Radicación: 54001-23-33-000-2014-00313-01 (24032) Demandante: ARROCERA AGUA BLANCA SA 1 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERA PONENTE: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Bogotá D.C., doce (12) de mayo de dos mil veintidós (2022) Referencia: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO Radicación: 54001-23-33-000-2014-00313-01 (24032) Demandante: ARROCERA AGUA BLANCA SA Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN Temas: Renta 2009.
Ingresos. Costos. Prueba. SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por las partes demandante y demandada, contra la sentencia del 3 de mayo de 2018, proferida por el Tribunal Administrativo de Norte de Santander, que en la parte resolutiva dispuso1: «PRIMERO. DECLÁRASE la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión 07241201300006 del 12 de marzo de 2013 y la Resolución 900.117 del 21 de abril de 2014, a través de os cuales la DIAN modificó la declaración privada de renta para el año gravable 2009, presentada por la ARROCERA AGUA BLANCA S.A.
SEGUNDO. A título de restablecimiento del derecho, ORDENAR a la DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN efectuar una nueva liquidación de la declaración de renta año gravable 2009, correspondiente al contribuyente ARROCERA AGUA BLANCA SA, teniendo en cuenta lo siguiente: • Se nulita en su totalidad el rechazo de costos (cargo numeral 2.3.3.), y en consecuencia se ordena a la DIAN aceptar estos costos por valor de $2.820.444.152. • Se mantiene en su totalidad el rechazo de costos (cargo 2.3.4.), en cuantía de $964.359.848. • Se nulita parcialmente el rechazo de costos (numeral 2.3.5.), y en consecuencia se ordena a la DIAN aceptar estos costos pero por valor de $1.044.737.360, y se mantiene el rechazo por valor de $2.579.416.440 (Coopercosan y Rueda de Gélvez Lucila). • Se mantiene en su totalidad el rechazo de retenciones en la fuente, por valor de $956.981. • En aplicación del principio de favorabilidad, la DIAN establecerá el valor de la sanción por inexactitud en el 100%, liquidado sobre las sumas que se mantienen rechazadas, conforme lo dispuesto en precedencia.
TERCERO. ABSTENERSE de condenar en costas, conforme a lo expuesto anteriormente.
CUARTO. DECLARAR que la DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN, dará cumplimiento a la condena en los términos señalados en los artículos 192 a 195 del CPACA.
QUINTO. Una vez ejecutoriada la presente sentencia, ARCHÍVESE el expediente y previamente devuélvase a la parte demandante el remanente de gastos del proceso, si a ello hubiere lugar». 1 Fls. 782-799 c.p. Radicación: 54001-23-33-000-2014-00313-01 (24032) Demandante: ARROCERA AGUA BLANCA SA 2 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co ANTECEDENTES El 9 de abril de 2010, Arrocera Agua Blanca S.A. presentó la declaración del impuesto de renta del año 2009, en la que registró ingresos brutos operacionales $41.546.788.000, total costos $39.504.821.000, renta líquida gravable $329.674.000, impuesto a cargo $108.792.000, retenciones $86.077.000, anticipo por el año gravable siguiente $171.767.000, y total saldo a pagar de $66.116.0002.
Previo Requerimiento Especial 07238201200020 del 19 de junio de 20123 y su oportuna respuesta4, la DIAN expidió la Liquidación Oficial de Revisión 072412013000006 del 12 de marzo de 20135, en la que adicionó ingresos $115.526.000, rechazó costos $7.405.958.000 y retenciones $957.000. En consecuencia, determinó renta líquida $7.851.158.000, impuesto a cargo $2.590.882.000, retenciones por $85.120.000, saldo a pagar por impuesto de $2.549.163.000, sanción por inexactitud del 160% en $3.972.875.000, para un total a pagar de $6.522.038.000.
El 20 de mayo de 2013, la sociedad actora interpuso recurso de reconsideración contra el anterior acto administrativo, resuelto por medio de la Resolución 900.117 del 21 de abril de 2014, que confirmó el acto recurrido6. DEMANDA La sociedad Arrocera Agua Blanca S.A., en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del CPACA, formuló las siguientes pretensiones7: «PRIMERO: Que se declare la nulidad de los siguientes actos administrativos: De la Liquidación Oficial de Revisión No. 072412013000006 del 12 de marzo de 2013, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas Nacionales de Cúcuta, DIAN.
Mediante la cual se modificó la liquidación privada del impuesto de renta correspondiente al año gravable 2009. De la Resolución 900.117 del 21 de abril de 2014, notificada por edicto desfijado el 19 de mayo de 2014, por medio de la cual la Sub Dirección de Gestión de Recursos Jurídicos de Cúcuta – DIAN- decidió el recurso de reconsideración interpuesto contra la citada liquidación oficial de revisión, confirmando el acto recurrido.
SEGUNDO. Que a título de restablecimiento del derecho se reconozcan los costos de ventas informados por la sociedad Arrocera Agua Blanca S.A., en la declaración del Impuesto de Renta año Gravable 2009, presentada el 09 de abril de 2010, Sticker No. 91000083911540, Formulario No. 1109600022093, y en tal sentido se declare la firmeza de la liquidación privada.
Asimismo se declare que la sociedad actora no está obligada a pagar suma alguna por concepto de la sanción por inexactitud que se deriva del rechazo indebido de los costos de ventas declarados». Invocó como normas violadas, las siguientes: • Artículos 6, 29 y 83 de la Constitución Política. • Artículos 58, 59, 78, 381, 742, 743, 745, 746, 750, 754, 756, 771-2, 772 y 787 del Estatuto Tributario. • Artículos 175, 177, 185 y 187 del Código de Procedimiento Civil. • Artículo 3 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo. 2 Fl. 12 c.a. 3 Fls. 3110-3187 c.a. 4 Radicada el 25 de septiembre de 2012, fls. 3286-8053 c.a. 5 Fls. 507-557 c.p.2. 6 Fls. 409-504 c.p.2. 7 Fl. 667 c.p.3.
Radicación: 54001-23-33-000-2014-00313-01 (24032) Demandante: ARROCERA AGUA BLANCA SA 3 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co El concepto de violación se sintetiza así: Se aplicó la presunción de omisión de ingresos establecida en el artículo 756 del ET, al adicionar ingresos en cuantía de $115.526.000, por una supuesta diferencia entre los inventarios físicos y los registrados en la contabilidad, sin que se tipificara el hecho para aplicar la mencionada presunción. La sociedad tiene derecho a los descuentos por concepto de retención en la fuente, en los términos del artículo 381 del ET.
La DIAN rechazó costos de venta por $7.405.958.000, por hechos atribuibles a los proveedores, que consideró indicios de la inexistencia de las operaciones de compra. La administración no practicó inspección contable, ni formuló cuestionamiento a la contabilidad de la sociedad investigada, por lo que constituye prueba idónea a su favor, en los términos del artículo 772 del ET.
Los actos administrativos demandados incurrieron en falsa motivación, ya que la ley no exige al contribuyente una comprobación distinta a la enunciada para la procedencia de los costos registrados junto con el certificado de fomento arrocero del artículo 78 del ET, por lo que la administración no puede desconocer la realidad de las operaciones que dieron origen a los costos declarados.
Además, le corresponde a la DIAN demostrar la inexistencia de las operaciones. La administración concluyó que no se pudo comprobar la existencia respecto de algunos proveedores, a quienes se les enviaron requerimientos ordinarios, devueltos por las causales «no reclamado», «se trasladó», «dirección incompleta», «no contactado», «permanece cerrado», entre otras, sin tener en cuenta que dichos proveedores son agricultores que viven en áreas rurales y su actividad no estaba considerada como comercial, por tanto, no tenían la obligación de llevar contabilidad, y era poco probable que entregaran soportes de costos de la mano de obra y siembra, sin que ello se considere como un indicador de inexistencia de las operaciones de venta.
Se vulneró el principio de necesidad de la prueba -artículo 742 del ET-, al rechazar costos de venta de algunos proveedores por la causal «no haberse podido comprobar la existencia real de la transacción», lo que carece de respaldo probatorio, por no basarse en los hechos que aparecían probados, pues se funda únicamente en hechos de terceros, lo que constituye un indebido traslado de la responsabilidad personal a un sujeto ajeno a los hechos y omisiones, que vulnera la presunción de inocencia y el principio de seguridad jurídica.
Además, se imputa a la contribuyente la negligencia en la que pudieron incurrir los terceros en el manejo de sus operaciones. La demandada violó los principios de justicia y equidad de los tributos, pues las dudas provenientes de vacíos probatorios deben resolverse a favor del contribuyente -artículo 745 del ET-. Tampoco valoró las pruebas idóneas que exige la legislación como requisito de procedibilidad, tales como paz y salvo, planillas y pagos de Fedearroz, y cuota de fomento arrocero.
No es procedente la sanción por inexactitud, porque la información declarada es real. Tampoco procede la sanción al representante legal y al contador de la sociedad, pues no se les puede atribuir responsabilidad por presuntas irregularidades en las transacciones entre la sociedad y los terceros. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, con los siguientes argumentos8: Los actos acusados fueron debidamente motivados y se sustentaron en las pruebas practicadas, recaudadas, aportadas y valoradas legalmente, de modo que no existían 8 Fls.687-704 c.p.3.
Radicación: 54001-23-33-000-2014-00313-01 (24032) Demandante: ARROCERA AGUA BLANCA SA 4 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co vacíos probatorios que deban resolverse a favor de la contribuyente. Tampoco se configuró la violación al debido proceso por falta de motivación, porque en ellos se indicaron los motivos por los cuales se modificó la declaración privada del año gravable 2009 y se impuso sanción por inexactitud.
No hubo presunción de ingresos, ni se aplicó el artículo 756 del ET. La diferencia detectada en el rubro se originó al confrontar los inventarios con la producción y ventas, configurándose una omisión por valor de $115.525.972. Los descuentos por concepto de retenciones fueron modificados porque confrontadas con la información exógena no aparecen reportadas, por lo que se realizó el cruce respectivo con cada uno de los agentes retenedores que no reportaron dicha información. En algunos casos no hubo respuesta y en otros la respuesta presenta diferencias con lo solicitado por la actora.
La demandante no ejerció la carga probatoria ni desvirtuó en sede administrativa el desconocimiento de los costos. Pese a que, con la respuesta al requerimiento especial, aportó declaraciones extraprocesales de los presuntos proveedores, tales pruebas no demuestran la realidad de las operaciones. Se determinó el rechazo de $7.405.957.800 de los costos declarados, porque respecto del material probatorio recaudado, en unos casos los proveedores manifestaron no haberle vendido a la actora, otros aceptaron haberle vendido a una arrocera, sin especificar a cuál, y otros aceptaban haberle vendido a la actora sin aportar pruebas que permitieran establecer su capacidad de producción. No se trata de imputar al contribuyente la negligencia de terceros.
Son los hechos probados los que evidencian la inexistencia de las operaciones, pues para tener certeza sobre la realización de las mismas no es suficiente la simple verificación de las facturas o documentos equivalentes, sino constatar la existencia del proveedor, capacidad de producción, información exógena, entre otros aspectos. Procede la sanción por inexactitud pues la contribuyente incluyó costos inexistentes, lo cual derivó en un menor impuesto a cargo.
Las sanciones impuestas al contador público y al representante legal de la sociedad son procedentes, por hallarse irregularidades sancionables, que se explican en los actos acusados. AUDIENCIA INICIAL El 18 de mayo de 2016 se llevó a cabo la audiencia inicial de que trata el artículo 180 de la Ley 1437 de 20119. En dicha diligencia no se presentaron irregularidades procesales, nulidades y no se plantearon excepciones ni medidas cautelares, por lo cual, al encontrarse saneado el proceso, se decretaron las pruebas pertinentes y se dio traslado a las partes para alegar de conclusión. El litigio se concretó en determinar la legalidad de los actos acusados.
SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Norte de Santander accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda y se abstuvo de condenar en costas, por las siguientes razones10: Aceptó costos en cuantía de $3.865.181.512, que consideró acreditados con la relación de Fedearroz sobre los recaudos de la cuota de fomento arrocero pagados por la sociedad actora durante el año gravable 2009.
Al efecto, precisó que los indicios construidos por la DIAN para concluir que no se pudo comprobar la existencia de la operación no tienen la entidad suficiente para desacreditar la realidad de las 9 Fls. 741-748 c.p.3. 10 Fls.782-799 c.p.3. Radicación: 54001-23-33-000-2014-00313-01 (24032) Demandante: ARROCERA AGUA BLANCA SA 5 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co transacciones, máxime si la certificación de Fedearroz coincide con la contabilidad y soportes de la contribuyente.
Los demás costos rechazados se basaron en pruebas documentales recaudadas y cruces de información, efectuados por la DIAN en virtud de las facultades de fiscalización, en los que se demostró simulación de operaciones, inexistencia de proveedores, entre otras circunstancias, que al ser apreciadas bajo las reglas de la sana critica, probaron inexistencia de las operaciones declaradas.
La parte demandante pretendió demostrar que los proveedores tenían capacidad de producción para venderle los kilogramos de arroz paddy declarados, a través de dictámenes periciales, que si bien expusieron aspectos generales de la producción de arroz en Norte de Santander, ciclos de producción y técnica de cultivo denominada soca, adolecen de análisis y no constituyen plena prueba para establecer lo efectivamente cosechado por cada proveedor durante el año gravable investigado, lo cual desconoce el artículo 167 del CGP.
El rechazo de retenciones en la fuente se sustenta en la información obtenida del cruce con terceros, los cuales resultaron inconsistentes frente a los valores declarados y conforme con el artículo 374 del ET se acreditan con el certificado expedido por el retenedor. La sanción por inexactitud, en aplicación del principio de favorabilidad debe liquidarse en el 100% de la diferencia en la nueva liquidación -que el a quo ordenó efectuar a la DIAN-.
RECURSOS DE APELACIÓN11 La parte demandante adujo que la sentencia transgredió el principio de congruencia, pues no resolvió los cargos de violación a la presunción de ingresos del artículo 756 del ET e indebida aplicación de la sanción al contador público y representante legal de la sociedad, lo que, por demás, vulnera el debido proceso.
La Administración como el Tribunal desconocieron algunas pruebas suministradas por los proveedores y la base de datos suministrada por Fedearroz, que acreditó el pago de la cuota de fomento arrocero sobre la totalidad de las compras realizadas en el año 2009, para tomar como indicio la información suministrada por el ICA, en oficio en el que manifestó que se producen en promedio dos cosechas de arroz paddy al año, prueba que carece de credibilidad, porque no hace referencia al año investigado, ni a la zona geográfica de cultivo, es decir, carece de conexidad entre los agricultores investigados y la generalidad.
El dictamen pericial contable que constituía prueba idónea para demostrar la realidad de las operaciones de compra, cuyo objeto era la verificación con base en la contabilidad, fue valorado indebidamente. La administración solo tuvo en cuenta los documentos de los proveedores y no los del contribuyente. La totalidad de las compras de arroz realizadas en el año 2009 se encontraban soportadas en los recibos de báscula y los certificados de compra de arroz, que sobre el 100% de las operaciones de compra realizadas en el año, retuvo y pagó la cuota de fomento arrocero, en cumplimiento del artículo 78 del ET, hecho que se ratificó con la entrega del paz y salvo expedido por Fedearroz.
El dictamen del ingeniero agrónomo no tenía como finalidad demostrar la capacidad productiva de cada proveedor, ni verificar las hectáreas cultivadas por ellos o el 11 Fls. 802-945 y 946-997 c.p.3 -c.p.4. Radicación: 54001-23-33-000-2014-00313-01 (24032) Demandante: ARROCERA AGUA BLANCA SA 6 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co número de cosechas y ventas realizadas, sino mostrar que el índice promedio de producción por hectárea puede ser superior al 6.86 informado por el ICA, que puede haber más de dos cosechas al año y que es viable la producción de arroz y soca o recobre en las zonas del departamento que fueron individualizadas por la administración y el ICA.
En el evento de negarse la pretensión de nulidad de los actos demandados, la sanción por inexactitud es improcedente, pues la información declarada para el año gravable 2009 estaba respaldada en documentos aceptados por la normativa comercial y tributaria. La DIAN, por su parte, indicó que no es cierto que los costos fueran rechazados con fundamento en indicios.
El rechazo obedeció al estudio, valoración analítica de las pruebas recaudadas y a los hechos verificados que mostraron irregularidades y permitieron establecer que los proveedores de la actora no tenían capacidad productiva, mientras que otros alegaron no haber tenido relaciones comerciales con la demandante. A continuación, reseñó uno a uno los costos rechazados por proveedor y pidió revocar la decisión de primera instancia para negar los costos solicitados y reliquidar la sanción por inexactitud en el 100% sobre la base indicada en los actos acusados.
Finalmente dijo que una nueva liquidación del impuesto a cargo de la actora implicaría la revocatoria de la liquidación oficial y la creación de un nuevo acto pasible de controversia, por lo que si el Tribunal consideró procedentes algunos de los costos declarados debió expedir la nueva liquidación. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La parte demandada reiteró lo expuesto en la contestación de la demanda y en el recurso de apelación12.
El Ministerio Público solicitó modificar la sentencia de primera instancia, para aceptar costos por $964.359.848 -adicionales a los reconocidos en la sentencia- y ajustar las sanciones. En cuanto a la incongruencia, adujo que el Tribunal omitió pronunciarse respecto de dos cargos i) la omisión de ingresos y ii) la sanción al representante legal y al contador de la sociedad, los cuales pidió desestimar por encontrarse debidamente sustentados en los actos acusados13.
CONSIDERACIONES DE LA SALA En los términos de los recursos de apelación, corresponde establecer la legalidad de los actos administrativos que modificaron la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2009 presentada por la sociedad Arrocera Agua Blanca SA. En forma previa, se advierte que la actora alega incongruencia de la sentencia, porque el Tribunal no se pronunció respecto de los cargos de violación al principio de presunción de ingresos y de indebida aplicación de la sanción al contador público y al representante legal de la sociedad.
Al efecto, se reitera14 que el principio de congruencia se entiende como la armonía que debe existir entre la parte motiva y resolutiva de la sentencia -congruencia interna, art. 187 CPACA- y la correlación entre la litis planteada por las partes, en su demanda y contestación, y lo decidido por el juez - congruencia externa, art. 281 CGP-.
Lo anterior, con el objetivo de que los extremos procesales obtengan una decisión acorde con el debido proceso y que resuelva acertadamente la controversia que le plantearon al juzgador, sin incurrir en órdenes 12 Fls.1019-1023 c.p.4. 13 Fls. 1044-1047 c.p.4. 14 Sentencia del 9 de julio de 2020, Exp. 24057, CP. Julio Roberto Piza Rodríguez.
Radicación: 54001-23-33-000-2014-00313-01 (24032) Demandante: ARROCERA AGUA BLANCA SA 7 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co que excedan o menoscaben las pretensiones o desatiendan las excepciones formuladas por el extremo pasivo15. Revisada la decisión del tribunal, se encuentra que no se analizaron todos los cargos propuestos por la actora, con lo cual se configuró incongruencia de la sentencia. Por lo anterior, en los términos de los recursos de apelación, se debe establecer si (i) se vulneró el principio de presunción de ingresos establecido en el artículo 756 del ET;
(ii) es procedente el rechazo de costo de ventas por $7.405.957.800; (iii) procede la sanción por inexactitud y (iv) procede la sanción al contador y al representante legal de la sociedad. No se estudiará el derecho a descuentos por retenciones en la fuente, pues no fue materia de apelación. Se advierte que, en un caso entre las mismas partes, con supuestos fácticos similares relacionados con otro periodo -Renta del año 2010-, la Sección se pronunció en sentencia del 7 de mayo de 2020, Exp. 2478316, la cual, en lo pertinente, se reiterará. Ingresos Alega la actora que la DIAN vulneró el artículo 756 del ET porque adicionó ingresos de $115.526.000, por una supuesta diferencia entre los inventarios físicos y los registrados en la contabilidad de la actora, sin que se tipificara el hecho para aplicar la mencionada presunción. La DIAN manifestó que no se aplicó ninguna presunción, sino que se encontraron diferencias entre los ingresos registrados en los inventarios con la producción y ventas, configurándose una omisión por valor de $115.525.972.
Se advierte que si bien el artículo 756 del ET. dispone que «los funcionarios competentes para la determinación de los impuestos, podrán adicionar ingresos para efectos de los impuestos sobre la renta y complementarios y sobre las ventas, dentro del proceso de determinación oficial previsto en el Título IV del Libro V del Estatuto Tributario, aplicando las presunciones de los artículos siguientes», lo cierto es que los actos acusados no aplicaron dicha presunción de ingresos a la contribuyente, sino que encontraron probada la omisión de $115.525.972.
Al efecto, se observa que la sociedad registró en su liquidación privada, en el renglón de ingresos brutos operacionales $41.546.788.000, pero la DIAN consideró que los mismos ascendían a $41.662.314.000, los cuales obedecieron a la confrontación de los inventarios con la producción y ventas y a la determinación de la mercancía disponible para la venta, en la que se hallaron diferencias en productos terminados de arroz blanco de 9.137,24 kg; arroz partido o granza de 53.829,98 kg y harina de arroz de 125.604,52 kg.
Una vez determinado el precio de venta promedio de cada uno de los productos, se efectuó el siguiente cálculo: Arroz blanco Arroz partido Harina de arroz Omisión determinada Diferencia en kilos 9.137,24 53.829,98 125.604,52 Valor promedio ventas $1.603,24 $717,68 $495,56 Diferencia ventas $14.649.189 $38.632.746 $62.244.037 $115.525.972 Al respecto, la demandante se limitó a decir que la DIAN había aplicado la presunción de ingresos establecida en el artículo 756 del ET, sin desvirtuar los hallazgos de la demandada, pues no aportó prueba que demuestre que los ingresos adicionados correspondían a valores errados o distintos a la realidad, con lo cual se considera procedente la adición efectuada.
En tal sentido, la Sala ha precisado que carga de la prueba en materia tributaria en aquellos casos en donde se pretenda alterar el aspecto positivo de la base gravable -adición de ingresos u operaciones sometidos a tributación-, la carga se asigna a la autoridad que constituye el sujeto que invoca a su favor la modificación del caso.
Lo anterior obedece al deber de la Administración de agotar una 15 Entre otras, sentencias del 29 de abril de 2020, Exp. 22085, CP. Stella Jeannette Carvajal Basto, y Exp. 24915, CP. Julio Roberto Piza Rodríguez. 16 CP. Milton Chaves García. Radicación: 54001-23-33-000-2014-00313-01 (24032) Demandante: ARROCERA AGUA BLANCA SA 8 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co actividad de verificación suficiente respecto de la liquidación de los tributos que efectúan los sujetos pasivos17.
En ese contexto, una vez requerida por la autoridad, la demandante tenía la carga de aportar los medios de prueba idóneos, pertinentes y necesarios para acreditar que los ingresos obtenidos en las operaciones de compra y venta de arroz obedecían a los registrados en la liquidación privada, pero no aportó pruebas que justificaran o explicaran la diferencia detectada y, como se indicó, se limitó a alegar la aplicación de una presunción de ingresos que no ocurrió. No prospera el cargo.
Costos El artículo 771-2 del E.T. establece que la prueba documental idónea para la procedencia de los costos y deducciones en el impuesto de renta, son las facturas que cumplen con los requisitos de los artículos 61718 y 61819 del ET. Sin embargo, esto no impide que la Administración despliegue su facultad fiscalizadora, para corroborar la veracidad de las transacciones económicas que dieron lugar a dichos costos.
La Corte Constitucional declaró exequibles los incisos 1 y 2 del artículo 771-2 del Estatuto Tributario, en los que el legislador estableció que para la procedencia de costos y deducciones en el impuesto sobre la renta se requerirá de facturas o documentos equivalentes que le permitan adquirir la certeza sobre datos necesarios para la determinación del impuesto 20.
Lo anterior «no impide que la DIAN ejerza su facultad fiscalizadora para verificar la realidad de la transacción. En esa medida, debe entenderse que el artículo 771-2 del Estatuto Tributario no limita la facultad comprobatoria de la Administración. Por tal razón, si en ejercicio de la facultad fiscalizadora la DIAN logra probar la inexistencia de las transacciones aun cuando el contribuyente pretenda acreditarlas con facturas o documentos equivalentes, los costos y deducciones en el impuesto sobre la renta pueden ser rechazados»21.
Por otra parte, el artículo 746 del ET establece la presunción de veracidad de la cual gozan las declaraciones tributarias, no obstante, ha dicho la Sala22, que esta presunción admite prueba en contrario y que la carga probatoria para desvirtuarla recae en principio en la autoridad tributaria y corre por cuenta del contribuyente cuando esta solicite una comprobación especial o la ley así lo exija.
El artículo 742 del mismo ordenamiento, dispone que la determinación de los impuestos por parte de la Administración, debe fundarse en los hechos que se encuentren probados dentro del expediente, mediante pruebas que respondan a lo regulado por las leyes tributarias o el Código General del Proceso, en cuanto exista compatibilidad entre ambas normas.
Esto quiere decir, que la DIAN puede desvirtuar la existencia de las transacciones a través de medios probatorios directos o indirectos23, que no estén prohibidos por la ley, para así, proceder al rechazo de costos, a pesar de que el contribuyente pretenda hacerlos valer mediante facturas o documentos equivalentes. 17 Sentencias del 13 de mayo de 2021, Exp. 23202, y del 5 de agosto de 2021, Exp. 22478, que reitera la sentencia del 31 de mayo de 2018, Exp. 20813, CP.
Julio Roberto Piza Rodríguez. 18 b) Apellidos y nombre o razón y NIT del vendedor o de quien presta el servicio. c) Apellidos y nombre o razón social y NIT del adquirente de los bienes o servicios, junto con la discriminación del IVA pagado. d) Llevar un número que corresponda a un sistema de numeración consecutiva de facturas de venta. e) Fecha de su expedición. f) Descripción específica o genérica de los artículos vendidos o servicios prestados. g) Valor total de la operación. 19 Los adquirentes de bienes corporales muebles o de servicios, de exigir las facturas o documentos equivalentes establecidos en las normas legales y de exhibirlas cuando la Administración Tributara así lo exija. 20 Sentencia C-733 de 2003, MP.
Dra. Clara Inés Vargas Hernández. 21 Sentencia de 11 de mayo de 2017, Exp. 21373, CP. Milton Chaves García. 22 Sentencias del 14 de agosto de 2019, Exp. 23003, CP. Stella Jeannette Carvajal Basto y del 4 de diciembre de 2019, Exp. 22902, CP. Milton Chaves García. 23 Estatuto Tributario, artículo 774, Numeral 4. Radicación: 54001-23-33-000-2014-00313-01 (24032) Demandante: ARROCERA AGUA BLANCA SA 9 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co En el caso concreto, la DIAN inició la investigación a la sociedad Arrocera Agua Blanca S.A., dentro del programa Margen de Utilidad Renta.
A partir de la información obtenida de la contribuyente, el ente demandado realizó cruces de información, visitas de verificación y consulta en la base de datos de información exógena reportada por la investigada y por terceros relacionados, que le permitieron establecer como compras reales el monto de $29.687.727.000, y la inexistencia de otras que supuestamente realizó durante el periodo gravable 2009 por $7.405.958.000.
En el acta de inspección tributaria que soportó el requerimiento especial dejó constancia de que se desconocieron los costos solicitados porque «en algunos casos no se pudo comprobar la realización de las transacciones comerciales con los terceros y por cuanto existe diferencia entre lo reportado por el proveedor y lo reportado por el contribuyente»24.
Respecto de los proveedores cuyas compras se rechazaron, se encuentran probados los siguientes hechos, que sirvieron de fundamento para proferir los actos administrativos objeto de control: En los requerimientos hechos por la DIAN a los proveedores de la sociedad Arrocera Agua Blanca, les solicitó allegar información referente a: i) lugar de ubicación de la finca, parcela o extensión de terreno que se tiene para cosechar el arroz en hectáreas; ii) copia del certificado de libertad y tradición de la propiedad del terreno y/o contrato de arrendamiento; iii) relacionar la cantidad de arroz paddy cosechado en el 2009, indicando las fechas en las cuales se recogió la cosecha; iv) relacionar nombre o razón social y NIT de las personas a quienes les vendió arroz paddy durante el año 2009, indicando cantidad vendida, valor y forma de pago; v) adjuntar relación de los costos directos e indirectos incurridos en la siembra, recolección y venta de arroz, especificando los datos del beneficiario del pago, descripción del pago que originó el costo y/o deducción, número de factura y/o cuenta de cobro, valor y dirección del beneficiario, y vi) indicar la forma de trasporte utilizado para el traslado del arroz de la finca hasta el domicilio del comprador, si lo hace en vehículo de su propiedad anexar el título de propiedad del mismo, sino indicar como se realizó dicho desplazamiento y a través de quien.
De lo anterior, surgieron diversas situaciones, de las cuales la DIAN concluyó: i) de los proveedores que no respondieron las citaciones y requerimientos de la DIAN, se constituyeron en indicios de inexistencia de las operaciones, sin que la contribuyente lograra desvirtuarlos25; ii) otro grupo respondió los oficios o presentó declaraciones extrajuicio, pero se determinó que no tenían capacidad operativa para producir la cantidad de arroz que dicen haber vendido a la arrocera26; iii) otro grupo certificó valores distintos de los reportados por la arrocera27; y, iv) otros presentaron declaración extrajudicial, sin allegar soportes de la transacción efectuada28.
Así, en la Resolución 900.117 del 21 de abril de 2014, la DIAN manifestó que «el apoderado del contribuyente no desvirtúa el acervo probatorio recogido por esta entidad en desarrollo de sus facultades de fiscalización, para que le sean aceptados los costos rechazados, objeto del presente recurso»29, por lo que confirmó la Liquidación Oficial de Revisión 072412013000006 del 12 de marzo de 2013.
Conforme a lo expuesto, el acervo probatorio descrito constituiría material para restarle credibilidad a las facturas y a la contabilidad de la actora, en tanto conduciría a desvirtuar la realidad de las operaciones de compraventa registradas. 24 Fl. 2141 c.a.16. 25 Coopercosan, Figueroa Guerrero Pablo Emilio, Flórez Manuel Humberto, Parada Alvarado Agapito, Parada Medina Jorge Eliécer, Rodríguez Laguna Santos, Rodríguez Rincón Edgar Leonardo, Suárez Miranda Miriam, Vargas Madera María De Jesús, Villamizar Montes Hernando, Zambrano Pinzón Juvenal. 26 Blanco Luna Jackeline, Díaz Florez Esther, Durán Daniel, Mancilla Sierra Álvaro, Olarte Hernández Heriberto, Torres Torres Jesús Eduardo, Figueroa Pinzón Florentino, Jáuregui Toloza Frain Martin, Olarte Rodríguez Gerardo, Quiñones Serrano Alirio, Ureña Ortega Abilio, Villarreal Villarreal Javier Antonio. 27 Ramírez Reyes Luciana, Rueda De Gélvez Lucila, Orellanos Alarcón Jairo, Sanabria Barrera Evangelista. 28 Aguilar Rodríguez Jairo, Echeverry Betancourt John Aníbal,Flórez López José Isabel, Gaitán María Elsy.
Gamboa Hernán, Gélvez Maldonado Manuel Ignacio, Gélvez Pabón Alirio, Caballero Nova Blanca Zulay, Calderón Tamayo Hernán, Carrascal Montaño Ledy Isabel, Casas Moreno Marcelino, Contreras Montes Aniano, Corredor Blanco Fredy Alonso, Echeverry Betancur Blanca Duver, García Buendía Victor Manuel, Gómez Suárez Pedro, Gutierrez Galvis Carlos Gustavo, Hernández Rueda Carlos, Mogollón Mogollón José Edmundo, Monroy Sanabria Liliana, Muñoz Muñoz Pablo, Nova, Paredes Jorge, Orjuela Iris Yanet, Ortega Contreras Andrés, Ortiz Torres Nestor Julio, Pinto Pabón Carmen Alicia, Ramírez Ramírez Juan Bautista, Reina Suárez José Otoniel, Riveros Gómez Francisco, Roa Sánchez Juan José, Sandoval Beltrán Elizabeth, Serrano José Grismel, Uribe Rocha Edwin, Varela De Suárez María Inés, Velasco Matilde, Yañez Ordoñez Víctor Eduardo. 29 Fl. 497 del c.p.2.
Radicación: 54001-23-33-000-2014-00313-01 (24032) Demandante: ARROCERA AGUA BLANCA SA 10 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co No obstante, en reciente pronunciamiento la Sección30, al resolver un asunto con similitud fáctica y jurídica, frente a uno de los proveedores de Arrocera Agua Blanca SA31, consideró que la certificación expedida por FEDEARROZ -respecto del pago de la cuota de fomento arrocero- debe ser tenida en cuenta a efectos de determinar los costos por compras de arroz.
Al efecto, en el expediente obra la relación de pagos efectuados por Arrocera Agua Blanca SA a FEDEARROZ, por concepto de cuota de fomento arrocero, de enero a diciembre de 2009, en la cual se reportan compras de arroz por $37.247.971.764 correspondientes a 50.689.642 kilos de arroz paddy, de los cuales se pagó una cuota total de $186.239.86432, valores concordantes con los declarados por la contribuyente en su liquidación privada.
Por tato, procede el reconocimiento del costo declarado. Finalmente, la actora en sede judicial aportó dictamen pericial rendido por un ingeniero agrónomo, cuyo objeto era demostrar la capacidad de producción de arroz por hectárea. La Sala no se pronunciará al respecto, pues la producción ya fue acreditada por cuenta de la certificación de FEDEARROZ33.
Por lo anterior, se reliquidará el impuesto a cargo de la actora, así: ARROCERA AGUA BLANCA S.A. IMPUESTO SOBRE LA RENTA AÑO GRAVABLE 2009 CONCEPTO LIQ PRIVADA L.O.R. C. de E. Efectivo, bancos, ctas, inv mobiliarias 24.623.000 24.623.000 24.623.000 Cuentas por cobrar clientes 5.400.618.000 5.400.618.000 5.400.618.000 Inventarios 6.640.502.000 6.640.502.000 6.640.502.000 Activos fijos 1.260.604.000 1.260.604.000 1.260.604.000 Otros activos 79.768.000 79.768.000 79.768.000 Total patrimonio bruto 13.406.115.000 13.406.115.000 13.406.115.000 Pasivos 11.273.194.000 11.273.194.000 11.273.194.000 Total patrimonio líquido 2.132.921.000 2.132.921.000 2.132.921.000 Ingresos brutos operacionales 41.546.788.000 41.662.314.000 41.662.314.000 Ingresos brutos no operacionales 1.438.842.000 1.438.842.000 1.438.842.000 Interés y rendimiento financiero 377.326.000 377.326.000 377.326.000 Total ingresos brutos 43.362.956.000 43.478.482.000 43.478.482.000 Devoluciones, descuentos y rebajas 13.584.000 13.584.000 13.584.000 Total ingresos netos 43.349.372.000 43.464.898.000 43.464.898.000 Costos de Venta 37.093.685.000 29.687.727.000 37.093.685.000 Otros costos 2.411.136.000 2.411.136.000 2.411.136.000 Total costos 39.504.821.000 32.098.863.000 39.504.821.000 Gastos operacionales de administración 480.982.000 480.982.000 480.982.000 Gastos operacionales de ventas 2.121.249.000 2.121.249.000 2.121.249.000 Otras deducciones 912.646.000 912.646.000 912.646.000 Total deducciones 3.514.877.000 3.514.877.000 3.514.877.000 Renta líquida del ejercicio 329.674.000 7.851.158.000 445.200.000 Renta líquida 329.674.000 7.851.158.000 445.200.000 Renta presuntiva 60.655.000 60.655.000 60.655.000 Renta líquida gravable 329.674.000 7.851.158.000 445.200.000 Impuesto sobre renta gravable 108.792.000 2.590.882.000 146.916.000 Impuesto neto de renta 108.792.000 2.590.882.000 146.916.000 Total impuesto a cargo 108.792.000 2.590.882.000 146.916.000 Anticipo por el año gravable 128.366.000 128.366.000 128.366.000 Otros conceptos 86.077.000 85.120.000 85.120.000 Total retenciones año gravable 86.077.000 85.120.000 85.120.000 Anticipo por el año gravable siguiente 171.767.000 171.767.000 171.767.000 Saldo a pagar por impuesto 66.116.000 2.549.163.000 105.197.000 Sanciones 0 3.972.875.000 39.081.000 Total saldo a pagar 66.116.000 6.522.038.000 144.278.000 30 Sentencia del 31 de marzo de 2022, Exp. 24723, CP.
Myriam Stella Gutiérrez Argüello. 31 Ledy Isabel Carrascal Montaño. 32 Fls. 328-360 c.a.2. 33 Al efecto, en la citada sentencia del 7 de mayo de 2020, Exp. 24783, la Sección concluyó que «el dictamen describe el uso de un método agrícola que permite el aumento del rendimiento del cultivo de arroz por unidad de superficie, dicho método corresponde al sistema de soca o retoño, que consiste en obtener de la planta original, nuevas plantas provenientes de semillas que quedaron después de la recolección, implementándose practicas adecuadas de riego, control de maleza, plagas y fertilización. Es decir que, como se refiere a las generalidades del cultivo de arroz, no es plena prueba para establecer lo cosechado por cada proveedor, pues no especifica la variabilidad de producción en cada caso».
Radicación: 54001-23-33-000-2014-00313-01 (24032) Demandante: ARROCERA AGUA BLANCA SA 11 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Sanción por inexactitud De acuerdo con las consideraciones expuestas, se levanta parcialmente la sanción por inexactitud ante el reconocimiento del costo de ventas.
Y se mantiene respecto a la adición de ingresos, en tanto quedó demostrado que la demandante incurrió en una de las conductas sancionables previstas en el artículo 647 del Estatuto Tributario, como es la omisión de ingresos, que le generó una menor carga impositiva. Por tanto, sobre esta glosa procede la sanción por inexactitud del 100% en aplicación del principio de favorabilidad34.
CALCULO DE SANCIÓN POR INEXACTITUD Saldo a pagar liquidación privada $66.116.000 Saldo a pagar L.O.R. $105.197.000 Base sanción por inexactitud $39.081.000 Tarifa sanción por inexactitud 100% Sanción por inexactitud $39.081.000 Sanción al representante legal y al contador35 En los actos de determinación del tributo se fijó sanción del artículo 658-1 ET36 a cargo del representante legal y la contadora de la actora37.
Teniendo en cuenta que la actora omitió ingresos gravados, es procedente la sanción del artículo 658-1 del ET al representante legal y a la contadora, con una multa equivalente al 20% del valor de la sanción por inexactitud impuesta al sujeto pasivo. Se resalta que, como ha expresado la Sección38, el representante legal de una sociedad es responsable del cumplimiento de los deberes formales a cargo de su representada39, entre estos, el de declarar.
Y que el contador es el encargado de llevar la contabilidad de la empresa y con su firma da fe pública de la información contable40. Así que, en ejercicio de sus competencias, los sancionados firmaron la declaración de renta del año gravable 2009 y al verificarse diferencias entre lo registrado en dicho denuncio y los soportes contables allegados, que en su mayoría están firmados por ambos, se configura el hecho sancionable.
En este caso, la sanción impuesta al representante legal y a la contadora se fija con base en la sanción por inexactitud determinada por la Sala en $39.081.000. Dicha sanción se fija en $7.816.000 para cada uno, según la siguiente liquidación: 34 En desarrollo del artículo 29 de la Constitución y con base en el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016. 35 Sentencia del 6 de mayo de 2021, Exp. 24308, CP.
Milton Chaves García. 36 E.T. art. 658-1. Sanción a administradores y representantes legales. Cuando en la contabilidad o en las declaraciones tributarias de los contribuyentes se encuentren irregularidades sancionables relativas a omisión de ingresos gravados, doble contabilidad e inclusión de costos o deducciones inexistentes y pérdidas improcedentes, que sean ordenados y/o aprobados por los representantes que deben cumplir deberes formales de que trata el artículo 572 de este Estatuto, serán sancionados con una multa equivalente al veinte por ciento (20%) de la sanción impuesta al contribuyente, sin exceder de 4.100 UVT, la cual no podrá ser sufragada por su representada. 37 Ramón Orlando Neira Duque y Doris Nelly Melo Ortiz.
Al efecto se advierte que, si bien los sancionados otorgaron poder para controvertir la sanción impuesta, el Tribunal, mediante auto del 27 de noviembre de 2014 rechazó la demanda frente a ellos por no agotar la vía administrativa respecto de la sanción. 38 Sentencia del 6 de mayo de 2021, Exp. 24308, CP. Milton Chaves García. 39 ET. art. 572 Representantes que deben cumplir deberes formales.
Deben cumplir los deberes formales de sus representados […] c) los gerentes, administradores y en general los representantes legales, por las personas jurídicas y sociedades de hecho. 40 Ley 43 de 1990. Art. 1. Del Contador Público. Se entiende por Contador Público la persona natural que, mediante la inscripción que acredite su competencia profesional en los términos de la presente Ley, está facultada para dar fe pública de hechos propios del ámbito de su profesión, dictaminar sobre estados financieros, y realizar las demás actividades relacionadas con la ciencia contable en general.
La relación de dependencia laboral inhabilita al Contador para dar fe pública sobre actos que interesen a su empleador. Esta inhabilidad no se aplica a los revisores fiscales, ni a los Contadores Públicos que presten sus servicios a sociedades que no estén obligadas, por la ley o por estatutos, a tener revisor fiscal. SANCION REPRESENTANTE LEGAL Y CONTADOR Sanción por inexactitud $39.081.000 Tarifa sanción 20% Sanción artículo 658-1 E.T. $7.816.000 Radicación: 54001-23-33-000-2014-00313-01 (24032) Demandante: ARROCERA AGUA BLANCA SA 12 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Las razones anteriores son suficientes para modificar el ordinal segundo de la sentencia apelada y, en su lugar, aceptar la totalidad de los costos de ventas declarados por la actora.
En consecuencia, a título de restablecimiento del derecho, se tendrá como liquidación privada, la inserta en precedencia. En lo demás, se confirmará. Conforme con los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 numeral 8 del Código General del Proceso, no procede la condena en costas en esta instancia (gastos del proceso y agencias en derecho), por cuanto en el expediente no se encuentran pruebas que las justifiquen.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA: 1.- MODIFICAR el ordinal segundo de la sentencia del 3 de mayo de 2018, proferida por el Tribunal Administrativo de Norte de Santander, el cual queda así: «SEGUNDO. A título de restablecimiento del derecho, tener como liquidación del impuesto sobre la renta y complementarios a cargo de la sociedad Arrocera Aguablanca SA, por el año gravable 2009, la contenida en la parte motiva de esta providencia». 2.- CONFIRMAR en lo demás la sentencia apelada. 3.- Sin condena en costas en esta instancia. Notifíquese, comuníquese y devuélvase al tribunal de origen.
Cúmplase. La anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidente (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO