Radicado: 41001-23-33-000-2023-00081-01 (29351) Demandante: Gaseosas Lux S.A.S. 1 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERA PONENTE: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Bogotá, D.C., diecinueve (19) de junio de dos mil veinticinco (2025) Referencia Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación 41001-23-33-000-2023-00081-01 (29351) Demandante GASEOSAS LUX S.A.S. Demandada DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN Temas Cobro coactivo.
Primera cuota Grandes contribuyentes. Renta 2008. Intereses moratorios. SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA La sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 6 de agosto de 2024, proferida por el Tribunal Administrativo del Huila, que decidió1: “PRIMERO: NEGAR las pretensiones de la demanda, conforme a lo expuesto en la parte motiva de esta providencia.
SEGUNDO: Sin condena en costas en esta instancia. (…).”
ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA Gaseosas del Huila S.A. presentó la declaración del impuesto sobre la renta y complementario por el año 2008, el 17 de abril de 2009, en la que determinó un saldo a favor de $2.116.123.000. La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (en adelante DIAN) inició procedimiento de fiscalización mediante requerimiento especial proferido el 15 de abril de 2010.
La sociedad presentó respuesta al requerimiento especial y una declaración de corrección por el periodo fiscalizado (2008) el 16 de abril de 2010, en la que, en todo caso, mantuvo el saldo a favor inicialmente liquidado. Posteriormente, la autoridad tributaria profirió la liquidación oficial de revisión nro. 132412010000084 del 13 de octubre de 2010 en la que determinó un impuesto a cargo de Gaseosas del Huila S.A. Esta decisión fue confirmada mediante la resolución nro. 900221 del 11 de noviembre de 2011, que decidió el recurso de reconsideración interpuesto por la contribuyente.
Gaseosas de Córdoba S.A., como absorbente de Gaseosas del Huila S.A., presentó demanda de nulidad y restablecimiento del derecho, en la que pretendió la nulidad de los anteriores actos administrativos, la cual se tramitó con el radicado Nro. 41001-23-31-000-2012-00121-00. La sentencia de primera instancia, proferida el 11 de octubre de 2011 por el Tribunal Administrativo del Huila, declaró la nulidad parcial de los actos acusados y reliquidó el tributo y las sanciones a cargo de la 1 SAMAI Tribunal, Índice 42, página 24.
Radicado: 41001-23-33-000-2023-00081-01 (29351) Demandante: Gaseosas Lux S.A.S. 2 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co demandante. Esta decisión fue confirmada por el fallo de segunda instancia del 14 de agosto de 2019, proferida por esta sección2. El valor que resultó confirmado en sede judicial correspondió a $2.137.815.000 por concepto de mayor valor de impuesto y $4.253.938.000 por concepto de sanción. Gaseosas Lux S.A.S., como absorbente de Gaseosas de Córdoba S.A., realizó el pago de $10.193.230.000 el 25 de noviembre de 2020 por los conceptos de impuesto sobre la renta del año 2008, sanción e intereses.
La DIAN expidió el mandamiento de pago nro. 2022030200052 del 9 de agosto de 2022 en contra de “GASEOSAS DEL HUILA S.A.”3., con el fin de obtener el pago de la obligación reliquidada en las sentencias judiciales por concepto de impuesto sobre la renta y complementarios del año 2008, por valor total de $6.391.753.000 (impuesto $2.137.815.000 y sanción $4.253.938.000) más los intereses a que haya lugar y actualizaciones que se causen desde cuando se hizo exigible cada obligación y hasta cuando se cancele.
Gaseosas Lux S.A.S. presentó escrito de excepciones contra el mandamiento de pago en el cual propuso la excepción de pago efectivo, la cual fue resuelta por la DIAN mediante resolución nro. 20220312000444 del 12 de octubre de 2022 en la cual la entidad declaró no probada la excepción porque el pago efectuado no cubrió la totalidad de la obligación, pero lo reconoció como abono y lo reimputó a impuesto, sanción e intereses.
Así, la resolución ordenó continuar la ejecución por el valor adeudado total de $361.190.000, por concepto de impuesto ($120.412.000) y sanción ($240.778.000), más los intereses y actualización que se causan hasta la fecha del pago. La sociedad presentó recurso de reposición contra la anterior decisión para señalar que: (i) por haber sido gran contribuyente, el pago del impuesto debió efectuarse en cinco (5) cuotas y no en dos (2) como lo advirtió la DIAN;
(ii) la DIAN no debió calcular intereses sobre la primera cuota porque la declaración se presentó con la segunda cuota y en ella se arrojó saldo a favor, circunstancia que le permitía no pagar la primera cuota del impuesto; (iii) los intereses de mora estuvieron suspendidos desde el 20 de abril de 2014 (dos años después de admitida la demanda), entre otros.
El recurso fue resuelto por la DIAN mediante la resolución nro. 20220812000602 del 14 de diciembre de 2022 en la que, por un lado, negó la reposición, y por el otro, modificó el artículo segundo del acto objeto de recurso para determinar seguir adelante con la ejecución por valor total de $767.339.000. En este acto, la entidad señaló que: (i) la sociedad sí era gran contribuyente y que, por ende, debía pagar el impuesto en cinco (5) cuotas;
(ii) no es cierto que no se debía pagar la cuota no. 1 porque la declaración arroje un saldo a favor, pues de conformidad con el parágrafo del artículo 12 del Decreto 4680 de 2008, el valor de la primera cuota no podrá ser inferior al 20% del saldo a pagar del año gravable 2007. Así, al revisar la declaración de renta del año 2007, el valor del saldo a pagar por impuesto es la suma de $5.222.500.000, suma ésta a la que hay que aplicar el 20% para determinar el valor a pagar de la primera cuota lo que arroja la suma de $104.405.000;
(iii) sabiendo el valor del pago de la primera cuota, se determina el valor de las cuatro (4) cuotas restantes y (iv) sobre cada una de estas cuotas se les liquida intereses desde la fecha de exigibilidad de cada cuota a hasta la fecha de suspensión de los intereses de mora (20 de abril de 2014). 2 Exp. 23513, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. 3 Samai del Tribunal, índice 22, enlace de anexos de la oposición de la demanda, PDF denominado “GASEOSAS DEL HUILA”, página 121.
Radicado: 41001-23-33-000-2023-00081-01 (29351) Demandante: Gaseosas Lux S.A.S. 3 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co ANTECEDENTES DEL PROCESO Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del código de procedimiento administrativo y de lo contencioso administrativo (Ley 1437 de 2011), la parte demandante formuló las siguientes pretensiones4: “Que previo el trámite respectivo, se declare lo siguiente: 1.
La NULIDAD de los siguientes actos administrativos que integran la actuación demandada: RESOLUCIÓN RECURSO DE REPOSICION (sic) No. 20220812000602 del 14 de diciembre de 2022, por medio de la cual se resuelve el recurso de reposición contra el fallo de excepciones al Mandamiento de Pago No 20220302000052 del 9 de agosto de 2022, notificada en forma electrónica el 15 de diciembre de 2022.
RESOLUCION (sic) 20220312000444 del 12 de octubre de 2022, por medio del cual se resuelven las excepciones contra el Mandamiento de Pago No 20220302000052 del 9 de agosto de 2022. Declarada la nulidad de las actuaciones administrativas descritas, solicito que se RESTABLEZCA EL DERECHO de GASEOSAS LUX SAS, con NIT (…), en calidad de sociedad absorbente de Gaseosas de Córdoba SAS, quien a su vez absorbió a Gaseosas del Huila S.A. con NIT (…), declarando que no existe suma a su cargo por el impuesto de renta del año gravable 2008.” (Negrilla del original) A estos efectos, la demandante invocó como normas violadas los artículos 29 y 31 de la Constitución, y el artículo 634 del Estatuto Tributario.
El concepto de la violación de esas disposiciones se resume a continuación: Sostuvo que la liquidación de intereses desconoció el artículo 634 del Estatuto Tributario y el Decreto 4680 de 2008. Explicó que la sociedad fue calificada como gran contribuyente, por lo que era aplicable el artículo 12 del Decreto 4680 de 2008 que dispuso el pago del impuesto sobre la renta y complementarios en 5 cuotas.
Indicó que Gaseosas del Huila S.A. no tenía la obligación de pagar la primera cuota porque la declaración para el periodo 2008 liquidaba un saldo a favor. Entonces, de haber cancelado la obligación, se causaría un pago de lo no debido. Por lo anterior, indicó que la DIAN cometió un error al calcular los intereses de mora a partir de la fecha dispuesta en el Decreto 4680 de 2008 para el pago de la primera cuota.
Puso de presente que el concepto nro. 31455 de 2013 de la autoridad tributaria admite que, si el contribuyente elaboró la declaración para la fecha de la primera cuota y determina que existe un saldo a favor, no tiene obligación de pagarla en virtud de los principios de justicia y equidad, pues la norma pretende el recaudo parcial el tributo correspondiente a ese periodo.
Sostuvo que esta interpretación se incorporó en el artículo 11 del Decreto 2972 de 2013, con relación al periodo 2013, y el artículo 1.6.1.13.2.11 del Decreto 1625 de 2016, para el año 2022. 4 SAMAI Tribunal, Índice 3, PDF de la demanda, página 3. Radicado: 41001-23-33-000-2023-00081-01 (29351) Demandante: Gaseosas Lux S.A.S. 4 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Expuso que el artículo 634 del Estatuto Tributario regula los intereses moratorios originados en el pago tardío de declaraciones de forma separada para los casos en que la administración profiere una liquidación oficial.
A su juicio, esta distinción tiene sentido porque, en el primer escenario, el título de cobro sería la declaración, mientras que en el segundo se requiere de la ejecutoria del acto administrativo de determinación para justificar el cobro. Sostuvo que, debido a que era improcedente el pago de la primera cuota, no existía un título que contuviera una obligación expresa, clara o exigible que antecediera ese momento y, por tanto, no puede causarse intereses moratorios.
Indicó que el concepto nro. 084978 del 17 de septiembre de 2001 señaló que, cuando se presentan correcciones a la declaración de renta del año anterior o se profieren liquidaciones oficiales que modifican el impuesto determinado, sobre el cuál se efectuó el cálculo de la primera cuota, se debe respetar la liquidación realizada por el contribuyente porque se fundamentó en liquidaciones ciertas, aunque fueran susceptibles de modificación. Afirmó que, por lo anterior, en caso de expedición de una liquidación oficial, solo procede el cálculo de intereses a partir de la fecha de vencimiento para la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios y el pago de la segunda cuota.
En este caso, debido a que el último dígito del NIT de Gaseosas del Huila S.A. era 6, el vencimiento del plazo para declarar era el 17 de abril de 2009. Manifestó que, dadas las particulares del caso, los intereses moratorios deben calcularse únicamente frente al impago de 4 cuotas, que son: i) del 17 de abril de 2009 por el 35% de la obligación, ii) del 12 de junio por el 30%, iii) del 18 de agosto por el 25% y iv) del 15 de octubre por el 10%.
Adujo que el artículo 634 del Estatuto Tributario también dispone que el cálculo de intereses se suspende después de 2 años, contados a partir de la fecha de admisión de la demanda, y hasta que sea proferida una decisión definitiva. En este caso, la demanda presentada contra la liquidación oficial de revisión fue admitida el 20 de abril de 2014 y la sentencia de segunda instancia quedó ejecutoriada el 8 de noviembre de 2019, por lo que el tiempo de suspensión fue de 2.028 días.
Aseguró que, atendiendo estos criterios y que la tasa de mora aplicable es del 17,84%, el monto total a pagar por intereses para el 25 de noviembre de 2020 era de $2.235.538.916,41. Además, sostuvo que el valor actualizado para ese momento por concepto de sanción era de $5.819.955.961. Y que el valor del tributo a cargo era de $2.137.815.000.
Lo anterior suma un total de $10.193.310.000. Sostuvo que el 25 de noviembre de 2020 efectuó el pago de $10.193.280.000 y que la diferencia de este valor con el indicado “puede ser de simples aproximaciones a mil, sin un valor material real para la DIAN”5. En el acápite de normas violadas, al señalar que se infringió el derecho al debido proceso del artículo 29 de la Constitución, también manifestó que la DIAN “le da efectos retroactivos a actuaciones administrativas posteriores a la debida aplicación de las normas vigentes al momento del cumplimiento de las obligaciones formales del contribuyente”6. 5 Samai del Tribunal, índice 3, PDF de la demanda, página 18. 6 Ibidem, página 23.
Radicado: 41001-23-33-000-2023-00081-01 (29351) Demandante: Gaseosas Lux S.A.S. 5 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co De otro lado, sostuvo que el acto que decidió el recurso de reposición infringió la prohibición de la reforma en peor o non reformatio in pejus porque incrementó el valor a pagar de $361.190.000 a $767.339.0007.
Puso de presente que todas las actuaciones del cobro coactivo fueron suscritas por el mismo funcionario de cobranzas, pero actuando bajo diferentes funciones, dada la aparente delegación otorgadas. Oposición de la demanda La DIAN controvirtió las pretensiones de la demanda señalando que el acto que decidió el recurso de reposición cumplió su finalidad al modificar la liquidación de los intereses causados.
Precisó que el mandamiento de pago incluyó el valor total liquidado en la sentencia de segunda instancia que decidió la demanda contra el acto de determinación del tributo y que el abono realizado por contribuyente no cubre toda la obligación. Explicó que los grandes contribuyentes deben presentar la declaración de renta y realizar cinco pagos, siendo la primera cuota un anticipo a la presentación de la declaración de renta, por lo que se calcula con base en el año gravable anterior.
Sostuvo que, en este caso, el primer pago corresponde al 20% del total del tributo de la declaración de renta año gravable 2007 y debió hacerse el 13 de febrero de 2009. Afirmó que el artículo 1.6.1.13.2.11 del Decreto 1625 de 2016 establece que, si el contribuyente realizó la declaración y liquidó un saldo a favor, no es necesario realizar el pago del 20% correspondiente a la primera cuota.
No obstante, si en la revisión que realiza la administración se determina un valor a pagar, el contribuyente debe cancelarlo y liquidar los intereses correspondientes. Relató que Gaseosas Lux S.A.S. presentó la declaración de renta inicial el 16 de abril de 2009, por lo que fue posterior a la fecha de vencimiento de la primera cuota. Entonces, como no tenía conocimiento para el 13 de febrero de 2009 de si efectivamente tuviera un saldo a favor, debió realizar el pago del 20% del impuesto correspondiente al periodo anterior.
Afirmó que el principio de la non reformatio in pejus opera en asuntos de naturaleza sancionatoria, condición que no se cumple en este caso. Manifestó que la DIAN incrementó el valor a pagar al decidir el recurso de reposición para corregir un error en la liquidación de intereses, el cual fue advertido por el mismo contribuyente. Puso de presente que la doctrina8 sostiene que los recursos administrativos tienen un alcance y finalidad distinto al de los recursos judiciales, pues la administración puede fundamentar su decisión en conveniencia, mientras que el juez está restringido a verificar la legalidad.
Así, se considera que en casos como el de la 7 Sobre este punto, citó el artículo 31 de la Constitución; los artículos 826, 832 y 834 del Estatuto Tributario; y la Sentencia T-033 de 2002. 8 Realizó la siguiente cita: “Revista Justificación de los recursos administrativos de fecha diciembre 2012- José Luis Benavides y Diego Andrés Ospina Garzón”.
(Cfr. Samai del Tribunal, índice 22, PDF: CONTESTACION DE DEMANDA DE GASEOSA LUX S.A.S, página 10). Radicado: 41001-23-33-000-2023-00081-01 (29351) Demandante: Gaseosas Lux S.A.S. 6 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co referencia no es aplicable la prohibición a la reforma en peor, aunque sí sea exigible la congruencia en asuntos sancionatorios.
Aseguró que la jurisprudencia9 ha puesto de presente que el principio de non reformatio in pejus admite excepciones, por ejemplo, cuando la decisión de primera instancia es manifiestamente ilegítima. Finalmente solicitó que se condenara en costas a la actora en favor de la DIAN, para lo cual indicó que las agencias en derecho no requieren prueba y los gastos fueron demostrados con la certificación expedida por el Jefe de la División Administrativa y Financiera de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Neiva.
Sentencia apelada El Tribunal negó las pretensiones de la demanda y no condenó en costas, para lo cual explicó el procedimiento de cobro coactivo regulado por el Estatuto Tributario y el Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo. Sostuvo que el artículo 803 del Estatuto Tributario establece que los intereses moratorios se causan cuando los contribuyentes no efectúan el pago oportuno. Además, el artículo 634 ibidem indica que, cuando la DIAN determina mayores valores de impuestos, los intereses se causan a partir del día siguiente al vencimiento del término en que debió haberse pagado.
Puso de presente que la jurisprudencia10 consideró que, incluso si se determinaba la existencia un mayor valor a pagar por concepto de impuesto con posterioridad a la fecha en que inicialmente debía efectuarse el pago de la obligación, los intereses se entienden causados desde el vencimiento del plazo oportuno, aplicable al respectivo tributo y año gravable.
Frente al caso concreto, relató los hechos probados, y concluyó que la discusión de la determinación del impuesto en sede judicial no influía en la exigibilidad del cumplimiento de las obligaciones tributarias, exceptuando las suspensiones de intereses previstas en la ley dos años después de la admisión de la demanda. Explicó que debido a que el NIT de Gaseosas del Huila S.A. finalizaba en 6, las fechas de vencimiento de las cuotas previstas en el artículo 12 del decreto 4680 de 2008 eran el 13 de febrero, el 17 de abril, el 12 de junio, el 18 de agosto, y el 15 de octubre de 2009.
Así, el conteo de intereses inició a partir del día siguiente del vencimiento de cada uno de esos plazos y de acuerdo con el porcentaje de la obligación que debió pagarse en cada ocasión, tal como lo hizo la DIAN. Respecto de la non reformatio in pejus, indicó que es parte de la garantía del debido proceso, previsto en el artículo 31 de la Constitución, que es aplicable a todas las actuaciones adelantadas por el Estado, incluidas las actuaciones administrativas de cualquier especialidad11.
Precisó que, de conformidad con lo manifestado por el Consejo de Estado12, no constituye un derecho fundamental absoluto o ilimitado y sostuvo que su aplicación 9 Citó la sentencia del Consejo de Estado, del 12 de diciembre de 2018, Exp. 22239, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. 10 Citó la sentencia Consejo de Estado, Sección Cuarta. del 1 de julio de 2021.
Exp. 24044, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello, citando la sentencia del 3 de julio de 2020, Exp. 23167, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. 11 Frente a ese punto citó la sentencia de la Corte Constitucional. T-033 de 2002. M.P. Rodrigo Escobar Gil. 12 Sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta. del 19 de enero de 2017, Rad. 11001-03-15-000-2015-02281-01 (AC), C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto.
Radicado: 41001-23-33-000-2023-00081-01 (29351) Demandante: Gaseosas Lux S.A.S. 7 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co se ha admitido en contadas excepciones13, como es el caso de la abierta contradicción del ordenamiento jurídico. Relató que la resolución que decidió sobre las excepciones aplicó a el número de cuotas y plazos previstos en el artículo 13 del Decreto 4680 de 2008.
Empero, correspondía aplicar el artículo 12 ibidem, considerando que la demandante fue clasificada como gran contribuyente. Por lo anterior, señaló que, aunque la decisión adoptada por la DIAN en sede de reposición pudo implicar una desmejora en la situación de la sociedad recurrente, dicha modificación resultaba no solo procedente, sino necesaria, so pena de infringir de manera grave y abierta el ordenamiento jurídico.
Se abstuvo de imponer condena en costas en primera instancia porque la demanda no carecía de fundamento legal. Recurso de apelación La demandante fundamentó su impugnación en que el Tribunal incurrió en un grave error en la aplicación de la jurisprudencia porque que las sentencias invocadas del 3 de julio de 202014 y del 1 de julio de 202115 realizaron consideraciones sobre la exigibilidad de las obligaciones tributarias, pero decidieron problemas jurídicos totalmente distintos al del asunto de la referencia. En cambio, se desconoció que existe jurisprudencia y doctrina relacionada con la primera cuota del impuesto sobre la renta de grandes contribuyentes.
Puso de presente que la sentencia del 8 de noviembre de 200716 analizó un caso en el que no fue pagada la primera cuota del impuesto y, resultado de una Asamblea de Accionistas posterior a la oportunidad de dicho pago, se dio a lugar la presentación de la declaración con un impuesto a cargo. Destacó que dicha providencia reconoció que, en aplicación del artículo 9 del Decreto 3049 de 1997, no había base para calcular la primera cuota, debido a que en el año anterior no hubo saldo a pagar y la provisión contable para el año gravable fiscalizado fue cero.
Además, admitió que la contribuyente, a partir de la segunda cuota, inició los pagos procedentes para cancelar la totalidad del tributo, pero no podía entenderse incumplido el pago oportuno de la primera cuota. Sostuvo que en el 2008 no existía la obligación de pago por Gaseosas Lux S.A.S., pues la declaración, que fue realizada para la fecha de la primera cuota y que fue presentada para la segunda, liquidaba un saldo a favor.
En consecuencia, no había lugar al pago de una primera cuota y, en caso de haberlo realizado, se podría solicitar la devolución por pago de lo no debido, “hecho que en nada cambiaria la situación que se discute en la presente demanda y que además prueba lo irracional de la liquidación que pretende la DIAN en el cálculo de los intereses de mora incluyendo la primera cuota del impuesto”17.
Afirmó que el concepto nro. 31455 de 2013 de la autoridad tributaria admite que, si el contribuyente elaboró la declaración para la fecha de la primera cuota y determina que existe un saldo a favor, no tiene obligación de pagarla en virtud de los principios de justicia y equidad. Sostuvo que esta interpretación se incorporó en el artículo 11 13 Sentencia de la Corte Constitucional, T-455 de 2016. 14 Exp. 23167, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. 15 Exp. 24044, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello. 16 Exp. 15376, C.P. Ligia López Díaz. 17 Samai, índice 47, página 10.
Radicado: 41001-23-33-000-2023-00081-01 (29351) Demandante: Gaseosas Lux S.A.S. 8 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co del Decreto 2972 de 2013, con relación al periodo 2013, y el artículo 1.6.1.13.2.11 del Decreto 1625 de 2016, para el año 2022. Expuso que el artículo 634 del Estatuto Tributario regula los intereses moratorios originados en el pago tardío de declaraciones de forma separada para los casos en que la administración profiere una liquidación oficial.
Para la actora, esta distinción se sustenta en que, en el primer escenario, el título de cobro sería la declaración, mientras que en el segundo se requiere de la ejecutoria del acto administrativo de determinación para obtener dicho título. Sostuvo que no existía la obligación de pagar la primera cuota porque no había un título que contuviera una obligación expresa, clara o exigible que antecediera ese momento y, por tanto, no puede causarse intereses moratorios.
Explicó que la sociedad fue calificada como gran contribuyente, por lo que era aplicable el artículo 12 del Decreto 4680 de 2008 que dispuso el pago del impuesto sobre la renta y complementarios en 5 cuotas. Por lo anterior, en caso de expedición de una liquidación oficial, solo procede el cálculo de intereses a partir de la fecha del vencimiento para la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios y el pago de la segunda cuota.
En este caso, debido a que el último dígito del NIT de Gaseosas del Huila S.A. era 6, el vencimiento para esto era el 17 de abril de 2009. Indicó que el concepto DIAN nro. 084978 del 17 de septiembre de 2001 señaló que, cuando se presentan correcciones a la declaración de renta del año anterior o se profieren liquidaciones oficiales que modifican el impuesto determinado, sobre el cuál se efectuó el cálculo de la primera cuota, se debe respetar la liquidación realizada por el contribuyente porque se fundamentó en liquidaciones ciertas, aunque fueran susceptibles de modificación. Consideró que retrotraer la determinación del tributo mediante liquidación oficial para calcular e imponer la obligación de pagar la primera cuota constituye una aplicación retroactiva de la ley, lo cual está prohibido por la constitución, tal como lo indicó el concepto (sin número) del 25 de febrero de 1975 expedido por la sala de Consulta y Servicio Civil del Consejo de Estado.
Concluyó que en caso de que “la declaración privada sea modificada por la Administración dentro de un proceso de determinación de impuestos, tanto la del año base de renta que se toma para la determinación de la primera cuota o la del mismo periodo que se declara, e incluso cuando sea corregida posteriormente por el contribuyente, sólo se pagarán intereses a partir de la fecha del vencimiento para la declaración y pago establecido en el decreto, esto es desde la fecha del vencimiento del plazo para declarar y para el pago de la segunda cuota, que en el presente caso fue el 17 de abril de 2009”18.
Oposición al recurso La demandada reiteró los argumentos de la contestación de la demanda y señaló que, contrario a lo manifestado por la demandante, las sentencias invocadas por el tribunal constituyen precedente porque el problema jurídico resuelto radicó en determinar si los intereses fueron liquidados en debida forma por la administración, sin que tenga injerencia los hechos que dieron lugar a la causación de estos. 18 Ibidem, página 15.
Radicado: 41001-23-33-000-2023-00081-01 (29351) Demandante: Gaseosas Lux S.A.S. 9 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Intervención del Ministerio Público El Ministerio Público guardó silencio. CONSIDERACIONES DE LA SALA Previo a definir el problema jurídico, es necesario advertir que: (i) La demanda planteó dos cargos de nulidad, que son: (a) la improcedencia del cobro de intereses moratorios a partir de la primera cuota del tributo para el periodo 2008 y (b) la violación del principio de non reformatio in pejus.
Ambos cargos fueron negados en la sentencia de primera instancia, pese a lo cual, la apelante únicamente propuso reparos frente al primero. En consecuencia, es improcedente el estudio del segundo, relacionado con la prohibición a la reforma en peor, en aplicación del principio de congruencia, regulado por los artículos 320 y 328 del código general del proceso.
(ii) Dentro de los argumentos que sustentaron el primer cargo, la actora afirmó que los actos acusados no tuvieron en cuenta que el artículo 634 del Estatuto Tributario establece que el cálculo de intereses moratorios se suspende después de 2 años, contados a partir de la admisión de la demanda interpuesta contra los actos de determinación del tributo.
Sin embargo, en la apelación no insiste en este punto, por lo que tampoco procede su análisis en virtud del principio de congruencia, conforme las normas antes referidas. En todo caso, la Sala advierte que este aspecto sí fue estudiado por los actos acusados19. (iii) En el procedimiento administrativo de cobro coactivo, la sociedad actora controvirtió el cálculo de la actualización de la sanción impuesta, pero en la demanda no propuso ningún cargo de nulidad relacionado con este punto ni con la tasa ni fechas utilizadas por la DIAN en los actos administrativos para efectuar el cálculo de los intereses.
Por ende, este punto tampoco será estudiado en virtud del principio de justicia rogada, el cual impone al interesado la carga de exponer los argumentos que sustentan su pretensión de nulidad en la demanda20 y le impide proponer nuevos cargos de nulidad durante el trámite judicial21. Así mismo, el principio referido prohíbe al juez analizar los argumentos no propuestos en el escrito de la demanda, so pena de incurrir en una sentencia extra petita22 Problema jurídico Precisado lo anterior, corresponde decidir sobre la legalidad de las resoluciones nro. 20220312000444 del 12 de octubre de 2022 y nro. 20220812000602 del 14 de diciembre de 2022, expedidas por la DIAN, en las cuales se declaró no probada la excepción de “pago efectivo” propuesta contra el mandamiento de pago expedido contra Gaseosas del Huila S.A. (absorbida por Gaseosas Lux S.A.S.) con relación al impuesto sobre la renta del año 2008. 19 Samai del Tribunal, índice 22, carpeta de anexos a la oposición a la demanda, PDF “GASEOSAS DEL HUILA”, página 302. 20 Sentencia del 16 de octubre de 2019, exp. 23331, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez. 21 Sentencia del 11 de julio de 2019, exp. 21636, CP: Milton Chaves García. 22 Sentencia del 3 de agosto de 2016, exp. 20865, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia. En el mismo sentido, ver sentencias del 16 de septiembre del 2010, exp. 16605, C. P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, y del 30 de agosto de 2017, exp. 20778, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.
Reiteradas en sentencias del 30 de julio de 2020, exp. 24179 C.P. Milton Chaves García y del 14 de julio de 2022, exp. 26024, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello. Radicado: 41001-23-33-000-2023-00081-01 (29351) Demandante: Gaseosas Lux S.A.S. 10 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Y, para estos efectos, se verificará si, como lo afirma la DIAN, no procede reconocer la excepción de “pago efectivo” porque Gaseosas Lux S.A.S. debió calcular y pagar intereses moratorios desde la fecha en que debía efectuar el pago de la primera cuota del impuesto sobre la renta del año gravable 2008 (13 de febrero de 2009) hasta la fecha en la que se realizó el pago (25 de noviembre de 2020) y el hecho de no haberlo hecho conlleva a una imputación del valor pagado a impuesto, sanción e intereses de conformidad con el artículo 804 del E.T., quedando un saldo pendiente de pago, o si, como lo afirma Gaseosas Lux S.A.S., ella no se encontraba obligada a calcular y pagar intereses moratorios por la primera cuota del impuesto sobre la renta del año gravable 2008, por lo que el valor pagado no debe imputarse a impuesto, sanción e intereses de conformidad con el artículo 804 del E.T. ni existe un saldo pendiente de pago.
Por ende, para dilucidar el debate, la Sala analizará si la demandante debía pagar intereses moratorios a partir del vencimiento de la primera cuota del impuesto sobre la renta a cargo de los grandes contribuyentes en el año 2008, lo cual confirmará si la imputación de pagos efectuada por la DIAN en los actos demandados era procedente o no y, a la postre, si existe suma a cargo de la demandante por el impuesto de renta del año gravable 2008 o no. Para el efecto, lo primero que debe advertirse es que no se encuentra en discusión entre las partes que: (i) Gaseosas Lux S.A.S. presentó la declaración de renta del año 2008 con un saldo a favor que fue modificado mediante liquidación oficial confirmada en segunda instancia mediante sentencia ejecutoriada del año 2019, (ii) Gaseosas Lux S.A.S. se encontraba calificada como gran contribuyente del impuesto sobre la renta para el año 2008, (ii) de conformidad con el decreto de plazos del año 2008 (Decreto 4680 de 2008), los grandes contribuyentes debían pagar el impuesto de renta en 5 cuotas, debiendo presentar la declaración con la segunda cuota, (iii) el Decreto 4680 de 2008 no reguló expresamente la posibilidad de no pagar la primera cuota del impuesto sobre la renta cuando el gran contribuyente conocía que su declaración del impuesto sobre la renta (que presentaría con la segunda cuota), arrojaría saldo a favor23 y, (iv) no obstante lo anterior, “la normativa relacionada sí determina que si el contribuyente ya realizó la declaración del año gravable y como resultado del ejercicio da un saldo a favor no es necesario realizar el pago del 20% correspondiente a la primera cuota”24.
Así, el problema jurídico consiste en determinar si la demandante debía pagar la primera cuota del impuesto sobre la renta del año 2008 junto con los intereses moratorios considerando que el valor a pagar fue determinado en su totalidad por la DIAN mediante liquidación oficial confirmada en sede judicial en el año 2019. Análisis del caso concreto La demandante sostuvo que no era exigible el pago de la primera cuota de la vigencia 2008, conforme a la jurisprudencia25, la doctrina oficial de la DIAN26 y los reglamentos27, porque para ese momento su proyecto de declaración arrojó un saldo a favor y así lo declaró oportunamente.
Indicó que el hecho de que se hubiera modificado la declaración mediante liquidación oficial de revisión no hace exigible el pago de la primera cuota porque, por un lado, era imprevisible ese hecho por la 23 Tal y como lo establecen decretos de plazos posteriores, por ejemplo, Decreto 2972 de 2013. 24 Samai del Tribunal, índice 22, página 10 de la contestación de la demanda. 25 Sentencia del 8 de noviembre de 2007, exp. 15376, C.P. Ligia López Díaz. 26 Conceptos Nro. 084978 de 2001 y Nro. 31455 de 2013. 27 Invocó los artículos 11 del Decreto 2972 de 2013 y 1.6.1.13.2.11 del Decreto 1625 de 2016.
Radicado: 41001-23-33-000-2023-00081-01 (29351) Demandante: Gaseosas Lux S.A.S. 11 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co existencia de un saldo a favor registrado en la declaración privada presentada por el año de 2008, por lo cual invocó los principios de equidad y justicia tributaria; y por el otro, ello supone la aplicación retroactiva del acto administrativo de determinación. Además, manifestó que las sentencias28 en que se fundamentó el a quo no constituyen precedente.
La DIAN, por su parte, sustentó su decisión en que como el saldo a favor fue rechazado mediante liquidación oficial en firme, acto que, de hecho, determinó un saldo a pagar, el contribuyente debía asumir las consecuencias de la omisión del pago de la primera cuota, es decir debía cancelarlo y liquidar sobre él los respectivos intereses, considerando que, adicionalmente, el decreto de plazos había establecido la obligación de pago de la primera cuota con base en el saldo a pagar del año anterior, presupuesto que se verificaba en las declaraciones presentadas por la actora.
Para decidir, se considera necesario analizar el argumento planteado por el recurrente en el sentido de que el artículo 634 del Estatuto Tributario define expresamente la forma en que se causan los intereses de mora en dos escenarios: liquidación de intereses por el no pago oportuno de los impuestos por parte de los contribuyentes y liquidación de intereses con ocasión de mayores valores de impuestos, anticipos o retenciones, determinados por la Administración Tributaria en las liquidaciones oficiales o por el contribuyente, responsable o agente de retención en la corrección de la declaración. Y, se analizará esa norma no sólo porque fue señalada en la demanda como norma violada, sino porque la DIAN lo aplica en los actos administrativos para liquidar los intereses moratorios sobre la primera cuota desde la fecha de “exigibilidad”.
El artículo 634 del E.T. establece lo siguiente:
ARTÍCULO 634. INTERESES MORATORIOS. Sin perjuicio de las sanciones previstas en este Estatuto, los contribuyentes, agentes retenedores o responsables de los impuestos administrados por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, que no cancelen oportunamente los impuestos, anticipos y retenciones a su cargo, deberán liquidar y pagar intereses moratorios por cada día calendario de retardo en el pago.
Los mayores valores de impuestos, anticipos o retenciones, determinados por la Administración Tributaria en las liquidaciones oficiales o por el contribuyente, responsable o agente de retención en la corrección de la declaración, causarán intereses de mora a partir del día siguiente al vencimiento del término en que debieron haberse cancelado por el contribuyente, agente retenedor, responsable o declarante, de acuerdo con los plazos del respectivo año o período gravable al que se refiera la liquidación oficial.” (Subraya fuera del texto).
La norma expresamente regula dos escenarios: el primero, cuando, por ejemplo, el contribuyente presenta la declaración privada del impuesto sobre la renta, pero no la paga en el plazo fijado para declarar o pagar; en este caso, debe liquidar y pagar intereses moratorios por cada día de retardo en el pago. El segundo, cuando el contribuyente declara y paga el impuesto, anticipo o retención, pero la DIAN determina un mayor valor a pagar en una liquidación oficial; en este caso, ese mayor valor causa el interés desde el día siguiente al día cuando debió pagarse el impuesto y la norma aclara que debe acudirse a la norma de plazos del año gravable al que se refiera la liquidación oficial de la DIAN.
Nótese que en el segundo caso existe una actuación de la autoridad tributaria que 28 Del 3 de julio de 2020, exp. 23167, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto; y del 1 de julio de 2021, exp. 24044, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello. Radicado: 41001-23-33-000-2023-00081-01 (29351) Demandante: Gaseosas Lux S.A.S. 12 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co culminó en un acto administrativo “liquidación oficial” que evidentemente modificó la declaración privada del impuesto y sólo cuando esta liquidación oficial se encuentre en firme, puede afirmarse que el mayor valor allí determinado debe ser pagado por el contribuyente junto con los intereses moratorios.
Ahora bien, se advierte que la norma se refiere expresamente a que los conceptos “impuestos”, “anticipos” o “retenciones” causan los intereses moratorios, de allí que sea importante determinar si la primera cuota del impuesto sobre la renta que deben pagar los grandes contribuyentes se enmarca en alguno de esos conceptos y, en caso de que no, se concluirá que debe causarse intereses.
Al respecto, se encuentra que esta Corporación precisó que: “el pago de la primera cuota no es un anticipo sino el recaudo parcial del impuesto de renta correspondiente al año gravable. Dijo la Sala: “(…) Esta Corporación ha tenido la oportunidad de analizar similares argumentos frente a otras disposiciones que han regulado el pago de la primera cuota del impuesto de renta de otros períodos gravables.
Ha sostenido la Sala que el pago de la primera cuota no es un “anticipo” sino el recaudo parcial del impuesto de renta del correspondiente año gravable. Lo anterior, porque el “anticipo” se entiende como el pago adelantado de una obligación y, en el caso, la primera cuota se causa con posterioridad al momento de la causación del impuesto de renta, es decir, al 31 de diciembre del año anterior.
Además, la liquidación de la primera cuota no es definitiva, pues el parágrafo del artículo 13 del Decreto 4345 de 2004 disponía que el contribuyente una vez determina el impuesto a cargo del año gravable 2004 y el anticipo, debía restar lo pagado como primera cuota para pagar el saldo en las cuotas restantes." 29 Lo mencionado en esa sentencia en el sentido de que la primera cuota no es un anticipo del impuesto, sino que se considera parte del impuesto mismo que, no obstante, no es definitivo, resulta aplicable a este caso.
Y esto es así, porque sólo cuando se tiene certeza de que la declaración privada o la liquidación oficial en firme arrojarán saldo a pagar, es que se tiene claro cuál es el valor que le correspondería a la primera cuota. La diferencia radica en que, en tratándose de la declaración privada o la declaración de corrección, el contribuyente tiene certeza del impuesto a pagar en el mismo año, de allí que, cualquier decisión sobre la modificación pertenece al ámbito de su propia responsabilidad y, por ende, puede afirmarse que ese contribuyente debe soportar las consecuencias de no haber pagado la primera cuota.
Por el contrario, en tratándose de liquidaciones oficiales, se encuentra no sólo que el contribuyente no tiene certeza del valor a pagar en el mismo año del no pago de la primera cuota, sino que el valor depende de la decisión de la administración tributaria o de la jurisdicción, la cual puede producirse años después cuando, como en el presente caso, la liquidación oficial es discutida por el contribuyente durante un largo período de tiempo, al cabo del cual es confirmada mediante decisión judicial en firme.
Es por esta razón que se considera que en este último escenario no es posible afirmar que el contribuyente debe soportar las consecuencias de no haber pagado la primera cuota, pues tuvo que existir una liquidación oficial y tuvo que transcurrir un largo período de discusión para que él tuviera certeza del impuesto que tenía a su cargo.
En otros términos, para el año en el que el gran contribuyente presentó su declaración privada con saldo a favor, no podía prever que años después ese 29 Sentencia del 13 de septiembre de 2012, exp. 18009, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez. Radicado: 41001-23-33-000-2023-00081-01 (29351) Demandante: Gaseosas Lux S.A.S. 13 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co saldo iba a ser modificado por un saldo a pagar, por lo que no debe ser castigado por ello con intereses moratorios de la primera cuota del impuesto.
Además, téngase en cuenta que, en el caso de las declaraciones privadas del impuesto sobre la renta, el título ejecutivo con base en el cual la DIAN podría exigir el pago del impuesto (incluyendo la primera cuota) junto con sus intereses moratorios, es precisamente la declaración privada presentada o la corrección efectuada por el propio contribuyente, mientras que en escenarios en los que el saldo a favor es reemplazado por un saldo a pagar por la Autoridad Tributaria, el título ejecutivo con base en el cual la DIAN puede exigir el pago del impuesto es la liquidación oficial ejecutoriada o la sentencia ejecutoriada30, documentos que son proferidos años después de que el contribuyente presentó su declaración del impuesto con saldo a favor.
Por ende, le asiste razón al apelante al indicar, por un lado, que como la declaración privada del año gravable 2008 arrojó un saldo a favor, no debía pagar la primera cuota y, por el otro, que no debe pagar intereses sobre la primera cuota del impuesto por hechos posteriores a la presentación de su declaración pues fueron de la órbita de la actuación de la DIAN, como lo es el proceso de determinación que culminó después de más de 10 años de discusión en el que se rechazó su saldo a favor y se le determinó un saldo a pagar.
Lo anterior es suficiente para dar razón al recurrente, por lo que esta Sección se abstendrá de analizar si las sentencias aplicadas por el Tribunal constituyeron precedente o no para el caso, lo cual fue planteado por el recurrente como argumento adicional de su apelación. En consecuencia, se revocará la sentencia apelada y, en su lugar, se dispondrá la nulidad de los actos administrativos acusados.
Como restablecimiento del derecho, se declarará probada la excepción de pago planteada por la demandante y se advertirá que no está obligada a pagar las sumas determinadas en los actos demandados, con la consecuente la terminación del proceso de cobro coactivo, conforme con lo señalado en precedencia. De conformidad con lo previsto en los numerales 1 y 8 del artículo 365 del CGP31, aplicable por remisión expresa del artículo 188 del CPACA32, y teniendo en cuenta el criterio de la Sala, no se condenará en costas -gastos del proceso y agencias en derecho-, en esta oportunidad por no estar probadas y se levantarán las impuestas en primera instancia, considerando que la decisión será revocada.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA 1. Revocar la sentencia apelada, proferida por el Tribunal Administrativo del 30 Artículo 828 del Estatuto Tributario. 31 Código General del Proceso «Art. 365.
Condena en costas. En los procesos y en las actuaciones posteriores a aquellos en que haya controversia en la condena en costas se sujetará a las siguientes reglas: 1. Se condenará en costas a la parte vencida en el proceso, o a quien se le resuelva desfavorablemente el recurso de apelación, casación, queja, súplica, anulación o revisión que haya propuesto.
Además, en los casos especiales previstos en este código. (…) 8. Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación». 32 «Art. 188. Condena en costas. Salvo en los procesos en que se ventile un interés público, la sentencia dispondrá sobre la condena en costas, cuya liquidación y ejecución se regirán por las normas del Código de Procedimiento Civil».
Radicado: 41001-23-33-000-2023-00081-01 (29351) Demandante: Gaseosas Lux S.A.S. 14 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Huila, el 6 de agosto de 2024. En su lugar se dispone: «1. Declarar la nulidad de las resoluciones nro. 20220312000444 del 12 de octubre de 2022 y nro. 20220812000602 del 14 de diciembre de 2022, por medio de las cuales se resuelven las excepciones contra el mandamiento de pago Nro. 20220302000052 del 9 de agosto de 2022. 2.
A título de restablecimiento del derecho declarar probada la excepción de “pago efectivo” interpuesta por Gaseosas Lux SAS, con NIT 860.001.697, en calidad de sociedad absorbente de Gaseosas de Córdoba SAS, quien a su vez absorbió a Gaseosas del Huila S.A. contra el mandamiento de pago Nro. 20220302000052 del 9 de agosto de 2022 por concepto del impuesto de renta del año gravable 2008. 3.
Sin condena en costas». 2. Sin condena en costas en esta instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN Presidente (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO (Firmado electrónicamente) LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.
Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica:https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador