11001031500020230299001 — Consejo de Estado

CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN SEGUNDA SUBSECCIÓN B Consejero ponente: CÉSAR PALOMINO CORTÉS Bogotá, D.C., nueve (9) de octubre de dos mil veintitrés (2023) Radicación número: 11001-03-15-000-2023-02990-01 Accionante: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN Accionado: Consejo de Estado- Sección Cuarta ACCIÓN DE TUTELA – Fallo de Segunda Instancia. La Sala decide la impugnación presentada por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN contra el fallo del 28 de julio de 2023, proferido por el Consejo de Estado - Sección Tercera, Subsección C, por medio del cual se declaró improcedente el amparo de tutela.

ANTECEDENTES La solicitud y las pretensiones La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN, actuando mediante apoderado judicial, en ejercicio de la acción de tutela, solicitó la protección de su derecho fundamental al debido proceso y a la igualdad y de los principios de confianza legítima y a la seguridad jurídica, al proferir la sentencia de 1º de diciembre de 2022, dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho promovido por la empresa Weatherford South América GMBH contra la entidad accionante.

En el escrito de tutela, el apoderado de la parte actora solicita: “PRIMERO: Se tutele en favor de la DIAN los derechos fundamentales al debido proceso e igualdad en congruencia con los principios de confianza legítima y seguridad jurídica, vulnerados por la Sección Cuarta del Consejo de Estado con la expedición de la Sentencia del 1 de diciembre de 2022, al incurrir en un defecto por desconocimiento del precedente jurisprudencial.

SEGUNDO: Como consecuencia de lo anterior, solicito se ordene a la Sección Cuarta del Consejo de Estado que dentro del término de cuarenta y ocho horas (48) siguientes a la notificación de la sentencia de la presente acción proceda a revocar la sentencia de segunda instancia proferida dentro del proceso judicial 25-000-23- 37-000-2017-00942-01 (26046) y se ordene proferir un nuevo fallo en el que se respete el precedente judicial plasmado en las Sentencias del 5 de noviembre de 2020 y del 12 de agosto de 2021 de la Sección Cuarta del Consejo de Estado con respecto a la interpretación y alcance del artículo 239-1 del Estatuto Tributario.” (Sic) Los hechos y las consideraciones La anterior solicitud de amparo se sustentó en los hechos y consideraciones que se resumen a continuación: Señaló que la empresa GMBH presentó declaración de impuesto sobre la renta para el año 2013, en la que liquidó un saldo a favor de COP$75.422.000; no obstante, la DIAN profirió liquidación oficial No. 322412017000028 del 17 de febrero de 2016, en la cual modificó la declaración referida y desconoció pasivos por valor de COP$25.556.378.000.

A partir de esa determinación, aumentó el patrimonio líquido en la suma de COP$3.455.287.000, adicionó como renta líquida gravable la suma de los pasivos que fueron desconocidos e impuso una sanción por inexactitud de COP$6.389.095.000, para un saldo a pagar de COP$12.702.768.000 Indicó que la empresa Weatherford South América GMBH, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho presentó demanda a efectos de que se ordenara la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 322412017000028 del 17 de febrero de 2017, por medio de la cual la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá (DIAN) modificó oficialmente la declaración del impuesto sobre la renta presentada por la Compañía por el año 2013.

Afirmó que el conocimiento del asunto correspondió al Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que mediante sentencia de 11 de febrero de 2021, negó las pretensiones de la demanda por cuanto la sociedad no aportó los elementos probatorios suficientes para acreditar la existencia de la deuda, por ello acepta el desconocimiento del pasivo, la adición de la renta líquida gravable por pasivos inexistentes conforme con el artículo 239-1 del ET y la imposición de la sanción por inexactitud del artículo 647 del ET.

Adujo que inconforme con la decisión, la sociedad demandante interpuso recurso de apelación ante la Sección Cuarta del Consejo de Estado, que mediante providencia de 1° de diciembre de 2021 revocó el numeral primero de la sentencia de primera instancia y, en consecuencia, declaró la nulidad de la liquidación Oficial de Revisión No. 322412017000028 del 17 de febrero de 2016, por medio de la cual se modificó la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2013 y declaró la firmeza de la declaración presentada por la demandante. 2.1 Consideraciones de la parte actora La entidad accionante estima que la providencia cuestionada vulneró sus derechos, por cuanto incurrió en defecto por desconocimiento del precedente de la Sección Cuarta del Consejo de Estado ya que pasó por alto los parámetros fijados en la sentencia proferida el 5 de noviembre de 2020, según la cual al identificar pasivos inexistentes en periodos revisables estos constituyen renta líquida gravable y conllevan la sanción por inexactitud y la dictada el 12 de agosto de 2021 en la que se sostuvo una tesis similar.

Señaló que la identificación de pasivos inexistentes originados en periodos revisables implica que estos deben incluirse como renta líquida gravable, sin perjuicio de la sanción por inexactitud, lo que también se establece en el concepto 18645 de 2019 de la DIAN. Aunado a ello, señaló que la sentencia no cumple con la carga argumentativa requerida para apartarse del precedente judicial.

Trámite procesal El Consejo de Estado -Sección Tercera, Subsección C, mediante auto del 7 de junio de 2023, admitió la demanda y ordenó la notificación de los Consejeros que integran la Sección Cuarta del Consejo de Estado y a su vez, dispuso notificar como tercero interesado al Tribunal Administrativo de Cundinamarca y a la empresa Weatherford South América GMBH.

Intervenciones 4.1. El Consejo de Estado - Sección Cuarta, solicitó que se declare improcedente la solicitud de amparo, con base en lo siguiente: Señaló que no puede utilizarse este mecanismo especial como una instancia adicional del proceso ordinario, en el cual fue proferida la providencia acusada, pues la acción de tutela está prevista para proteger derechos fundamentales y no para discutir la discrepancia que la parte actora tenga frente a una decisión judicial.

Advirtió que no se evidenciaba la vulneración de un derecho fundamental o la existencia de un perjuicio irremediable, por el contrario, lo pretendido por la parte actora es someter el litigio a una instancia adicional para obtener una interpretación ajustada a su criterio. 4.2. El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, y Weatherford South América GMBH, no se pronunciaron sobre los hechos y consideraciones de la acción de tutela.

La providencia impugnada El Consejo de Estado – Sección Tercera, Subsección C, mediante sentencia de 28 de julio de 2023, declaró improcedente la acción de tutela, bajo los siguientes argumentos: Señaló que la entidad recaudadora reprocha que la autoridad judicial accionada, sin la argumentación necesaria, desconoció el precedente fijado en sentencias del 5 de noviembre de 2020 y del 12 de agosto de 2021, según el cual la detección de pasivos inexistentes en periodos revisables conlleva a que estos constituyan renta líquida gravable y a que se genere una sanción por inexactitud.

Estimó que era evidente que el cargo elevado no satisfacía el requisito de relevancia constitucional, por cuanto, además de no estar debidamente justificado, se entendía como un medio dirigido a revivir el análisis jurídico efectuado por la Sección Cuarta de esta corporación, como si este mecanismo fuera una instancia adicional al proceso ordinario.

Advirtió que la autoridad accionada, en primer lugar, tuvo en cuenta que el problema jurídico tenía relación con un pasivo generado en el 2012, que fue desconocido por la DIAN en el ejercicio de fiscalización respecto de la declaración de renta presentada por la empresa en el 2014. Por lo tanto, determinó que “el pasivo en cuestión provenía de un periodo revisable, es decir, que no había adquirido firmeza, por lo que consideró que no era aplicable el artículo 239-1 del E.T., ya que este prevé el arrastre de pasivos inexistentes o de activos omitidos cuando estos se verifiquen en periodos inmodificables, en consecuencia, descartó la posibilidad de acudir a la norma precitada, pues el ejercicio de fiscalización se efectuó frente a la declaración presentada en el 2014, mientras que el pasivo desconocido se originó en el 2012, es decir en un periodo corregible”.

En consecuencia consideró que la accionante pretende utilizar el mecanismo constitucional como si se tratara de una instancia adicional y sin justificar con suficiencia el cargo atinente a la omisión del precedente del Consejo de Estado, en tanto que si bien trascribió las consideraciones plasmadas en las sentencias que estima inobservadas, no indicó que se trataba de los mismos supuestos fácticos que en el sub judice, particularmente, en lo atinente a que el pasivo inexistente provenía de un periodo que no estaba en firme, pero que la labor de fiscalización no se realizó respecto de la declaración correspondiente a ese periodo sino a la del año siguiente.

Bajo las anteriores consideraciones declaró improcedente el amparo constitucional objeto de estudio. La impugnación La parte actora impugnó la sentencia del Consejo de Estado- Sección Tercera, Subsección C, solicitando su revocatoria, para que en su lugar se amparen los derechos invocados. Advirtió que contrario a lo afirmado por el a quo no se pretendía utilizar el mecanismo constitucional como una instancia adicional para proponer un desacuerdo frente a las conclusiones a las que arribó el Juez natural.

Refirió que los postulados esgrimidos en la providencia objeto de reproche desconocen los pronunciamientos emitidos por la Sección Cuarta del Consejo de Estado, en los que de manera concreta se estableció que cuando los activos omitidos y pasivos inexistentes sean detectados por la administración en periodos revisables, estos serán incluidos en la correspondiente declaración. A su vez estimó que se transgredieron las garantías de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN, en la medida que al desconocer el precedente judicial reiterado por el órgano de cierre se atenta contra el principio de seguridad jurídica y adicionalmente se infringe la sostenibilidad fiscal, toda vez que se genera un escenario de incertidumbre frente a la legalidad de los actos administrativos expedidos por dicha autoridad.

Recalcó que, si cumplió con la carga argumentativa requerida para acreditar la configuración de un desconocimiento del precedente establecido por la Sección Cuarta del Consejo de Estado, puesto que la providencia objeto de controversia al momento de analizar el artículo 239-1 del Estatuto Tributario se apartó de los lineamientos y parámetros implementados por la Corporación. Indicó que la Sección Cuarta del Consejo de Estado en la sentencia objeto de controversia desconoce dos pronunciamientos previos de la misma Sección, esto es i) sentencia de segunda instancia proferida el 5 de noviembre de 2020 por la Sección Cuarta del Consejo de Estado Rad.

No. 70001-23-33-000-2015-00082-01 y ii) sentencia de segunda instancia proferida el 12 de agosto de 2021 dentro del proceso No. 66001-23-37-000-2016-00881-01. Explicó que de acuerdo con las referidas providencias la regla jurisprudencial del Consejo de Estado era clara al señalar el tratamiento aplicable a los activos omitidos y los pasivos inexistentes originados en periodos revisables, por lo que este mismo entendimiento se reflejó en la doctrina de la DIAN como se advierte en el Concepto 18645 de 2019, siendo este vinculante para los funcionarios de la administración de acuerdo con el artículo 131 de la Ley 2010 de 2019.

CONSIDERACIONES 1. Competencia La Sala es competente para conocer la impugnación interpuesta contra el fallo de primera instancia en virtud de lo dispuesto en el artículo 32 del Decreto 2591 de 1991, en concordancia con el artículo 25 del Acuerdo Nº 080 de12 de marzo de 2019. Problema Jurídico La Sala debe decidir si revoca la decisión de primera instancia proferida por la Sección Tercera, Subsección C del Consejo de Estado, que declaró improcedente la acción constitucional solicitada por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales –DIAN–, puesto que, como lo alega la parte actora, el objeto de estudio cumple con el requisito de la relevancia constitucional y, por consiguiente, se debe examinar si la Sección Cuarta del Consejo de Estado, al proferir, la sentencia del 1° de diciembre de 2022, incurrió en desconocimiento del precedente judicial en que debería fundarse al revocar el numeral primero de la providencia dictada el 11 de febrero de 2021 por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca y, en su lugar, declaró la nulidad de la declaración oficial No. 322412017000028 del 17 de febrero de 2016 y en consecuencia la firmeza de la declaración del año 2013 presentada por la empresa Weatherford South América GMBH.

Procedencia de la acción de tutela contra providencias judiciales Tratándose de la acción de tutela contra providencias judiciales la postura reiterada y uniforme de la Corte Constitucional y el Consejo de Estado ha sido admitir su procedencia excepcional, siempre que se cumplan los requisitos generales de procedibilidad (exigencias generales) y las causales específicas de procedencia (defectos).

Al respecto, la Corte Constitucional partió de la existencia de una vía de hecho a través de las sentencias C-543 de 1992 y T-079 de 1993, posición que fue redefinida en la sentencia T-949 de 2003, y luego en la sentencia C-590 de 2005, en la que se fijaron las reglas de procedibilidad de la acción de tutela contra decisiones judiciales, como se conocen actualmente.

Por su parte, el Consejo de Estado, en sentencia de unificación por importancia jurídica, del 5 de agosto de 2014, con ponencia del doctor Jorge Octavio Ramírez, precisó que la acción de tutela procede contra providencias judiciales, siempre y cuando se respete el principio de autonomía del juez natural, y se cumplan los requisitos generales y específicos precisados por la Corte Constitucional, así: Requisitos generales: Los requisitos generales de procedibilidad son exigibles en su totalidad, porque la ausencia de alguno de ellos impide el estudio de fondo de la acción de tutela.

Estos requisitos son los siguientes: (i) La cuestión que se discute tiene relevancia constitucional; (ii) se agotaron todos los medios de defensa judicial con los que cuenta la persona afectada; (iii) se cumple el requisito de inmediatez; (iv) no se argumentó una irregularidad procesal; (v) se expresaron de manera clara los hechos y argumentos que controvierten la providencia bajo estudio; y;

(vi) la providencia objeto de la presente acción no fue dictada dentro de una acción de tutela. Causales específicas: Las causales específicas de procedencia de la acción de tutela contra providencia judicial son aquellos defectos o errores en los cuales puede incurrir la decisión cuestionada. Son las siguientes: a) Defecto orgánico, que se presenta cuando el juez carece de competencia; b) defecto procedimental, el cual ocurre cuando la autoridad judicial actuó al margen del procedimiento establecido; c) defecto fáctico, esto es, cuando el juez no tuvo en cuenta el material probatorio obrante en el expediente para proferir decisión; d) defecto material o sustantivo, el cual se origina en el evento en que se decida con fundamento en normas inexistentes o inconstitucionales, en contravía de ellas, o existe una evidente y grosera contradicción entre los fundamentos y la decisión; e) error inducido, cuando la autoridad judicial es víctima de engaño por terceros y el mismo lo condujo a tomar una decisión que afecta derechos fundamentales; f) decisión sin motivación; g) desconocimiento del precedente judicial, y h) violación directa de la Constitución Política.

Es importante advertir que si la decisión judicial cuestionada incurrió en alguna de las causales específicas podrá ser razón suficiente para conceder el amparo constitucional. 3.1 El desconocimiento del precedente judicial Para la Corte Constitucional el desconocimiento del precedente consiste en que una autoridad judicial modifique su posición frente a determinado asunto, o se separe del criterio establecido por su superior jerárquico, haciendo caso omiso al precedente en la materia, y aún más, que a pesar de reconocer la existencia de éste, se aparte total o parcialmente del mismo sin cumplir con la carga argumentativa que le corresponde en esos casos, toda vez que con ese proceder se desconocen principios de relevancia constitucional como la igualdad, la seguridad jurídica, la confianza legítima, entre otros, que están directamente relacionados con el respeto del precedente.

Sobre el particular, en la sentencia T-446 de 2013 la Corte Constitucional señaló: […] es la ratio decidendi que es la base jurídica directa de la sentencia, el precedente judicial que, en virtud del derecho a la igualdad, tiene efectos vinculantes y debe ser aplicado para resolver casos similares, esto por cuanto ella constituye el conjunto de argumentos jurídicos que permiten solucionar el problema debatido en el caso y explicar la decisión adoptada a la luz de los hechos que lo fundamentan.

De manera que la ratio decidendi expresada en el precedente judicial constituye un importante límite a la autonomía judicial que no puede ser desconocido por los jueces. Ahora bien, es importante resaltar que la jurisprudencia ha distinguido entre precedente horizontal y precedente vertical para explicar, a partir de la estructura orgánica del poder judicial, los efectos vinculantes del precedente y su contundencia en la valoración que debe realizar el fallador en su sentencia. En este sentido, mientras el precedente horizontal supone que, en principio, un juez –individual o colegiado- no puede separarse del precedente fijado en sus propias sentencias; el precedente vertical implica que los jueces no se pueden apartar del precedente establecido por las autoridades judiciales con atribuciones superiores, particularmente por las altas cortes.

En esta óptica, la Corte ha reconocido que es preciso hacer efectivo el derecho a la igualdad, sin perder de vista que el juez goza de autonomía e independencia en su actividad, al punto que si bien está obligado a respetar el precedente fijado por él mismo y por sus superiores funcionales, también es responsable de adaptarse a las nuevas exigencias que la realidad le impone y asumir los desafíos propios de la evolución del derecho.

En consecuencia, un juez puede apartarse válidamente del precedente horizontal o vertical si (i) en su providencia hace una referencia expresa al precedente conforme al cual sus superiores funcionales o su propio despacho han resuelto casos análogos, pues “sólo puede admitirse una revisión de un precedente si se es consciente de su existencia” (requisito de transparencia); y (ii) expone razones suficientes y válidas a la luz del ordenamiento jurídico y los supuestos fácticos del caso nuevo que justifiquen el cambio jurisprudencial, lo que significa que no se trata simplemente de ofrecer argumentos en otro sentido, sino que resulta necesario demostrar que el precedente anterior no resulta válido, correcto o suficiente para resolver el caso nuevo (requisito de suficiencia).

Satisfechos estos requisitos por parte del juez, en criterio de la Corte, se entiende protegido el derecho a la igualdad de trato ante las autoridades y garantizada la autonomía e independencia de los operadores judiciales […]”. Por ello, la Corte Constitucional permite, siempre y cuando se justifique de manera razonada la decisión que en uno y otro sentido toma un juez en virtud del principio de autonomía, que las autoridades judiciales se aparten de un precedente pues la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico no es absoluta.

Y en caso de que el cambio de postura no se justifique expresamente, se produce una violación a los derechos fundamentales a la igualdad, al acceso a la administración de justicia y al debido proceso, que puede ser reclamada a través de la acción de tutela Caso concreto 4.1. Análisis de los requisitos generales de procedibilidad Contrario a lo señalado por el a quo, la Sala advierte que la cuestión que se discute reviste relevancia constitucional, de suerte que los defectos alegados pueden llevar consigo una violación de los derechos fundamentales al debido proceso y a la igualdad y de los principios a la confianza legítima y a la seguridad jurídica, los cuales constituyen bienes jurídicos constitucionalmente amparados.

Por otro lado, no existen medios ordinarios y/o extraordinarios de defensa judicial con los cuales el accionante pueda lograr la protección de los derechos invocados, pues se adelantaron las dos instancias dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho instaurado por la empresa Weatherford South América GMBH contra la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN y no se configura ninguna de las causales para hacer uso del recurso extraordinario de revisión. Respecto al cumplimiento del requisito de inmediatez, se observa que la providencia de segunda instancia, proferida por el Consejo de Estado – Sección Cuarta y que hoy se cuestiona en tutela, esto es, la sentencia del 1° de diciembre de 2022, se notificó a las partes por estado el 12 de diciembre de 2022, y la demanda de tutela se presentó el 5 de junio de 2023, es decir, dentro de un término prudencial.

Adicionalmente, se observa que el accionante plantea de forma clara los hechos por los cuales consideran que se vulneran sus derechos fundamentales; y que la providencia que se cuestiona en el asunto de la referencia no fue proferida dentro de una acción de tutela, sino que se dictó dentro de un proceso de nulidad y restablecimiento del derecho. 4.2.

Análisis de las causales específicas de procedibilidad La Dirección de Impuestos y Aduanas – DIAN, estima vulnerado su derecho fundamental al debido proceso y a la igualdad y de los principios a la confianza legítima y a la seguridad jurídica por parte del Consejo de Estado, Sección Cuarta, debido a la presunta configuración de vía de hecho por desconocimiento del precedente judicial en que debería fundarse, al proferir la sentencia de 1° de diciembre de 2022, mediante la cual revocó el numeral primero de la sentencia de primera instancia del 11 de febrero de 2021, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B y en su lugar dispuso declarar la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 322412017000028 del 17 de febrero de 2016, por medio de la cual se modificó la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2013.

La DIAN estima que la providencia cuestionada vulneró sus derechos, por cuanto incurrió en desconocimiento del precedente de la Sección Cuarta del Consejo de Estado ya que pasó por alto los parámetros fijados en la sentencia proferida el 5 de noviembre de 2020, según la cual al identificar los pasivos inexistentes en periodos revisables se constituyen en renta líquida gravable y conllevan la sanción por inexactitud; y la dictada el 12 de agosto de 2021 en la que se sostuvo una tesis similar.

En primera instancia, la Sección Tercera, Subsección C de esta Corporación declaró improcedente el amparo de tutela al no superar el requisito de relevancia constitucional, argumentando que no se evidenciaba la vulneración de un derecho fundamental o la existencia de un perjuicio irremediable, por el contrario, lo pretendido por la parte actora es someter el litigio a una instancia adicional para obtener una interpretación ajustada a su criterio.

Así las cosas, con el fin de examinar los motivos de inconformidad mencionados por la parte actora en el escrito de impugnación, habiendo anteriormente señalado que para esta colegiatura se supera el requisito de relevancia constitucional de la solicitud de amparo; la Sala considera pertinente revisar los argumentos expuestos por la Sección Cuarta del Consejo de Estado, en la sentencia de 1° de diciembre de 2022, emitida dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho, la cual efectuó un análisis de los hechos, normas y pruebas allegadas, en los siguientes términos: En primer lugar, se observa que el Consejo de Estado, Sección Cuarta, al realizar un análisis del artículo 239-1 del Estatuto Tributario (en adelante ET), advirtió que dicha norma establece que los contribuyentes pueden incluir como renta líquida gravable en la declaración de renta, el valor de los activos omitidos y los pasivos inexistentes originados en períodos no revisables, adicionando el correspondiente valor como renta líquida gravable y liquidando el respectivo impuesto, sin que se genere renta por diferencia patrimonial.

Seguidamente, consideró que cuando la autoridad tributaria, en desarrollo de sus acciones de fiscalización, detecta que un contribuyente ha omitido activos o ha incluido pasivos inexistentes, el valor de estos constituirá renta líquida gravable para el contribuyente en el período gravable objeto de revisión, sin perjuicio de la sanción por inexactitud que corresponda.

A su vez, frente a la facultad fiscalizadora de la administración por la omisión de activos en periodos no revisables y la aplicación del artículo 239-1 del E.T, advirtió que la jurisprudencia de la Sección Cuarta de esta Corporación ha precisado que la norma permite a la administración adicionar como renta líquida gravable en el período objeto de revisión, el valor de los pasivos inexistentes declarados, originados en un período no revisable.

Seguidamente la autoridad accionada al realizar una transcripción del criterio jurisprudencial acogido por la Sección, en la sentencia objeto de controversia arribó al siguiente conclusión: “(…) la inclusión como renta líquida gravable de los activos omitidos y los pasivos inexistentes opera exclusivamente cuando estos son originados en periodos no revisables, esto es periodos fiscales en firme que no pueden ser modificados por el propio contribuyente, pues la finalidad de la norma es que se regularice esta condición ante la administración. Luego, si la omisión de activos y la inclusión de pasivos inexistentes ocurre en un periodo revisable, el contribuyente puede corregir su declaración privada sin que acarre la autoimposición de la renta líquida gravable por dicha omisión o a título sancionatorio, pues se reitera ello procede solo cuando los activos o los pasivos provienen de periodos no revisables”.

Estimó que la adición de renta líquida gravable conforme prevé el artículo 239-1 del ET, procede tanto para la administración como para el contribuyente siempre y cuando los activos omitidos o pasivos inexistentes detectados provengan de periodos fiscales en firme que son inmodificables y no para aquellos que aún pueden ser objeto de corrección por parte del contribuyente y de fiscalización por parte de la DIAN.

Bajo el anterior contexto, refirió que como quiera que el pasivo de la declaración de renta del año 2013, fue originado en el año 2012, periodo fiscal que era revisable pues su firmeza no había operado en virtud del término de firmeza especial del artículo 147 del ET, no era procedente la aplicación del artículo 239-1 b y con ello la adición de renta líquida gravable por inclusión de pasivos inexistentes como tampoco la imposición de la sanción por inexactitud.

Por lo tanto, concluyó que en la medida que no se cumple el presupuesto de la norma para su aplicación, esto es, que el pasivo en discusión fuera originado en un periodo no revisable, la Sala se releva del análisis de la existencia o no de este, pues aún bajo la premisa de que no exista el pasivo, la improcedencia de la aplicación de la renta gravable da lugar a la nulidad de los actos demandados.

En consecuencia, revocó el ordinal primero de la sentencia apelada y en su lugar, anuló la liquidación oficial de revisión. Ahora bien, tratándose de dilucidar concretamente el problema jurídico planteado en el marco del presente mecanismo constitucional, conviene recordar que el motivo de inconformidad de la parte actora radica en que la autoridad judicial acusada incurrió en vía de hecho por desconocimiento del precedente judicial establecido en la sentencia de 5 de noviembre de 2020 proferida por la Sección Cuarta del Consejo de Estado; toda vez que pasó por alto los parámetros fijados, de acuerdo con los cuales al identificar pasivos inexistentes en periodos revisables estos constituyen renta líquida gravable y conllevan la sanción por inexactitud; y a su vez en la sentencia de 12 de agosto de 2021 se sostuvo una tesis similar.

En lo que respecta a la sentencia de 5 de noviembre de 2020, se advierte que la Sección Cuarta de esta Corporación al realizar un análisis del material probatorio allegado al expediente consideró que: “(…) a la luz de los artículos 742 y 743 del ET, la certificación emitida por la representante legal de la Sociedad Alianza Valores Comisionista de Bolsa S.A.31, en la que detalla las operaciones bursátiles de compra y venta de títulos realizadas a nombre de la demandante durante el año gravable 2009 e informa el saldo de aquella con la sociedad al cierre contable del mismo año (fls. 603 a 719, c. a. 2), presta mérito probatorio suficiente respecto de los pagos que reporta, puesto que no opera en el contexto de la prueba contable sujeta a la regulación de los artículos 772 y siguientes del ET y establecida para que los contribuyentes demuestren su realidad económica, sino en el de las diligencias de verificación dispuestas por la administración para constatar un hecho especifico, cual es el de los pagos realizados a la contribuyente, constitutivos de ingresos gravados para la misma”.

Así las cosas, se tiene que, revisadas las providencias señaladas por la parte actora, se evidencia que las mismas no guardan identidad fáctica con la discutida, toda vez que en dichos asuntos se estudió la indebida estimación del valor patrimonial de deuda incluida en una declaración de renta, por el contrario, para el caso bajo estudio se examinó la consecuencia de la inclusión en una declaración de renta de una deuda inexistente.

En este sentido es importante aclarar que no todo pronunciamiento de las altas cortes puede ser entendido como un criterio unificador; en efecto, dentro de las providencias de los órganos de cierre se distinguen entre antecedentes, los cuales hacen referencia a providencias que dada su similitud fáctica o jurídica con un caso en específico, pudieran resultar aplicables, sin que ello repercuta en una obligación del operador jurídico de hacerlo; y los precedentes, sentencias de unificación expedidas en este caso, por el Consejo de Estado, que buscan definir un tema en concreto, o bien, por su importancia jurídica, deben ser observados por las demás autoridades judiciales al momento de decidir las cuestiones sometidas a su conocimiento.

La Corte Constitucional en sentencia T-102 de 2014 (M.P. Jorge Ignacio Pretelt Chaljub), abordó ese tema en los siguientes términos: “(…) El antecedente se refiere a una decisión de una controversia anterior a la que se estudia, que puede tener o no algunas similitudes desde el punto de vista fáctico, pero lo más importante es que contiene algunos puntos de Derecho (e.g. conceptos, interpretaciones de preceptos legales, etc.) que guían al juez para resolver el caso objeto de estudio.

Por tanto, los antecedentes tienen un carácter orientador, lo que no significa (a) que no deban ser tenidos en cuenta por el juez a la hora de fallar, y (b) que lo eximan del deber de argumentar las razones para apartarse, en virtud de los principios de transparencia e igualdad. (…) Por su parte, el precedente, por regla general, es aquella sentencia o conjunto de sentencias que presentan similitudes con un caso nuevo objeto de escrutinio en materia de (i) patrones fácticos y (ii) problemas jurídicos, y en las que en su ratio decidendi se ha fijado una regla para resolver la controversia, que sirve también para solucionar el nuevo caso.

(…)”. En ese orden, dentro de la Jurisdicción de lo Contencioso Administrativo las sentencias de unificación son aquellas proferidas por esta Corporación, con arreglo a lo dispuesto en los artículos 270 y 271 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo; esto es aquellas proferidas por la Sala Plena de la Corporación, o bien por la Sala de las respectivas Secciones en las que se especifique el tema objeto de unificación. Así las cosas, las sentencias mencionadas por la parte actora, no corresponde a una providencia que defina reglas jurisprudenciales respecto del asunto planteado por el accionante, por lo que no se puede deducir un desconocimiento del precedente a partir de tal decisión judicial, dado que no se le podía exigir a la autoridad accionada su aplicación. En consecuencia, esta Sala considera que en el presente asunto no se configura un defecto por desconocimiento del precedente judicial en la providencia dictada por la Sección Cuarta del Consejo de Estado, como lo alega la apoderada del accionante en el escrito de tutela, que amerite la intervención el juez de tutela, para la protección de los derechos fundamentales invocados.

En ese sentido, se debe señalar que los argumentos alegados por la demandante en el escrito de tutela, demuestran su inconformidad con la actuación y decisión adoptada por la autoridad judicial demandada, sin acreditar irregularidades de orden constitucional en las que presuntamente incurrió; por tal razón, para la Sala no es de recibo que la parte actora pretenda hacer uso de la acción de tutela como si se tratara de una instancia adicional, con el fin de reabrir el debate jurídico que se surtió dentro del trámite del proceso de reparación directa, con el único propósito de obtener un pronunciamiento favorable a sus intereses.

Así las cosas, se concluye que la providencia de 1° de diciembre de 2022, expedida dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho, no vulneró los derechos fundamentales invocados por la parte accionante, por cuanto no se evidencia en su contenido un análisis arbitrario, infundado o caprichoso ajeno a preceptos jurídicos de orden constitucional y legal, que constituya una vía de hecho por violación directa a la Constitución, que amerite la intervención del juez de tutela.

III DECISIÓN En consecuencia, pese a que lo procedente sería revocar la sentencia de 28 de julio de 2023, proferida por el Consejo de Estado – Sección Tercera, Subsección C, que declaró improcedente la acción constitucional; debido a que el análisis supera el requisito de procedibilidad de relevancia constitucional y, en su lugar, negar las pretensiones de la solicitud de amparo; la Sala confirmará la sentencia impugnada, habida cuenta que los efectos prácticos son los mismos.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Segunda, Subsección “B”, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, FALLA PRIMERO. - CONFIRMAR la sentencia de 28 de julio de 2023, proferida por el Consejo de Estado – Sección Tercera, Subsección C, que declaró improcedente el amparo de tutela de los derechos deprecados por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN, pero por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia.

SEGUNDO. - Por Secretaría remitir a la Corte Constitucional para su eventual revisión. Envíese copia de esta providencia al despacho de origen. Se deja constancia de que esta providencia se firma en forma electrónica mediante el aplicativo SAMAI, de manera que el certificado digital que arroja el sistema valida la integridad y autenticidad del presente documento en el link http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador Esta providencia fue discutida y aprobada por la Sala en sesión de la fecha.

NOTIFÍQUESE Y CÚMPLASE CÉSAR PALOMINO CORTÉS (Firmado electrónicamente) JUAN ENRIQUE BEDOYA ESCOBAR (Firmado electrónicamente)