. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2020-00168-01 (28707) Demandante: CI Emerald River GEM SAS Demandada: UAE Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN SALVAMENTO DE VOTO DEL CONSEJERO LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO A LA SENTENCIA DEL 25 DE JUNIO DE 2026 Con el respeto debido por la decisión mayoritaria, salvo mi voto frente a la sentencia del 25 de junio de 2026, proferida dentro del proceso de la referencia, mediante la cual se revocó el fallo de primera instancia que negó las pretensiones de la demanda y, en su lugar, declaró la nulidad de los actos acusados y, como restablecimiento del derecho, se declaró la firmeza de la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2015 presentada por la demandante.

En la providencia citada, la posición mayoritaria consideró improcedente el rechazo de los costos efectuado por la administración con fundamento en el artículo 177-2 del Estatuto Tributario, al concluir que dicha disposición solo es aplicable a operaciones gravadas con el impuesto sobre las ventas. Señaló que la clasificación doctrinal y jurisprudencial de las operaciones exentas como «operaciones gravadas a tarifa cero» constituye una construcción conceptual insuficiente para atribuirles la condición de operaciones gravadas, pues la exención implica la liberación de la obligación de recaudar el impuesto, circunstancia que, a juicio de la Sala, las diferencia sustancialmente de las operaciones gravadas.

Con base en esa premisa, la Sala sostuvo que, al no discutirse la calidad de sociedad de comercialización internacional de la demandante ni las compras de esmeraldas destinadas a su exportación correspondían a operaciones exentas del IVA, no resultaban exigibles los requisitos previstos en los literales a) y c) del artículo 177-2 del Estatuto Tributario, relacionados con la verificación de la inscripción de los proveedores en el régimen correspondiente.

En consecuencia, concluyó la Sala que era procedente el reconocimiento de los costos rechazados por la DIAN. Aunque comparto que las operaciones analizadas eran exentas del impuesto sobre las ventas, discrepo de la consecuencia jurídica que la sentencia atribuye a esa circunstancia, consistente en excluir la aplicación del artículo 177-2 del Estatuto Tributario.

A mi juicio, esa interpretación desconoce las diferencias conceptuales y normativas entre las operaciones gravadas, las exentas y las excluidas del IVA, categorías que el legislador ha regulado de manera diferenciada y a las cuales ha asignado efectos jurídicos particulares el Estatuto Tributario y les atribuye consecuencias diferenciadas.

Radicado: 25000-23-37-000-2020-00168-01 (28707) Demandante: CI EMERALD RIVER GEM S.A.S Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co La controversia se reduce a establecer si la condición de operación exenta del IVA excluye la aplicación del artículo 177-2 del Estatuto Tributario o si, por el contrario, la operación continúa sometida al impuesto sobre las ventas, aunque con un tratamiento diferencial en cuanto a la tarifa.

En mi criterio, es esta última interpretación la que consulta de mejor manera la estructura normativa del impuesto sobre las ventas y la finalidad de la disposición analizada. El régimen del IVA distingue tres categorías de operaciones: gravadas, exentas y excluidas, cada una con tratamientos propios y diversos que producen consecuencias igualmente diferenciadas.

Mientras las operaciones excluidas quedan por fuera del ámbito de aplicación del impuesto, las operaciones exentas permanecen sometidas el régimen del IVA y producen efectos jurídicos, con la particularidad de que la carga tributaria se neutraliza mediante la aplicación de una tarifa del cero por ciento, sin que ello comporte una alteración de su naturaleza jurídica.

La diferencia entre ambas categorías se evidencia, entre otros aspectos, en el derecho a la devolución de saldos a favor del IVA. Mientras las operaciones excluidas no generan ese derecho, por encontrarse fuera del ámbito de aplicación del impuesto, las operaciones exentas sí lo conservan, precisamente porque permanecen sometidas al régimen del IVA, aunque estén gravadas con una tarifa del cero por ciento.

Esta diferencia resulta determinante para resolver el presente asunto, pues el artículo 177-2 del Estatuto Tributario no regula la causación del IVA, sino que establece un mecanismo de control tributario destinado a verificar el cumplimiento de las obligaciones formales de quienes intervienen en operaciones sometidas a dicho impuesto, particularmente en materia de inscripción y clasificación dentro del régimen correspondiente.

Por esa razón, el supuesto de aplicación de la norma es que la operación se encuentre dentro del ámbito del IVA, condición que también se cumple respecto de las operaciones exentas. En consecuencia, no comparto la afirmación de la sentencia según la cual el artículo 177-2 del Estatuto Tributario solo resulta aplicable respecto de operaciones gravadas con IVA en las que se generen gravamen a la tarifa general o diferencial.

Esta interpretación desconoce que las operaciones exentas, aunque no generan impuesto por efecto de la tarifa cero, permanecen sometidas al régimen del IVA y producen efectos tributarios propios de este, como el reconocimiento de impuestos descontables y derecho a la devolución de saldos a favor. Precisamente por ello, siguen formando parte de las operaciones gravadas dentro del sistema.

Además, la tesis mayoritaria conduce a una consecuencia incompatible con la finalidad del artículo 177-2 del Estatuto Tributario. En efecto, si se considera que las operaciones exentas quedan excluidas de su ámbito de aplicación, los mecanismos de control previstos de esa disposición dejarían de emplearse precisamente en aquellas operaciones que, por involucrar exportaciones y devoluciones del impuesto sobre las ventas, exigen un mayor nivel de control fiscal.

Con ello, se desvirtuaría una herramienta establecida para garantizar la adecuada identificación de los responsables del impuesto y la trazabilidad de las operaciones Radicado: 25000-23-37-000-2020-00168-01 (28707) Demandante: CI EMERALD RIVER GEM S.A.S Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co económicas, finalidad que subsiste aun cuando la operación esté sometida a una tarifa del cero por ciento.

A lo anterior se suma que el ámbito de aplicación del artículo 177-2 del Estatuto Tributario no depende exclusivamente por la naturaleza de la operación, sino también de la condición tributaria del proveedor. En efecto, los literales a) y c) de esa disposición impone al adquirente la obligación de verificar la inscripción de su proveedor en el régimen del IVA y de conservar la documentación que la acredite.

Se trata, por tanto, de exigencias relacionadas con la calidad del sujeto que interviene en la operación y no al tratamiento tributario que esta reciba con ocasión de su posterior destinación. En ese contexto, el hecho de que la operación adquiera la condición de exenta como consecuencia de la exportación de los bienes a través de una sociedad de comercialización internacional no exime al adquirente del cumplimiento de los mecanismos de control previstos por el legislador respecto de sus proveedores.

Aplicadas las anteriores consideraciones al caso, encuentro que la demandante adquirió esmeraldas de personas naturales que, según lo determinado por la administración, no estaban inscritas en el régimen del IVA que les correspondía o respecto de las cuales no se acreditó dicha exigencia. En esas condiciones, el hecho de que las operaciones hubieran adquirido el tratamiento de exentas como consecuencia de la posterior exportación de las esmeraldas a través de una sociedad de comercialización internacional no las sustraía del ámbito de aplicación del artículo 177-2 del Estatuto Tributario ni exoneraba a la demandante de verificar la condición tributaria de sus proveedores y de conservar los soportes respectivos.

En consecuencia, en mi criterio, la administración aplicó correctamente la consecuencia jurídica prevista en el artículo 177-2 del Estatuto Tributario al rechazar los costos asociados a aquellas operaciones respecto de las cuales no se acreditó el cumplimiento de dichos requisitos Por lo expuesto, la sentencia debió confirmar la procedencia del rechazo de los costos con fundamento en el artículo 177-2 del Estatuto Tributario.

En los anteriores términos dejo expresadas las razones del salvamento de voto. (Firmado electrónicamente) LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO Consejero La validez e integridad de este documento pueden comprobarse acudiendo a la siguiente dirección electrónica: https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador