en firme de las partidas contables. Pregunta: cómo se crean los tipos de documentos que aparecen en la tabla Ingresos. Contestó: todos los tipos de documentos que aparecen en la tabla ingresos y en las tablas de la aplicación, son configurables por el usuario, el software sugiere unos básicos pero el usuario final puede modificarlos o cambiarlos según su necesidad.
Esto se hace en contabilidad, en bases de datos documentos contables. Siempre que se va a grabar un documento en la aplicación el sistema pide el tipo de documento cual fue creado de acuerdo a los permisos que tenga el administrador del programa. (…)»11 Como se ve, entre los documentos contables revisados por la DIAN en la diligencia de registros -tablas bak- y los recolectados con la visita posterior en desarrollo de la inspección tributaria, se presentaron diferencias que, según la actora, correspondieron a errores de digitación en la contabilidad.
Tales errores se presentaron en 1.747 registros, lo cual resta fuerza a que se trata de simples equívocos, comoquiera que los mismos son de tal magnitud que representan $7.409.132.887 de desfase entre los ingresos informados en la declaración del CREE y lo obtenido en la diligencia de registro. Además, la demandante no demostró cómo corrigió contablemente los errores, pues en sus registros no se reportan notas que dejen constancia de las operaciones erradas y ajustadas al cierre del periodo fiscal.
Por lo cual, como lo concluyó la DIAN, no resulta una explicación lógica que justifique la magnitud de las operaciones “erradas”. No es satisfactoria la explicación dada por el desarrollador del software contable frente a la tabla bak, en el sentido de que se registran todo tipo de movimientos de caja que no necesariamente son ingresos, pero que no permite borrar registros.
Lo anterior, porque no releva a la actora de demostrar cómo corrigió dichos registros. Tampoco se informó el detalle de cada uno de los errores para demostrar que el origen de la operación no correspondía a la causación de un ingreso, sino a otro tipo de movimiento. Más allá de las afirmaciones de la actora, no existen pruebas que demuestren que esos posibles errores en el reporte de ingresos fueron corregidos y se hallan soportados en algún tipo de documento interno que se acompañe a la contabilidad o del cual se deje 11 Folios 1303 a 1304 del cuaderno de antecedentes administrativos.
Tomo 14. Radicado: 08001-23-33-000-2019-00571-01 (27824) Demandante: Tierra Santa SAS. FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 registro en el aplicativo contable. Por tanto, lo afirmado por el revisor fiscal de la actora no tiene respaldo probatorio para desacreditar los 1.747 registros adicionales que la DIAN encontró en los computadores cuando practicó la diligencia de registro.
Frente a este punto, se reitera la postura de la Sección12 en la sentencia dictada en el proceso en que se debatió la legalidad de los actos administrativos que modificaron la declaración de renta del año gravable 2014, en dónde se indicó: “(…) la demandante tenía la carga probatoria de conciliar y soportar la diferencia en los ingresos advertida por la DIAN, en orden a demostrar que los valores registrados en la tabla ingresos bak no correspondían a mayores ingresos no declarados, allegando las explicaciones pormenorizadas, junto con la respectiva prueba de los registros que, señaló, obedecían a correcciones, a movimientos de caja.
En otras palabras, justificar la diferencia detectada por el ente fiscalizador, lo cual se echa en falta. Si bien lo declarado por el desarrollador del software, explica que la tabla bak es acumulativa, pues no permite borrar registros y que allí pueden estar incluidos movimientos de caja - los que no necesariamente corresponden a ingresos- por sí sólo no justifica la diferencia de ingresos advertida por la DIAN, se hacía necesario la conciliación de los valores allí registrados versus los valores declarados como ingreso.
Similar observación debe efectuarse en relación con las explicaciones del revisor fiscal, puesto que hace una referencia a la reversión de errores en el diligenciamiento del software contable, sin indicar la cifra concreta e ítems afectados. Tampoco explica las razones de los yerros de los registros, lo cual resulta muy relevante, comoquiera que esto ocurre respecto de 1.747 registros.
Es decir, que las justificaciones dadas por la actora se quedaron en el espectro de las afirmaciones globales y, por ello no tienen la entidad suficiente para desvirtuar el cuestionamiento de la Administración. La falta de correspondencia y de conciliación entre la contabilidad y la herramienta contable utilizada por la actora, no permite tener certeza sobre los ingresos obtenidos en la vigencia fiscalizada”.
En conclusión, la demandante no logró probar que los 1.747 errores que generaron la diferencia entre los ingresos obtenidos en el año gravable 2014 y los registrados en el aplicativo contable y en su contabilidad, pues no se justificó de forma detallada la realidad de cada uno de los registros que para la actora eran simples yerros de digitación. No prospera el cargo. 3.
Improcedencia de los costos declarados por operaciones con la Sociedad de Comercialización Internacional de Productor Importados y Nacionales SAS. En la apelación, la demandante defiende la procedencia de los costos de $1.483.971.480 originados en las operaciones realizadas en 2014 con la Sociedad de Comercialización Internacional de Productos Importados y Nacionales SAS, porque cuenta con las facturas que cumplen con los requisitos legales y están debidamente registradas en la contabilidad.
Además, la falta de ubicación del proveedor y el incumplimiento de los deberes sustanciales y formales de este no pueden servir de sustento para desconocer la realidad de las transacciones con la actora, ni acarrearle consecuencias de inexactitud en su declaración de CREE de 2014. Además, la actora cuestiona que la sentencia de primera instancia incurrió en indebida valoración probatoria, porque se basó en indicios por encima de las pruebas documentales y del dictamen pericial que se allegó con la demanda. 12 Sentencia del 12 de mayo de 2022, exp. 25993, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello.
Radicado: 08001-23-33-000-2019-00571-01 (27824) Demandante: Tierra Santa SAS. FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 Pues bien, de la revisión del expediente no es posible convalidar las operaciones declaradas por Tierra Santa como costos derivados de las transacciones con la Sociedad de Comercialización Internacional de Productos Importados y Nacionales SAS.
Lo anterior, por cuanto no está demostrado que ese tercero realizara operaciones mercantiles con la actora en el año gravable 2014, porque: -Se trata de una empresa que no lleva contabilidad, como lo declaró su contador en la visita realizada por los funcionarios de la DIAN el 15 de marzo de 2017, pues solo contaba con auxiliares de compras y ventas, pese a las altas sumas de las operaciones que Tierra Santa contabilizó. Además, en la diligencia de registro practicada en las instalaciones de la Sociedad de Comercialización Internacional de Productos Importados y Nacionales SAS quedó en evidencia que, para modificar su ubicación, el proveedor acudía al cambio de dirección en el RUT, en diferentes oficinas de un mismo edificio, que en realidad no existían, como se advierte de la consulta histórica de las actualizaciones del RUT, cuya única finalidad era evadir el control de la administración. -El contador del tercero informó que no tenía conocimiento de que esa empresa tuviera cuentas por cobrar ni pasivos con Tierra Santa y que la oficina donde suministra sus servicios de contaduría pública también la prestaba para que varias empresas del mismo grupo económico -Inversiones CYM de Colombia SAS, Comercial CTC SAS, Importadora Textil SAS y Continental de Textiles Ltda.- dedicadas a la importación de textiles aparentemente originarios de Centroamérica la reportaran como domicilio fiscal, cuando en realidad no operaban allí. -La Sociedad de Comercialización Internacional de Productos Importados y Nacionales SAS no fue ubicada en la dirección indicada en el RUT.
Por ende, no hay evidencia de que contara con bodegas, oficinas o mercancías para la realización de sus actividades de comercio internacional. -En el acta de visita que adelantó la DIAN a la proveedora de la demandante - Sociedad de Comercialización Internacional de Productos Importados y Nacionales SAS- el contador público testificó que dicha empresa se dedica a la comercialización de prendas de vestir que importa de Honduras con quien existía un tratamiento arancelario preferencial.
Sin embargo, el país de procedencia era Panamá, lo que da cuenta de que las importaciones de mercancías que dicen vender, además de declararse por precios bajos, no fueron objeto de revisión exhaustiva en aduanas, pues obtuvieron levantes automáticos, lo que no permite garantizar la realidad de las operaciones de importación de los productos que posteriormente vendió a Tierra Santa, según las facturas presentadas por la contribuyente. - De la revisión que hizo la DIAN de los reportes tributarios de la Sociedad de Comercialización Internacional de Productos Importados y Nacionales SAS se evidenció que en sus declaraciones de renta de los periodos 2013 y 2014, reportó pasivos elevados y que presentó inconsistencias en el reporte de las cuentas por cobrar declaradas y las que le son reportadas a través de la información exógena, lo que pone de presente incongruencias, aunado a la inexistencia de infraestructura para desarrollar las actividades mercantiles, lo que disminuye la posibilidad de avalar la certeza de sus operaciones y, por ende, de aquellas que Tierra Santa reportó en el detalle de sus costos de ventas con dicho proveedor.
Radicado: 08001-23-33-000-2019-00571-01 (27824) Demandante: Tierra Santa SAS. FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 - Acta de entrevista a la actora, realizada el 22 de mayo de 2017, atendida por el revisor fiscal de Tierra Santa SAS, en la que fue interrogado por los funcionarios de la DIAN, sobre los principales proveedores de la empresa, entre los cuales no se refirió a la Sociedad de Comercialización Internacional de Productos Importados y Nacionales SAS.
Además, informó que los pagos a proveedores microempresarios, confeccionistas y distribuidores se hacían en efectivo, lo que no permite hacer pleno seguimiento documental de sus operaciones. - En la información exógena a 31 de diciembre de 2014, la Sociedad de Comercialización Internacional de Productos Importados y Nacionales SAS no reportó operaciones de venta de productos a Tierra Santa.
Como se observa, la DIAN se fundamentó en múltiples medios de prueba que, en su conjunto, dan cuenta de las falencias que presenta el proveedor de la actora para soportar la realidad de las operaciones de venta que le hizo a Tierra Santa SAS, pues se trata de una empresa que no cuenta con infraestructura para realizar actividades mercantiles y de comercio exterior por el monto facturado.
Igualmente, no es posible hacer la trazabilidad de los negocios porque no tiene contabilidad que muestre el desarrollo del objeto social, presenta inconsistencias entre las operaciones declaradas y las que le son reportadas por terceros mediante la información exógena y sus denuncios fiscales dan cuenta de una situación económica ilógica al tener un patrimonio bruto elevado que se ve disminuido por altos pasivos, lo que hace improbable su operabilidad comercial.
De ahí que resulte justificado que la DIAN haya desconocido las operaciones que la actora reporta como costos con la Sociedad de Comercialización Internacional de Productos Importados y Nacionales SAS porque no son comprobables. En contraposición, la demandante se ampara en que debe darse validez a su contabilidad porque la misma se llevó en debida forma y las facturas que cumplen los requisitos establecidos en el artículo 617 del ET, por lo cual deben prevalecer los comprobantes y asientos contables, frente a los indicios en que se basó la DIAN para determinar la inexistencia de las operaciones con la Sociedad de Comercialización Internacional de Productos Importados y Nacionales SAS.
Las facturas en que se apoya cumplen con los requisitos formales del artículo 617 del ET y cuenta con los soportes de los pagos que afirmó haber realizado a Sociedad de Comercialización Internacional de Productos Importados y Nacionales SAS. No obstante, solo demuestran una realidad de carácter documental, pero que sustancialmente no fue convalidada dada la carencia de prueba de la operabilidad de su proveedor.
En el mismo sentido, el dictamen pericial aportado con la demanda no tiene fuerza para desvirtuar los planteamientos de la DIAN, porque se limita a ahondar en que Tierra Santa cuenta con las facturas que cumplen los requisitos legales y que fueron debidamente contabilizadas en sus libros, lo que solo reitera la existencia de una realidad formal de carácter documental, pero que nada aporta para demostrar la materialidad real de las transacciones cuestionadas, como lo consideró esta Sección13 al analizar el dictamen que la actora presentó dentro del proceso que se discutió la legalidad de los actos administrativos a través de los cuales la DIAN modificó la declaración de renta de ese mismo año gravable 2014, así: 13 Sentencia del 12 de mayo de 2022, exp. 25993, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello.
Radicado: 08001-23-33-000-2019-00571-01 (27824) Demandante: Tierra Santa SAS. FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 “Si bien, con la demanda se aportó un concepto técnico emitido por un contador cuyo propósito era que el profesional determinara si las pruebas de orden interno y externo suministradas por la demandante (facturas de venta y declaraciones de importación) demostraban la existencia de transacciones con el proveedor ya referenciado, la Sala advierte que lo concluido en dicha experticia no es conducente a fin de demostrar que los costos solicitados por la actora tuvieron origen en operaciones reales de compra con dicho tercero, toda vez que lo analizado y concluido por el citado profesional es que, respecto de una serie de facturas (sin ningún tipo de descripción) evidenció la existencia de declaraciones de importación a nombre de la sociedad Comercialización Internacional de Productos Importados y Nacionales S.A.S. En el dictamen aludido la Sala observó un cuadro en el que se indica un número de facturas y un número de declaraciones de importación sin ninguna referencia ni análisis con su contenido.
Se echa en falta un comparativo o conciliación de tales documentos, tan solo se hace referencia al levante y pago de tributos aduaneros. El profesional no emitió conclusión alguna acerca de que los documentos relacionados en su escrito correspondan a las compras de mercancías realizadas por Tierra Santa S.A.S. a Comercialización Internacional de Productos Importados y Nacionales S.A.S. en la vigencia fiscal 2014”.
En efecto, la falta de ubicación de la Sociedad de Comercialización Internacional de Productos Importados y Nacionales SAS pone en tela de juicio la realidad de las transacciones. Lo anterior, porque dado el monto de las operaciones con la actora no es normal que carezca de oficinas que den cuenta de la realización de los actos mercantiles y del sitio donde debía reposar la contabilidad para ser cruzada con las compras que Tierra Santa soporta con las facturas.
Aunado al hecho de la falta de infraestructura en el sitio para que una empresa de comercio internacional opere, como contar con personal, bodegas para almacenar la mercancía que debió importar para luego comercializar, las pruebas que permitan hacer la trazabilidad logística de su actuar en el mercado, impide aceptar como ciertas las compras que la demandante reporta.
Asimismo, la declaración de quien figura como contador de Sociedad de Comercialización Internacional de Productos Importados y Nacionales SAS sobre la carencia de libros contables, pese al alto volumen de las ventas que supuestamente realizó a Tierra Santa. Entonces, los actos administrativos de la DIAN no puede calificarse como arbitrarios por el simple hecho de sustentarse en indicios, para llegar a la conclusión de que eran inexistentes las operaciones con la Sociedad de Comercialización Internacional de Productos Importados y Nacionales SAS, que la actora llevó como costo, pues son el resultado de la valoración conjunta de diversos medios de prueba directos - testimonios, registros, documentos, visitas al tercero, cruces con la información exógena reportada por la supuesta proveedora, incumplimiento de los deberes formales, conducta evasiva del control administrativo por cambio de ubicación, inexistencia de oficinas, etc.-, que no pueden calificarse como infundados.
De modo que si bien el artículo 771-2 del ET prevé la deducibilidad de los costos cuando se hallen soportados con facturas y documentos equivalentes, ello no impide que, en ejercicio de sus amplias facultades fiscalizadoras, la DIAN compruebe si los documentos y registros son realmente contrastables, para a partir de sus actuaciones hacer inferencias lógicas para de un hecho cierto y conocido obtener otros desconocidos14, ante lo cual, los contribuyentes, más allá de las facturas y la contabilidad, tienen la carga de probar la realidad de las transacciones para 14 Sentencia del 21 de junio de 2018, Exp. 22154, C.P. Milton Chaves García. Radicado: 08001-23-33-000-2019-00571-01 (27824) Demandante: Tierra Santa SAS.
FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 13 desvirtuar la prueba indiciaria, como serían las guías de despacho, fletes asumidos, bodegas de destino, entradas al almacén, personal contratado para el despliegue logístico, destino de los productos adquiridos, etc15.
Ante la fuerza de los indicios y la falta de desacreditación por la demandante, la Sala reitera su postura expuesta en la sentencia del 12 de mayo de 202216, que se dictó en un asunto similar entre las mismas partes, relacionado con el impuesto sobre la renta de Tierra Santa SAS del año gravable 2014, en la que se concluyó que: “(…) Como se dejó expuesto en precedencia, habiendo sido cuestionada la existencia de la operación, no resultaban suficientes los documentos externos aportados por la demandante.
Se requería demostrar la realidad de las operaciones de las cuales derivaron los pasivos, lo cual no fue acreditado. Por tal razón, no prospera el cargo de la apelación. (…) la Administración cuenta con la facultad fiscalizadora para verificar la realidad de la transacción que esos documentos registran, para lo cual, se cuenta con los medios de prueba señalados en las leyes tributarias y/o en el Código General del Proceso.
Si la DIAN requiere al contribuyente la comprobación de la realidad de esas operaciones, y esta no es demostrada, pese a existir múltiples indicios de su inexistencia, no resulta procedente su reconocimiento. En el caso concreto, la Sala observa que el rechazo de costos por la suma de $1.483.971.480 es el resultado de que la realidad de las operaciones con el proveedor no fue acreditada por la actora, de ahí, que las facturas y los comprobantes de egreso allegados por esta no son conducentes a fin de demostrar la realidad de las compras de mercancías que la demandante reclama haber efectuado al tercero en cuestión, como sería el caso de guías de despacho, fletes asumidos, bodegas de destino, entradas a almacén, personal contratado para esta logística, destino de los productos adquiridos, nada de lo cual se aportó a este proceso.
Así, la apelante no desplegó actividad probatoria dirigida a demostrar la existencia de la operación. […]”. En consecuencia, el cargo de la apelación no prospera. 4. Sanción por inexactitud. Para la demandante no procede la imposición de la sanción por inexactitud, porque los valores declarados son reales y completos. Sin embargo, está demostrado que la actora declaró ingresos menores a los que efectivamente percibió y, además, incluyó costos improcedentes de los cuales derivó un menor impuesto a cargo, lo que la hace acreedora a la sanción del artículo 647 del ET.
No resulta admisible la postura de la demandante sobre la concreción de una diferencia de criterios sobre las normas aplicables a las materias debatidas, porque no se está ante una interpretación divergente pero plausible de las normas, que se halle soportada de manera razonada, sino ante un debate probatorio del cual se concluyó que la actora omitió ingresos y declaró costos inexistentes.
Por tanto, el cual el cargo planteado no tiene procedencia. Por lo expuesto, se confirma la sentencia apelada. 15 Así lo consideró la Sección en la sentencia del 11 de mayo de 2023, exp. 27412, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto, en proceso con las mismas partes del que aquí compete. 16 Expediente 25993, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello.
Radicado: 08001-23-33-000-2019-00571-01 (27824) Demandante: Tierra Santa SAS. FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 14 5. Condena en costas. No se condena en costas en esta instancia, que incluyen las agencias en derecho (artículo 361 del CGP), pues de acuerdo con los artículos 188 del CPACA y 365 numeral 8 del CGP, no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1. CONFIRMAR la sentencia apelada. 2. Sin condena en costas en esta instancia. Cópiese, notifíquese y comuníquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen.
Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN Presidente (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador.aspx