25000233700020170092201 — Consejo de Estado

Radicado: 25000-23-37-000-2017-00922-01 (26580) Demandante: DEL LLANO S.A. FALLO 1 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador.aspx CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: MILTON CHAVES GARCÍA Bogotá D.C., dieciocho (18) de mayo de dos mil veintitrés (2023) Referencia: Medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2017-00922-01 (26580) Demandante: DEL LLANO S.A. Demandado: U.A.E. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN Temas: Sanción por devolución improcedente.

Saldo a favor de la declaración del impuesto sobre la renta – Año gravable 2010. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 8 de abril del 2021, dictada por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A que negó las pretensiones de la demanda y no condenó en costas1.

ANTECEDENTES El 6 de octubre de 2011, la sociedad DEL LLANO S.A. presentó solicitud de devolución del saldo a favor generado en la declaración de renta del año gravable 2010, el cual fue reconocido por la DIAN mediante la Resolución nro. 6282-1761 del 19 de diciembre del 2011 por valor de $512.110.000. Posteriormente el saldo a favor fue disminuido por la administración a la suma de $80.858.000, con ocasión de la Liquidación Oficial de Revisión nro. 31241201400087, notificada el 3 de julio del 2014.

El 29 de diciembre de 2015, previo pliego de cargos, la DIAN profirió la Resolución Sanción nro. 3124120150001342 mediante la cual impuso sanción por improcedencia de la devolución de la declaración del impuesto sobre la renta del año 2010, por valor de $431.252.000, más los intereses aumentados en un 50%. En este mismo acto impuso sanción por el uso de maniobras fraudulentas equivalente al 500% del monto devuelto por valor de $2.156.260.000.

En contra de la citada resolución, el 26 de febrero de 2016, la demandante interpuso recurso de reconsideración discutiendo las sanciones impuestas a la sociedad. El 16 de enero de 2017, la DIAN profirió la Resolución nro. 0002063 en la cual modificó parcialmente su decisión para dar aplicación del principio de favorabilidad establecido en la Ley 1819 de 2016, disminuyendo la sanción por devolución improcedente a la suma de $86.250.400 y la sanción por el uso de maniobras fraudulentas a 1 Folios 1 a 30, índice 2, SAMAI. 2 Folios 41 a 78, índice 2, SAMAI. 3 Folios 7 a 37, índice 2, SAMAI.

Radicado: 25000-23-37-000-2017-00922-01 (26580) Demandante: DEL LLANO S.A. FALLO 2 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador.aspx $431.252.000 y, mantuvo la orden del reintegro de la suma devuelta en forma improcedente, con los intereses moratorios causados, desde el 26 de diciembre de 2011 hasta la fecha efectiva del pago.

DEMANDA Pretensiones La parte demandante, en ejercicio del medio de control previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, formuló las siguientes pretensiones4: “PRIMERA: DECLARAR LA NULIDAD de la Resolución DIAN No. 312412015000134 de diciembre 29 de 2015, emanada de la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes.

SEGUNDA. DECLARAR LA NULIDAD de la Resolución DIAN número 0206 del 16 de enero de 2017, emanada de Subdirección de Gestión de Recursos Tributarios. TERCERA. RESTABLECER EL DERECHO de la sociedad demandante DEL LLANO S.A., declarando que no hay lugar a pagar sanción y/o interés alguno en razón de la devolución obtenida por saldo a favor en su declaración por impuesto a la renta y complementarios por el año gravable 2010.

CUARTA. CONDENAR a la demandada DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES, a pagar a favor de la demandante AGENCIA DE ADUANAS CS S.A.S. NIVEL 2 (sic), las costas del proceso en concordancia con lo estipulado en el artículo 188 de la Ley 1437 de 2011. QUINTA: ORDENAR el cumplimiento de la sentencia en el término establecido en el artículo 192 de la Ley 1437 de 2011.” Normas invocadas como vulneradas La demandante señaló como normas vulneradas los artículos 29 y 228 de la Constitución Política y 670, 742, 745 y 750 del Estatuto Tributario.

Concepto de violación La parte demandante formuló el concepto de violación en los siguientes términos: Sanción por improcedencia de la devolución La administración vulneró el debido proceso de la demandante ya que no tuvo pruebas del incumplimiento o el uso de documentos falsos para la obtención de la devolución. Además, la misma DIAN en el procedimiento administrativo reconoció la ausencia de fraude al verificar que la inexistencia de las direcciones registradas en el RUT, tanto del proveedor ETEREA S.A., como de los presuntos transportadores de combustible, fueron acciones u omisiones predicables únicamente de esos terceros y, al aceptar la existencia de ese proveedor para el año 2010, debió concluir que la solicitud de devolución presentada era válida. 4 Folios 1 a 42, índice 2, SAMAI.

Radicado: 25000-23-37-000-2017-00922-01 (26580) Demandante: DEL LLANO S.A. FALLO 3 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador.aspx La DIAN se encontraba obligada a valorar como prueba en favor de la sociedad la compra efectiva de combustible en el año 2010, en tanto se presentaron las facturas correspondientes con el cumplimiento de los requisitos exigidos por ley y la contabilidad como plena prueba de este hecho.

Estimó que dichos soportes no pierden su valor probatorio por el hecho de que el proveedor en el año 2012 haya incumplido con la actualización de su RUT o terceros vinculados a ella no hayan informado en debida forma sus direcciones. No existió simulación, pues se logró demostrar que el combustible adquirido ingresó a las instalaciones de la sociedad, se distribuyó a las calderas y fue consumido en el proceso productivo.

Por último, manifestó que debió aplicarse el principio de legalidad de las penas y la prevalencia del derecho sustancial sobre el formal. Falsa motivación de los actos administrativos Los actos administrativos no tienen sustento en pruebas convincentes por lo que la administración debió aplicar el principio in dubio contra fiscum, según el cual las dudas provenientes de vacíos probatorios deben resolverse en favor del contribuyente.

Las compras de combustibles en el año 2010 sí fueron reales y por lo tanto, no se realizó ninguna conducta constitutiva de fraude o falsedad. Derecho de contradicción en el procedimiento administrativo Estimó que la DIAN, sin justificación alguna, no decretó, practicó ni valoró todas las pruebas allegadas por el contribuyente. A su vez, no resolvió la solicitud de práctica de inspección ocular, tendiente a verificar directamente la existencia de las calderas en las cuales se utilizó el combustible comprado al proveedor en el año 2010.

Aplicación del principio non bis in idem La administración vulneró el principio de non bis in idem previsto en el artículo 29 de la Constitución Política, porque emitió el Pliego de Cargos nro. 312382014000129 del 22 de octubre de 2014, por el cual propuso sanción por la devolución improcedente del saldo a favor registrado en la declaración de renta año gravable 2010, al cual dio respuesta la sociedad el 14 de noviembre de 2014, investigación que fue archivada por la DIAN, y pese a esto, el 10 de junio de 2015 emitió nuevo Pliego de Cargos nro. 312382015000061 para iniciar otro proceso sancionatorio sobre los mismos hechos ya discutidos con anterioridad.

CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda en los siguientes términos5: Consideró que no se vulneró el derecho al debido proceso ni el principio in dubio contra fiscum, ya que las pruebas aportadas y solicitadas en la demanda solo eran pertinentes en el proceso de determinación, en el que se discutía la capacidad de uno de los proveedores de la sociedad para ejecutar las operaciones económicas registradas y la posible simulación de estas a fin de obtener un mayor saldo a favor.

Además, indicó que no es dable asimilar el proceso de determinación con el proceso 5 Folios 1 a 30, índice 2, SAMAI. Radicado: 25000-23-37-000-2017-00922-01 (26580) Demandante: DEL LLANO S.A. FALLO 4 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador.aspx de cobro, este último supedita su inicio a la existencia de un fallo definitivo en la jurisdicción contenciosa respecto de la discusión del gravamen. Afirmó que no se desconoció el principio del non bis in idem, porque el pliego de cargos del 22 de octubre del 2014 fue archivado al encontrar que la sanción estuvo erróneamente cuantificada, situación subsanada con la emisión del nuevo pliego de cargos nro. 312382015000061 del 10 de junio del 2015.

Se impuso la sanción del 100% sobre el monto devuelto porque, de conformidad con la liquidación oficial de revisión, se determinó que la sociedad hizo uso fraudulento de documentos falsos o inexistentes para obtener un saldo a favor en la declaración de renta del año 2010. Legalidad de la sanción por devolución improcedente De conformidad con el artículo 670 del Estatuto Tributario, la sanción por devolución improcedente aplica cuando con anterioridad a su imposición se ha adelantado un proceso de determinación con liquidación oficial de revisión que haya disminuido el saldo a favor objeto de devolución y, que ese acto administrativo haya sido notificado al contribuyente, sin que sea necesaria su firmeza, pues a pesar de existir unidad de sujeto, de impuesto y de período entre el proceso de determinación de impuestos y el sancionatorio, estos difieren en su objeto, causales y normatividad que los rige.

Oposición a las pruebas solicitadas Manifestó que la inspección ocular y los testimonios no brindaban elementos de juicio para determinar la aplicación de la sanción, ya que correspondían a pruebas que debieron ser aportadas al proceso de determinación donde se verificó la existencia de las operaciones realizadas por la demandante, y por lo tanto, no eran pruebas pertinentes, conducentes ni útiles.

Condena en costas No es procedente la condena en costas en la medida en que la actuación de la administración de impuestos reviste un interés público y no ha ejecutado ninguna acción temeraria o desleal. SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca negó las pretensiones de la demanda, con base en las siguientes consideraciones: Motivación de los actos administrativos En la legislación tributaria concurren dos procesos administrativos independientes y diferentes: por un lado, el de determinación oficial del tributo cuya finalidad es la de establecer la realidad de la obligación tributaria a través de la modificación de la declaración privada de los contribuyentes y, por otro lado, el de imposición de sanción por devolución improcedente establecida en el artículo 670 del Estatuto Tributario.

Precisó que los únicos requisitos para adelantar el proceso de imposición de la sanción por devolución improcedente de saldos a favor, era la notificación de la Radicado: 25000-23-37-000-2017-00922-01 (26580) Demandante: DEL LLANO S.A. FALLO 5 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador.aspx liquidación oficial de revisión y que la sanción haya sido impuesta dentro de los dos años siguientes a la fecha de notificación de ese acto. Por su parte, el cobro de la sanción solo se puede ejecutar cuando los actos de determinación hayan adquirido firmeza debido a que si bien son procesos que se adelantan de manera independiente, uno se genera como consecuencia del otro.

De esta forma, el Tribunal advirtió que no se vulneró el derecho al debido proceso, porque las únicas pruebas que debían ser tenidas en cuenta eran aquellas que tuvieran relación exclusiva con los requisitos señalados para imponer la sanción, y en tal sentido, las solicitadas por la demandante debieron ser aportadas en el proceso de determinación. Sanción por devolución improcedente Sostuvo que, al ser modificado el saldo a favor declarado por la demandante en el año 2010 mediante liquidación oficial de revisión notificada a la sociedad, era procedente imponer la sanción determinada en los actos demandados sin que esto hubiera conllevado una aplicación indebida del artículo 670 del Estatuto Tributario.

Y, como en virtud del artículo 293 de la Ley 1819 de 2016 se consagró el principio de favorabilidad, estuvo conforme a derecho que la administración disminuyera la sanción impuesta. Derecho de contradicción y principio de non bis in idem Advirtió que, según lo dispuesto por la Corte Constitucional en sentencia C-526 de 2003, un mismo comportamiento puede dar lugar a diversas investigaciones, siempre y cuando estas tengan distintos fundamentos normativos y diversa finalidad, sin que se entienda violación al principio de non bis in idem.

Por lo tanto, aunque el segundo pliego de cargos se haya basado en los mismos hechos y conductas sancionables del primero, incorporó la aplicación del inciso 5 del artículo 670 del Estatuto Tributario y se garantizó al contribuyente su derecho de defensa y contradicción. Por último, declaró que no había lugar a condenar en costas toda vez que no se encontraron probadas.

RECURSO DE APELACIÓN La parte demandante apeló el fallo6, con base en los siguientes argumentos: La Corte Constitucional mediante sentencia C-075 del 2004 estableció que la sanción incorporada en el inciso 5 del artículo 670 del Estatuto Tributario solo procede si la DIAN cuenta con plenas pruebas de la falsedad o fraude y no solo del incumplimiento en los requisitos para obtener la devolución. Por lo tanto, el a quo vulneró el debido proceso y desconoció el principio de in dubio contra fiscum al no haber valorado las pruebas aportadas que sustentaban la ilegalidad de la sanción del artículo 670 del Estatuto Tributario.

En específico, las pruebas periciales del experto en calderas y del contador, así como, los testimonios mediante los cuales se estableció que las compras de combustible fueron reales, que la materia prima fue utilizada en la planta de la empresa, que los soportes contables 6 Folios 1 a 40, índice 2, SAMAI. Radicado: 25000-23-37-000-2017-00922-01 (26580) Demandante: DEL LLANO S.A. FALLO 6 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador.aspx fueron emitidos con los requisitos legales para su validez y que el crudo fue adquirido mediante órdenes de compra a ETEREA S.A. No se valoró que en los actos administrativos acusados la administración reconoció la ausencia de fraude o falsedad por parte de la sociedad DEL LLANO S.A., al no tener incidencia alguna en la inexistencia de las direcciones registradas en el RUT por el tercero proveedor y los transportadores del combustible.

Adicionalmente, señaló que con la Liquidación Oficial de Revisión nro. 31241201400087 del 2 de julio de 2014, el certificado de existencia y representación legal y el RUT vigente para la época, se reconoció la existencia de ETEREA S.A. en el año 2010, por lo que la demandante no incurrió en falsedad o fraude cuando el único obligado a actualizar el RUT era dicho proveedor y no sus clientes o compradores.

El Tribunal no tuvo en cuenta que de la contabilidad aportada por la sociedad y de la inspección realizada de oficio a ETEREA S.A., se obtuvieron las facturas de ventas y certificación del revisor fiscal que sustentaron las operaciones en el año 2010, es decir, la adquisición de combustibles por valor de $504.428.400. TRÁMITE PROCESAL DE SEGUNDA INSTANCIA La demandada no se pronunció durante la oportunidad prevista en el artículo 247 numeral 4 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, modificado por el artículo 67 de la Ley 2080 del 2021.

Y, dado que no se decretaron pruebas en segunda instancia, en concordancia con el numeral 5 de la citada norma, no se corrió traslado para alegar. El Ministerio Público guardó silencio durante la oportunidad prevista en el artículo 247 numeral 6.° del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo. CONSIDERACIONES DE LA SALA Problema jurídico En los términos del recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia de primera instancia, le corresponde a la Sala determinar si es procedente la imposición de la sanción por devolución improcedente, especialmente la incorporada en el inciso 5 del artículo 670 del Estatuto Tributario, y si se vulneró el debido proceso y el principio in dubio contra fiscum, por la falta o indebida valoración de las pruebas aportadas por la demandante para demostrar la ausencia de falsedad o fraude.

Sanción por devolución improcedente El artículo 670 del Estatuto Tributario dispone la sanción por devoluciones y/o compensaciones improcedentes, que se presentan por el rechazo o modificación del saldo a favor determinado en las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios y del impuesto sobre las ventas presentadas por los contribuyentes o responsables, junto con la sanción por utilizar documentos falsos o fraude para obtener esa devolución y/o compensación. Radicado: 25000-23-37-000-2017-00922-01 (26580) Demandante: DEL LLANO S.A. FALLO 7 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador.aspx Según el criterio establecido por esta Sección mediante sentencia de unificación del 20 de agosto de 20207 los actos de determinación oficial del impuesto y los sancionadores son actuaciones diferentes, que siguen procedimientos diversos y se justifican en hechos independientes, aun cuando los primeros sean el fundamento fáctico de la sanción por devolución o compensación improcedente.

Conforme con esto, esta Sala atenderá lo resuelto en la sentencia del 8 de octubre de 20208 en donde se confirmó la providencia que declaró la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión nro. 31241201400087 del 2 de julio de 2014 proferida en el proceso de determinación del impuesto de renta del año gravable 2010, por considerar que la demandante no logró demostrar con las pruebas aportadas la realidad de las operaciones de compra de combustible, ni desvirtuar los hallazgos por los cuales la administración restó valor probatorio a la facturas y los demás documentos aportados por la contribuyente.

Sanción por uso de documentos falsos o fraude en la devolución de saldos a favor El demandante manifestó que al momento de decidir el presente asunto el a quo no valoró las diversas pruebas aportadas al proceso que demostraban la realización efectiva de las compras de combustible en el año 2010 por parte de la sociedad a su proveedor, es decir, no tuvo en cuenta que fueron compras relacionadas con la actividad productora de renta y contabilizadas, pagadas, ejecutadas y soportadas en operaciones reales que debían ser consideradas como costo fiscal en ese año gravable.

En virtud de lo anterior, estimó no hubo fraude o falsedad ni hay lugar a aplicar las sanciones que contempla el artículo 670 del Estatuto Tributario. Por su parte, la DIAN al imponer la sanción por uso de documentos falsos o fraude en el reconocimiento de la devolución del saldo a favor, se remitió a la investigación adelantada en el proceso de determinación del impuesto en la cual estableció que la demandante no demostró la realidad de las transacciones con ETEREA S.A. en relación con las compras de combustible, y por lo tanto no correspondieron a la realidad económica de la empresa, sino a una actuación fraudulenta.

Además, indicó que de los otros medios de prueba como cruces de información, testimonios, visitas, declaraciones juramentadas de terceros e información del revisor fiscal se tuvo como resultado una serie de inconsistencias en la información de las compras. Entre las inconsistencias que llevaron a concluir a la administración la actuación fraudulenta de la demandante están: el inmueble en donde operaba el proveedor era una vivienda familiar haciendo imposible llevar a cabo el cruce de información, los terceros que realizaron el transporte de la materia prima no conocían a las empresas que realizaron la transacción, el revisor fiscal del proveedor suministró información incorrecta, el representante legal del proveedor declaró no recordar la dirección de la empresa, ni fue posible verificar las direcciones de los otros proveedores en el RUT. 7 CONSEJO DE ESTADO.

Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sentencia Unificada del 20 de agosto de 2020, exp. nro. 22756, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. 8 CONSEJO DE ESTADO. Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sentencia del 8 de octubre de 2020, exp. nro. 23557. C.P. Stella Jannette Carvajal Basto. Radicado: 25000-23-37-000-2017-00922-01 (26580) Demandante: DEL LLANO S.A. FALLO 8 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador.aspx Ahora bien, esta Sala considera que el demandante con las pruebas señaladas como no valoradas por el a quo, entre ellas los informes periciales, testimonios y las resoluciones aquí demandadas, buscó probar la existencia de las calderas y por lo tanto, la realidad de las operaciones realizadas por la sociedad en el año 2010, pero no rebatir los argumentos de la DIAN respecto del uso de documentos falsos o fraude en la solicitud de devolución del saldo a favor.

Así, aun cuando en algunos apartes los peritos y testigos hayan señalado que las facturas fueron expedidas y contabilizadas, no se desvirtúa que el demandante ejerció acciones voluntarias encaminadas a reclamar un saldo a favor sustentado en operaciones inexistentes, es decir, solicitó una devolución a la cual no tenía derecho, y la soportó con documentos que no correspondían con la realidad.

Adicionalmente, en la referida sentencia del 8 de octubre de 2020, esta Sala también desvirtuó las pruebas aportadas por el demandante y restó el valor probatorio a las facturas y demás pruebas documentales porque concluyó que respecto del proveedor ETEREA S.A.: “i) no fue posible ubicarlo en las direcciones informadas, pues correspondían a vivienda familiar y a establecimientos en los que funcionaban otras sociedades, ii) la DIAN no tuvo la posibilidad de acceder a la contabilidad de esa sociedad a pesar de haberla requerido al revisor fiscal y al representante legal de la misma, quienes manifestaron de forma contradictoria que se encontraba en las ciudades de Bogotá y Medellín, iii) ETEREA S.A. no rindió información exógena por el año gravable 2010, iv) el conductor citado a declarar manifestó que no conocía a la mencionada sociedad ni había transportado productos a DEL LLANO S.A., ya que para el año 2010 solo llevó combustible a Petrobras en Casanare, v) tampoco fue posible ubicar a la CI EXPORTÉCNICAS, presunta proveedora de ETEREA S.A. y vi) la existencia de una presunta venta de la sociedad en el primer trimestre del año 2010, que por lo demás no estaba registrada en el RUT ni en el certificado de cámara de comercio de la sociedad.” Por lo anterior, no le asiste razón a la parte recurrente al afirmar una indebida aplicación del inciso 5 del artículo 670 del Estatuto Tributario, pues según se consideró en la sentencia de constitucionalidad de este artículo, C-075 de 2004, esta disposición contempla la sanción por la utilización de documentos falsos o conductas fraudulentas: “En este evento no solo se demuestra que no existe un saldo a favor del contribuyente sino que, además, se acredita que ello no obedeció a una inexactitud en la declaración sino a la utilización de documentos falsos o fraude.

Es decir, no se trata de un supuesto en el que un contribuyente, sin intención fraudulenta alguna, incurre en una inexactitud en su declaración en virtud de la cual reporta un saldo a favor, sino que se trata de un evento en el que el contribuyente, de manera deliberada, utiliza documentos falsos o acude a conductas fraudulentas con el fin de engañar a la administración y generar para sí un saldo a favor y una devolución a los que no había lugar.” Esta Sala9 estableció con detalle las diferencias en el uso de documentos falsos y el fraude para determinar la aplicabilidad de la sanción establecida en el artículo reseñado.

Para el efecto estimó que “la falsedad a que la misma se refiere, corresponde a la información carente de veracidad y por lo tanto incapaz de reflejar la realidad”. Y, con relación al fraude consideró que son “todas aquellas acciones voluntarias, determinadas por uno o varios comportamientos, positivos o negativos, y no por simples hechos involuntarios o accidentales; con el fin de obtener unas sumas de dinero a título de devolución de saldos a favor ilegalmente, por no tener derecho a ellas”. 9 CONSEJO DE ESTADO.

Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sentencia del 9 de marzo de 2017, exp. nro. 20956. C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. Radicado: 25000-23-37-000-2017-00922-01 (26580) Demandante: DEL LLANO S.A. FALLO 9 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador.aspx Según lo anterior, con los documentos aportados por la demandante como prueba en el proceso de determinación del impuesto de renta no se logró acreditar la existencia de las operaciones realizadas en el año 2010, es decir, la información allegada y los documentos que la soportaban no sustentaron fáctica ni jurídicamente la realidad de las compras de combustible.

Determinación de las sanciones por devolución improcedente Si bien proceden las sanciones por devolución improcedente dispuestas en el artículo 670 del Estatuto Tributario, esta Sala considera que su determinación por parte de la DIAN no se efectuó según los criterios establecidos en la ley y jurisprudencia de esta Sección. Esta Sala ha indicado que para el cálculo de la suma a reintegrar deberá tomarse la diferencia entre el saldo a favor liquidado en el proceso de determinación y el total de saldo a favor devuelto de forma improcedente comprendiendo las sanciones 10.

Y de conformidad con la regla de unificación establecida en la sentencia del 20 de agosto de 2020 “en todos los casos, se debe excluir de la base de cálculo de la sanción por devolución o compensación improcedente regulada en el artículo 670 del Estatuto Tributario (en la redacción del artículo 293 de la Ley 1819 de 2016) el monto de otras sanciones administrativas tributarias que hayan disminuido la cuantía del saldo a favor susceptible de ser devuelto o compensado”11.

Por lo tanto, en virtud de la aplicación del principio de favorabilidad regulado en el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016, y el pronunciamiento judicial sobre la legalidad de los actos de determinación del impuesto de renta del año 2010, se determina que el valor a reintegrar corresponde a $331.732.000, puesto que la misma corresponde a la diferencia entre el saldo a favor efectivamente devuelto por valor de $512.110.000, menos el saldo a favor determinado de forma definitiva después de sanción por valor de $180.378.000.

En consecuencia, la suma a reintegrar y las sanciones por devolución improcedente se liquidarán así: Concepto Valor Saldo a favor devuelto $ 512.110.000 Saldo a favor determinado en sede judicial después de sanción $180.378.000 Valor para reintegrar $331.732.000 (-) Sanción por inexactitud fijada en sede judicial (ajustada aplicación principio de favorabilidad – 100%) $ 165.866.000 Base de cálculo sanción por devolución improcedente $165.866.000 10 CONSEJO DE ESTADO.

Sala de lo Contencioso Administrativa, Sección Cuarta. Sentencias del 1 de diciembre de 2022, exp. nro. 25924. C.P. Milton Chaves García; sentencia del 12 de noviembre de 2020, exp. nro. 24467, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto, entre otras. 11 CONSEJO DE ESTADO. Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sentencia Unificada del 20 de agosto de 2020, exp. nro. 22756, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez.

Radicado: 25000-23-37-000-2017-00922-01 (26580) Demandante: DEL LLANO S.A. FALLO 10 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador.aspx Sanción por devolución improcedente (20%) $33.173.200 Sanción por uso de documentos falsos o fraude en la devolución de saldos a favor (100%) $165.866.000 Por los anteriores motivos, se revocará la sentencia apelada declarando la nulidad parcial de los actos administrativos y a título de restablecimiento del derecho se ordenará reintegrar a la DIAN la suma indicada y pagar las sanciones liquidadas.

Condena en costas Conforme a lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, y 365 numeral 8 del Código General del Proceso, no procede la condena en costas, por cuanto en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen, razón por la cual no se condena en costas en esta instancia. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, F A L L A PRIMERO: MODIFICAR la sentencia de primera instancia del 8 de abril del 2021, dictada por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, y en su lugar: “PRIMERO: DECLARAR la nulidad parcial de la Resolución Sanción nro. 312412015000134 del 29 de diciembre de 2015 y de la Resolución nro. 000206 del 16 de enero de 2017, por medio de las cuales se impuso a la demandante sanción por devolución y/o compensación improcedente y sanción por el uso de documentos falsos o fraude en la devolución de saldos a favor.

SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho, DECLARAR que la sociedad demandante deberá reintegrar a la DIAN la suma de $331.732.000 con los correspondientes intereses moratorios; la suma de $33.173.200 por concepto de sanción por devolución improcedente y; la suma de $165.866.000 correspondiente a la sanción por el uso de documentos falsos o fraude en la devolución de saldos a favor.”

SEGUNDO: Sin condena en costas. Cópiese, notifíquese y comuníquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Presidenta Salvo parcialmente voto (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Radicado: 25000-23-37-000-2017-00922-01 (26580) Demandante: DEL LLANO S.A. FALLO 11 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.