Radicado: 25000-23-37-000-2018-00417-01 (26938) Demandante: Ferretería Imperial SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: WILSON RAMOS GIRÓN Bogotá, D. C., dieciocho (18) de mayo de dos mil veintitrés (2023) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2018-00417-01 (26938) Demandante: Ferretería Imperial SAS Demandada: DIAN Temas: Sanción por devolución o compensación improcedente.
Procedimiento sancionador. Aplicación de sentencia de unificación jurisprudencial. Cuantificación de la sanción. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia del 21 de abril de 2022, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que negó las pretensiones de la demanda sin condenar en costas (f. 480, CD, «sentencia 201800417»).
ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA Mediante la Resolución nro. 900.008, del 27 de febrero de 2017 (ff. 109 a 119 caa) la demandada ordenó a la actora el reintegro de $126.069.000 por la devolución improcedente del saldo a favor autoliquidado en la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2012 que fue rechazado mediante Liquidación Oficial de Revisión nro. 312412015000056, del 20 de mayo de 2015 (ff. 85 a 96 caa).
Y como multa, dicho acto señaló que se aplicaba la más favorable entre los intereses de mora incrementados en el 50 % o la multa del 20 % sobre el valor devuelto de forma improcedente y, adicionalmente impuso multa de $126.069.000, correspondiente al 100% del monto devuelto de forma improcedente por utilizar documentos falsos o mediante fraude.
Decisión que fue confirmada por la Resolución nro. 001668 del 27 de febrero de 2018 (ff. 179 a 185 caa).
ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), la demandante formuló las siguientes pretensiones (f. 3): Primera: Declarar nula la Liquidación Oficial de Revisión nro. 312412015000056, del 20 de mayo de 2015, Renta y Complementario año 2012 practicada por la División Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes-DIAN.
Segunda: En consecuencia, declarar la nulidad de la Resolución nro. 900.008, del 27 de febrero de 2017 que impuso la sanción por devolución improcedente por valor de $126.069.000 más intereses Radicado: 25000-23-37-000-2018-00417-01 (26938) Demandante: Ferretería Imperial SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 moratorios.
Tercera: Igualmente declarar la nulidad de la Resolución Sanción por Devolución Improcedente nro. 001668, del 27 de febrero de 2018, que decidió el Recurso de Reconsideración. Cuarta: Como consecuencia de las anteriores declaraciones, ordenar a la DIAN no hacer efectivo el cobro de dicha sanción de que tratan dichas resoluciones. A los anteriores efectos, invocó como normas violadas los artículos 29 de la Constitución; 745, 746, 747, 750, 755, 632, 684-1, 772, 773 y 774 del ET (Estatuto Tributario) (ff. 3 a 21): Señaló que los actos censurados vulneraron el debido proceso, al imponerle sanción por devolución improcedente del saldo a favor que autoliquidó en la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2012, pese a no existir pruebas de incurrir en alguna conducta infractora.
Ello, puesto que, la liquidación oficial de revisión que modificó la declaración del impuesto sobre la renta, únicamente se fundamentó en el rechazo de costos por las compras que efectuó a dos proveedores, que incumplieron con la carga de demostrar la realidad de su actividad, desconociendo que las operaciones que celebró con ellos sí aparecían documentadas en su propia contabilidad, en soportes del sistema financiero y en otros medios aportados al plenario.
Agregó que la demandada empleó la prueba indiciaria de manera equivocada para concluir que las operaciones fueron simuladas, ya que los hechos indicadores carecen de relación lógica con el hecho indicado. Adujo que las pruebas recaudadas por la Administración vulneraron el debido proceso porque no siguieron los procedimientos propios para su recaudo.
Por todo ello, alegó que hubo indebida valoración probatoria, que no se desvirtuó la presunción de veracidad de la declaración tributaria y planteó que las dudas probatorias se debían resolver a su favor. Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de la actora (ff. 378 a 396). Planteó la excepción de pleito pendiente y falta de competencia, en el entendido de que la liquidación oficial de revisión que modificó la declaración del impuesto sobre la renta ya había sido demandada ante la jurisdicción contencioso-administrativa y estaba surtiendo el trámite de primera instancia ante el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, exp. 25000-23-37-000-2017-01555-00.
En caso de resolver dichas excepciones de manera contraria a sus pretensiones, solicitó que se estudiara la excepción de caducidad respecto de la liquidación oficial1. Por todo ello, adujo que el a quo estaba vedado para analizar los hechos y reparos tendientes a desvirtuar la legalidad del mencionado acto. Resaltó que, en todo caso, reiteraba lo expuesto en la contestación de la demanda del proceso adelantado contra la liquidación oficial.
Afirmó que la litis se centra en determinar la legalidad de los actos sancionatorios -autónomos e independientes del proceso de determinación- y que cumplió con todas las condiciones previstas en el artículo 670 del ET para imponer la sanción debatida, porque devolvió un saldo a favor obtenido de forma improcedente y ejerció la potestad sancionadora dentro del término legalmente establecido. 1 Mediante auto del 24 de julio de 2020, que se encuentra en firme, el tribunal, previo señalamiento de concentrar el debate al estudio de legalidad de los actos sancionatorios -como lo manifestó la demandante en el traslado de excepciones-, se abstuvo de resolver sobre la excepción de caducidad de la liquidación de revisión (por no hacer parte de control judicial en este proceso) y declaró no probadas las demás excepciones (ff. 474 a 478).
Radicado: 25000-23-37-000-2018-00417-01 (26938) Demandante: Ferretería Imperial SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 Sentencia apelada El tribunal negó las pretensiones de la demanda sin condenar en costas (f. 480, CD, «sentencia 201800417»). Concluyó que le estaba vedado analizar los hechos y reparos tendientes a desvirtuar la legalidad de la liquidación oficial de revisión que modificó la declaración del impuesto sobre la renta, porque, tal como quedó señalado en auto del 24 de julio de 2020, el debate en el sub examine se concentró en el estudio de legalidad de los actos sancionadores.
Consideró que la Administración podía imponer la sanción debatida, dado que: (i) las devoluciones no son un reconocimiento definitivo de un derecho a favor del contribuyente; (ii) previo a imponer la multa, se había notificado la liquidación oficial de revisión que rechazó el saldo a favor devuelto de forma improcedente, acto que goza de presunción de legalidad porque no ha sido declarado nulo por esta jurisdicción; y (iii) porque la Administración ejerció sus potestades sancionadoras dentro del término legalmente establecido.
Recurso de apelación La demandante apeló la decisión del tribunal (índice 2)2, para lo cual adujo que debe aguardarse a la providencia que defina la legalidad de la liquidación oficial de revisión, dada la litispendencia entre ese acto y el sancionador aquí demandado. Solicitó acumular este proceso al de nulidad y restablecimiento del derecho que se adelantó contra la liquidación oficial de revisión que modificó la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2012.
Pronunciamientos finales La Administración adujo que este proceso no debe suspenderse mientras que sea resuelto la demanda contra la liquidación oficial de revisión, porque el procedimiento sancionador es independiente del de determinación oficial. Y que era improcedente la solicitud de acumulación de procesos, puesto que esta petición debe presentarse con anterioridad a que se fije fecha y hora para audiencia inicial (índice 46)3.
La demandante y el ministerio público guardaron silencio en esta etapa procesal. CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- Juzga la Sala la legalidad de los actos demandados, atendiendo a los cargos de impugnación planteados por la actora, en calidad de apelante única, contra la sentencia de primera instancia que negó las pretensiones de la demanda sin condenar en costas. 2- Al afecto, se resalta que respecto a la solicitud de suspensión por prejudicialidad del presente proceso hasta tanto se decida en última instancia el litigio promovido sobre la legalidad de los actos administrativos que modificaron el saldo a favor devuelto a la demandante, advierte la Sala que por auto del 04 de noviembre de 2022 se accedió a esa petición (índice 5), pero como esta Sección falló el caso que suscitó la suspensión en la sentencia del 24 de noviembre de 2022 (exp. 26147, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto) decidiendo declarar la nulidad parcial de los actos sólo a efectos de adecuar el monto de la sanción por inexactitud a la norma posterior favorable, y esa decisión quedó ejecutoriada el 09 de diciembre del mismo año, se procedió a decretar la reanudación del presente proceso, de conformidad con lo prescrito por el artículo 163 del CGP, mediante auto del 24 de febrero de 2023 (índice 16).
Por su parte, se resalta que la Sala se abstiene 2 Del repositorio informático SAMAI. 3 Del repositorio informático SAMAI del tribunal. Radicado: 25000-23-37-000-2018-00417-01 (26938) Demandante: Ferretería Imperial SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 de pronunciarse respecto a la petición de acumulación de procesos, porque el litigio promovido sobre la legalidad de la liquidación oficial que modificó el saldo a favor ya fue fallado en segunda instancia. En esos términos, la Sala encuentra cumplidos los presupuestos procesales necesarios para proferir sentencia de segunda instancia en el asunto de la referencia. Particularmente, la Sala constata que el fallo que anuló parcialmente la señalada liquidación oficial de revisión únicamente lo hizo para reducir la sanción por inexactitud en aplicación del principio de favorabilidad, de suerte que, aceptó la glosa cuestionada que había derivado en el desconocimiento de parte del saldo a favor autodeterminado por la actora.
Así, el saldo a favor inicialmente autoliquidado por la contribuyente en la suma de $445.310.000 continuó siendo el establecido por la Administración en el valor de $396.822.000, sin incluir la multa por inexactitud; pero, al incluir la sanción por inexactitud el saldo a favor pasó de $319.241.000, determinado por la autoridad tributaria, a $348.334.000, calculado por esta corporación. Por su parte, la Administración había reconocido en la Resolución nro. 6282, del 10 de diciembre de 2013 (ff. 27 y 28), la devolución de la totalidad del saldo a favor autoliquidado por la contribuyente, con base en el cual determinó que el saldo a favor indebidamente devuelto ascendía a $126.069.000, pues este monto es el resultado de la diferencia entre el inicialmente devuelto $445.310.000 y el fijado en la liquidación oficial incluyendo la sanción por inexactitud en $319.241.000.
En ese orden, se resalta que la Administración calculó la sanción por devolución improcedente incluyendo en su base la sanción por inexactitud, por lo que, en principio la decisión sobre la legalidad de los actos administrativos que disminuyeron la sanción por inexactitud impuesta por la autoridad tributaria incidiría en la determinación de la sanción por devolución improcedente aquí cuestionada, sin embargo, la Sala resalta que en atención a la regla de unificación nro. 2 de la sentencia de unificación 2020CE-SUJ- 4-001, del 20 de agosto de 2020 (exp. 22756, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez), que reconoce el imperativo de salvaguardar el derecho constitucional «a no ser juzgado dos veces por el mismo hecho», el juez debe excluir de la base de cálculo de la sanción por devolución o compensación improcedente «el monto de otras sanciones administrativas tributarias» como es el caso de la sanción por inexactitud.
En consecuencia, para determinar la base para calcular la sanción por devolución improcedente se restará la multa por inexactitud. La declaratoria de nulidad parcial de los actos de determinación únicamente para reducir la sanción por inexactitud en aplicación del principio de favorabilidad, derivó en la confirmación del fundamento de hecho y de derecho que sustenta la imposición de la sanción demandada.
Con todo, de conformidad con lo anteriormente expuesto, la Sala concluye que el monto del saldo a favor que se establece como base para el cálculo de la sanción por devolución improcedente asciende a $48.488.000, que equivale a la diferencia entre el monto devuelto ($445.310.000) y el liquidado por la autoridad tributaria sin incluir la multa por inexactitud ($396.822.000); por ende, es sobre dicho rubro que debe cuantificarse la sanción por devolución improcedente, así: CONCEPTO VALOR Saldo a favor devuelto o compensado $445.310.000 Saldo a favor determinado en sede judicial después de sanción $348.334.0004 Valor a reintegrar $ 96.976.000 (-) sanción por inexactitud fijada en sede judicial (100%) $ 48.488.000 Base de cálculo sanción por devolución improcedente $ 48.488.000 4 Corresponde al saldo a favor determinado antes de sanciones ($396.822.000) más la sanción por inexactitud (100%) fijada en sede judicial ($48.488.000).
Radicado: 25000-23-37-000-2018-00417-01 (26938) Demandante: Ferretería Imperial SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 Sanción por devolución improcedente (20%) $ 9.697.000 Sanción por usar documentos falsos o mediante fraude (100%) $ 48.488.000 3- Acorde con lo anterior y por cuenta de excluir de la base de cálculo la sanción por inexactitud, se ajusta la cuantía de la sanción en discusión, frente a la cual, el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016 estableció que la multa aplicable equivale al 20% de la suma devuelta improcedentemente, la cual resulta ser más favorable que la normativa anterior que establecía que dicho valor correspondía al 50% de los intereses de mora causados; y que la multa adicional por utilizar documentos falsos o mediante fraude para obtener la devolución corresponde al 100% de lo indebidamente devuelto.
En definitiva, la Sala revocará la sentencia apelada y, en su lugar, anulará parcialmente los actos demandados. A título de restablecimiento del derecho, fijará el valor a reintegrar en $96.976.000, con los correspondientes intereses moratorios, la multa del 20% de la devolución improcedente en la suma de $9.697.000 y la multa adicional del 100% por utilizar documentos falsos o mediante fraude para obtener la devolución en cuantía de $48.488.000. 4- Por no estar probadas en el expediente, no se condenará en costas en segunda instancia, conforme con lo establecido en el artículo 365.8 del CGP.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1.- Revocar la sentencia apelada. En su lugar, se dispone: Declarar la nulidad parcial de los actos demandados. A título de restablecimiento del derecho, fijar como monto a reintegrar la suma de $96.976.000, junto con los respectivos intereses moratorios.
Y, como sanción por devolución improcedente, el valor de $9.697.000, equivalente al 20 % sobre la cuantía devuelta de forma improcedente y la suma de $48.488.000, correspondiente a la multa adicional del 100% por utilizar documentos falsos o mediante fraude para obtener la devolución, según lo señalado en la providencia de segunda instancia. 2.- Sin condena en costas en esta instancia. Notifíquese y comuníquese.
Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidenta Aclara voto (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA WILSON RAMOS GIRÓN