Radicado: 25000-23-37-000-2018-00478-01 (27309) Demandante: Fundación Universitaria San Martín Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: WILSON RAMOS GIRÓN Bogotá, D C., veintitrés (23) de octubre de dos mil veinticinco (2025) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2018-00478-01 (27309) Demandante: Fundación Universitaria San Martín Demandado: DIAN Temas: Declaración de ingresos y patrimonio. 2013.

Inexactitud. Graduación de la sanción. Adición de ingresos. Reporte de costos y deducciones. SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación1 interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 04 de agosto de 2022, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que resolvió (f. 270): Primero: Negar las pretensiones de la demanda, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de esta providencia. Segundo: Sin costas.

ANTECEDENTES Actuación administrativa Con la Liquidación Oficial de Revisión 322412017900008, del 31 de marzo de 2017 (ff. 2214 a 2265 vto. caa), la demandada agregó ingresos operacionales y rechazó pasivos, costos y gastos de administración a la declaración de ingresos y patrimonio del periodo fiscal 2013 de su contraparte, motivo por el cual la sancionó por inexactitud.

Esa decisión fue modificada por la Resolución 002444, del 23 de marzo de 2018 (ff. 3035 a 3075 vto. caa), para admitir un pasivo con una entidad financiera, lo que condujo a reducir la multa. Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), la demandante formuló las siguientes pretensiones (f. 232 vto.): A. Que se declare la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión 322412017900008, del 31 de marzo de 2017, expedida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá de la DIAN, mediante la cual se impuso sanción por inexactitud dentro del proceso de revisión adelantado frente a la declaración de ingresos y patrimonio de la fundación del año 2013. 1 El expediente entró al despacho sustanciador el 13 de enero de 2023 (índice 3.

Esta y las demás menciones de «índices» aluden al historial de actuaciones registradas en el repositorio informático Samai). Radicado: 25000-23-37-000-2018-00478-01 (27309) Demandante: Fundación Universitaria San Martín Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 B. Que se declare la nulidad total de la Resolución 002444, del 23 de marzo de 2018, mediante la cual se resuelve el recurso de reconsideración presentado contra la liquidación oficial descrita en el literal anterior, proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la DIAN.

C. Que a título de restablecimiento del derecho se declare la firmeza de la declaración de ingresos y patrimonio del año 2013 presentada por la actora y la improcedencia de la sanción por inexactitud impuesta. A los anteriores efectos, invocó como normas vulneradas los artículos 23, 26, 108, 147, 599 y 640 del ET (Estatuto Tributario); y 35 del Decreto 2649 de 1993, bajo el siguiente concepto de violación (ff. 233 a 250): Señaló que no era contribuyente del impuesto sobre la renta, por virtud del artículo 23 del ET (en la redacción vigente para la época), en la medida en que cumplía la condición de ser una institución de educación superior sin ánimo de lucro, pero tenía el deber formal de declarar ingresos y patrimonio de acuerdo con sus registros contables.

Reprochó que la demandada, contraviniendo el artículo 19 ibidem, la haya calificado como sujeto pasivo de régimen tributario especial en la decisión del recurso de reconsideración, pese a que desde el inicio del procedimiento administrativo había aceptado que no era contribuyente. Sobre las modificaciones hechas a la declaración revisada, sostuvo que se transgredió el ordinal 3.° del artículo 640 del ET, porque no fue graduada la sanción por inexactitud, aun cuando había aceptado, en el término para recurrir en reconsideración, el rechazo del pasivo que declaró en un monto superior.

Alegó que para acceder a ese beneficio la norma no exigía la corrección de la declaración, ni el pago de la sanción reducida. Controvirtió la adición de ingresos explicando que cometió un error en la parametrización de su contabilidad, que estaría probado con lo certificado por el proveedor de su sistema contable y manifestó que lo corrigió antes del cierre del periodo.

Indicó que, durante los meses de noviembre de 2012 y mayo de 2013 expidió los recibos para las matrículas de los estudiantes y registró los pagos como un pasivo en la cuenta 270545, de «ingresos recibidos por anticipado»; y que, durante los 12 meses del año, a medida que prestaba los servicios, amortizó esos valores, acreditándolos contra la cuenta 41600501 «ingresos por matrículas».

Aseguró que el error mencionado ocasionó que cada mes se amortizara un valor superior al adecuado, incrementando los montos registrados como «ingresos por matrículas». Señaló que revirtió los valores asentados en exceso, mediante un débito en la cuenta del ingreso de cada mes y un crédito en el pasivo por «ingresos recibidos por anticipado», generando un efecto neutro que habría desconocido su contraparte al añadir los ingresos argumentando que la corrección debía practicarse en el periodo y reflejarse en las notas aclaratorias de los estados financieros, siguiendo la dinámica contable de las cuentas 2705 y 4160 y no mediante el débito en la cuenta «ingresos por matrículas».

Para acreditar sus alegaciones solicitó que se practicara un dictamen contable. Respecto de las erogaciones informadas, señaló que la demandada desconoció gastos de administración por $35.541.982.000, pero solo motivó el rechazo de $20.562.885.398, lo que derivó en la imposición de una multa superior a la que estaría justificada en el acto.

De los costos y deducciones, señaló que el rechazo se fundó en el incumplimiento de los requisitos de deducibilidad de las expensas en el impuesto sobre la renta. Planteó que, al no ser sujeto pasivo de ese tributo, no le era exigible cumplir esos requisitos, pues la única finalidad de la declaración revisada era brindar información sobre los resultados de la actividad desarrollada en el periodo.

Por ende, alegó que solo se debía comprobar la realidad de los rubros que informó. Radicado: 25000-23-37-000-2018-00478-01 (27309) Demandante: Fundación Universitaria San Martín Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 En concreto, planteó que no procedía acreditar la relación de causalidad y necesidad del pago de tiquetes aéreos porque bastaba con el documento soporte de la compra.

Negó que para informar los «costos» y «deducciones» por el pago de salarios, bonificaciones, horas de cátedra, honorarios y asistencia técnica del personal directivo debiera acreditar la connotación extra-salarial y el pago de aportes al SPS (Sistema de Protección Social), porque ese era un requisito relativo a la deducibilidad de esas expensas y, como tal, no estaba relacionado con el caso.

También se opuso al rechazo de las expensas basado en el presunto incumplimiento de los requisitos previstos en los artículos 617 y 771-2 del ET para dotar de mérito probatorio a los documentos soporte (de conceptos como: horas de cátedra, honorarios, convenios para prácticas, asesorías jurídicas y técnicas, construcciones, mantenimiento, equipos de computación, arrendamientos, restaurantes, publicidad, intereses, papelería e impuesto predial).

Alegó que se trataba de exigencias relativas a la liquidación de la base gravable del impuesto sobre la renta, cuyo incumplimiento no afecta la realidad de las operaciones documentadas, las cuales debían admitirse al estar probadas con la contabilidad, los soportes de dispersión de pagos, los contratos, los cheques y consignaciones. En cuanto al costo por arrendamiento, precisó que los soportes estaban a nombre un tercero con el que suscribió un convenio para el manejo de recursos, por el cual este recaudaba el pago de matrículas y, con cargo a las sumas recaudadas, realizaba pagos por su cuenta.

Relató que para el pago de arrendamientos se debitaban las cuentas del pasivo 233540 y 236530 «arrendamientos» y se acreditaba contra otro pasivo registrado en la cuenta 2805 «anticipos y avances» y, posteriormente, se cruzaban con las sumas a cobrar al tercero registradas en la cuenta 1305 «clientes». Por lo anterior, se opuso a la multa impuesta a título de sanción por inexactitud.

Alegó no haber incurrido en la conducta infractora porque estima haber probado la existencia de las erogaciones declaradas y la improcedencia de la adición de ingresos. Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de la actora (ff. 201 a 213 y 256 a 260), para lo cual adujo que era improcedente graduar la sanción por inexactitud en relación con el rechazo de los pasivos, porque la actora no cumplió los requisitos previstos en el ordinal 3.° del artículo 640 del ET.

Al respecto, indicó que en el año 2010 la actora fue sancionada por la misma infracción y por irregularidades en la contabilidad, lo que evidenciaba una conducta reincidente, aunque los actos respectivos se encuentren sub judice. Aseguró que la demandante tampoco regularizó la conducta corrigiendo la declaración, lo cual, de haber sucedido, habría dejado sin fundamento las pretensiones de la demanda.

De la adición de ingresos sostuvo que la valoración conjunta de las pruebas que obraban en el expediente desvirtuaba el error en la parametrización contable alegado por la actora y demostraba que omitió declarar la totalidad de los ingresos que percibió en el periodo fiscal. Señaló que, sin perjuicio de que la demandante sea una entidad sin ánimo de lucro, estaba obligada a llevar contabilidad de conformidad con lo dispuesto en el Decreto 2649 de 1993.

Argumentó que no estaba probada la reversión contable de los «ingresos por matrículas», porque, aunque se debitaron de los ingresos los montos que presuntamente habían sido registrados por error y se acreditaron al pasivo de «ingresos recibidos por anticipado» para su amortización en los periodos siguientes, resultaba inconsistente que al cierre del periodo fiscal esa cuenta del pasivo estuviera en cero.

Además, cuestionó la credibilidad de los soportes de las reversiones alegadas, indicando que no se entregaron al inicio del procedimiento de revisión y que el formato de imprenta Radicado: 25000-23-37-000-2018-00478-01 (27309) Demandante: Fundación Universitaria San Martín Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 difería del que tenían los demás documentos soporte de la contabilidad, por lo cual infería que no fueron emitidos desde el programa contable.

Adujó que las reversiones solo se documentaron en enero, febrero, abril, junio y noviembre, lo que desvirtuaba que, como planteó su contraparte, el error de parametrización sucediera todos los meses. Agregó que como los servicios se prestaron en periodos semestrales era improcedente calcular la amortización de los ingresos tomando en cuenta los 12 meses del año y que el cálculo tendría que excluir los ingresos por derechos de grado, inscripciones, supletorios, entre otros conceptos que no debían tratarse como un ingreso diferido.

Por otra parte, afirmó que expuso los motivos que justificaban el rechazo de los gastos de administración en la cuantía glosada. Sostuvo que las exigencias previstas en el ordenamiento tributario para la procedencia fiscal de los costos y gastos eran aplicables, al margen del tipo de sujeción pasiva del declarante. En esa medida, justificó el rechazo de las expensas cuestionadas, porque no estaban probados los requisitos de causalidad, necesidad y proporcionalidad en relación con la actividad económica desarrollada.

Sobre los pagos laborales y por honorarios, afirmó que, además, se omitió demostrar el pago de los aportes al SPS, exigido en el artículo 108 del ET. Asimismo, señaló que las facturas y documentos equivalentes que soportaban las erogaciones no cumplían las exigencias establecidas en los artículos 617 y 771-2 ejusdem. En suma, insistió en la procedencia de la sanción por inexactitud impuesta, argumentando que estaba demostrado que la actora incurrió en la conducta sancionable al reportar datos inexactos en la declaración revisada.

Sentencia apelada El tribunal negó las pretensiones de la actora sin condenarla en costas (f. 270). Consideró improcedente graduar la sanción por inexactitud por los aspectos admitidos por la actora porque, a su juicio, el ordinal 3.° del artículo 640 del ET exige que se encuentre en firme el acto que impone la sanción, condición que no estaba cumplida en el presente caso, por el juicio en curso.

Señaló que, si bien las instituciones de educación superior constituidas como entidades sin ánimo de lucro, no son contribuyentes del impuesto sobre la renta, estaban obligadas a llevar contabilidad según lo previsto en el Decreto 2649 de 1993 (entonces vigente). Por tanto, concluyó que procedía la adición de ingresos en la cuantía determinada, dado que la dinámica de la cuenta 416005 solo permitía realizar débitos por cancelación de saldos al cierre del ejercicio fiscal.

Consideró improcedentes los ajustes realizados por la actora en los meses enero, febrero, abril, junio, julio y noviembre, pues no se realizaron al final del periodo, como lo exigía el artículo 106 del Decreto 2649 de 1993. Asimismo, señaló que no estaba demostrado que esos ajustes estuvieran orientados a corregir el presunto error de parametrización del sistema contable, sino que correspondían a una reclasificación de ingresos que, según el contador de la demandante, buscó enmendar un error de registro duplicado en el año 2012.

Juzgó que el error de parametrización alegado por la actora no estaba acreditado ya que, de haber existido, el ajuste se habría realizado al cierre del año, estaría soportado con comprobantes contables y constaría en las notas a los estados financieros, conforme lo exigía el mentado artículo. Agregó que la demandada desplegó una actividad probatoria para verificar los ingresos recibidos por la actora, pero no pudo acceder a las actas del órgano de administración para identificar la revelación del error contable y la autorización para su corrección, ni los datos oficiales reportados ante el Ministerio de Educación Nacional, porque la actora omitió entregar la información financiera del periodo revisado.

Radicado: 25000-23-37-000-2018-00478-01 (27309) Demandante: Fundación Universitaria San Martín Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 Sobre el desconocimiento de las expensas, invocando la sentencia del 10 de marzo de 2022 (exp. 24970, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello), estimó que, pese a que la actora no era contribuyente del impuesto sobre la renta, debía cumplir con los requisitos para la procedencia fiscal de los costos y gastos, y a soportarlos con las facturas o documentos equivalentes que cumplieran los requisitos de los artículos 617 y 771-2 del ET.

Así, avaló el rechazo de erogaciones por pagos laborales, dado que la actora no demostró el pago de los aportes al SPS. Respecto de las bonificaciones, añadió que tampoco acreditó su connotación extra-salarial, lo que impidió establecer que estuvieran excluidas de la base gravable de esas contribuciones; y avaló el rechazo de las demás expensas, puesto que no obraban en el expediente las facturas o documentos equivalentes que cumplieran los requisitos previstos en el artículo 771-2 del ET, para su procedencia fiscal.

Concluyó que los registros contables, los certificados de dispersión de pagos, los contratos, cheques y transacciones bancarias carecían de idoneidad probatoria al efecto. Corolario de esos análisis, avaló la sanción por inexactitud impuesta. Recurso de apelación La actora apeló la decisión del a quo (f. 270), para lo cual sostuvo que el tribunal interpretó erróneamente el ordinal 3.º del artículo 640 del ET al juzgar que la graduación de la multa estaba supeditada a la firmeza del acto administrativo mediante el cual se impone.

Señaló que la alusión que hace la norma a un «acto administrativo en firme» solo busca impedir que la atenuación de la sanción se dé en los casos de reincidencia, en los que el infractor haya sido sancionado, por la misma conducta, en un acto administrativo ejecutoriado. Agregó que, en todo caso, esa decisión era incongruente con lo expuesto en los actos demandados, y reiteró que la graduación de la sanción procedía por la aceptación de la conducta infractora, sin necesidad de corregir la declaración ni pagar la multa reducida.

Cuestionó la valoración de las pruebas realizada por el a quo para avalar la adición de ingresos, porque ninguno de los medios probatorios que obraban en el expediente acreditaba que hubiera percibido ingresos superiores a los que declaró. Alegó que, por el contrario, demostrarían que los movimientos débito de la cuenta 41600501, «ingresos por matrículas», en que se basaron los actos acusados, obedecieron al error del sistema contable al calcular la amortización mensual de los ingresos diferidos registrados en la cuenta 27054505, «ingresos recibidos por anticipado».

Adujo que ese error ocurrió en el mismo periodo fiscal –no en el año anterior–, por lo cual para el ajuste eran inaplicables las exigencias previstas en el artículo 106 del Decreto 2649 de 1993, pues se refieren a correcciones en los asientos contables de periodos anteriores. Explicó que, si bien los pagos de matrículas del primer semestre se recibieron en noviembre y diciembre de 2012, se registraron como un pasivo en la cuenta 27054505, «ingresos recibidos por anticipado», y se amortizaron contra la cuenta 41600501, «ingresos por matrículas», en 2013, cuando prestó los servicios.

Invocando el criterio de decisión expuesto en la sentencia del 13 de diciembre de 2011 (exp. 16692, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas), señaló que la corrección de los registros contables en el mismo periodo podía efectuarse mediante su reversión, como lo hizo en el caso. Insistió en que el error de parametrización para calcular los ingresos y su ajuste estaba comprobado con los soportes allegados y lo reconoció su contraparte, lo que impediría negarles valor probatorio por las afirmaciones hechas por el contador en una visita.

Sostuvo que, en cualquier caso, sería improcedente la adición de ingresos que se basó en un desacuerdo en el manejo contable de las operaciones de ingresos. Añadió que, si se juzgase que erró en el manejo contable para el ajuste, solo procedería la imposición de una sanción por irregularidades en la contabilidad (artículo 655 del ET) y Radicado: 25000-23-37-000-2018-00478-01 (27309) Demandante: Fundación Universitaria San Martín Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 no la adición de ingresos debatida.

Censuró que el a quo no se pronunciara acerca de que la demandada rechazó gastos de administración por $35.541.982.000, siendo que solo justificó $20.562.885.398, lo que resultó en la imposición de una multa superior a la que estaría sustentada en el acto. Reiteró que, al no ser sujeto pasivo del impuesto sobre la renta, no estaba obligada a cumplir las exigencias previstas en el ET para la deducción de las expensas.

Así, porque la declaración que debía presentar tenía como única finalidad reportar el resultado de la actividad económica desarrollada en el año, no determinar una obligación tributaria a su cargo. Planteó que la potestad de revisión de la autoridad tributaria debía limitarse a verificar la realidad de los rubros reportados; e insistió en que no debía comprobar la necesidad del gasto en tiquetes aéreos para su actividad económica, sino únicamente la realidad de esas expensas que estaba demostrada con el documento emitido por la aerolínea.

Asimismo, insistió que la prueba de los aportes al SPS no era un requisito para informar los costos por salarios; y en que tampoco debía acreditar que los soportes de los gastos de administración –por salarios, asesorías jurídica y técnica, construcciones, equipos de computación, tiquetes aéreos, papelería, restaurante, publicidad, intereses, impuestos y otros– cumplían los requisitos de los artículos 617 y 771-2 del ET, porque fueron establecidos para constatar la depuración de la base del impuesto sobre la renta.

Sostuvo que en su caso procedía admitir el reporte de erogaciones, porque su contraparte no discutió la cuantía y estaba probada la realidad de las operaciones que las originaron con los registros contables, los certificados de dispersión de pagos, los contratos, los cheques, las transacciones bancarias y las autoliquidaciones tributarias.

Por lo expuesto, sostuvo que era improcedente la sanción por inexactitud impuesta, pues adujo no haber incurrido en la conducta infractora. Prescindió de los cargos relativos a los costos por honorarios, horas cátedra y arrendamientos. Pronunciamientos sobre el recurso La demandada y el ministerio público guardaron silencio. CONSIDERACIONES DE LA SALA Problema jurídico 1- Juzga la Sala la legalidad de los actos acusados, atendiendo a los cargos formulados por la actora, en calidad de apelante única, contra la sentencia del a quo que negó sus pretensiones sin condenarla en costas.

Por tanto, corresponde determinar si la sanción por inexactitud impuesta a la entidad no contribuyente debía graduarse según lo previsto en el ordinal 3.° del artículo 640 del ET, considerando que la actora aceptó la comisión de la infracción relacionada con el rechazo de pasivos. Después, la Sala debe decidir si era procedente la adición de los ingresos operacionales y el rechazo de los costos y gastos informados por la actora en la declaración de ingresos y patrimonio.

Finalmente, de ser el caso, se decidirá sobre la juridicidad de la multa impuesta a título de sanción por inexactitud. Análisis del caso 2- Primero, la apelante sostiene que el tribunal interpretó erróneamente el ordinal 3.º del artículo 640 del ET al decidir que no procedía atenuar la sanción por inexactitud en lo que Radicado: 25000-23-37-000-2018-00478-01 (27309) Demandante: Fundación Universitaria San Martín Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 atañe a la modificación al pasivo aceptada, porque no estaba en firme, sino demandado, el acto que la impuso.

Plantea que ese razonamiento es incorrecto porque la referencia de la norma a un «acto administrativo en firme» busca señalar que la reincidencia, que excluye la atenuación de la sanción, requiere que la conducta haya sido sancionada en un acto administrativo ejecutoriado. También aduce que la interpretación del a quo excede el fundamento de la decisión administrativa y que, al haber aceptado la comisión de la infracción respecto del pasivo rechazado, procedía la graduación de la sanción sin que se requiriera corregir la declaración, ni pagar la multa reducida.

Por tanto, la Sala debe establecer si esa porción de la sanción por inexactitud debía graduarse conforme al ordinal 3.° del artículo 640 del ET, considerando que en el recurso de reconsideración la actora aceptó la inexactitud en los pasivos declarados. 2.1- El artículo 282 de la Ley 1819 de 2016 modificó el artículo 640 del ET para establecer unos criterios específicos de atenuación punitiva con los cuales dosificar las sanciones administrativas en función de que no sea reincidente el agente infractor.

En particular, el ordinal 3.º de la norma prevé que, cuando las sanciones las imponga la Administración, pueden reducirse al 50% si el infractor no ha incurrido en la misma conducta en los cuatro años previos. Al efecto, se requiere verificar que la conducta no «se hubiere sancionado mediante acto administrativo en firme». El texto del precepto basta para desestimar el fundamento de la decisión del tribunal porque, como lo indicó la actora, lo que le interesa a la norma es constatar que la conducta infractora no haya sido objeto de sanción previa mediante un acto administrativo ejecutoriado, y no la firmeza del acto en el que se impone la sanción objeto de graduación. Sobre el particular, advierte la Sala que, aunque en la contestación de la demanda se planteó la improcedencia de la disminución pedida de la sanción por la reincidencia de la actora, toda vez que también habría sido sancionada por inexactitudes en la declaración de ingresos y patrimonio del periodo 2010, ese argumento no hizo parte de la motivación de los actos aquí juzgados.

Como estos constituyen el objeto y el límite del control que ejerce la jurisdicción, la Sala tiene vedado acoger consideraciones no expuestas en los actos acusados, porque afectaría los derechos al debido proceso y a la defensa de la actora, que promovió la demanda para controvertir los fundamentos de la liquidación oficial impugnada y de la resolución que la confirmó (sentencia del 02 de octubre de 2019, exp. 21663, CP: Julio Roberto Piza).

Sin perjuicio de lo anterior, en todo caso se pone de presente que mediante sentencia del 29 de abril de 2021 (exp. 24510, CP: Milton Chaves García), fue confirmada la decisión del a quo de anular los actos que impusieron sanción a la demandante por inexactitudes en la declaración presentada por el año 2010. 2.2- Acerca de la procedencia de la disminución punitiva pretendida, las normas exigen la aceptación de la sanción y la regularización de la conducta infractora.

En esa medida, al contrario de lo que plantea la apelante, la atenuación de la sanción no solo depende de la aceptación de la infracción. En el caso de la sanción por inexactitud, las oportunidades para subsanar la infracción están contempladas en los artículos 709 y 713 del ET, según los cuales, para regularizar la conducta, el declarante debe corregir su denuncio incorporando las modificaciones aceptadas y la correspondiente sanción por inexactitud; y poner en conocimiento de la autoridad el allanamiento en la etapa del procedimiento administrativo en la que se dé. Aunque también se debe acreditar el pago de los mayores valores liquidados, la Sala considera que esa exigencia constituye un requisito adicional para acceder a la reducción de la multa en los términos dispuestos, que está condicionado a la oportunidad en que se acepten los hechos planteados por la autoridad tributaria.

Lo anterior difiere de la regularización de la conducta contemplada en el artículo 640 del ET, como requisito para Radicado: 25000-23-37-000-2018-00478-01 (27309) Demandante: Fundación Universitaria San Martín Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 atenuar la sanción, la cual está relacionada con subsanar la infracción al deber formal de declarar mediante la corrección de la declaración en las oportunidades habilitadas, sin que dependa del pago de las obligaciones tributarias que deriven de la corrección. 2.3- En el caso analizado, en la oportunidad para interponer el recurso de reconsideración la actora indicó que «$1.000.000.000 de pasivo con [una compañía de financiamiento]» cuyo rechazo se determinó en la liquidación oficial de revisión correspondían «a un error contable, por lo que se acepta que es una partida inexacta».

Por ende, pidió que «en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, se acepte la procedencia de la sanción en el monto reducido, lo cual no exige ningún tipo de subsanación particular» (f. 2269 caa). Y en la resolución que falló el recurso interpuesto, la demandada negó esa petición tras considerar que la actora se limitó a aceptar la infracción, pero sin subsanarla ni pagar la sanción reducida (f. 3049 vto. caa).

Si bien por los motivos que se han considerado en precedencia, el pago no constituye un presupuesto para atenuar la sanción con fundamento en el ordinal 3.° del artículo 640 del ET, las inexactitudes de una declaración sí que tendrían que subsanarse mediante su corrección en los plazos habilitados en el ordenamiento (i.e. artículos 709 y 713 del ET).

Por ese motivo, le asiste razón a la demandada al concluir que no era suficiente aceptar la glosa, sino que se necesitaba que la actora modificara la declaración revisada. Dado que la actora no regularizó su conducta mediante la corrección de la declaración revisada conforme a la glosa aceptada, no prospera el cargo de apelación. 3- Por otra parte, la demandante discute la adición de ingresos determinada en los actos administrativos demandados, al considerar que las pruebas que obran en el expediente no acreditan la percepción de ingresos superiores a los declarados.

Alega que los movimientos débito en la cuenta 41600501, de «ingresos por matrículas», en los que se basaron los actos obedecieron a un error en la parametrización del sistema contable para la amortización de ingresos diferidos, registrados en la cuenta 27054505, de «ingresos recibidos por anticipado». Afirma que dicho error se produjo en el mismo periodo fiscal en discusión, y no (como lo concluyó el a quo) en el año anterior, por lo que su corrección mediante la reversión contable efectuada era procedente; con relación a lo cual invocó el fallo del 13 de diciembre de 2011, exp. 16692, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas y explicó que los pagos por matrículas del primer semestre, recibidos en noviembre y diciembre de 2012, fueron registrados como un pasivo en la cuenta 27054505, «ingresos recibidos por anticipado», y amortizados contra la cuenta 41600501, de «ingresos por matrículas», en el transcurso del año 2013, cuando efectivamente se prestaron los servicios.

Además insiste en que el error de parametrización y su ajuste están probados con los soportes aportados al expediente y en que fueron reconocidos por la demandada, por lo que resultaría improcedente restarles valor probatorio con base en las afirmaciones del contador durante una visita. Alega que, en cualquier caso, la adición de ingresos no puede sustentarse en un desacuerdo sobre el manejo contable de esas operaciones; y añade que, si se concluye que hubo un error en la metodología contable aplicada, tendría como consecuencia jurídica la imposición de una sanción por irregularidades en la contabilidad (artículo 655 del ET), no la adición de ingresos planteada.

Así, le corresponde a la Sala determinar si la demandante demostró la improcedencia de la adición de los ingresos efectuada en los actos acusados, al acreditar que los montos correspondían a un ajuste contable a causa de un error de formulación en el sistema sobre la amortización mensual de los ingresos, los cuales causó en forma diferida en función de la prestación efectiva de los servicios.

Pero no se abordará el cargo de apelación según el cual los errores en el manejo contable de las operaciones, en todo caso, no corresponderían a inconsistencias sancionables como inexactitud, sino a título de irregularidades en la contabilidad (artículo 655 del ET). Lo anterior porque se trata de Radicado: 25000-23-37-000-2018-00478-01 (27309) Demandante: Fundación Universitaria San Martín Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 un planteamiento novedoso que no fue incluido en el concepto de violación expuesto en la demanda; si se resolviese, comportaría abrir un debate nuevo en segunda instancia, que derivaría en un fallo incongruente y en la transgresión de los derechos al debido proceso, a la defensa y a la contradicción de la demandada2. 3.1- La Sala parte de considerar que la actora es una institución de educación superior constituida como una entidad sin ánimo de lucro (ff. 341 y 342 caa).

Para la época de los hechos, el artículo 23 del ET prescribía que «no son contribuyentes del impuesto sobre la renta … las instituciones de educación superior aprobadas por el Instituto Colombiano para el Fomento de la Educación Superior … que estén constituidas como personas jurídicas sin ánimo de lucro»; pero el artículo 598 ibidem les imponía el deber formal de presentar una «declaración de ingresos y patrimonio», que incluiría «la discriminación de los factores necesarios para determinar el valor de los activos, pasivos, patrimonio, ingresos, costos y gastos», según el artículo 599.3 del ET.

Este deber formal se alineaba con las previsiones de los artículos 364 ejusdem y 45 de la Ley 190 de 1994, que exigen a las entidades sin ánimo de lucro llevar contabilidad conforme al ordenamiento jurídico, con el objetivo declarado de permitir que el Estado ejerza un adecuado control sobre las labores desarrolladas por esa clase de entes3.

De ahí que la jurisprudencia haya precisado que la finalidad de esa declaración no es determinar una base gravable, ni autoliquidar una obligación tributaria, sino «suministrar a la Administración tributaria un instrumento de control fiscal» con el cual se reportan las transacciones realizadas por la entidad declarante durante el periodo fiscal (sentencia del 04 de septiembre de 2003, exp. 13320, CP: María Inés Ortiz Barbosa).

No obstante, el artículo 647 del ET tipifica como inexactitud sancionable informar incorrectamente los valores contenidos en dicha declaración, aun cuando no existe impuesto a pagar. 3.2- En el caso analizado, las partes concuerdan en que la demandante, en calidad de institución de educación superior aprobada y constituida como una entidad sin ánimo de lucro, no era contribuyente del impuesto sobre la renta para el año gravable 2013.

Por ende, no tenía el deber formal de declarar ese impuesto, sino que debía presentar la declaración de ingresos y patrimonio, con el fin de informar a la autoridad tributaria las operaciones realizadas durante ese periodo. Al efecto, le era aplicable el Decreto 2649 de 1993, que regía como el marco normativo de la contabilidad generalmente aceptada en Colombia.

Bajo el artículo 38 de ese decreto, los ingresos están definidos como «flujos de entrada de recursos, en forma de incrementos del activo o disminuciones del pasivo o una combinación de ambos, que generan incrementos en el patrimonio, devengados por la venta de bienes, por la prestación de servicios o por la ejecución de otras actividades, realizadas durante un período, que no provienen de los aportes de capital».

Respecto a su reconocimiento contable, los artículos 12 y 48 ibidem establecen el criterio de causación (hoy devengo), según el cual los hechos económicos se realizan cuando se compruebe que el ente «tiene o tendrá un beneficio o un sacrificio económico»; y el artículo 97 dispone que un ingreso se considera realizado y debe ser reconocido cuando se ha devengado, es decir, cuando «se ha hecho lo necesario para hacerse acreedor al ingreso».

Consecuentemente, el artículo 55 previó que los ingresos deben contabilizarse como diferidos «hasta que la obligación correlativa esté total o parcialmente satisfecha». Y sobre la corrección de los errores contables, el artículo 56 ibidem dispuso que deben corregirse mediante un nuevo asiento contable, en la fecha en que el error sea advertido; 2 Sentencias del 26 de julio de 2012, exp. 18380, CP: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez; del 25 de noviembre de 2014, exp. 19031, CP: Jorge Octavio Ramírez; y del 19 de febrero y el 29 de abril de 2020, exps. 22748 y 23677, CP: Julio Roberto Piza. 3 Ponencia para primer debate del Proyecto de ley número 214 de 1994 Senado, en: Gaceta del Congreso 183, del 20 de octubre de 1994, p. 5.

Radicado: 25000-23-37-000-2018-00478-01 (27309) Demandante: Fundación Universitaria San Martín Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 mientras que el artículo 58 ibidem dispone que dicha corrección debe realizarse antes de emitir los estados financieros, porque si el error transciende de un determinado periodo, este debe reconocerse en los resultados del periodo en que se adviertan, conforme a lo previsto en el artículo 106 del mismo decreto. 3.3- Visto el derecho aplicable, y con el propósito de resolver el litigio que ocupa a la Sala, se advierte que en el expediente se encuentran acreditados los siguientes hechos: (i) El 16 de julio de 2014, la actora presentó declaración de ingresos y patrimonio del año 2013, en la que reportó $137.082.736.000 de ingresos operacionales y devoluciones, rebajas y descuentos por $4.598.576.000 (f. 6 caa).

(ii) Mediante Requerimiento Ordinario 322402015002554, del 16 de diciembre de 2015, la demandada solicitó a la actora, entre otros documentos, el libro mayor, el balance de prueba, la conciliación contable-fiscal y el auxiliar contable correspondiente a los ingresos operacionales del año fiscal 2013 (ff. 21 y 22 caa). (iii) La actora entregó los siguientes documentos el 06 de enero de 2016 (ff. 28 y 29 caa): (a) Balance general comparativo de 2012 y 2013 (f. 31 caa) y estado de resultados con corte a 31 de diciembre de 2013, en el que se registraron ingresos operacionales por $137.082.735.831, discriminados así: i. enseñanza por $132.034.938.618, ii. derechos pecuniarios por $3.022.220.313 y iii. servicios sociales y de salud por $2.025.576.900.

Además, se registran devoluciones y descuentos asociados al rubro de enseñanza por $4.598.576.000 (f. 32 caa). (b) Balance de prueba del 01 de enero al 31 de diciembre de 2013, según el cual: i. Se registraron ingresos anticipados en la cuenta 270545, «matrículas y pensiones», con un saldo inicial de $51.119.222.790, débitos de $141.387.249.561 y créditos por $132.479.098.890, resultando un saldo de $42.211.072.119 (f. 56 caa). ii.

En la cuenta 41, «ingresos operacionales», se registró la cifra de $132.484.159.833 discriminada así: subcuenta 4160 ingresos por «enseñanza» con un saldo inicial de $0, débitos de $83.040.138.415 y créditos por $217.905.015.116, con un saldo final de $134.864.876.701; subcuenta 4165 «servicios sociales y de salud» con saldo inicial de $0, débitos de $0 y créditos por $2.217.859.130, con un saldo final de idéntico valor; y subcuenta 4175, «devoluciones y descuentos», con saldo inicial de $0, débitos de $4.598.575.998 sin movimientos créditos, arrojando un saldo final de $4.598.575.998 (f. 57 caa).

(c) Conciliación contable-fiscal de 2013, de acuerdo con la cual los rubros informados en la declaración de ingresos y patrimonio fueron tomados de los registros contables, generando una diferencia únicamente en las valorizaciones de las construcciones y edificaciones, que carecían de efectos fiscales (ff. 63 a 73 caa). (d) Libro auxiliar por «saldos/movimientos por cuentas» con corte a 31 de diciembre de 2013, el cual demuestra que (ff. 358 a 365 caa): i. En la cuenta 270545, ingresos anticipados por «matrículas y pensiones», registró un saldo final de $42.211.072.119 integrado por: «matrículas primer semestre» ($41.363.488.590), «matrículas segundo semestre» ($8 61.305.528), «alumnos antiguos II semestre» ($-62.159.000), «alumnos antiguos I semestre» ($49.922.000) y «otros» por valor de $-1.485.000 (f. 362 caa).

Radicado: 25000-23-37-000-2018-00478-01 (27309) Demandante: Fundación Universitaria San Martín Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 ii. En la cuenta 41, «ingresos operacionales», registró un saldo de $132.484.159.833, discriminado en: subcuenta 4160, «enseñanza» ($134.864.876.701), que incluye matrículas, inscripciones, supletorios, validaciones, curso de nivelación, certificados, congresos, derechos de grado, investigación, servicio médico, seminarios, multas de biblioteca, habilitaciones, cursos de profundización y otros; subcuenta 4165, «servicios sociales y de salud» ($2.217.859.130), que incluye servicios médicos, odontológicos y oftalmológicos; y subcuenta 4175, «devoluciones y descuentos» ($4.598.575.998), que incluyó «becas» ($26.760.000), «descuentos» ($3.677.366.198) y «devoluciones» ($894.449.800).

(iv) En visita del 11 de marzo de 2016 (ff. 379 a 382 caa), la demandada entrevistó al contador de la actora, quien señaló que los ingresos reportados en la declaración de ingresos y patrimonio del periodo «corresponden a matrículas, derechos pecuniarios, servicio de asistencia estudiantil y postgrados» y puntualizó que «tenía un convenio de recaudo de matrículas con [un fondo] quienes tenían alrededor de 10 cuentas en las cuales recaudaban los recursos por los conceptos mencionados y además la [actora] recaudaba otra parte de los ingresos por concepto de matrículas».

La autoridad le solicitó entregar, en el curso del procedimiento administrativo, una relación de ingresos por «facultad, alumnos, semestre, valor recibido por matrículas y valor recibido por otros derechos pecuniarios». También pidió que explicara los motivos por los que se registraron débitos por $83.039.867.415 a la cuenta de ingresos por enseñanza.

El funcionario indicó que se trató de reversiones para mostrar el ingreso real percibido, porque hubo «un error por débito automático duplicado en el año 2012 de la cuenta 27 (diferido) a la 41 (ingreso)» y aseguró que esas operaciones quedaron documentadas en siete notas de contabilidad que entregó. (v) Los comprobantes internos de los débitos a la cuenta de ingresos por enseñanza por valor de $83.036.667.407 dan cuenta de lo siguiente: (a) Comprobante contable 29542, del 31 de enero de 2013, que acredita un débito a la subcuenta 41600501, ingresos por «matrículas», por $14.732.496.977 que reclasifica en las cuentas del pasivo por ingresos diferidos por matriculas así: i. a la subcuenta 27059505, «diferidos matrículas», $10.754.482.046 y $352.751.545; y ii. a la subcuenta 27054518, «alumnos antiguos II semestre», $3.625.263.386 (f. 389 caa).

(b) Comprobante contable 29554, del 28 de febrero de 2013, que acredita un débito a la subcuenta 41600501, ingresos por «matrículas», por $14.732.496.977 que reclasifica en las cuentas del pasivo por ingresos diferidos por matriculas así: i. a la subcuenta 27059505, «diferidos matrículas», $10.754.482.046 y $352.751.545; y ii. a la subcuenta 27054518, «alumnos antiguos II semestre», $3.625.263.386 (f. 390 caa).

(c) Comprobante contable 29590, del 30 de abril de 2013, que acredita un débito a la subcuenta 41600501, ingresos por «matrículas», por $14.732.496.977 que reclasifica en las cuentas del pasivo por ingresos diferidos por matriculas así: i. a la subcuenta 27059505, «diferidos matrículas», $10.754.482.046 y $352.751.545; y ii. a la subcuenta 27054518, «alumnos antiguos II semestre», $3.625.263.386 (f. 391 caa).

(d) Comprobante contable 29591, del 30 de abril de 2013, que acredita un débito a la subcuenta 41600501, ingresos por «matrículas», por $1.411.320.032 que reclasifica en la subcuenta del activo 13459702 ingresos por cobrar por matrículas al fondo con el que tenía suscrito un convenio para el recaudo de recursos y bajo el concepto «se reclasifica la nota 29555 del mes de febrero de 2013» por valor de $1.411.320.032 (f. 392 caa).

Radicado: 25000-23-37-000-2018-00478-01 (27309) Demandante: Fundación Universitaria San Martín Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 (e) Comprobante contable 29622, del 30 de junio de 2013, que acredita un débito a la subcuenta 41600501, ingresos por «matrículas», por $14.732.496.977 que reclasifica en las cuentas del pasivo por ingresos diferidos por matriculas así: i. a la subcuenta 27059505, «diferidos matrículas», $10.754.482.046 y $352.751.545; y ii. a la subcuenta 27054518, «alumnos antiguos II semestre», $3.625.263.386 (f. 393 caa).

(f) Comprobante contable 3365, del 01 de julio de 2013, que acredita un débito a la subcuenta 41600501, ingresos por «matrículas», por $7.962.862.490 que reclasifica por un «error», a la subcuenta 27059505, «diferidos matrículas», por $7.962.862.490 (f. 394 caa). (g) Comprobante contable 29649, del 30 de noviembre de 2013, que acredita un débito a la subcuenta 41600501, ingresos por «matrículas», por $14.732.496.977 que reclasifica en las cuentas del pasivo por ingresos diferidos por matriculas así: i. a la subcuenta 27059505, «diferidos matrículas», $10.754.482.046 y $352.751.545; y ii. a la subcuenta 27054518, «alumnos antiguos II semestre», $3.625.263.386 (f. 395 caa).

(vi) Asimismo, los movimientos de la cuenta 41600501, de ingresos operacionales por «matrículas», del 01 de enero al 31 de diciembre de 2013 muestran: un débito por $3.200.000 al tercero «Bogotá medicina pregrado presencial» y los débitos soportados en los anteriores comprobantes por $83.036.667.407, asignados a «Bogotá dirección financiera», con un saldo final de la cuenta de $132.064.145.388 (f. 396 caa).

(vii) El 16 de marzo de 2016, la demandada requirió a cinco entidades financieras para que informaran los movimientos en las cuentas bancarias del fondo que recaudaba recursos de la actora por matrículas (ff. 441 a 450 caa). De las respuestas recibidas se destaca que en las cuentas del fondo se registraron movimientos crédito en 2013 por un total de $181.789.694.471, sin identificar el concepto de cada abono (ff. 1134 a 1179, 1185 a 1187 y 1681 a 1690 caa).

(viii) En visita del 18 de marzo de 2016 (ff. 456 a 460 caa), la demandada pidió indicar «quién autorizó efectuar los ajustes» a los ingresos y el contador de la actora señaló que fue el director de la institución. Al respecto, la demandada solicitó un «informe detallado de los ingresos obtenidos identificando: facultad, alumnos por semestre, valor recibido por matrículas y valor recibido por pecuniarios».

(ix) En medio magnético, la actora entregó el informe requerido indicando «los ingresos correspondientes a matrículas» y los valores consignados en las cuentas del fondo y las propias «correspondientes a los periodos académicos I y II del año 2013 por concepto de matrículas». A partir de esa información se destaca (ff. 757 y 758 caa)4: (a) En las formas denominadas «matrículas» de cada uno de los meses de 2013 constan las operaciones registradas en la cuenta 41600501 respecto de cada estudiante así (f. 757 caa): i. De enero se reportan ingresos por $11.076.772.657, resultado de movimientos crédito por $25.812.469.634 y débitos por $14.735.696.977 ($14.732.496.977 registrados a nombre de la actora y $3.200.000 a nombre de una estudiante). ii.

De febrero se reportan ingresos por $12.134.358.844, resultado de movimientos 4 Mediante auto del 13 de febrero de 2025 (índice 15), el despacho sustanciador requirió a la demandada para que allegara los documentos contenidos en los CDs que entregó la actora en el curso del procedimiento de revisión, que obran a folios 757, 758, 1114, 1115 y 1870 del cuaderno de antecedentes administrativos.

Esa solicitud fue atendida el 24 de febrero siguiente y los archivos allegados por la Administración reposan en el índice 22. Radicado: 25000-23-37-000-2018-00478-01 (27309) Demandante: Fundación Universitaria San Martín Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 13 crédito por $26.866.855.821 y un débito por $14.732.496.977 a nombre de la actora. iii.

De marzo se reportan ingresos por $12.008.703.243, resultado de movimientos crédito por el mismo valor. iv. De abril se reportan ingresos por $10.684.569.266, resultado de movimientos créditos por $26.828.386.275 y un débito por $16.143.817.009 registrado a nombre de la actora. v. De mayo se reportan ingresos por $12.058.497.992, resultado de movimientos crédito por el mismo valor. vi.

De junio se reportan ingresos por $17.594.426.578, resultado de movimientos crédito por $32.326.923.555 y un débito por $14.732.496.977 registrado a nombre de la actora. vii. De julio se reportan ingresos por $2.507.060.249, resultado de movimientos crédito por $10.469.922.739 y un débito por $7.962.862.490 registrado a nombre de la actora. viii.

De agosto se reportan ingresos por $11.517.842.186, resultado de movimientos créditos por el mismo valor. ix. De septiembre se reportan ingresos por $11.619.513.408, resultado de movimientos crédito por el mismo valor. x. De octubre se reportan ingresos por $11.684.789.607, resultado de movimientos crédito por el mismo valor. xi.

De noviembre se reportan ingresos por $11.653.137.384, resultado de movimientos crédito por $26.385.634.361 y un débito por $14.732.496.977 a nombre de la actora. xii. De diciembre se reportan ingresos por $294.494.575, de movimientos crédito por el mismo valor. (b) Las formas denominadas «ingresos generales 2013-I» e «ingresos generales 2013- II» demuestran ingresos por $65.329.918.912 y $62.372.718.916, respectivamente, totalizando ingresos por $127.702.637.828.

Estos se detallan por estudiantes y facultad, teniendo en cuenta descuentos por becas, convenios con terceros, pronto pago, bonos, familiares de empleados, entre otros (f. 758 caa). (x) El 28 de marzo de 2016, el Ministerio de Educación certificó que la demandante tenía inscritos 6.919 estudiantes para el primer semestre y 4.745 para el segundo semestre.

Pero indicó que «la institución no realizó el reporte para el año en mención» (ff. 920 y 921 caa); y remitió la lista de estudiantes admitidos, inscritos, matriculados y graduados por cada uno de los programas académicos y el Acuerdo 090, del 14 de noviembre de 2012, por el cual se determinaron «los valores de los derechos pecuniarios que por concepto de matrícula puede exigir» la actora (ff. 922 a 947 caa).

(xi) En visita del 29 de marzo de 2016 (ff. 948 a 950 caa), la demandada pidió a la actora un «informe detallado de ingresos obtenidos por derechos pecuniarios»; información que se aportó en medio magnético y da cuenta de ingresos por concepto de inscripciones, supletorios, seminarios, habilitaciones, profundizaciones, multas de biblioteca, servicio médico, validaciones, certificados, congresos, derechos de grado, investigación y otros registrados en las subcuentas 41600502 a 41600595; y servicios sociales y de salud, odontológicos y oftalmológicos registrados en la cuenta 4165 (f. 1115 caa).

Radicado: 25000-23-37-000-2018-00478-01 (27309) Demandante: Fundación Universitaria San Martín Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 14 (xii) En visita del 10 de junio de 2016 (ff. 1867 a 1869), la demandada solicitó, entre otra información, el «movimiento de la cuenta PUC 2705 diferidos en la cual se registran inicialmente las matrículas de los estudiantes».

Esta se entregó en medio magnético en el que se incluyó una «forma» por cada uno de los meses del periodo de la «cuenta 27» con los movimientos detallados por tercero. Se constatan los siguientes movimientos crédito a nombre de la actora: (a) enero $14.732.496.977; (b) febrero $14.732.496.977; (c) abril $14.732.496.977; (d) junio $14.732.496.977;

(e) julio $7.962.862.490; y (f) noviembre $14.732.496.977 (f. 1870 caa). (xiii) Obra en el expediente certificado de la proveedora del sistema contable de la actora, del 19 de septiembre de 2016, según la cual «durante el proceso de causación del ingreso diferido, el usuario siempre alimentaba el periodo del diferido con una sola cuota como consecuencia, cuando se corría el proceso de amortización de diferidos, el aplicativo amortizaba el total del saldo del documento en un solo periodo» (f. 2212 caa).

(xiv) En la Liquidación Oficial de Revisión 322412017900008, del 31 de marzo de 2017 (ff. 2214 a 2265 vto. caa), la demandada adicionó a los ingresos operacionales del periodo $83.039.867.000, argumentando que la cuenta 416005 era «de naturaleza exclusivamente crédito y que el débito solo está permitido cuando se efectúa el cierre contable al fin del periodo fiscal».

Además, porque la cuantía de las notas de contabilidad con las que se corrigió el error era inferior a los movimientos débito reprochados y su concepto no se relacionaba con un error. En el acto se consideró que «las explicaciones mencionadas por la entidad … son razonables y de manera coherente señalan que como no estableció correctamente la puesta a punto del programa contable, esto significa que debían realizarse ajustes en la contabilización de los valores cancelados por los estudiantes; lo que no se puede aceptar es que el efectuar las correcciones … sea una razón para contabilizar una cuenta como la de ingreso de manera contraria a su naturaleza».

También negó que fuera como «consecuencia de la comisión de un error» y planteó que «más bien concierne a una maniobra tendente a ocultar entradas de dinero que los estudiantes han cancelado por concepto de matrículas y demás conceptos que deben sufragar»; y que «al no encontrarse documento aval que constate que el sistema contable efectivamente duplicó la amortización del reconocimiento de los diferidos – ingresos recibidos por anticipado, no fue posible su verificación y, por ende, no da certeza de que si hubiera incurrido en doble contabilización de ingresos».

(xv) Al interponer el recurso de reconsideración (ff. 2267 a 3024), la demandante explicó que «los débitos a los ingresos se originan en ajustes necesarios para corregir un error en la amortización de los ingresos recibidos por anticipado, con cargo a los ingresos del mes y que su efecto es neutro tanto en la cuenta de ingresos como en la de ingresos recibidos por anticipado».

Añadió que «durante el año 2013 se realizaron ajustes contables por un monto de $83.036.667.407 afectando las cuentas del ingreso (débitos) y de cargos diferidos (créditos), situación que de ninguna manera corresponde a una omisión de ingresos de la fundación, ya que el efecto de los registros contables fueron neutros como se demuestra en los comprobantes que se anexan que permiten establecer que el error fue detectado en el mismo periodo contable».

(xvi) Con la Resolución 002444, del 23 de marzo de 2018 (ff. 3035 a 3075 vto. caa), la autoridad fiscal confirmó la adición de ingresos determinada en la liquidación oficial porque «no se considera válida la afirmación del recurrente, de que los ajustes se justificaron para corregir un error en la parametrización de la amortización de la cuenta de ingresos recibidos por anticipado, reversando el registro contable, toda vez que valorados en conjunto los medios allegados al proceso» se detectaron inconsistencias como la falta de revelación del error en las notas de los estados financieros, que las notas contables tenían conceptos que no daban cuenta del error alegado y la diferencia entre Radicado: 25000-23-37-000-2018-00478-01 (27309) Demandante: Fundación Universitaria San Martín Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 15 el monto total de las mismas y los movimientos débito de la cuenta de ingresos. 3.4- Así, las pruebas del plenario afirman que los movimientos débito registrados en la cuenta de ingresos, que sirvieron de fundamento en los actos acusados, obedecieron a reversiones contables de recursos hacia la cuenta del pasivo por ingresos diferidos y a la cuenta por cobrar al fondo que recaudaba las matrículas.

Según explicó la demandante –y fue corroborado mediante el certificado expedido por la entidad proveedora del sistema contable–, las reversiones se originaron en errores de parametrización de la amortización mensual de los ingresos. Sobre esos hechos y circunstancias reposan en el expediente comprobantes internos de contabilidad que evidencian la reversión de $83.036.667.407 correspondientes a ingresos por matrículas, que se trasladaron a cuentas del patrimonio.

En este contexto, advierte la Sala que resulta improcedente el reproche formulado por la autoridad tributaria, en cuanto señaló que eran indebidos los débitos efectuados a la cuenta de ingresos por matrículas. Lo que pretendía la actora era corregir un error en la amortización de ingresos, bajo lo previsto en los artículos 56 y 58 del Decreto 2649 de 1993, que para la época establecían que «cualquier error u omisión se debe salvar con un nuevo asiento en la fecha en que se advirtiere» y, en todo caso, antes de la emisión de los estados financieros.

También se advierte que, contrariamente a lo sostenido por la demandada y acogido por el a quo, la corrección del error no debía reflejarse en las notas a los estados financieros, porque quedó acreditado que las reversiones contables no afectaron registros de periodos distintos al año 2013, pues, si bien el contador de la actora aludió al año 2012, las pruebas documentales del expediente permiten concluir que el ajuste a los ingresos tuvo lugar exclusivamente en 2013.

Igualmente, las «formas» en medios magnéticos suministradas por la demandante dan cuenta de la percepción de ingresos por las cuantías efectivamente declaradas. En consecuencia, el error de parametrización que conllevó los débitos a los ingresos no solo fue razonablemente explicado por la actora –como reconoció la propia Administración en los actos administrativos demandados–, sino que de ninguna manera puede entenderse como fundamento suficiente para imputar ingresos superiores a los declarados.

Aun si se considerara que el procedimiento contable empleado no fue técnicamente adecuado, eso por sí solo no acredita la existencia de ingresos adicionales. En lo que advierte que sí le asiste razón a la demandada es en que hubo una diferencia entre las reversiones documentadas y los movimientos débito registrados en la cuenta de ingresos operacionales, en cuantía de $3.200.000, sobre la cual la actora no presentó justificación alguna y correspondió a un débito a favor de una estudiante.

Sin embargo, esta discrepancia no lleva a concluir que todos los movimientos débito en la cuenta de ingresos corresponden a ingresos omitidos por la actora en su declaración. Por ende, la Sala solo avalará la adición de los $3.200.000, respecto de los cuales la demandante guardó silencio y no formuló discusión. De modo que a partir de los hechos acreditados y del marco normativo aplicable, la Sala concluye que la entidad demandada no cumplió con la carga de demostrar la existencia de los mayores ingresos que adicionó a la declaración de ingresos y patrimonio de la demandante.

Era improcedente adicionar ingresos por $83.036.667.407, dado que no se probó que correspondieran a ingresos omitidos, mientras que la apelante acreditó que se trató de una corrección al monto de los ingresos causados mensualmente, originada en un error de parametrización del sistema contable para su amortización. Únicamente se confirma la adición de ingresos por $3.200.000, sobre los que la actora no formuló reparo alguno, ni demostró el origen del registro contable correspondiente.

El cargo de apelación prospera parcialmente. Radicado: 25000-23-37-000-2018-00478-01 (27309) Demandante: Fundación Universitaria San Martín Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 16 4- La apelante única también se opone a que le rechazaran parte de los costos y gastos que consignó en su declaración de ingresos y patrimonio.

En primer lugar, plantea que los actos acusados incurrieron en un error al cuantificar los gastos de administración que se rechazarían, porque se desconocieron $35.541.982.000 de los declarados, siendo que únicamente se habría motivado el rechazo de expensas por $20.562.885.398 y censura que el a quo no se hubiera pronunciado sobre ese cargo planteado en la demanda.

Afirma que esto conllevó la imposición de una sanción por inexactitud mayor a la sustentada. De otra parte, argumenta que, al no ser contribuyente del impuesto sobre la renta, no estaba obligada a cumplir con las exigencias previstas en el ordenamiento tributario para el reconocimiento fiscal de los costos o la deducción de las expensas, porque la declaración que debía presentar tenía como única finalidad reportar el resultado de las actividades económicas desarrolladas en el año fiscal, no determinar una cuota tributaria a su cargo.

Por tanto, asegura que la potestad de revisión de la demandada se limitaba a verificar la realidad de los rubros reportados y no a determinar la procedencia en la base gravable del impuesto sobre la renta de los conceptos a los que estaban asociados. Específicamente, niega estar obligada a comprobar la necesidad del gasto en tiquetes aéreos y asegura que comprobó la realidad de esas expensas con el documento emitido por la aerolínea.

Aduce que la demostración de los aportes al SPS no era un requisito para informar los costos y gastos por salarios. Afirma que tampoco debía acreditar que los soportes de los gastos de administración (i.e. por salarios, asesorías jurídica y técnica, construcciones, equipos de cómputo, tiquetes aéreos, papelería, restaurante, publicidad, intereses, impuestos y otros) cumplían los requisitos de los artículos 617 y 771-2 del ET, alegando que estos fueron establecidos con el propósito de constatar las exigencias para la depuración de la base gravable del impuesto sobre la renta, de modo que en su caso se debía admitir las cifras declaradas porque la cuantía no se discutió por la demandada y estaba comprobada la realidad de las operaciones que las originaron con los registros contables, certificados de dispersión de pagos, contratos, cheques, transacciones bancarias y declaraciones tributarias.

Bajo los anteriores planteamientos, le corresponde a la Sala determinar, primero, si la autoridad tributaria incumplió el deber de motivar el rechazo de una parte de los gastos operacionales de administración que le desconoció a su contraparte, de los consignados en la declaración de ingresos y patrimonio; y, después, si, por tratarse de una entidad no contribuyente del impuesto sobre la renta, la actora estaba exonerada de cumplir con los requisitos exigidos en la normativa de ese tributo para el reconocimiento de costos y la deducción de gastos.

En particular, se juzgará si debía probar: (i) la necesidad de comprar tiquetes aéreos para desarrollar la actividad económica; (ii) la realización de los aportes al SPS relativos a los pagos por salarios reportados; y (iii) el cumplimiento de los requisitos formales de los documentos soporte previstos en los artículos 617 y 771-2 del ET para la procedencia de las aminoraciones de la base imponible. 4.1- Ya se puso de presente párrafos arriba, que el denuncio de ingresos y patrimonio que deben presentar las entidades no contribuyentes del impuesto sobre la renta no tiene por función determinar una base gravable, ni autoliquidar una obligación tributaria a cargo del declarante, sino servir como instrumento de control, en la medida en que constituye un reporte de las transacciones económicas que se llevan a cabo con otros sujetos que sí son contribuyentes, en aras de precaver el traspaso de bases gravables a entes que estén relevados de la obligación tributaria.

Esas particularidades, que ha reconocido la jurisprudencia de esta Sección (sentencia del 04 de septiembre de 2003, exp. 13320, CP: María Inés Ortiz Barbosa), derivan del derecho positivo, que cuando se ocupa de prescribir el «contenido de la declaración de ingresos y patrimonio» en el artículo 599 del ET, en los aspectos materiales, alude a «la Radicado: 25000-23-37-000-2018-00478-01 (27309) Demandante: Fundación Universitaria San Martín Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 17 discriminación de los factores necesarios para determinar el valor de los activos, pasivos, patrimonio, ingresos, costos y gastos»; lo que contrasta con el contenido de la declaración del impuesto sobre la renta, que consiste en «la discriminación de los factores necesarios para determinar las bases gravables del impuesto sobre la renta y complementarios» (artículo 596.3 del ET).

Según se aprecia, el ordenamiento no les exige a los declarantes de ingresos y patrimonio autoliquidar conceptos fiscales con los cuales determinar la renta bruta, la renta líquida o la renta gravable, sino valorar factores contables, carga que concuerda con el deber formal que tienen de llevar contabilidad. Por tanto, la «inexactitud» que el artículo 647 del ET tipifica como conducta sancionable por la inclusión de valores incorrectos en la declaración de ingresos y patrimonio, consiste en denunciar en ese documento una valoración de activos, pasivos, patrimonio, ingresos, costos y gastos que carezca soporte contable.

Para la Sala, dicha conducta infractora de ninguna manera radica en la incorrecta calificación jurídico–tributaria que en sede del impuesto sobre la renta tienen los hechos económicos y contables con relevancia fiscal. Tomando en consideración esos análisis, le asiste razón a la apelante cuando señala que las erogaciones reportadas como costos o gastos de su actividad no están sometidas a las exigencias previstas en el ordenamiento tributario para reclamar los costos con los que se determina la renta bruta, o para que sean deducibles en el impuesto sobre la renta los gastos incurridos en el periodo que permiten cuantificar la renta líquida o pérdida fiscal del periodo.

Así, contraría el derecho que la Administración califique como inexactitud de los denuncios de ingresos y patrimonio de una entidad no contribuyente del impuesto sobre la renta que esa clase de declaraciones no satisfagan las exigencias propias de la depuración de la base gravable del impuesto sobre la renta. De ahí que en el sub lite la Sala reconozca que la actora no estaba obligada a acreditar la necesidad y finalidad productiva de las expensas incurridas en el periodo, ni el pago de aportes al SPS sobre los salarios, para poder consignarlos en su declaración de ingresos y patrimonio, pues esas exigencias que están previstas en los artículos 107 y 108 del ET constituyen requisitos que solo resultan pertinentes para depurar la renta gravable, obligación que no le era exigible a la actora, en tanto carecía de la calidad de contribuyente del impuesto sobre la renta. 4.2- En cuanto al soporte de las transacciones, se advierte que, de conformidad con el artículo 123 del Decreto 2649 de 1993 (vigente para la época de los hechos), como entidad obligada a llevar contabilidad, la actora debía documentar las operaciones mediante soportes internos o externos, debidamente fechados y autorizados por quienes interviniesen en ellos o los elaboren, teniendo en cuenta los requisitos legales que sean aplicables a cada acto.

Por su parte, el artículo 617 del ET que invocó la demandada, establece los requisitos que deben cumplir las facturas emitidas por quienes están obligados a facturar, de conformidad con lo previsto en el artículo 615 ibidem. En línea con lo cual, el artículo 618 del ET impone a los adquirentes de bienes corporales muebles o servicios la obligación de exigir las facturas o documentos equivalentes, al igual que a exhibirlos cuando los funcionarios de la autoridad tributaria debidamente comisionados para el efecto así lo exijan.

A su vez, el artículo 771-2 del mismo Estatuto dispone que, «para la procedencia de costos y deducciones en el impuesto sobre la renta, así como de los impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas» se requerirá de facturas o documento equivalente que contengan: la identificación del vendedor o prestador de los servicios y del adquirente, una numeración consecutiva, la fecha de su expedición, la descripción de la operación y su valor.

En el caso de los documentos equivalentes no se exige identificar al adquirente ni describir la operación. Radicado: 25000-23-37-000-2018-00478-01 (27309) Demandante: Fundación Universitaria San Martín Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 18 De las normas citadas se concluye que, al estar obligada a llevar contabilidad, la demandante debía documentar sus operaciones y exhibir las pruebas de estas cuando fueran requeridas.

En lo que respecta a la adquisición de bienes corporales muebles o servicios, el artículo 618 del ET le impone el deber de exigir factura o documento equivalente con el cumplimiento de los requisitos legales. No obstante, el incumplimiento de tales requisitos no acarrea, por sí solo, el rechazo de los datos reportados en la declaración de ingresos y patrimonio, ya que dicha consecuencia jurídica está prevista expresamente por el artículo 771-2 del ET únicamente respecto de la deducción de costos y gastos en la depuración de la renta gravable, y de los impuestos descontables en el IVA.

Lo anterior significa que el declarante puede acreditar los hechos informados en su declaración de ingresos y patrimonio mediante otros medios probatorios. En ese sentido, debe atenderse lo dispuesto por el artículo 743 del ET, según el cual la idoneidad de los medios de prueba dependerá, en primer lugar, de las exigencias legales aplicables al hecho que se intenta demostrar y, en su defecto, «de su mayor o menor conexión con el hecho que trata de probarse y del valor de convencimiento que pueda atribuírseles de acuerdo con las reglas de la sana crítica». 4.3- Sobre los costos y gastos debatidos, están demostrados los siguientes hechos en el expediente: en la declaración revisada, la actora reportó costos de prestación de servicios por $54.278.302.000 y gastos de administración por $70.711.548.000 (f. 6 caa); pero en los actos acusados esos costos y gastos informados fueron modificados así (ff. 2214 a 2265 vto. y 3035 a 3075 vto. caa): (i) Se rechazaron costos por $43.640.595.000.

De ese monto, $29.996.248.138 no hacen parte de la litis de esta segunda instancia –correspondientes a rubros por arrendamientos, mano de obra directa, honorarios, horas cátedra y costos indirectos y diversos–, porque su improcedencia no la cuestionó la actora en el recurso de apelación a la sentencia del a quo. Solo impugnó el rechazo del costo por $13.644.347.146, relativo a la remuneración de los empleados, aspecto sobre el cual señaló que no le era exigible acreditar el pago de las cotizaciones al SPS.

La Sala avala ese planteamiento, conforme al análisis jurídico efectuado sobre el derecho aplicable al caso, porque el requisito en cuestión no determina ninguna inexactitud de la información que deben reportar las entidades no contribuyentes del impuesto sobre la renta en la declaración de ingresos y patrimonio, pues se trata de una exigencia prevista para detraer expensas de la base gravable del impuesto sobre la renta; y el deber al que estaba sometida la actora consistía en denunciar los hechos económicos en los que había incurrido en el año, que no en autoliquidar adecuadamente una renta gravable.

Por ende, resulta errada la tesis de la demandada, según la cual solo debían reportarse los costos procedentes en la conformación de la base imponible del impuesto sobre la renta. De ahí que se concluya que en el caso no era inexacto el reporte del costo por salarios en cuantía de $13.644.347.146. (ii) Se rechazaron gastos de administración por $35.541.982.000, desglosados en: (a) $2.810.485.398, salarios;

(b) $88.000.000, gastos por asesoría jurídica; (c) $61.815.000, gastos por asesoría técnica; (d) $29.357.142, ibidem; (e) $193.157.654, impuesto predial; (f) $186.308.000, impuesto de delineación urbana; (g) $373.605.500, construcciones y edificaciones; (h) $6.140.874.621, gasto por asistencia técnica; (i) $ 2.624.379.886, otros; (j) $80.000.000, pago de préstamo;

(k) $62.624.675, edificaciones y construcciones; (l) $5.064.900, equipos de computación; (m) $177.530.919, billetes de avión; (n) $2.034.193.917, papelería; (o) $77.214.040, casino y restaurantes; (p) $15.129.906.002, diversos; (q) $2.543.262.421, publicidad; y (r) $2.924.201.898, intereses. Radicado: 25000-23-37-000-2018-00478-01 (27309) Demandante: Fundación Universitaria San Martín Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 19 Al respecto, la Sala observa que, al contrario de lo que señala la apelante, su contraparte sí expuso en los actos el sustento para el rechazo de cada uno de esos rubros, mientras que la actora omitió formular reparos al rechazo por falta de prueba de los gastos diversos en cuantía de $15.129.906.002 (f. 2259 caa).

(iii) Sobre los demás gastos en cuestión, a partir de las disposiciones aplicables y los hechos probados, la Sala concluye lo siguiente del análisis del expediente: (a) Procede el monto de los gastos por concepto de tiquetes aéreos ($177.503.919), pues la demandada constató que esas erogaciones estaban documentadas, solo que desechó su procedencia al considerar que faltaba acreditar su relación de causalidad y necesidad con la actividad económica desarrollada (f. 3067 vto. caa).

Bajo el criterio de decisión de esta Sala (FJ nro. 4.1), esos requisitos no determinan ninguna inexactitud en relación con la información que deben reportar las entidades no contribuyentes del impuesto sobre la renta en la declaración de ingresos y patrimonio, toda vez que se trata de requisitos previstos para la deducción de expensas en la determinación del impuesto sobre la renta.

(b) Procede el gasto por salarios y asistencia técnica declarado ($2.810.485.398 y $6.140.874.621). La demandada basó su rechazo en la falta de demostración de los aportes al SPS (ff. 2249 a 2250 vto. caa) requisito que solo sería exigible a obligados tributarios contribuyentes del impuesto sobre la renta que deban determinar una renta gravable en la que sometan a limitación los gastos productivos, naturaleza jurídica que es ajena a la demandante.

(c) Procede el monto de los gastos por concepto de impuesto predial y de delineación urbana ($193.157.654 y $186.308.000), porque la demandada no discutió la realidad de esas erogaciones, sino que sustentó el rechazo en exigencias propias del procedimiento de depuración de la base gravable del impuesto sobre la renta (ff. 3064 y 3065 caa).

En particular, la demandada señaló que era improcedente el gasto por el impuesto predial, porque no estaba demostrado que los inmuebles fueran de propiedad de la demandante o que estuvieran destinados al desarrollo de su actividad; y negó la expensa originada en el pago del impuesto de delineación urbana porque ese tributo no estaba listado como deducible en el artículo 115 del ET.

Para la Sala, tales exigencias resultan ajenas al propósito de la declaración de ingresos y patrimonio que debía presentar la actora, en la medida en que las limitaciones establecidas para la deducibilidad de las expensas tienen como finalidad depurar la base gravable del impuesto sobre la renta, lo cual excede el alcance de la declaración objeto de revisión. Verificado el pago de las erogaciones se concluye que debían incluirse en el reporte de ingresos y patrimonio de la demandante.

(d) Procedía el reporte de los gastos por el pago de un crédito ($80.000.000), por edificaciones y construcciones ($62.624.675) y equipos de computación ($5.064.900), toda vez que la demandada admitió que la actora incurrió en esas expensas y fundó su rechazo únicamente en el incumplimiento de los requisitos formales de los documentos soporte previstos en los artículos 617 y 771-2 del Estatuto Tributario (ff. 3066 vto. y 3067 caa).

Tal como se expuso en el fundamento jurídico 4.2 de esta providencia, la exigencia del cumplimiento de los requisitos formales de las facturas o documentos equivalentes está al servicio de acreditar la procedencia fiscal de los costos y deducciones en la depuración de la base gravable del impuesto sobre la renta. En consecuencia, dicha exigencia no resulta aplicable al análisis de la declaración de ingresos y patrimonio presentada por una entidad no contribuyente de ese tributo, por lo que su inobservancia no constituye un motivo de inexactitud en esa clase de declaraciones.

Radicado: 25000-23-37-000-2018-00478-01 (27309) Demandante: Fundación Universitaria San Martín Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 20 (e) En relación con los gastos por asesoría jurídica ($88.000.000), asesoría técnica ($61.815.000 y $29.357.142), construcciones y edificaciones ($373.605.500), otros ($2.624.379.886), papelería ($2.034.193.917), casino y restaurantes ($77.214.040), publicidad ($2.543.262.421) e intereses ($2.924.201.898), el rechazo obedeció, por una parte, al incumplimiento de los requisitos formales de la factura o documento equivalente y, por otra, a la falta de demostración de la realidad de ciertas expensas (ff. 3035 a 3075 vto. caa).

Los análisis de la Sala sobre cada uno de esos rubros se exponen a continuación: i. Son procedentes $81.000.000 declarados a título de gastos por asesoría jurídica, de acuerdo con los documentos que soportaron su existencia, pero se avala el rechazo de $7.000.000 porque en el expediente no obran pruebas que acrediten erogaciones por esa cuantía y concepto. ii.

Son procedentes $17.315.000 declarados a título de gastos por asesoría técnica, de acuerdo con los documentos que soportaron su existencia, pero se avala el rechazo de $44.500.000 porque en el expediente no obran pruebas que acrediten erogaciones en esa cuantía y por ese concepto. iii. Son procedentes $25.000.000 declarados a título de gastos por asesoría técnica, de acuerdo con los documentos que soportaron su existencia, pero se avala el rechazo de $4.357.142 porque en el expediente no obran pruebas que acrediten erogaciones por ese concepto en esa cuantía. iv.

Son procedentes $254.101.992 declarados a título de gastos por construcciones y edificaciones, según los documentos que soportaron su existencia. Se destaca que si bien la Administración cuestionó que las pruebas aportadas no daban cuenta de que la actora fuera la arrendataria de uno de los predios respecto de los cuales pagó los arrendamientos que se registraron en la cuenta revisada, esa es una exigencia ajena al propósito de la declaración de ingresos y patrimonio que presentó la actora, de modo que, al haberse verificado el pago con cargo a los recursos de la apelante, se debía admitir su reporte en la declaración de ingresos y patrimonio.

No obstante, se mantiene el rechazo de la suma de $119.503.508 porque en el expediente no obran pruebas que acrediten erogaciones en esa cuantía. v. Son procedentes $2.525.221.567 declarados a título de gastos por otros conceptos, de acuerdo con los documentos que soportaron su existencia, pero se avala el rechazo de $99.158.319 porque en el expediente no obran pruebas que acrediten erogaciones en esa cuantía. vi.

Son procedentes $2.031.567.308 declarados a título de gastos de papelería, de acuerdo con los documentos que soportaron su existencia, pero se avala el rechazo de $2.626.609 porque en el expediente no obran pruebas que acrediten erogaciones en esa cuantía. vii. Proceden $72.861.640 declarados a título de gastos de casino y restaurante, de acuerdo con los documentos que soportaron su existencia, pero se avala el rechazo de $4.352.400 porque en el expediente no obran pruebas que acrediten erogaciones en esa cuantía. viii.

Son procedentes $1.655.307.437 declarados a título de gastos de publicidad, de acuerdo con los documentos que soportaron su existencia, pero se avala el rechazo de $887.954.984 porque en el expediente no obran pruebas que acrediten erogaciones Radicado: 25000-23-37-000-2018-00478-01 (27309) Demandante: Fundación Universitaria San Martín Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 21 en esa cuantía. ix.

Proceden $1.128.201.898 declarados a título de intereses, de acuerdo con los documentos que soportaron su existencia, pero se avala el rechazo de $1.796.000.000 porque en el expediente no obran pruebas que acrediten erogaciones en esa cuantía. 4.4- En suma, se concluye que la actora no incurrió en inexactitud sancionable al incluidr en la declaración de ingresos y patrimonio costos por salarios de $13.644.347.146 y gastos de administración por $17.446.623.009 (relativos a salarios, asistencia técnica, tiquetes aéreos, impuestos predial y de delineación urbana, asesoría jurídica y técnica, edificaciones y construcciones, otros, papelería, publicidad, pago de préstamo, equipos de computación, casino, restaurante e intereses).

Por el contrario, se confirma el rechazo, y por ende la inexactitud, de haber incluido en la declaración de ingresos y patrimonio de costos por $29.996.248.138 (por mano de obra directa, diversos, honorarios, horas cátedra, costos indirectos y arrendamientos), en la medida en que la actora no impugnó en la apelación la improcedencia que al respecto declaró el tribunal.

También, de gastos de administración denominados bajo el concepto «diversos» por $15.129.906.002, toda vez que la demandante omitió formular reparos sobre su rechazo y de gastos por $2.965.452.962 (por asesoría jurídica, asesoría técnica, construcciones y edificaciones, otros, papelería, casino y restaurante, publicidad e intereses) respecto de los cuales la actora no aportó pruebas que acrediten erogaciones por esa cuantía y concepto.

Prospera parcialmente el cargo de apelación. 5- Resta decidir sobre la multa impuesta a la actora a título de sanción por inexactitud. Al respecto, la Sala precisa que el artículo 647 del ET, prevé como conducta punible la omisión de ingresos y la inclusión de pasivos, costos y gastos inexistentes o inexactos en la declaración de ingresos y patrimonio presentada por las entidades que no son contribuyentes del impuesto sobre la renta.

Para tal efecto, prevé que la multa se determine en un 15% de los montos inexactos que sean reportados por el declarante (artículos 647.6 y 648 ibidem), a menos que concurra alguna circunstancia constitutiva de un error de apreciación sobre el derecho aplicable (que no sobre los hechos del caso) que actúe como causal de exoneración punitiva en la medida en que excluye la conciencia del agente sobre la antijuridicidad de su conducta.

En vista de que en el caso enjuiciado se concluyó que la actora omitió ingresos e incluyó en su declaración pasivos, costos y gastos inexactos hay adecuación típica entre la conducta juzgada y el tipo infractor descrito normativamente, sin que se advierta un error en la apreciación del derecho aplicable. Por tanto, la Sala avalará la imposición de la sanción por inexactitud a la demandante, la cual se tasó por la demandada conforme al principio de favorabilidad.

Con todo, por los cargos de apelación que prosperaron, el monto de la sanción procedente se calcula así: Factor  Valor Pasivos inexactos $1.000.000.000 Ingresos omitidos $3.200.000 Costos inexactos $29.996.248.000 Gastos de administración inexactos $18.095.359.000 Base de la sanción por inexactitud $49.094.807.000 Porcentaje 15% Sanción por inexactitud $7.364.221.000 6- En definitiva, los valores de la declaración de ingresos y patrimonio de la demandante del año gravable 2013 se determinan así: Concepto Demandante Demandada Sentencia Total patrimonio bruto $186.875.458.000 $186.875.458.000 $186.875.458.000 Radicado: 25000-23-37-000-2018-00478-01 (27309) Demandante: Fundación Universitaria San Martín Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 22 Pasivos $63.869.513.000 $62.869.513.000 $62.869.513.000 Total patrimonio líquido $123.005.945.000 $124.005.945.000 $124.005.945.000 Ingresos brutos operacionales $137.082.736.000 $220.122.603.000 $137.085.936.000 Devoluciones, rebajas y descuentos $4.598.576.000 $4.598.576.000 $4.598.576.000 Total ingresos netos $132.484.160.000 $215.524.027.000 $132.487.360.000 Costos de ventas y prestación de servicios $54.278.302.000 $10.637.707.000 $24.282.054.000 Gastos operacionales de administración $70.711.548.000 $35.169.566.000 $52.616.189.000 Sanciones $275.000 $22.408.916.000 $7.364.496.000 Total saldo a pagar $275.000 $22.408.916.000 $7.364.496.000 Conclusión 7- Por lo razonado en precedencia, la Sala establece como criterio interpretativo de esta sentencia que la regularización de la conducta exigida por el numeral 3.° del artículo 640 del ET, como requisito para la procedencia de la graduación de la sanción por inexactitud por el criterio de falta de reincidencia, no exige el pago de la sanción reducida, sino la corrección de las inexactitudes reconocidas, mediante la presentación de una declaración tributaria dentro de los plazos legalmente establecidos para tal efecto.

Asimismo, se precisa que la declaración de ingresos y patrimonio que deben presentar las entidades no contribuyentes del impuesto sobre la renta cumple una función de control fiscal, en tanto está diseñada para reportar las operaciones realizadas por el declarante durante el respectivo periodo fiscal, sin que suponga la determinación de una base gravable ni la autoliquidación de una obligación tributaria a cargo.

En consecuencia, las disposiciones contenidas en el Título I del Libro I del ET –que regulan el régimen jurídico del impuesto sobre la renta y complementarios– no resultan aplicables a los reportes informativos presentados por entidades que no están sometidas a dicho tributo, dado que tales normas prescriben los requisitos y procedimientos para depurar la base gravable del impuesto, propósito que excede el objeto de la declaración informativa.

Por tanto, se concluye que, conforme al ordinal 6.º del artículo 647 del ET, es sancionable por inexactitud la inclusión de valores incorrectos en la declaración de ingresos y patrimonio, siempre que la autoridad tributaria acredite dicha inexactitud. Pero no es exigible en este contexto la verificación de los requisitos establecidos para la procedencia de deducciones en el impuesto sobre la renta.

Con arreglo a esas pautas, la Sala revocará la sentencia apelada para, en su lugar, declarar la nulidad parcial de los actos acusados y, como medida de restablecimiento del derecho, fijar como declaración de ingresos y patrimonio de la actora para el año 2013, la contenida en la parte motiva de la sentencia de segunda instancia y fijar la sanción por inexactitud en la suma de $7.364.221.000.

Costas 8- Finalmente, bajo el criterio fijado en la sentencia del 23 de septiembre de 2025 (exp. 28292, CP: Wilson Ramos Girón), la nulidad parcial de los actos demandados conlleva que no hubo una parte vencida en el proceso; razón por la que, a su vez, basándose en los ordinales 1.° y 5.º del artículo 365 del CGP, la Sala se abstendrá de imponer condena en costas en ambas instancias.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA 1. Revocar la sentencia apelada. En su lugar se dispone: Primero: Declarar la nulidad parcial de los actos administrativos demandados. Radicado: 25000-23-37-000-2018-00478-01 (27309) Demandante: Fundación Universitaria San Martín Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 23 Segundo: A título de restablecimiento del derecho, establecer como declaración de ingresos y patrimonio la demandante por el año gravable 2013, la contenida en la parte motiva de la sentencia de segunda instancia, y fijar la sanción por inexactitud en la suma $7.364.221.000. 2.

Sin condena en costas en ambas instancias. 3. Reconocer personería Santiago Villegas Molina como apoderado de la demandada conforme al poder conferido (índice 20) Notifíquese y comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN Presidente (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Salvo parcial voto (Firmado electrónicamente) LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO (Firmado electrónicamente) CLAUDIA RODRÍGUEZ VELÁSQUEZ Este documento fue firmado electrónicamente.

La validez e integridad pueden comprobarse acudiendo a la siguiente dirección electrónica: https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador