Radicado: 63001-23-33--000-2019-00240-01 (26614) Demandante: Jhon Jairo Manjarrés Ramírez Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: WILSON RAMOS GIRÓN Bogotá, D. C., cuatro (04) de mayo de dos mil veintitrés (2023) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 63001-23-33-000-2019-00240-01 (26614) Demandante: Jhon Jairo Manjarrés Ramírez Demandada: DIAN Temas: Renta. 2015.
Ingresos. Procedimiento. Mérito probatorio. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por el demandante contra la sentencia del 03 de diciembre de 2020, proferida por el Tribunal Administrativo del Quindío, que negó las pretensiones de la demanda sin condenar en costas (índice 2 de Samai)1.
ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA Con la Liquidación Oficial de Revisión nro. 012412019000011, del 16 de agosto de 2019, la Administración modificó la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2015, presentada por el actor, en el sentido de adicionar ingresos brutos operacionales, por ventas omitidas y por intereses y rendimientos financieros e imponer sanción por inexactitud disminuida en aplicación del principio de favorabilidad (índice 2 de Samai).
ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), el demandante formuló las siguientes pretensiones (ibidem): 1. La nulidad de la Liquidación de Revisión nro. 012412019000011, de 16 de agosto de 2019, proferida por la (…) por medio de la cual se determinó la obligación tributaria del impuesto sobre la renta a cargo de Jhon Jairo Manjarrés Ramírez (…), por el año gravable 2015. 2.
Que como consecuencia de dicha nulidad y para restablecer al demandante Jhon Jairo Manjarrés Ramírez (…), en su derecho, se declare que mi patrocinado no está obligado a pagar suma alguna por concepto de la liquidación oficial de revisión demandada, ordenando en consecuencia la firmeza de su liquidación privada del impuesto de renta por el año gravable 2015. 1 Del repositorio informático Samai.
Radicado: 63001-23-33--000-2019-00240-01 (26614) Demandante: Jhon Jairo Manjarrés Ramírez Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 3. Ordenar a la parte demandada que dé cumplimiento a la sentencia en los términos de los artículos 192 y 195 de la Ley 1437 de 2011. 4.
Condenar en costas y agencias en derecho a la parte demandada. A los anteriores efectos, invocó como normas violadas los artículos 2.º, 4.º, 6.º, 15, 21, 29, 83 y 121 de la Constitución; 27 y 28 del CC (Ley 84 de 1873, Código Civil); 1.º, 26, 82, 583, 584, 647, 648, 683, 684, 686, 693, 702, 705, 706, 712, 730, 742, 743, 744, 745, 746, 779 y 789 del ET (Estatuto Tributario); y 1.º a 5.º, 10, 137 y 138 del CPACA (Código Contencioso administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011); y 167, 174 y 240 del CGP (Código General del Proceso, Ley 1564 de 2012), bajo el siguiente concepto de violación (ibidem): El actor sostuvo que la Administración vulneró el debido proceso, su derecho de defensa y el espíritu de justicia, en tanto se negó a entregar la denuncia del tercero con base en la cual se inició la investigación y la copia del expediente administrativo, lo que impidió el conocimiento pleno del procedimiento administrativo y obstaculizó su derecho de contradicción. Estas mismas violaciones surgieron porque el acto demandado se fundó en medios de prueba que, a su juicio, fueron irregularmente allegadas al proceso, en vista de que la adición de ingresos (i.e. operacionales e intereses) provino de pruebas indiciarias recaudadas mediante la diligencia de registro practicada en las instalaciones de un tercero, a pesar de que el artículo 779-1 del ET establece que esta prueba se practica en las instalaciones del propio contribuyente o de depositarios de la información, precisando que el tercero al que se le hizo el registro no reunía ninguna de las dos calidades.
En ese sentido, sostuvo que esas pruebas tampoco pudieron obrar en la actuación acusada bajo la figura de la prueba trasladada del artículo 174 del CGP, porque contra ese tercero no se aperturó un expediente administrativo y, en todo caso, los indicios no demostraron un supuesto de hecho cierto. Adicionalmente, la prueba documental con la cual se adicionaron los ingresos operacionales no contenía su información financiera y/o contable, sino la del tercero de la visita del registro y eran documentos de prueba del ingeniero que instaló el programa, como fue certificado por este, quien nominaba de diferente forma los archivos.
Aseguró que la carga probatoria no se invertía en ella como contribuyente, pues no estaba frente a un hecho de los que requieren ser probados por el contribuyente, de manera que la obligación de probar permanecía a cargo de la Administración. Y, frente a la adición de los intereses, aseguró que se fundó en testimonios practicados en los que se le negó su participación, lo que impidió controvertir los hechos atestiguados.
En el anterior contexto, aseguró que la demandada no desvirtuó la presunción de veracidad de la declaración debatida, pues, no acreditó los hechos económicos cuestionados pese a que estaba en mejor posición para probarlos. Agregó, que los vacíos probatorios debían resolverse a su favor conforme con el artículo 745 del ET, e invocó el espíritu de justicia. Finalmente, pidió revocar la sanción por inexactitud, ya que no se probó la realización de la conducta típica.
Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de la actora (índice 2 de Samai), para lo cual, negó haber transgredido las garantías fundamentales invocadas, pues, según afirmó, en el procedimiento de fiscalización se le otorgó al actor el acceso pleno al expediente administrativo, donde reposaba la denuncia del tercero y el acervo probatorio en que se fundó el acto demandado.
Aseguró que, en todo caso, en el plenario acreditó la entrega de Radicado: 63001-23-33--000-2019-00240-01 (26614) Demandante: Jhon Jairo Manjarrés Ramírez Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 copias del expediente a la apoderada del contribuyente y evidenció la inexistencia de la presunta solicitud de copia de la denuncia argüida.
En la misma línea, señaló que el acto definitivo se fundó en los diferentes medios de prueba allegados al proceso y no solo en indicios. Asimismo, manifestó que la diligencia de registro se realizó conforme al artículo 779-1 del ET, y en la dirección en la que informó el denunciante que se encontraban los documentos del investigado, resaltando que las pruebas obtenidas de esa sociedad que nomina el actor como un tercero, era una empresa de la que el contribuyente era representante legal, y que las pruebas recaudadas en el registro dieron cuenta que se trataba de la información contable del demandante y no de la compañía a quien se le hizo la visita.
Por todo ello, señaló que no era necesario proferir un auto de traslado de pruebas, pues la diligencia se surtió dentro de la investigación contra el actor. En adición, explicó que probó los ingresos operacionales glosados con base en la información digital y documentos que halló en la diligencia de registro, en la que encontró operaciones de venta no declaradas, cuya existencia verificó con visitas y declaraciones juradas de terceros.
Defendió la adición de ingresos por intereses y rendimientos financieros no declarados, que identificó con base en el registro de las operaciones en el sistema «Kardex», en la que observó las sumas pagadas al investigado, que contrastó con lo declarado por las personas relacionadas, y que no se evidenció en la contabilidad del demandante.
Por otra parte, censuró que en el sub lite se presentara una supuesta negación indefinida, ya que los ingresos glosados si podían ser objeto de comprobación, como en efecto lo hizo con el despliegue probatorio del plenario y con el que desvirtuó la presunción de veracidad de la declaración debatida. Por ello, señaló que no procedía la aplicación de lo previsto en el artículo 745 del ET.
Finalmente, defendió que la actora incurrió en el tipo infractor descrito en el artículo 647 ejusdem. Sentencia apelada El tribunal negó las pretensiones de la demanda sin condenar en costas (índice 2 de Samai). Juzgó que no se vulneraron las garantías fundamentales alegadas, pues, halló acreditado en el plenario que la Administración informó al actor la posibilidad de consultar el expediente administrativo, dentro del cual se encontraba el informe del análisis de la denuncia del tercero, respecto de la cual no evidenció la supuesta petición referida.
Por otra parte, consideró que la diligencia de registro que se realizó en la sociedad que representaba legalmente el actor se surtió conforme al artículo 779-1 del ET; aseveró que las pruebas recaudadas no debían trasladarse, pues, su acopio se realizó en el marco de la investigación promovida contra el demandante. Confirmó la procedencia de los conceptos glosados.
Al respecto, consideró que la Administración no limitó el fundamento de la adición de los ingresos, a los archivos digitales recaudados en las diligencias de registro, pues la decisión también consideró los demás medios de prueba que reposan en el plenario (i.e. declaraciones, documentos, inspecciones tributarias, entre otros). Asimismo, avaló los intereses glosados, porque estimó que la ausencia de contra interrogación de los declarantes no vulneró el derecho de contradicción del actor, ni invalidó la aptitud probatoria de los testimonios, los cuales podían ser objeto de reparos con ocasión de la respuesta al requerimiento especial, lo cual no ocurrió. Por las anteriores razones, encontró desvirtuada la presunción de veracidad de la declaración debatida y confirmó la sanción impuesta en el acto acusado.
Recurso de apelación El demandante apeló la decisión de primer grado. Insistió en que su contraparte vulneró el debido proceso y su derecho de defensa por la renuencia a entregar copia de la denuncia Radicado: 63001-23-33--000-2019-00240-01 (26614) Demandante: Jhon Jairo Manjarrés Ramírez Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 del tercero con base en la cual se inició la actuación administrativa, así como las copias del expediente administrativo.
A estos efectos adujo que, no resultaba suficiente el informe de la denuncia y que no existía reserva en el proceso, de manera que como auditado, tenía acceso al expediente sin limitación alguna. Seguidamente, manifestó su desacuerdo con el señalamiento del tribunal en el sentido de que había tenido la posibilidad de consultar el expediente en las oficinas de la Administración, pues considera que haberlo hecho en el despacho oficial le representaba incomodidades, mientras que de haber obtenido copia hubiera podido estudiarlo de fondo, con suficiente tiempo y en cualquier momento.
Señaló también que no cuestionaba la validez de la diligencia de registro efectuaba a la sociedad que constituía un tercero, sino sus efectos en relación con el actor. Manifestó que la prueba era ilegal, pues si eventualmente se pretendía hacer valer la prueba contra el actor, debía haberse cumplido con el rigorismo de la prueba trasladada.
Dijo que el acto que ordenó la diligencia señaló la sociedad como contribuyente, sin precisar que fuese la depositaria de documentos de la actora, y agregó que para que procediera la prueba, debía expresarse en el acto que la ordenó, los motivos para realizarla. Tras ello, adujo que se había violado el debido proceso, lo que daba lugar a la anulación de las pruebas y de la liquidación oficial.
Reprochó igualmente la adición de los intereses determinados, aduciendo que las pruebas en que se fundó la glosa (i.e. testimonios) no fueron puestos en conocimiento de la actora, pese a haber designado apoderado, razón por la que no pudieron ser objeto de contradicción -cuestionamiento que planteó en forma de negación indefinida-. Asimismo, manifestó que debía aplicarse lo previsto en el artículo 745 ibidem.
Respecto de los ingresos glosados, señaló: «[d]esconoce mi representado la existencia de un archivo en Excel denominado “EMP 02 JJ MANJARRES GILBERTO RODRÍGUEZ” donde supuestamente se detecta una omisión de ingresos de parte del actor por $1.191.299.501»; a continuación, explicó que el ingeniero que instaló el programa en los equipos objeto de la diligencia de registro, constantemente realizaba pruebas, generando diferentes archivos que denominaba de diversas formas, y adujo que para probar esto, presentó el certificado del ingeniero, el cual no fue valorado ni por la DIAN ni por el tribunal.
Censuró que la base de datos en cuestión no era del actor y que, no se le indicó cada una las personas que supuestamente le hicieron pagos en la cuantía glosada. Insistió en que la declaración gozaba de presunción de veracidad conforme al artículo 746 ibidem, estando en cabeza de la Administración la carga de la prueba para desvirtuarla, en tanto no se trataba de un hecho respecto del cual, hubiera exigido la ley o la DIAN una comprobación especial al actor.
Finalmente, planteó un nuevo argumento de nulidad según el cual, la Administración no valoró la prueba contable que presentó con ocasión de la respuesta al requerimiento ordinario, oportunidad en la cual asegura haber acompañado toda la documentación requerida, respaldada con la firma de contador público (Art. 777 E.T.). No propuso reproches en contra de la sanción por inexactitud.
Alegatos de conclusión Las partes reiteraron los argumentos expuestos en las anteriores etapas procesales (índices 18 y 19 de Samai). El ministerio público pidió confirmar la sentencia apelada al considerar que los medios de prueba del plenario se recaudaron y valoraron de acuerdo con las reglas procesales, garantizando el debido proceso y derecho de defensa (índice 21 de Samai).
Radicado: 63001-23-33--000-2019-00240-01 (26614) Demandante: Jhon Jairo Manjarrés Ramírez Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- Juzga la Sala la legalidad de los actos acusados, atendiendo los cargos de apelación planteados por el demandante, en calidad de apelante único, contra la sentencia de primera instancia que negó las pretensiones de la demanda sin condenar en costas.
Así, corresponde establecer si ocurrió la presunta vulneración del debido proceso y derecho de defensa por la renuencia de la Administración a entregar las copias del expediente administrativo y de la denuncia del tercero. Asimismo, se determinará si se vulneraron las garantías fundamentales en cita por ser ilegales las pruebas en las que se fundó el procedimiento de determinación. Señaladamente, se establecerá si los medios probatorios que obran en el plenario acreditan válidamente las razones de hecho invocadas por la demandada como sustento de las glosas por adición de ingresos operacionales e intereses y rendimientos financieros, y si tales documentos desvirtúan la presunción de legalidad de la declaración revisada.
Particularmente, se estudiará la carga de la prueba de los conceptos glosados, la valoración probatoria del certificado expedido por un ingeniero y la falta de identificación de cada uno de los presuntos pagadores de los ingresos. La Sala destaca que no se pronunciará sobre los nuevos cargos de nulidad planteados por el actor en la impugnación, en los que cuestionó la ausencia de valoración de la prueba contable y la práctica de una inspección tributaria, pues, estos planteamientos no fueron objeto de debate en el procedimiento administrativo y no se incluyeron en el concepto de violación propuesto en la demanda, por lo que resolverlo comportaría abrir un debate nuevo en segunda instancia, restando las oportunidades de defensa y contradicción de la contraparte en este proceso y desbordando las competencias del juez de segundo grado (artículo 328 del CGP). 2- Conforme a esa fijación del litigio, la Sala se pronunciará sobre el primer problema jurídico planteado.
El demandante alega que su contraparte vulneró el debido proceso, puesto que se negó a emitirle copias del expediente administrativo y de la denuncia del tercero con base en los cuales inició la actuación administrativa demandada. Sobre el particular, su contraparte defiende que en sub lite no se presentó la renuencia alegada, pues, por una parte, en el plenario no se encontró prueba de la presunta solicitud de copia de la denuncia de tercero, la que en estricto sentido no debía ser notificada, ya que fue una información -y no un acto administrativo- mediante la que se reportaron las irregularidades investigadas y que de hacerse pública supondría poner en riesgo al denunciante y, por otra parte, porque en el sub examine se acreditó que se entregaron las copias del expediente pedidas por el apoderado del contribuyente, a quien además se le manifestó que podía realizar la inspección física del mismo.
De esa manera, el pronunciamiento que se reclama en esta instancia se circunscribe a determinar sí la actora tuvo la oportunidad de conocer la actuación administrativa adelantada en su contra. 2.1- Con el propósito de verificar la presunta vulneración alegada por el actor, la Sala realizó una revisión de los antecedentes administrativos que reposan en el plenario y de cada una de las actuaciones surtidas en el proceso de fiscalización, tras lo cual no se advierte probado el supuesto de hecho que alega demandante, i.e. la renuencia de la Administración a entregar las copias del expediente administrativo y de la denuncia del tercero. Sobre ello, el a quo expuso que constatado el expediente administrativo no reposaba copia de las presuntas solicitudes que le negaron copia de la actuación administrativa que echa de menos la parte apelante; sin embargo, la apelante no enerva la conclusión del tribunal señalando la pieza procesal en la que reposa la correspondiente solicitud.
Por el contrario, la Sala advierte que en plenario se documentó la diligencia personal del 11 de diciembre de 2019, mediante la cual, la apoderada judicial del demandante realizó la inspección del Radicado: 63001-23-33--000-2019-00240-01 (26614) Demandante: Jhon Jairo Manjarrés Ramírez Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 expediente y recibió la copia de las diligencias de notificación del requerimiento especial y de la liquidación oficial de revisión (f. 1495 caa), con lo cual, a juicio de esta corporación, el reparo del demandante no materializa la vulneración al «núcleo esencial» del debido proceso, en tanto que la Administración garantizó el acceso al expediente administrativo - en donde reposa el informe de la denuncia del tercero- que pudo conocer el contribuyente y frente al cual ejerció su derecho de contradicción. Agréguese, que ha sido criterio de esta corporación2, el hecho de que la autoridad no está en la obligación de notificar ni dar a conocer la denuncia del tercero, pues este tipo de avisos que se le dan a la Administración no es en sí misma la actuación administrativa que fundamenta jurídica y probatoriamente los actos administrativos acusados, de modo que el derecho de defensa y contradicción del obligado tributario está circunscrito a la controversia frente a los hallazgos y conclusiones de derecho de los actos administrativos, pues la potestad de gestión de la entidad demandada en el ejercicio de fiscalización, aun cuando sea propiciada en su iniciación por la denuncia de tercero, tendrá que ser fundamentada en los hechos probados que se recauden (artículo 742 del ET).
No prospera el cargo de apelación. 3- Pasa la Sala a resolver el cargo de apelación propuesto por el demandante relacionado con la vulneración al debido proceso por las presuntas irregularidades probatorias, teniendo presente que ha sido criterio de esta Sección 3 que solo las irregularidades que sean sustanciales y que afecten el «núcleo esencial del debido proceso y, en especial, el del derecho de defensa» tiene la vocación de viciar una diligencia. Puntualmente, sostiene el actor que la Administración fundó el procedimiento administrativo cuestionado en las pruebas recaudadas en una diligencia de registro que se realizó a un tercero, y que no cumplió con el rigorismo de la prueba trasladada conforme al artículo 174 del CGP.
Al respecto, argumenta que la diligencia de registro se realizó desconociendo lo previsto en el artículo 779-1 del ET, pues el acto que ordenó la diligencia señaló a la sociedad Invermuebles del Quindío como la contribuyente, sin precisar que fuese la depositaria de documentos de la actora, y agregó que, para que procediera la prueba debía expresarse en el acto que la ordenó, los motivos para realizarla, todo lo cual le impidió ejercer su derecho de contradicción. Por su parte, la Administración manifiesta que la diligencia de registro se realizó en las instalaciones de un tercero porque fue el lugar en el que acorde con la denuncia, se encontraba la información y documentos del demandante y porque la normativa no impide que esa diligencia se practique en instalaciones de otro contribuyente.
Seguidamente, expuso que, tras el recaudo de material probatorio del establecimiento registrado, contrastó esas pruebas con otros medios de convicción decretados (i.e. declaraciones de terceros, documentos y facturas) que le permitieron establecer que la información contable obtenida de los discos duros de los computadores del tercero, sociedad Invermuebles del Quindío, (de la cual era representante legal el actor), eran operaciones económicas coincidentes con la del contribuyente demandante, de ahí que la autoridad determinara que no se trataba de información del tercero, sino del demandante, por lo que cuestionó la omisión de ingresos.
Resalta que la diligencia se realizó en el marco del procedimiento promovido en contra del contribuyente, por lo que no era procedente realizar el traslado de pruebas alegado. Con base en lo anterior, procederá esta judicatura a establecer si el recaudo de las pruebas en la diligencia de registro que se realizó al tercero (Invermuebles del Quindío), y su incorporación al procedimiento de revisión debatido -sin que mediara un acto de traslado 2 Sentencias del 24 de octubre de 2013, (exp. 19478, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia), y del 10 de octubre de 2019 (exp. 23096, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez). 3 Sentencias del 26 de julio de 2017 (exp. 20666, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto), y del 06 de mayo de 2021 (exp. 24308, CP: Milton Chaves García).
Radicado: 63001-23-33--000-2019-00240-01 (26614) Demandante: Jhon Jairo Manjarrés Ramírez Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 de pruebas- significa un quebranto al debido proceso que afecte la validez de tales pruebas, y en consecuencia, de los actos acusados que se fundaron en esos medios probatorios. 3.1- Sobre el mérito de las pruebas para acreditar los hechos económicos, la Sala ha señalado que en ejercicio de las potestades y funciones de comprobación e investigación, la Administración puede desplegar diferentes actuaciones a fin de verificar la correcta aplicación de los tributos en la autodeterminación de la carga impositiva de los contribuyentes, de suerte que deba procurar proveerse de todos los medios probatorios necesarios que conduzcan al convencimiento de los hechos económicos revisados o que justifiquen su reformulación. En esa línea, esta Sección4 ha precisado una postura según la cual los documentos que reposan en el expediente tienen mérito y aptitud probatoria, siempre que se hayan incorporado, recolectado o aportado al expediente administrativo en alguna de las circunstancias previstas en el artículo 744 del ET, una de ellas, las allegadas en desarrollo de la facultad de fiscalización e investigación, lo que comprende adelantar el registro de oficinas, establecimientos comerciales, industriales o de servicios y demás locales del contribuyente o responsable, o de terceros depositarios de sus documentos contables o sus archivos, conforme lo prevé el artículo 779-1 del ET, diligencia en la que puede efectuarse el acopio de pruebas, que podrán fundar la expedición de los actos administrativos correspondientes.
Como lo ha sostenido esta corporación5, las eventuales irregularidades en la práctica de los medios de prueba, lo que incluye la diligencia de registro, no provoca per se la ilegalidad de las pruebas recaudadas, siempre que al contribuyente se le brinden las oportunidades tempestivas para su defensa, en las que pueda además de controvertir las glosas, contraponer a las pruebas recaudadas por la autoridad aquellas que el contribuyente suministre o solicite, a efectos de desvirtuar los cuestionamientos; contradicción que ocurrirá en el momento posterior a la diligencia cuando el acta de la visita y los medios de prueba recaudados se incorporen al expediente y se pongan en conocimiento del contribuyente mediante el respectivo acto preparatorio (requerimiento especial, pliego de cargos u otro) y el acto definitivo.
Ahora bien, en relación con la prueba trasladada, esta Sección6 precisó un criterio según el cual las pruebas practicadas por la Administración en procedimientos distintos al investigado, pueden ser valoradas a efectos de determinar la veracidad de los hechos debatidos en otros expedientes, siempre que sean útiles y conducentes a establecer los aspectos glosados; incluso si tales medios probatorios se recaudaron respecto de terceros, esto, como manifestación del principio de economía procesal.
De suerte que el hecho de que el recaudo probatorio se realice a un tercero diferente al sujeto investigado no condiciona el mérito de los documentos acopiados, siempre y cuando se garantice el derecho de contradicción. Tanto es así, que al tenor del artículo 174 del CGP, en los casos de pruebas trasladadas practicadas sin la audiencia del sujeto contra quien se aducen, no se prevé su invalidez, sino la obligatoriedad de que se surta su contradicción en el proceso al que están destinadas, ritualidad que es cumplida al momento de realizarse la notificación del acto preparatorio (requerimiento especial). 4 Sentencias del 03 de agosto de 2016 (exp. 18058, CP: Hugo Fernando Bastidas), y del 04 de agosto de 2022 (exp. 25453, CP: Julio Roberto Piza). 5 Sentencias del 11 de julio y del 14 de agosto de 2019 (exps. 22045 y 23003, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto). 6 Sentencias del 04 de octubre de 2018 (exp. 22633, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez), del 15 de noviembre de 2018 (exp. 22214, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto), del 04 de marzo de 2021 (exp. 21812, CP: Julio Roberto Piza), y del 15 de octubre de 2021 (exp. 24937, CP: Milton Chaves García).
Radicado: 63001-23-33--000-2019-00240-01 (26614) Demandante: Jhon Jairo Manjarrés Ramírez Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 3.2- De acuerdo con lo anterior, la Sala advierte que mediante Resolución nro. 751 del 09 de noviembre de 2017, la directora seccional de la demandada, ordenó la diligencia de registro contra una sociedad diferente del contribuyente demandante (Invermuebles del Quindío), cuya motivación fue la siguiente: «este despacho tiene conocimiento sobre posibles irregularidades de carácter tributario, aduanero y cambiario por parte del contribuyente [sociedad] (…).
Que con base en las verificaciones efectuadas es necesario realizar diligencia de registro con el fin de establecer la legalidad de las operaciones tributarias (…)» (índice 2 de Samai). Seguidamente, este acto administrativo fue notificado de forma personal a quien atendió la visita, según constancia de fecha del 09 de noviembre de 2017, suscrita por quien se identificó como administrador de ese establecimiento.
En desarrollo de esa diligencia de registro se obtuvieron diversos medios de prueba (i.e. facturas de venta expedidas por el actor, testimonios, discos duros con información electrónica), que permitieron establecer a la Administración que esa empresa tenía información del actor, en tanto los archivos digitales contenían soportes de operaciones realizadas durante el período revisado, que coincidían con parte de los montos declarados por el contribuyente.
Tras ello, la autoridad procedió a verificar la situación, ordenando la práctica de otros medios de convicción (e.g. declaraciones, requerimientos de información a terceros, entre otros), que fundaron la glosa de adición de ingresos operacionales y por rendimientos financieros, respecto de lo cual no planteó el actor reparos de fondo, restringió su censura a la aptitud probatoria de los documentos obtenidos en una diligencia de registro, por haberse llevado a cabo en las instalaciones de un tercero, el cual no fue señalado en el acto que ordenó la diligencia como depositario de documentos de la actora, sin haberse cumplido con el rigorismo de la prueba trasladada.
Ahora bien, en el informe de auditoría de la diligencia de registro (ff. 768 a 776 caa), se observa que, la Administración expresó que «a partir de marzo de 2017 el señor John Jairo Manjarres constituyó la sociedad Invermuebles del Quindío SAS y pasó su establecimiento de comercio a nombre de esta sociedad», afirmación en la que expresamente refirió que el actor fungió como socio y/o propietario de la empresa en donde se surtió el trámite debatido, aseveración que reiteró con ocasión del oficio virtual nro. 1000211369-00117, del 20 de junio de 2018 (ff. 797 a 800 vto. caa).
Luego de ello, tanto en el informe final (ff. 1417 a 1423 caa), como en el requerimiento especial (ff. 1424 a 1436 caa), la autoridad señaló que la diligencia de registro se realizó «(…) al establecimiento de comercio denominado El Palacio del Mueble y la Electrónica ubicado en (…) de propiedad de la sociedad Invermueble del Quindío SAS».
En esos términos, la demandada desde las etapas iniciales del procedimiento administrativo evidenció un vínculo jurídico entre el actor, el establecimiento de comercio y la sociedad en la que se surtió el trámite cuestionado, sin que el extremo activo hubiere controvertido tales aseveraciones o precisara su vínculo con la sociedad en la cual se llevó a cabo la diligencia de registro, su oposición radicó en que formalmente, el establecimiento en el que se hizo el registro está a nombre de una sociedad, pese a que, como se acaba de precisar, la autoridad señaló que se trataba de una sociedad con la cual el actor tenía un vínculo porque ejercía su representación legal y, además, era socio y/o propietario.
Para la Sala, la aptitud probatoria que cuestiona el demandante por la ausencia de acto administrativo de traslado, a su expediente, de las pruebas recaudadas en la diligencia del registro al tercero (cuya validez señala no controvertir, repara es en que, tenga efectos para ella), no resulta suficiente para enervar el núcleo esencial del debido proceso, en tanto no se advierte afectación al derecho de defensa y contradicción, pues aunque no reposa en el plenario el acto de traslado de esas pruebas, la apelante tuvo la oportunidad de conocerlas y de controvertirlas tanto desde el requerimiento especial, como en las etapas subsiguientes, lo que satisface la exigencia del artículo 174 del CGP, disposición que en Radicado: 63001-23-33--000-2019-00240-01 (26614) Demandante: Jhon Jairo Manjarrés Ramírez Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 todo caso, no le resta aptitud probatoria a las pruebas, ante la falta de un acto que las traslado, solo exige que se dé la oportunidad de contradecirlas cuando dichas pruebas no hayan sido practicadas con audiencia del sujeto contra quien se aducen, condición que se observa cumplida en el caso bajo análisis.
Adicionalmente, no deja de repararse en la conexión entre el actor y el establecimiento de la sociedad Invermuebles del Quindío, en donde se hizo el registro que puso de presente la Administración, al señalar que el actor era su representante legal y también socio y/o propietario, cuestión que no fue controvertida por el demandante, y que le permitió a la autoridad conectar el hecho de que en dicho establecimiento se encontrara información perteneciente al demandante, como se expondrá más adelante en esta providencia. No prospera el cargo de apelación. 4- Pasa la Sala a verificar si las pruebas que reposan en el plenario acreditan la adición de ingresos operacionales por $1.191.299.501 y de intereses por valor de $28.042.000.
El actor niega haber percibido los ingresos glosados. Respecto de los archivos digitales (i.e. archivo excel y noventa y seis tarjetas tipo Kardex) recaudados en la diligencia de registro, aduce que, con la certificación suscrita por un ingeniero de sistemas, acreditó que la información allí depositada -incluida la que estaba a nombre del demandante- correspondía a «ejercicios, pruebas o ensayos» de las bases de datos de la sociedad sometida a la diligencia de registro, pero que se le restó valor probatorio a dicha certificación para demostrar que la información recaudada no era del demandante.
En la misma línea, reprocha la adición de intereses, toda vez que esta se fundamentó en los testimonios practicados, diligencia a la cual no fue citado para contrainterrogar a los testigos, como tampoco se le notificó a su abogado. Asegura que, ante los vacíos probatorios, procede la aplicación de la presunción prevista en el artículo 745 del ET.
Por último, señala que la carga de la prueba era de la entidad demandada, comoquiera que el contribuyente solo está obligado a probar, cuando la ley exige una comprobación especial, lo que no corresponde a su caso. En el otro extremo, la Administración defiende la adición de ingresos operacionales, porque, según afirma, se originó en la diferencia detectada entre los rubros autoliquidados y la información electrónica hallada en los computadores de la sociedad en la que realizó la diligencia de registro, cuantías que posteriormente relacionó con el actor por los diversos testimonios que practicó en el curso de la investigación y por las verificaciones realizadas a algunos de los compradores relacionados en los registros «Kardex».
Con base en la misma información digital, encontró unas sumas presuntamente pagadas al actor por concepto de intereses, que verificó con los testimonios de los sujetos allí relacionados, y que contrastó con la información contable con que soportó la autoliquidación revisada, sin que hallara evidencia de su registro. Dado que el asunto en controversia es de carácter probatorio, le corresponde a la Sala determinar si procedía la adición de los ingresos debatidos.
Puntualmente, se establecerá si se encuentran debidamente probados los hechos económicos que sirvieron de sustento a las glosas demandadas. 4.1- Frente al mérito probatorio de las pruebas recaudadas en la diligencia de registro, partirá la Sala de reiterar lo expuesto en los fundamentos jurídicos 3.1 y 3.2 de esta providencia, i.e., en el sentido de los medios de prueba recaudados, gozan de aptitud probatoria. 4.2- Acorde con el criterio de la Sección7, tratándose de un factor positivo de la base 7 Sentencias del 31 de mayo de 2018 y 06 de mayo de 2021 (exps. 20813 y 22277, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez).
Radicado: 63001-23-33--000-2019-00240-01 (26614) Demandante: Jhon Jairo Manjarrés Ramírez Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 gravable, como los ingresos, la carga probatoria le corresponde a la autoridad fiscal. La Administración debe demostrar el supuesto de hecho que da lugar al aumento de ingresos; sin embargo, tras esto, le corresponde al administrado desvirtuar los hechos y pruebas que fundamentan la adición de ingresos planteada, no siendo suficiente la mera afirmación en contrario. 4.3- En aras de comprobar el sustento probatorio de la glosa y el ejercicio de contradicción efectuado por el actor, resultan relevantes los siguientes hechos: (i) El actor registró en su declaración de renta ingresos brutos operacionales en cuantía de $406.543.000 e intereses y rendimientos financieros por $25.990.000 (f. 11 caa).
(ii) Con ocasión de la diligencia de registro, la Administración recolectó facturas de venta emitidas por el establecimiento denominado «El Palacio del mueble» de propiedad del demandante (ff. 34 a 433 caa). Asimismo, recaudó información electrónica de los computadores y bases de datos de la sociedad en donde surtió la diligencia de registro en la que identificó los siguientes documentos: (a) Subcarpeta denominada «Emp 02 JJ Manjarrés, Gilberto Rodríguez», en la que reposaba un archivo excel de los ingresos del año 2015 por valor de $835.032.501 (ff. 801 a 825 caa), discriminados por período, fecha y código de factura, número de identificación del sujeto -entre otros datos-, operaciones que se acompasaron con las soportadas en las facturas de venta del establecimiento de comercio «El Palacio del Mueble» (que en su parte inferior identifica al actor como propietario).
La Administración asoció esta información como perteneciente al demandante, toda vez que el número del NIT del sujeto, correspondía al número telefónico registrado en el RUT del actor. (b) Subcarpeta denominada «Emp 03 Feria del Inmueble Reinaldo Manjarres», en la que reposaba un archivo excel de los ingresos del año 2015 por $355.467.000 (ff. 826 a 831 caa), discriminados en los mismos conceptos enunciados, operaciones que se acompasaron con las soportadas en las facturas de venta que estaban a nombre del establecimiento de comercio del demandante («El Palacio del Mueble»).
(c) Subcarpeta denominada «Emp 04 Invermuebles del Quindío», en la que reposaba un archivo Excel de los ingresos del año 2015 por $417.970.024 (ff. 832 a 836 caa), discriminados en los mismos conceptos enunciados, operaciones que se acompasaron con las soportadas en las facturas de venta expedidas a nombre del demandante. (d) Noventa y seis tarjetas tipo kardex, que reflejaban ingresos por venta de mercancías y/o intereses por préstamos de dinero, en cuantía de $1.191.299.501 y por $28.041.500 (ff. 434 a 525 caa), respectivamente.
Estos documentos relacionan los controles de pagos de los compradores y los siguientes datos: (a) identificación y datos personales del comprador; (b) artículos vendidos; (c) valor del crédito; (d) número de cuotas; (e) fechas, valor y recibos de los pagos realizados; y (f) saldo por pagar. La Sala tomará tres ejemplos para ilustrar la información que contenían los Kardex, así: - Documento denominado «control de pagos» nro. 2725: Primer vencimiento: día: 10 - Mes: Octubre - Año: 2015;
Artículos vendidos: Sala + Comedor Rojo; Valor CI $500.000; Cuotas 16 x $74.000; Total crédito: $1.684.000; Fecha: 14/11/15 - Recibo nro. 75799 - Valor $60.000 – Saldo $1.189.000; (…) Fecha 19/08/17 – Recibo nro. Radicado: 63001-23-33--000-2019-00240-01 (26614) Demandante: Jhon Jairo Manjarrés Ramírez Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 86213 – Valor $500.000 – Saldo $428.000 (f. 434 caa). - Documento denominado «control de pagos» nro. 21: Primer vencimiento: día: 15 - Mes: agosto - Año: 2015;
Comprador: (…) – C.C. (…) - Residencia: (…) - Tel: (…) – 1er Codeudor (…) – 2.° Codeudor (…); Artículos vendidos: Préstamo; Cuotas x $500.000 – Total crédito 5%; Fecha: 21/09/15 – Recibo nro. 5022 – Mes: 5 – Valor $25.000 – Saldo: interés (f. 505 caa). - Documento denominado «control de pagos» nro. 39: Primer vencimiento: día: 15 - Mes: noviembre - Año: 2015;
Comprador: (…) – C.C. (…) - Residencia: (…) - Tel: (…) – 1er Codeudor (…); artículos vendidos: Préstamo anticipado; Cuotas x $850.000 – Total crédito 6%; Fecha: 30/11/15 – Recibo No. – Mes: 0 – Valor $34.000 – Saldo: interés (f. 518 caa). (iii) Mediante dos visitas del 14 de agosto de 2018 (ff. 845 y 849 caa), la Administración indagó sobre dos de las operaciones de venta registradas en los Kardex, las cuales acreditó que fueron realizadas en el establecimiento denominado «El Palacio del Mueble».
(iv) Corroborado lo anterior, la demandada promovió la práctica de doce declaraciones de los terceros que estaban relacionados en los registros Kardex (ff. 947 a 977 caa), a partir de la cuales estableció que las compras y préstamos se realizaron al establecimiento denominado «El Palacio del Mueble»; ahora que, al indagarse por el propietario del lugar, uno de los declarantes señaló, que «(..) yo tenía entendido en esa época que el propietario era el señor Jairo Manjarrés ( )»; «(..)me vendió personalmente Don Jairo Manjarrés ( )».
Por otra parte, al peguntar sobre los préstamos, algunos de los sujetos manifestaron haber efectuado la transacción con el señor Jhon Jairo Manjarrés Ramírez. Para ilustrar el contenido de las declaraciones practicadas por la Administración, la Sala transcribirá parte de una de las declaraciones que reposan en el plenario, así: - «Preguntado: a la interrogada se le hace entrega de la tarjeta de cartulina tipo kardex denominada “el palacio del mueble” donde aparencen consignados los siguientes datos ( ), quien la revisó la leyó y se le pregunta ¿Qué tiene que decir al respecto? Contestó: corresponde a un televisior que compré a crédito.
Preguntado: ¿sírvase a informar a este despacho el nombre de la persona con quien usted realizó la transacción anteriormente descrita? Contestó: esta compra la realicé con una asesora que había en el almacén “el palacio del mueble”. Preguntado: ¿conoce usted a la persona con quien realizó la transacción anteriormente descrita? Contestó: no, no la conozco.
Preguntado: ¿sabe usted quién es el propietario del establecimiento de comercio denominado “el palacio del mueble” donde usted realizó la compra antes descrita? Contestó: yo tenía entendido en esa época que el propietario era el señor Jairo Manjarrés. Preguntado: ¿tiene algún lazo familiar o de amistad con el investigado, señor Jhon Jairo Manjarrés Ramírez? Contestó: no. Preguntado: ¿sírvase detallar las compras realizadas al señor Jhon Jairo Manjarrés Ramírez durante los años 2015, 2016 y 2017? Contestó: en el 2015 le compré el televisor, el señor Manjarrés me prestó una plata por la suma de $1.500.000 pero no recuerdo la fecha si fue en el 2015 o en el 2016, porque yo se que el presta plata a interés (…) Preguntado: ¿realizó otras transacciones comerciales con el señor Jhon Jairo Manjarrés Ramírez durante los años 2015, 2016 y 2017? Contestó: Si, él es quien me presta la plata (…)» (ff. 947 y 948 caa).
(v) Adicionalmente, en cumplimiento de los autos comisorios proferidos por la autoridad tributaria, se practicaron otras ocho declaraciones juramentadas a terceros relacionados en los kardex (ff. 1299 a 1357 caa), quienes de manera unánime afirmaron que las Radicado: 63001-23-33--000-2019-00240-01 (26614) Demandante: Jhon Jairo Manjarrés Ramírez Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 transacciones registradas correspondían a préstamos realizados por el demandante.
(vi) En respuesta a un requerimiento ordinario de información, el contribuyente entregó la siguiente información contable: (a) relación acumulada por terceros de ingresos operacionales por la suma de $406.543.627 e intereses y rendimientos financieros por $25.990.342 (ff. 550 a 581), (b) balance de prueba con corte al 31 de diciembre de 2015, en el que se registraron ingresos operacionales por $406.643.627 e intereses y rendimientos financieros por $23.253.412 (f. 615 caa), y (c) conciliación contable y fiscal del año gravable 2015 en la que registró ingresos operacionales por $406.543.627 e intereses y rendimientos financieros por $23.253.412.
(vii) Con base en el resultado de la diligencia de registro y las declaraciones recaudadas de terceros, la Administración expidió requerimiento especial, proponiendo aumentar los ingresos autoliquidados en las diferencias determinadas con la información de los computadores (i.e. $1.191.299.501 y $28.041.500, respectivamente). Particularmente, la relacionada en las subcarpetas «Emp 02 Manjarrés Gilberto Rodríguez» y «Emp 03 Feria del Inmueble Reinaldo Manjarrés». 4.4- Con base en las pruebas del plenario, la Sala observa que la Administración recolectó diversas pruebas para comprobar la veracidad de los ingresos declarados por el actor, las que le permitieron concluir que se incurrió en omisión de ingresos operacionales y de rendimientos financieros por la venta de productos y préstamos realizados durante el año gravable revisado (2015), lo que justificó la modificación de la autoliquidación. En contraste con el despliegue probatorio de la autoridad, el actor limitó su carga probatoria a la certificación de un ingeniero de sistemas que señalaba que se trataba de documentos de prueba que nominaba de diferente forma, la cual no tiene entidad alguna para enervar el contenido de la información recopilada.
Además de ello, aseguró que la negación indefinida de que no percibió los ingresos adicionados por la demandada era suficiente para que se trasladara nuevamente la carga probatoria a la Administración, lo que resulta inaceptable, pues como se señaló en precedencia, si bien la carga de la prueba la tenía la autoridad por tratarse de un aspecto positivo de la base, tras el despliegue probatorio de la demandada, le correspondía al contribuyente demandante desvirtuar las pruebas recaudadas, lo que no hizo.
Respecto de que el actor no fue citado a la diligencia de interrogación de los testigos, según criterio de la Sala8, tratándose de las diligencias de declaraciones rendidas por terceros como parte del acopio de medios de pruebas recaudados en la fase investigativa, la autoridad no está plegada a convocar al contribuyente para el ejercicio contradictorio, dado que la contradicción del medio de prueba testimonial se garantiza a partir de la notificación del acto preparatorio que vincula al obligado tributario en la actuación administrativa en la cual se aduzca en su contra.
En relación con que la demandada al adicionar los ingresos debió discriminar los sujetos de quienes señaló la autoridad que percibió los referidos ingresos, encuentra esta judicatura que los terceros se encuentran relacionados en las subcarpetas a que se hizo referencia en el punto (ii) letras a) a la d) del marco probatorio del fundamento jurídico 4.5 de las consideraciones, a lo cual tuvo acceso el demandante para el ejercicio de su contradicción. Tampoco advierte la Sala vacíos probatorios que requieran de su resolución mediante la inferencia a favor del contribuyente de que trata el artículo 745 del ET; en cambio, la 8 Sentencia del 20 de febrero de 2017, exp. 20623, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.
Radicado: 63001-23-33--000-2019-00240-01 (26614) Demandante: Jhon Jairo Manjarrés Ramírez Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 13 autoridad sustenta la adición de ingresos a través de pruebas legalmente recaudadas que no fueron desvirtuadas por el actor, por lo que resulta inaplicable al asunto controvertido el dispositivo jurídico que invoca el apelante.
En las condiciones anotadas, no encuentra la Sala que se hayan vulnerado las garantías fundamentales al debido proceso y derecho de defensa, por el contrario, la Administración ejercitó legalmente su carga probatoria, sin que el material probatorio recaudado en contra del contribuyente, cuya contradicción fue garantizada, hubiese sido desvirtuado por el actor en ejercicio de su carga probatoria.
En consecuencia, se confirmará la sentencia apelada. 5- Por no estar probadas en el expediente, la Sala se abstendrá de condenar en costas en segunda instancia, conforme a lo establecido en el artículo 365.8 del CGP. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1.
Confirmar la sentencia apelada. 2. Sin condena en costas en segunda instancia. 3. Reconocer personería a la apoderada de la parte demandada de conformidad con el poder conferido (índice 22). Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.
(Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Presidenta STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO (Ausente con permiso) (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN