25000233700020160032101 — Consejo de Estado

Radicado: 25000-23-37-000-2016-00321-01 (26178) Demandante: Almacenes Éxito S.A. FALLO 1 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: MILTON CHAVES GARCÍA Bogotá D.C., once (11) de octubre de dos mil veinticuatro (2024) Referencia: Medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2016-00321-01 (26178) Demandante: ALMACENES ÉXITO S.A. Demandado: DISTRITO CAPITAL - SECRETARÍA DE HACIENDA DISTRITAL – DIRECCIÓN DISTRITAL DE IMPUESTOS Temas: ICA bimestres 4,5,6 de 2011.

Inspección tributaria. Firmeza. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por el demandado contra la sentencia del 3 de diciembre de 2020, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, que decidió1: Primero.- DECLÁRASE la nulidad de la Resolución nro. 956DDI044144 del 4 de agosto de 2014 y su Resolución aclaratoria nro. 1112DDI059518 del 5 de septiembre de 2014, por medio de la cual, la Oficina de Liquidación de la Subdirección de Impuestos a la Producción y al Consumo de la Dirección Distrital de Impuestos de Bogotá, profirió Liquidación Oficial de Revisión al contribuyente ALMACENES ÉXITO S.A respecto de las declaraciones del impuesto de industria, comercio, avisos y tableros correspondiente a los bimestres 4, 5 y 6 de año gravable 2011 y la Resolución nro.

DDI038270 del 22 de junio de 2015 a través de la cual la Oficina de Recursos Tributarios de la Subdirección Jurídico Tributaria de la Dirección Distrital de Impuestos confirmó la anterior, al resolver el recurso de reconsideración interpuesto; de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de la presente providencia. Segundo. - A título de restablecimiento del derecho, TÉNGASE como declaración del impuesto de Industria y Comercio, Avisos y Tableros para los bimestres 4, 5 y 6 del año gravable 2011, y en consecuencia en firme, las presentadas por la Sociedad demandante, el día 17 de julio de 2012; de conformidad con la parte motiva de la presente providencia. Tercero. - No se condena en costas, por las razones expuestas en la parte considerativa de esta providencia.

ANTECEDENTES Mediante Liquidación Oficial de Revisión 956DDI044144 del 4 de agosto de 2014, aclarada por Resolución 1112DDI059518 del 5 de septiembre de 2014, el Distrito Capital modificó a Almacenes Éxito S.A. las declaraciones del impuesto de ICA de los bimestres 4, 5 y 6 de 2011, para adicionar ingresos por descuentos comerciales tras considerarlos ingresos por prestación de servicios a proveedores y, en consecuencia, aumentar el impuesto a cargo e imponer sanción por inexactitud en cuantía del 100% 1 Índice 48, Samai del Tribunal.

Radicado: 25000-23-37-000-2016-00321-01 (26178) Demandante: Almacenes Éxito S.A. FALLO 2 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co del mayor impuesto determinado. El acto fue confirmado por Resolución DDI038270 del 22 de junio de 20152. DEMANDA ALMACENES ÉXITO S.A., en ejercicio del medio de control previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA), formuló las siguientes pretensiones3: 1.1.

PRINCIPALES 1.1.1. Primera Que se declare la nulidad de la Liquidación Oficial y de la Resolución, con fundamento en que (i) la Dirección Distrital de Impuestos – Secretaría Distrital de Hacienda (la “SDH”) notificó extemporáneamente el requerimiento especial, (ii) no basó el procedimiento de determinación del tributo en las declaraciones de corrección presentadas por la sociedad, y (iii) no motivó algunas de las glosas que planteó. 1.1.2.

Segunda Que como consecuencia de lo anterior, se restablezca en su derecho a mi representada mediante la declaración de que sus liquidaciones privadas del impuesto de industria y comercio de los bimestres 4, 5 y 6 de 2011 han quedado en firme. Y, con base en ello, se declare que AESA no tiene que realizar ningún pago a la SDH por concepto de impuestos, sanciones e intereses moratorios en relación con los periodos gravables referidos.

1.2. PRETENSIONES SUBSIDIARIAS 1.2.1. Primera Si no se accede a las pretensiones principales, que se declare la nulidad de la liquidación oficial y de la resolución, con fundamento en que es ilegal, sobre todo teniendo en cuenta que (i) la metodología que la SDH usó para adicionar ingresos a la sociedad es ilegal; (ii) la sociedad no debe declarar ningún ingreso adicional por los conceptos que esta entidad glosó: y (iii) la sanción por inexactitud no es procedente. 1.2.2.

La demandante indicó como normas violadas, las siguientes: • Artículo 29 de la Constitución Política. • Artículo 137 del CPACA. • Artículo 67 de la Ley 383 de 1997. • Artículo 197 de la Ley 1607 de 2012. • Artículos 588, 647, 685, 692, 705, 706, 711, 730, 779 y 795 del Estatuto Tributario (ET). 2 Fols. 820 a 844 reverso, c.p. 3 Fols. 389 a 390 c.p. Radicado: 25000-23-37-000-2016-00321-01 (26178) Demandante: Almacenes Éxito S.A. FALLO 3 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co • Artículo 195 del Decreto 1333 de 1986. • Artículo 154 del Decreto 1421 de 1993. • Artículo 46 del Decreto 825 de 1978. • Artículos 19, 24, 83, 85, 97, 100, 113 del Decreto 807 de 1993. • Artículos 32, 35 y 42 del Decreto 352 de 2002.

El concepto de la violación se sintetiza así4: 1. Firmeza de las declaraciones. El término de firmeza de las declaraciones tributarias se cuenta desde el vencimiento del plazo para declarar así éstas presenten correcciones. Y aunque hubo auto de inspección tributaria y emplazamiento para corregir, la expedición de estos actos «formaron parte de una estrategia de la SHD ideada con el único propósito de evitar que las declaraciones de la sociedad quedaran en firme».

En particular, la inspección tributaria no cumplió las formalidades del artículo 779 del ET, entre otras razones, porque en el auto que la decretó no se señaló la finalidad de esta diligencia ni los hechos que serían objeto de prueba y tampoco se levantó el acta final de inspección tributaria, la cual debe hacer parte del requerimiento especial para que surta efectos y suspenda el término de firmeza de la declaración. Y el emplazamiento para corregir, que procede cuando hay «indicios de inexactitud», se profirió luego de la realizada inspección tributaria y después de practicadas todas las pruebas, por lo cual tampoco suspendió el término para notificar el requerimiento especial, de conformidad con la jurisprudencia del Consejo de Estado, según la cual, «si el emplazamiento para corregir se dicta una vez culminada la inspección tributaria, no tiene la virtud de suspender el plazo para notificar el requerimiento especial por cuanto, en ese estado de la actuación administrativa, la autoridad tributaria ya tendría los elementos de juicio necesarios para archivar la investigación o para formular y notificar el requerimiento especial»5.

Si se acepta la eficacia de estos actos, la notificación del requerimiento especial sigue siendo extemporánea frente al periodo 4 de 2011, porque no es cierto que el término de firmeza deba contarse desde la fecha de presentación de la corrección, sino desde el vencimiento del plazo para declarar. 2. Nulidad por no incorporar las correcciones al proceso de revisión. La liquidación oficial de revisión es nula, conforme al artículo 692 del ET, porque la administración no tuvo en cuenta las correcciones a las declaraciones iniciales, oportunamente informadas al fisco.

Las primeras correcciones fueron realizadas con anterioridad al requerimiento especial pero este acto no la incorporó. Las segundas correcciones fueron posteriores a dicho requerimiento, pero tampoco la liquidación oficial de revisión las tuvo en cuenta. 3. No procede la adición de ingresos. El Éxito prestó servicios de publicidad, exhibición, impulso y promoción a proveedores por los que obtuvo ingresos que fueron declarados en el Distrito Capital tras corregir las declaraciones por los bimestres 4, 5 y de 2011.

De igual manera, se acordaron con estos proveedores una serie de descuentos sobre el precio de los productos dependiendo de: (i) cumplimiento de objetivos de ventas; (ii) volúmenes de compra; (iii) no devolución de productos averiados, y (iv) venta en almacenes de productos nuevos o remodelados, los cuales, 4 Fols 22 a 94, 398 a 482 c.p. 5 Sentencias 16 de diciembre de 2014, exp. 20095, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia y del 5 de marzo de 2015, exp. 19382, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

Radicado: 25000-23-37-000-2016-00321-01 (26178) Demandante: Almacenes Éxito S.A. FALLO 4 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co contrario al entendimiento de la administración, no son ingresos, pues se derivan de la prestación de los reseñados servicios sino de un hecho futuro e incierto, cuya ocurrencia deriva en una disminución del costo de los productos que compró la compañía. 4.

Falta de motivación por el mayor impuesto derivado de la diferencia de tarifas. En el requerimiento especial, el Distrito Capital señaló que al momento de realizar la corrección, la actora calculó erradamente el impuesto al aplicar la tarifa por cada código de actividad a los respectivos ingresos por sublínea, generando un menor impuesto, pero no motivó cuáles fueron los cálculos incorrectos, lo cual implica una violación al debido proceso.

En consecuencia, tal glosa es nula conforme al artículo 46 del Decreto 825 de 1978. 5. Improcedencia de la sanción por inexactitud. No hay lugar a la sanción porque ninguno de los hechos sancionables previstos en el artículo 647 del ET se configuran en el asunto. Por el contrario, de acuerdo con lo expuesto en los puntos anteriores, el mayor impuesto determinado por la administración se debe a un equivocado análisis del caso.

Lo que se presenta es una evidente diferencia de criterios entre la DIAN y el Éxito frente al derecho aplicable, que releva a la actora de la sanción, ya que ha presentado una argumentación sólida y debidamente fundamentada, la cual permite concluir que su actuación está legalmente amparada y es razonable. Por otro lado, el Distrito Capital vulneró el principio non bis in idem porque «calculó la sanción por inexactitud sobre mayores impuestos generados por ingresos que [el Éxito] ya había incluido en la declaración inicial, en la primera corrección y en la segunda corrección y sobre los que [auto]liquidó las correspondientes sanciones por corrección o por inexactitud reducida».

CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA El demandado se opuso a las pretensiones de la demanda, de la siguiente manera6: 1. Excepción de caducidad. El 20 de agosto de 2015, el Éxito se notificó personalmente de la resolución que resolvió el recurso de reconsideración. Sin embargo, «presentó la demanda de nulidad (…) el 18 de diciembre de 2015, por fuera de los términos establecidos en la ley»7. 2.

Inepta demanda. La actora plantea unas pretensiones principales y otras subsidiarias, solicitando en ambas la nulidad de los actos demandados. Como las justificaciones para cada una de estas pretensiones eran diferentes, las pretensiones no podían ser iguales en su contenido, esto es, en ambas pedirse la nulidad de los actos demandados, pues no habría coherencia8. 2.

No hay firmeza de las declaraciones. El 17 de junio de 2012, la sociedad presentó correcciones a las declaraciones iniciales de los bimestres 4, 5 y 6 de 2011, de modo que los dos años de firmeza se cuentan desde esa fecha ya que las correcciones reemplazan a las iniciales. Es decir, estas declaraciones adquirían firmeza el 17 de 6 Fols. 484 a 512 y 696 y 727 c.p. 7 En audiencia inicial se declaró no probada la excepción, tras considerarse que, teniendo en cuenta la fecha de notificación de la resolución que decidió el recurso de reconsideración (20 de agosto de 2015), la demanda fue oportuna, porque se radicó el 18 de diciembre de 2015, esto es, antes de transcurridos los 4 meses de que trata el artículo 138 del CPCA. 8 En audiencia inicial se declaró no probada la excepción, tras considerarse que, las pretensiones estaban bien formuladas, pues las principales estaban relacionadas con aspectos formales, mientras que las subsidiarias, con aspectos de fondo.

Radicado: 25000-23-37-000-2016-00321-01 (26178) Demandante: Almacenes Éxito S.A. FALLO 5 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co junio de 2014. No obstante, el 28 de enero de 2014 se notificó el requerimiento especial, con lo cual, aun sin considerar la suspensión de términos por la inspección tributaria y el emplazamiento para corregir, la notificación de este acto fue oportuna. 3.

El Distrito Capital tuvo en cuenta las correcciones en el proceso de fiscalización. Como se indicó, la administración tuvo en consideración las correcciones presentadas el 17 de junio de 2012, con lo cual no tiene asidero el argumento de la actora en sentido contrario. 4. Es procedente la adición de ingresos. Si bien en las correcciones se evidencia que la actora incluyó mayores ingresos, dejó de incluir conceptos que no son descuentos sino ingresos por la prestación de servicios por publicidad, exhibición y promoción. De acuerdo con la respuesta suministrada por los proveedores, estos valores tienen origen en una obligación de hacer consistente en disponer de su infraestructura logística, física y de recursos humanos en favor de aquéllos, a cambio de una contraprestación económica y no en un hecho futuro e incierto, como lo pretende hacer ver el Éxito.

SENTENCIA APELADA El Tribunal accedió a las pretensiones de la demanda, por lo siguiente9: 1. Notificación extemporánea del requerimiento especial. Firmeza de las declaraciones del ICA. De acuerdo con el vencimiento del plazo para declarar por los bimestres 4, 5 y 6 de 2011 (16 de septiembre de 2011, 18 de noviembre de 2011 y 19 de enero de 2012, respectivamente), la administración tenía hasta el 16 de septiembre de 2013, 18 de noviembre de 2013 y 19 de enero de 2014 para notificar los respectivos requerimientos especiales, so pena de que se configurara la firmeza de las declaraciones presentadas por estos periodos.

Aunque hubo correcciones a las declaraciones iniciales, el término de firmeza se sigue contando desde el vencimiento del plazo para declarar, como lo ha precisado el Consejo de Estado10. En este caso, el requerimiento especial fue notificado el 28 de enero de 2014, fecha para la cual las aludidas declaraciones estaban en firme, pues, si bien hubo inspección tributaria y emplazamiento para corregir estos actos no suspendieron el término de firmeza.

De un lado, la inspección no se realizó con el cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 779 del ET, sino, únicamente para suspender términos, de manera que no produjo efectos. Y, del otro, el emplazamiento para corregir se profirió después de la inspección tributaria, por lo que, conforme lo precisado por el Consejo de Estado, no suspendió el término para notificar el requerimiento especial, dado que su finalidad perdió sentido11.

De este modo, los actos son nulos porque recayeron sobre declaraciones en firme. 2. Sin condena en costas. No se impone condena en costas porque no se demostró su causación. RECURSO DE APELACIÓN El demandado apeló la sentencia de primera instancia de la siguiente manera12: 9 Índice 48, Samai del Tribunal. 10 Sentencia el 29 de mayo de 2014, exp. 19051, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez 11 Sentencia de 5 de marzo de 2015, exp. 19382, C.P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. 12 Índice 50, Samai del Tribunal.

Radicado: 25000-23-37-000-2016-00321-01 (26178) Demandante: Almacenes Éxito S.A. FALLO 6 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1. No operó la firmeza de las declaraciones del ICA. Contrario al entendimiento del Tribunal, la inspección tributaria se practicó de conformidad con el artículo 779 del ET, por lo que surtió todos los efectos que la ley le asigna, entre estos, la suspensión por tres meses del término para notificar el requerimiento especial.

Con ocasión de esta diligencia, se recolectaron pruebas, como puede apreciarse en los actos demandados. De otra parte, al presentarse corrección a las declaraciones, el término de firmeza que empezó a correr con la declaración inicial se ve afectado dado que la corrección «sustituye al denuncio fiscal que inicialmente se presentó y por ende, el término de firmeza también resulta afectado».

Por tanto, como se sostuvo en la contestación en la demanda, la firmeza se cuenta desde el 17 de julio 2012, fecha de corrección voluntaria de la declaración y corrió hasta el 17 de julio de 2014, con lo cual la notificación del requerimiento especial llevada a cabo el 28 de enero de 2014 es oportuna, aun en el evento en que se tenga por no practicada la inspección tributaria. 2.

Existe omisión de ingresos. La actora declaró como descuentos, conceptos que en realidad correspondían a una retribución por servicios de publicidad, propaganda y promoción prestados a proveedores, como quedó suficientemente justificado en los actos demandados. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La actora presentó alegatos para lo cual insistió en los hechos y argumentos de la demanda13.

El demandado reiteró los argumentos de la demanda14. El Ministerio Público pidió confirmar la sentencia apelada por lo siguiente15: La inspección tributaria no surtió efectos. Por tanto, no suspendió el término de firmeza de las declaraciones del impuesto de ICA. De otra parte, lo registrado como descuentos condicionados no deben considerarse servicios porque bajo los contratos suscritos con proveedores, Almacenes Éxito se configura como un revendedor de los productos que compra a sus proveedores.

Igualmente, no se pueden confundir los ingresos percibidos por prestación de servicios con los descuentos condicionados recibidos de los proveedores por diferentes conceptos como pronto pago, cumplimiento de metas de venta y volúmenes de compras. CONSIDERACIONES DE LA SALA En los términos de la apelación presentada por la parte demandada, la Sala verifica si las declaraciones del impuesto de ICA presentadas por Almacenes Éxito S.A. por los periodos 4, 5 y 6 de 2011, están en firme.

En caso negativo, define si procede la adición ingresos porque corresponden a la remuneración por los servicios prestados a los proveedores o si, por el contrario, encuadran como descuentos condicionados sobre los que no recae el impuesto. De ser el caso, se analiza la procedencia de la sanción por inexactitud. Cuestión previa. Se precisa que, mediante auto del 9 de marzo de 2023, la Sala aceptó el impedimento manifestado por la Consejera Stella Jeannette Carvajal Basto 13 Índice 39, Samai Consejo de Estado. 14 Índice 40, Samai Consejo de Estado. 15 Índice 38, Samai Consejo de Estado.

Radicado: 25000-23-37-000-2016-00321-01 (26178) Demandante: Almacenes Éxito S.A. FALLO 7 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co por la causal segunda del artículo 141 del CGP. No es necesario sortear conjuez porque existe cuórum decisorio. Para decidir el asunto, la Sala reitera, en lo pertinente, la sentencia del 4 de marzo de 202116, que decidió un asunto similar entre las mismas partes, pero relacionado con los bimestres 2 a 6 del año 2012.

En consecuencia, confirma la sentencia apelada, según el siguiente análisis: 1. Firmeza de las declaraciones del impuesto de ICA. Conforme al artículo 24 del Decreto Distrital 807 de 199317, que reproduce los artículos 705 y 714 del ET, las declaraciones tributarias presentadas oportunamente quedan en firme si dentro de los 2 años siguientes al vencimiento del plazo para declarar no se notifica requerimiento especial.

Por su parte, el artículo 706 del mismo estatuto, al cual remite el artículo 97 ibidem, dispone que dicho término se suspende en los siguientes eventos: (i) por 3 meses por la práctica de inspección tributaria decretada de oficio, contados a partir de la notificación del auto que la ordena; (ii) por el término que dure la práctica de la inspección tributaria cuando ésta se decreta a solicitud de parte y (iii) por el término de un mes cuando se profiera emplazamiento para corregir, desde la notificación de dicho acto.

De acuerdo con lo precisado por la Sala, el término de firmeza contado desde la fecha del vencimiento para declarar comprende la corrección de la declaración inicial, ya que «las normas distritales o nacionales no prevén que la corrección de las declaraciones afecte su término de firmeza (…) Así que, aun cuando se corrija la declaración inicial, es aplicable el término general de firmeza de dos (2) años siguientes al vencimiento del plazo para declarar»18.

De acuerdo con lo anterior, no asiste razón al demandado cuando sostiene que el término de firmeza de las declaraciones del impuesto de ICA de los bimestres 4, 5 y 6 de 2011, oportunamente presentadas, corre desde el 17 de julio 2012, fecha en que fueron corregidas voluntariamente. Dicho lapso se cuenta desde el vencimiento del plazo para declarar establecido en el artículo 2 de la Resolución SDH-000556, del 30 de diciembre de 2010, esto es, desde el 16 de septiembre de 2011, 18 de noviembre de 2011 y 19 de enero de 2012, respectivamente, como lo estableció el Tribunal.

Por tanto, la administración tenía hasta el 16 de septiembre de 2013, 18 de noviembre de 2013 y 19 de enero de 2014, para notificar los respectivos requerimientos especiales, so pena de que se configure la firmeza de las declaraciones presentadas por la actora en estos periodos. En este caso, se verifica que el requerimiento especial fue notificado el 28 de enero de 2014, con lo cual, aun en el evento en que hubiera operado la suspensión de términos por la inspección tributaria y el emplazamiento para corregir, frente a la declaración del bimestre 4 de 2011, la notificación de ese acto es extemporánea.

Lo anterior, por cuanto de acuerdo con el vencimiento del plazo para declarar por ese periodo (16 de septiembre de 2011), de haber operado la referida suspensión, el acto previo debió notificarse a más tardar el 16 de enero de 2014. En consecuencia, se declara la firmeza frente a la declaración del impuesto de ICA presentada por el periodo 4 de 2011. 16 Exp. 24794, C.P. Milton Chaves García. 17 Artículo vigente para la época de los hechos.

Derogado por el artículo 39 del Acuerdo Distrital 780 de 2020. 18 Sentencia del 4 de marzo de 2021, exp. 24794, C.P. Milton Chaves García. Radicado: 25000-23-37-000-2016-00321-01 (26178) Demandante: Almacenes Éxito S.A. FALLO 8 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Comoquiera que, en relación con las declaraciones del bimestre 5 y 6 de 2011, la notificación del requerimiento especial pudo ser oportuna de haber operado la aludida suspensión de términos, la Sala verifica si la hubo.

Según el artículo 779 del ET, la inspección tributaria es un medio de prueba en virtud del cual se realiza la constatación directa de los hechos tributarios, para verificar su existencia, características y demás circunstancias de tiempo, modo y lugar, en la cual pueden decretarse todos los medios de prueba autorizados por la legislación tributaria y otros ordenamientos legales, previa la observancia de las ritualidades que les sean propias.

La inspección tributaria se decretará mediante auto que se notificará por correo o personalmente, «debiéndose en él indicar los hechos materia de la prueba y los funcionarios comisionados para practicarla». La inspección inicia una vez notificado el auto que la ordene. Igualmente dispone la norma que «de ella se levantará un acta que contenga todos los hechos, pruebas y fundamentos en que se sustenta y la fecha de cierre de investigación debiendo ser suscrita por los funcionarios que la adelantaron».

De acuerdo con lo precisado por la Sala, el inicio de la inspección tributaria se determina por la fecha de notificación el auto que decreta su práctica y puede prolongarse por fuera de los 3 meses de suspensión del término cuando es de oficio, siempre que ello no conlleve la notificación extemporánea del requerimiento especial19. En relación con la constatación directa a la que se refiere el artículo 779 del ET, la Sección ha precisado que ello no implica que los funcionarios comisionados para practicar la inspección tributaria se desplacen a las oficinas del contribuyente, dado que el objetivo de tal verificación puede cumplirse con cruces de información, documentos, requerimientos y órdenes de inspección contable.

Lo anterior significa que, en desarrollo de la inspección tributaria, la administración puede decretar todos los demás medios probatorios legalmente autorizados, bajo las ritualidades que les sean propias20. De este modo, la inspección tributaria cumple un doble propósito al ser un medio probatorio autónomo y un instrumento para incorporar y recaudar pruebas21.

Adicionalmente, en relación con el acta que debe levantarse, en sentencia de 31 de mayo de 2018, la Sección se precisó que cuando la inspección tributaria solo tiene el propósito de recaudar pruebas es más importante el levantamiento o realización del acta, pues es el documento en el que se especifica qué pruebas se practicaron en la diligencia, como producto de las facultades concedidas en el artículo 779 del ET.

De manera que, si las pruebas decretadas no se discriminan en el acta de inspección, aunque no pierden su valor probatorio, no pueden considerarse como supuesto para la existencia de la diligencia [inspección]. Por eso mismo, en dicha providencia también se indicó que, no adjuntar el acta de inspección tributaria al requerimiento especial «implica que el fundamento de la expedición del acto preparatorio, no proviene del análisis realizado sobre las pruebas practicadas por la administración en el marco de la inspección tributaria y por lo mismo, la diligencia no cumplió su 19 Sentencias del 5 de mayo del 2011, exp. 17888, C.P. Martha Teresa Briceño; del 21 de noviembre de 2012, exp. 18508, C. P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez y del 4 de marzo de 2021, exp. 24794, C.P. Milton Chaves García. 20 Sentencia de 26 de febrero de 2014, exp. 19296, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez y del 4 de marzo de 2021, exp. 24794, C.P. Milton Chaves García. 21 Sentencia de 31 de mayo de 2018, exp. 20558, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez.

Radicado: 25000-23-37-000-2016-00321-01 (26178) Demandante: Almacenes Éxito S.A. FALLO 9 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co finalidad»22. En esos términos, debe entenderse que si no se levanta el acta no existe prueba de que hubo inspección23. Finalmente, la Sección ha señalado que la expresión «se practique inspección tributaria» del citado artículo 706 del ET «implica que ésta efectivamente se realice, al punto de no admitir distinciones que la propia norma no hace, ni interpretaciones extensivas del concepto de inspección»24.

Asimismo, la Sección ha precisado que cuando en el procedimiento de revisión concurren una inspección tributaria y un emplazamiento para corregir, para que suspenda el término para notificar el requerimiento especial éste se debe practicar antes que la inspección, pues, de lo contrario, no se estaría actuando bajo indicios toda vez que en la inspección habrá podido constatar directamente los soportes de la declaración objeto de revisión25.

En el presente caso se advierte que, mediante auto del 23 de abril de 2013, notificado el 29 del mismo mes, el demandado ordenó la práctica de inspección tributaria. En este acto se señalaron los dos funcionarios comisionados, pero no se indicaron los hechos materia de la prueba26. En auto de la misma fecha, se excluyó uno de los funcionarios comisionados y se incluyó otro27.

Luego, mediante requerimiento de información del 18 de junio de 2013, enviado por un funcionario distinto de los comisionados, la administración solicitó a Almacenes Éxito una serie de documentos e información certificada por contador o revisor fiscal, sin que en ese acto se haya indicado que las pruebas solicitadas se practicaban en el marco de la inspección tributaria28.

A este requerimiento, la actora dio respuesta mediante comunicación del 30 de julio de del mismo año, anexando lo solicitado29. El 4 de junio de 2013, el demandado envió correo electrónico a la actora en el que dice lo siguiente: «con ocasión del auto de inspección tributaria […] me permito solicitar se comunique por este medio al tel […] con el fin de programar la visita correspondiente».

En respuesta por el mismo medio, la actora indicó que «le estamos escribiendo para que por favor nos entere la fecha de su visita y la información que requiera para irla preparando. Necesitamos que por favor nos informe si se va a desplazar para la ciudad de Medellín, pues toda la información contable y financiera reposa acá»30. No se aportó información adicional que detalle nuevos correos.

Según «acta de visita», el 5 y 6 de septiembre de 2013 se llevó a cabo visita de inspección tributaria en el domicilio de la actora en la que se recaudaron una serie de pruebas. La visita se dio por terminada el 6 de septiembre de 2013 a las 5.00 pm y se firmó por quienes intervinieron en la diligencia31. El 18 y 19 de septiembre de 2013, «continuando con los compromisos de la visita del 05 y 06 de septiembre», a través de correos electrónicos, la actora envió «la información solicitada (…) con referencia a los ingresos por sublínea y por bimestre 22 Sentencia de 31 de mayo de 2018, Exp. 13001-23-33-000-2012-00051-01 (20558), M.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. 23 Sentencia del 4 de marzo de 2021, exp. 24794, C.P. Milton Chaves García. 24 Sentencia de 26 de febrero de 2014, Exp. 250002327000201000253 01 (19296), M.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez. 25 Sentencias del 16 de diciembre de 2014, exp. 20095, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia; y del 14 de junio de 2018, exp. 21029, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto y del 6 de mayo de 2021, exp. 22277, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. 26 Fol. 14 y 14 reverso, c.a. 27 Fol. 461 reverso, c.a. 28 Fols. 15 a 16 reverso, c.a. 29 Fols. 17 a 324, c.a. 30 Fol. 325 c.a. 31 Fols. 326 a 329, c.a. Radicado: 25000-23-37-000-2016-00321-01 (26178) Demandante: Almacenes Éxito S.A. FALLO 10 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co obtenidos durante el año 2011 en Bogotá» y «la información de ingresos por municipio por bimestre de Almacenes Éxito S.A.», respectivamente32.

De igual manera, por correos electrónicos de 18 y 20 de noviembre de 2013, la administración tributaria pidió a Almacenes Éxito la siguiente información: (i) balance de prueba de los meses de julio a diciembre de 2011 o bimestres 4, 5 y 6 de 2011, de las cuentas 4, 6, 52, a su máximo nivel, uno para la ciudad de Bogotá y otro consolidado a nivel nacional;

(ii) auxiliar de la cuenta 6, a su máximo nivel, de los bimestres 4 a 6 de 2011, de la ciudad de Bogotá y a nivel nacional, impreso y en medio magnético Excel; anexos a las correcciones de las declaraciones de industria y comercio presentadas en Bogotá por los bimestres 4 a 6 de 2011 que contengan la discriminación de los ingresos por cada código de actividad33.

A este requerimiento, la actora dio respuesta el 26 de noviembre de 2013, señalando que «esta misma información fue solicitada por los auditores Carlos, Ricardo y William quienes hicieron la visita en la ciudad de Medellín el pasado mes de septiembre, la cual fue remitida por correo electrónico, junto con las declaraciones de Bogotá y cada municipio.

En esa ocasión los auditores solicitaron los ingresos por sublínea, pero no por código de actividad. Sin embargo, la misma información había sido objeto de anterior debate y se les informó a los auditores que dichas declaraciones habían sido corregidas con base en los parámetros fijados por la señora Adriana Patricia Vásquez con base en la auditoría del año 2010».

Con todo, debido a los volúmenes de información manejados, la actora solicitó «una prórroga del plazo hasta el próximo 13 de diciembre de 2013»34. El 26 de noviembre de 2013, sin hacer mención ni remitirse a la inspección tributaria, el demandado profirió emplazamiento para corregir, considerando que, «como resultado de la investigación tributaria (…) se verificó que el contribuyente incurrió en causales que ameritan la corrección de las declaraciones del impuesto de industria, comercio avisos y tableros por los periodos 4, 5 y de 2011»35.

El 13 de diciembre de 2013, la actora remitió por correo electrónico información relacionada con respuesta del 26 de noviembre de 201336. Mediante requerimiento de información de 17 de diciembre de 2013, un funcionario no comisionado para la diligencia de inspección, requirió nueva información. El 10 de enero de 2014, la demandante dio respuesta a la solicitud37.

Por último, el 20 de mayo de 2014, la administración expidió requerimiento especial, acto que notificó el 28 del mismo mes y en el que propuso la modificación de las declaraciones del impuesto de ICA de los bimestres 4, 5 y 6 de 2011, en particular, la adición de ingresos por operaciones que la actora consideró como descuentos condicionados y que para el demandado provienen de la prestación de servicios.

El acta de inspección tributaria no se adjuntó a este acto previo38. Luego de notificado el auto que decretó la inspección tributaria, la administración tributaria adelantó varias actuaciones y diligencias; unas al margen de dicha inspección, como el requerimiento de información del 18 de junio de 2013 y los correos electrónicos relacionados con este requerimiento, y otras, en el marco de la 32 Fol. 356 c.a. 33 Fols. 375 y 408, c.a. 34 Fols. 461 y 461 reverso, c.a. 35 Fols. 464 y 465, c.a. 36 Fol. 482, c.a. 37 Fols. 499 y 499 reverso y 583 a 606 c.a. 38 Fols. 608 a 672, c.a. Radicado: 25000-23-37-000-2016-00321-01 (26178) Demandante: Almacenes Éxito S.A. FALLO 11 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co inspección, como la visita realizada el 5 y 6 de septiembre de 2013 y los correos electrónicos relacionados con ésta.

Sin embargo, como lo reclama la demandante, la administración no levantó el acta de inspección tributaria a que hace referencia el artículo 779 del ET, en la cual se indican los hechos verificados durante la diligencia, las pruebas practicadas en ella, la eficacia probatoria dada a las mismas, la fecha de cierre de la diligencia y las firmas de los funcionarios comisionados para realizarla.

Y aunque existe un acta que da cuenta de las pruebas realizadas en la visita, tal documento no puede considerarse como el «acta de inspección tributaria» dado que, la inspección tributaria continuó más allá de dicha visita, como quedó demostrado. Además, el auto que decretó la inspección tributaria no indicó «los hechos materia de la prueba» como lo exige el comentado artículo 779 del ET.

Se limitó a señalar los funcionarios comisionados, sin que nada se dijera frente al objeto de este medio de prueba. Como no hubo acta de inspección tributaria, ésta tampoco se adjuntó al emplazamiento para corregir, que fue el acto siguiente a la inspección, ni al requerimiento especial. Siendo así, la inspección tributaria decretada no cumplió los parámetros exigidos por la ley y por la jurisprudencia para considerarla como efectivamente realizada y, por ello, no pueden considerarse suspendidos los términos para notificar el requerimiento especial39.

Por último, tampoco operó la suspensión de la firmeza de las declaraciones con ocasión del emplazamiento para corregir, ya que, como se anotó, cuando la expedición de este acto tiene lugar después de la inspección tributaria, no se suspende el término en mención, pues no tiene sentido expedir este emplazamiento cuya procedencia está atada a la existencia de «indicios sobre la inexactitud de la declaración del contribuyente» cuando con la inspección tributaria ya se ha podido despejar cualquier indicio o motivo de duda que tornaría innecesaria la expedición de este acto facultativo40.

Por lo demás, el demandado no cuestionó el fallo apelado en cuanto precisó que, siguiendo el criterio de esta Sección, el emplazamiento para corregir no suspendió el término de firmeza de las declaraciones porque se profirió después de la inspección tributaria. En consecuencia, las declaraciones del ICA presentadas por Almacenes Éxito por los bimestres 5 y 6 de 2011 estaban en firme para cuando se notificó el requerimiento especial (28 de enero de 2014), ya que, según se indicó, respecto a dichos periodos, dicho acto debió notificarse a más tardar el 18 de noviembre de 2013 y 19 de enero de 2014, respectivamente.

Por consiguiente, no prospera la apelación del demandado y se confirma la sentencia apelada. 2. Condena en costas. No se condena en costas en esta instancia, que incluyen las agencias en derecho (artículo 361 del CGP), de conformidad con los artículos 188 del CPACA y 365 numeral 8 del CGP, según el cual «solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación», requisito que no se cumple en el presente asunto. 39 En el mismo sentido se decidió en la sentencia del 4 de marzo de 2021, exp.24794, C.P. Milton Chaves García que resolvió un asunto similar entre las mismas partes, pero relacionado con los bimestres 2 a 6 del año 2012. 40 Ver, entre otras, las sentencias del 16 de diciembre de 2014, exp. 20095, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia; y del 14 de junio de 2018, exp. 21029, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto y del 6 de mayo de 2021, exp. 22277, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez.

Radicado: 25000-23-37-000-2016-00321-01 (26178) Demandante: Almacenes Éxito S.A. FALLO 12 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la Ley, F A L L A 1.

CONFIRMAR la sentencia apelada. 2. Sin condena en costas en esta instancia. Cópiese, notifíquese y comuníquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha. Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador.aspx (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN