Radicado: 25000-23-37-000-2016-00977-01 (24964) Demandante: CONSORCIO GRUPO CONSTRUCTOR CÓRDOBA SUCRE Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERA PONENTE: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Bogotá D.C., diez (10) de febrero de dos mil veintidós (2022) Referencia: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO Radicación: 25000-23-37-000-2016-00977-01 (24964) Demandante: CONSORCIO GRUPO CONSTRUCTOR CÓRDOBA SUCRE Demandado: DIAN Temas: IVA bimestre 6 de 2011.

Base gravable. Servicio de construcción. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por el demandante contra la sentencia del 6 de agosto de 2019, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, que en la parte resolutiva dispuso1: «PRIMERO: DECLÁRASE la nulidad parcial de la Resolución No. 322412014000278 del 18 de noviembre de 2014, por medio de la cual la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá de la DIAN le profirió al Consorcio Grupo Constructor Córdoba-Sucre liquidación oficial de revisión por el impuesto sobre las ventas del 6° bimestre del año 2011; y de la Resolución No. 012.190 del 14 de diciembre de 2015, a través de la cual la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN confirmó la anterior al desatar el recurso de reconsideración interpuesto, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de la presente providencia.

SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho, MODIFÍCASE, respecto de la sanción por inexactitud, la liquidación oficial del impuesto sobre las ventas del 6° bimestre del año gravable 2011 del Consorcio Grupo Constructor Córdoba-Sucre, de acuerdo con la liquidación efectuada por esta Corporación y que obra en la parte motiva de esta providencia.

TERCERO: No se condena en costas a la parte vencida, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva. […]».

ANTECEDENTES El 17 de enero de 2012, el CONSORCIO GRUPO CONSTRUCTOR CÓRDOBA-SUCRE presentó la declaración de IVA del bimestre 6 de 2011, en la cual liquidó un impuesto generado por operaciones gravadas y saldo a pagar por el periodo fiscal de $15.506.0002. 1 Fl. 278 c.p. 1 2 Fl. 6 c.a. 1 Radicado: 25000-23-37-000-2016-00977-01 (24964) Demandante: CONSORCIO GRUPO CONSTRUCTOR CÓRDOBA SUCRE Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 El 4 de diciembre de 2013, la División de Gestión de Fiscalización de Personas Jurídicas y Asimiladas de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá, dictó el auto de apertura 322402013003768 por el programa “IMPUESTO A LAS VENTAS”, en relación con la referida declaración3.

El 7 de abril de 2014, previa inspección tributaria, la referida División de Gestión de Fiscalización profirió el Requerimiento Especial 322402014000071, en el que propuso reclasificar los ingresos por operaciones exentas de $2.707.804.000 a ingresos por operaciones no gravadas ($20.509.000) y gravadas ($2.687.295.000), para determinar un mayor impuesto generado ($429.967.000), imponer sanción por inexactitud ($687.947.000) y saldo a pagar de $1.097.875.0004.

La contribuyente dio respuesta a este acto5. El 18 de noviembre de 2014, la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá, profirió la Liquidación Oficial de Revisión 322412014000278, en la cual mantuvo las glosas propuestas en el requerimiento especial6. Contra este acto se interpuso recurso de reconsideración7.

El 14 de diciembre de 2015, mediante la Resolución 012190, la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica del nivel central de la DIAN, confirmó el acto liquidatorio8. DEMANDA El CONSORCIO GRUPO CONSTRUCTOR CÓRDOBA-SUCRE, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del CPACA, formuló las siguientes9: «PRETENSIONES «PRIMERA.- Que se declare la nulidad de la actuación administrativa de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales-DIAN, por medio de la cual se modificó la declaración privada del Impuesto al Valor Agregado (IVA) del sexto bimestre gravable del año 2011, y se estableció oficialmente, vía liquidación de revisión, el impuesto indirecto a cargo del CONSORCIO GRUPO CONSTRUCTOR CÓRDOBA-SUCRE por ese periodo bimestral.

Esta actuación se encuentra individualizada en los siguientes actos centrales de la Administración, acompañado de otros de trámite y de las respuestas o recursos de la actora: • Liquidación Oficial de Revisión No. 322412014000278 DE NOVIEMBRE 18 DE 2014, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales contra el CONSORCIO GRUPO CONSTRUCTOR CÓRDOBA-SUCRE, identificado con NIT 900.217.976-0. • Resolución 012190 de diciembre 14 de 2015, proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la Dirección de Impuestos 3 Fl. 8 c.a. 1 4 Fls. 344 a 361 c.a. 2 5 Fls. 371 a 381 c.a. 2 6 Fls. 27 a 40 c.p. 1 7 Fls. 415 a 426 c.a. 3 8 Fls. 42 a 52 c.p. 1 9 Corresponde a la corrección de la demanda.

Fl. 135 c.p. 1 Radicado: 25000-23-37-000-2016-00977-01 (24964) Demandante: CONSORCIO GRUPO CONSTRUCTOR CÓRDOBA SUCRE Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 y Aduanas Nacionales, mediante la cual confirmó la liquidación oficial de revisión No. 322412014000278 de noviembre 18 de 2014.

SEGUNDA.- Que como consecuencia de la nulidad se restablezcan los derechos de la parte actora, exponiéndose específicamente que se encuentra en firme la declaración privada del Impuesto sobre las Ventas del sexto bimestre del año calendario 2011, presentada por el CONSORCIO GRUPO CONSTRUCTOR CÓRDOBA SUCRE». El demandante invocó como normas violadas, las siguientes: • Artículos 2, 6, 13, 83, 95 [9], 209, 228, 333, 338 y 363 de la Constitución Política • Artículos 420, 421, 437, 483, 488 y 647 del Estatuto Tributario • Artículos 1 y 3 del Decreto 1372 de 1992 • Artículos 1502, 1625 y 1724 del Código Civil • Artículo 3 de la Ley 1437 de 2011 • Concepto unificado de IVA 001 de 2003 Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente: El Código de Comercio no regula los contratos de colaboración, por lo cual debe entenderse que el consorcio es una modalidad atípica dentro del derecho privado, atipicidad que se acentúa cuando, en casos como este, el consorcio se involucra en transacciones comerciales entre particulares, ajenas al régimen de contratación estatal de la Ley 80 de 1993 y demás normas posteriores.

De la ausencia de personalidad y autonomía de sus integrantes se deriva que el consorcio (i) no es una sociedad, y no cuenta con los atributos de capacidad jurídica o patrimonio, (ii) su capacidad legal, se encuentra reducida a las materias en donde por ficción haya sido autorizado a actuar como un ente (responsabilidad por IVA), (iii) las relaciones jurídicas que nacen de un acuerdo de colaboración se entienden trabadas, en el plano interno, entre los miembros de los respectivos consorcios y, en el plano externo, entre los consorciados y los terceros con quienes contratan, es decir, no surgen relaciones entre el consorcio y los consorciados, y el representante del mismo solo es vocero de los segundos en quienes se radican todos los derechos y obligaciones que convenga el mandatario; la independencia de los integrantes del consorcio ha sido reconocida en diferentes normas como la Circular Externa 115-006 del 23 de diciembre de 2009 de la Superintendencia de Sociedades, y los artículos 18 del ET y 33 del Decreto 836 de 1991.

Si el consorcio carece de capacidad jurídica para obrar y no es titular de un patrimonio, no se puede afirmar que es capaz de celebrar contratos en los términos del artículo 1502 del Código Civil, o de entablar relaciones jurídicas patrimoniales de cualquier naturaleza; persistir en contratos de venta de materiales gravados con IVA, celebrados entre el consorcio y sus consorciados, es un absurdo jurídico; aunque los consorcios fueron habilitados para llevar contabilidad transitoria de las actividades mancomunadas, ello no prueba que el actor adquiera, posea o venda inventarios de insumos como el material asfáltico.

El hecho de que las salidas de inventarios hayan sido registradas por medio de facturas emitidas por el consorcio, medio escogido por sus integrantes para controlar los movimientos de inventarios, no significa que las mismas constituyan un auténtico título valor en favor del consorcio; las deudas por el consumo del inventario atribuible a los Radicado: 25000-23-37-000-2016-00977-01 (24964) Demandante: CONSORCIO GRUPO CONSTRUCTOR CÓRDOBA SUCRE Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 consorciados generan responsabilidad única y exclusivamente entre estos por lo que se debe dar prevalencia a la sustancia económica sobre la realidad formal, conforme al artículo 228 de la CP.

La ficción prevista en el artículo 437 del ET se refiere a las actividades sobre las que versa el objeto del acuerdo consorcial, esto es, las relacionadas con la construcción y mantenimiento de la vía concesionada a Autopistas de la Sabana SA, por lo que las actividades preparatorias a las mancomunadas ejecutadas por los consorciados, no se rigen por dicha ficción sino por los principios y reglas del derecho privado, según las cuales no hay derechos u obligaciones en cabeza del consorcio, sino de sus integrantes individualmente considerados.

Para la Administración, los inventarios adquiridos por el representante legal del Consorcio y su traslado posterior por los consorciados se asimila a una operación de venta gravada con el IVA; no obstante, los consorciados consumieron el material asfaltico de su propiedad en su actividad de construcción y/o mantenimiento, por lo que la responsabilidad tributaria por esta adquisición, no recae en el consorcio, sino en el proveedor original del material, realidad jurídica que no se modifica por el hecho formal de que el consorcio haya emitido facturas de venta y reportado en su declaración de IVA ingresos por este concepto, errores de apreciación del consorcio, que no permiten inferir la realización de un hecho generador de IVA.

Se aplicó indebidamente el artículo 421 [a] del ET porque los movimientos internos de material asfáltico entre los consorciados no comportan una transferencia de dominio, cualquiera que haya sido la forma utilizada para su control pues, es evidente, que los empresarios no se unieron para crear un intermediario ficticio que les encareciera la adquisición de dicho insumo.

La liquidación de revisión es ilegal porque ignoró, para fijar el tributo, los impuestos descontables pues le imputó al consorcio los ingresos por la venta de material asfáltico, y dejó los costos y gastos asociados a la misma en cabeza de los consorciados, censurable desde la perspectiva de la equidad tributaria; si se trata de catalogar al consorcio como responsable de IVA por la venta de material asfáltico, deben aplicarse las reglas previstas en los artículos 483 y siguientes del ET, porque el fisco no tiene la capacidad de crear una base gravable artificial.

El examen del contrato consorcial y su ejecución en el año 2011 permite establecer que los empresarios se aliaron para ejecutar mancomunadamente, por subcontratación, las obras públicas previstas en el contrato de concesión 002 de 2007 celebrado entre Autopistas de la Sabana SA y el INCO. A la luz de la ficción del artículo 437 del ET, debe colegirse que el consorcio es responsable de IVA por el servicio de construcción, conforme al artículo 3 del Decreto 1372 de 1992, con lo cual la liquidación de revisión debió limitarse a determinar si la base gravable sobre honorarios o utilidad había sido correctamente calculada de acuerdo con las reglas especiales señaladas en la citada norma; la tozudez del fisco llega a su culmen cuando se duele de la ausencia de contratos formales de obra entre el consorcio y sus partícipes, de la cual resulta una antinomia o contradicción: si no se prueba que era prestación de un servicio de construcción, la entrega del material a los consorciados se asimila a una venta.

De acuerdo con la doctrina oficial de la DIAN, la incorporación de materiales por el artífice de la obra no se considera una actividad distinta ni separada de la de construir Radicado: 25000-23-37-000-2016-00977-01 (24964) Demandante: CONSORCIO GRUPO CONSTRUCTOR CÓRDOBA SUCRE Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 una obra material; no puede perderse de vista que el objeto del consorcio guarda correspondencia con las obligaciones de la concesionaria en el contrato de concesión 002 de 2007, en especial frente a las establecidas en la cláusula 27, todas típicas del negocio de la construcción; desconocer el régimen especial de IVA aplicable al caso concreto, viola la normativa invocada del ET, así como los principios de equidad, tipicidad legal y prevalencia de lo sustancial sobre lo formal.

Es improcedente la sanción por inexactitud porque el consorcio no omitió ingresos; el error formal en la declaración de IVA, al haber cuantificado unos supuestos ingresos por venta de material a los consorciados es intrascendente, porque del mismo no se deriva un mayor impuesto a favor del Estado. Es censurable la cuantificación de la sanción basada en un falso impuesto monofásico porque, si se le permitiera al consorcio atribuir los costos, el mayor impuesto a las ventas a calcular no sería equivalente al 16% de las supuestas ventas pues, forzosamente, deben detraerse los impuestos repercutidos -descontables- por la compra del material asfáltico.

Además, la discusión de si un consorcio puede o no vender bienes muebles a sus consorciados es jurídica, y no fáctica. OPOSICIÓN La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en los argumentos que se exponen a continuación10: Está demostrado que entre el INCO y Autopistas de la Sabana SA se suscribió un contrato de concesión para la realización, entre otras actividades, de la rehabilitación, mejoramiento, operación y mantenimiento del proyecto de concesión vial Córdoba Sucre; y que el Consorcio Grupo Constructor se conformó, sin la intervención de la concesionaria, para que los consorciados presentaran ofertas mercantiles para la ejecución de las actividades y obras objeto del contrato de concesión, por lo que al no existir un consorcio al que se le adjudicara un contrato estatal, sino ofertas mercantiles entre el grupo constructor y la concesionaria, no se configuró la confusión entre acreedor y deudor, dando plena aplicación a los artículos 18 [inc. 3] del ET y 33 [2] del Decreto 836 de 1991.

Como en el reglamento de creación se estipuló que el consorcio podía subcontratar las obras a él encomendadas con los consorciados o con terceros, quienes se denominarían contratistas o subcontratistas, deviene que no existía prohibición para que contrataran entre sí, por lo que la operación de compra del material asfáltico y mezcla compactadora se dio entre el Grupo Constructor como consorcio, y entre sus integrantes y terceros ajenos a la sociedad concesionaria, de lo cual dan fe las facturas emitidas por el consorcio que, al contener la descripción y cantidad del producto, el valor unitario, la imposición del IVA, la información de la cuenta bancaria y la advertencia que se asimilan a una letra de cambio, prueban que existieron operaciones económicas de compraventa entre los consorciados, sin que la emisión de las mismas fuera solo un medio de control de la entrega del producto.

El consorcio, en cuanto al patrimonio, sí tenía capacidad porque en el documento de conformación se estableció la inversión realizada por cada uno de los consorciados para ejecutar el objeto del mismo, siendo aplicable el artículo 421 [a] del ET al 10 Fls. 197 a 207 c.p. 1 Radicado: 25000-23-37-000-2016-00977-01 (24964) Demandante: CONSORCIO GRUPO CONSTRUCTOR CÓRDOBA SUCRE Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 verificarse que el movimiento interno del material entre sus suscriptores tenía por finalidad la de transferir el derecho de dominio del bien, conclusión a la que se arriba por el valor probatorio de las facturas las cuales responden a un hecho generador.

No existe medio probatorio que lleve al convencimiento de que la venta del bien era para dar cumplimiento a las obligaciones de compactación de la mezcla asfáltica sobre el trayecto vial, lo cual deviene en la inaplicación de la base gravable de que trata el artículo 3 del Decreto 1372 de 1992, y del concepto unificado de IVA de 2003. De la oferta mercantil se establece que el consorcio no ejecutaba la obra sino era quien proveía, a través de una venta, el material que requería la concesionaria para el cumplimiento de sus obligaciones, la cual se encuentra gravada, por lo que el consorcio es responsable del impuesto conforme al artículo 437 del ET.

La sanción por inexactitud es procedente porque el consorcio omitió registrar como ingresos brutos gravados los provenientes de las ventas de las mezclas asfáltica y compactadora a sus consorciados, los cuales no eran exentos. AUDIENCIA INICIAL El 11 de mayo de 2018, se llevó a cabo la audiencia de que trata el artículo 180 de la Ley 1437 de 201111.

En dicha diligencia se precisó que no se presentaron irregularidades procesales o nulidades, no se solicitaron medidas cautelares, ni se propusieron excepciones previas, se tuvieron como pruebas las allegadas con la demanda y la contestación, y se dio traslado a las partes para alegar de conclusión. El litigio se concretó en resolver los siguientes problemas jurídicos «(i) si se incurrió en error al valorar la responsabilidad del IVA en el caso de los consorciados;

(ii) si se incurrió en indebida aplicación de lo dispuesto en el artículo 421 del ET; (iii) si se incurrió en indebida aplicación de lo previsto en el artículo 3° del Decreto 1372 de 1992; (iv) si se incurrió en indebida aplicación del Concepto Unificado de IVA 001 de 2003; y (v) si era procedente la imposición de la sanción por inexactitud».

SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, anuló parcialmente los actos acusados y, a título de restablecimiento del derecho, practicó una nueva liquidación del impuesto para fijar la sanción por inexactitud en el 100% en aplicación del principio de favorabilidad, sin condenar en costas, por las siguientes consideraciones12: Del acta de asamblea del consorcio se establece que estaba habilitado para celebrar contratos con sus consorciados, quienes se denominarían contratistas y, estos a su vez, previa autorización de la concesionaria, podían subcontratar las labores a ellos encomendadas, por lo que no es de recibo el argumento según el cual ante su falta de personalidad jurídica no podía contraer obligaciones contractuales. 11 Fls. 236 a 243 c.p. 1 12 Fls. 256 a 278 c.p. 1 Radicado: 25000-23-37-000-2016-00977-01 (24964) Demandante: CONSORCIO GRUPO CONSTRUCTOR CÓRDOBA SUCRE Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 La Administración encontró, previo análisis de la contabilidad y de las facturas, que el consorcio efectuó ventas bajo el concepto “suministro extensión y compactación de mezcla asfáltica” a las sociedades KMA Construcciones SA, Consorcio KMA Ciport, Constructora Emma Ltda., PA Concesión Vial Córdoba Sucre, Obresca y Consorcio La Bonga, por lo que los ingresos percibidos por dicho concepto debieron registrarse como ingresos gravados, y no exentos.

Las facturas emitidas por el consorcio constituyen plena prueba de la operación gravada con IVA pues contienen la identificación del cliente, descripción del producto, valor, fecha de expedición, número de la factura y la información de la cuenta bancaria y del beneficiario donde se deben consignar los valores relacionados con la compraventa, documentos que más allá de ser un medio de control de los inventarios del consorcio, son soportes de las operaciones sobre las cuales se cuantifica el impuesto por parte del responsable.

El hecho de que las facturas hayan sido expedidas directamente por el consorcio y que en ellas se hubiera indicado que los valores registrados debían consignarse en una cuenta bancaria de su titularidad, materializa el presupuesto previsto en el artículo 437 del ET, y denota que el consorcio realizó de forma directa actividades de suministro o venta gravadas con IVA, que no fue para lo que se constituyó, sino para desarrollar las actividades descritas en el contrato de concesión suscrito entre Autopistas de la Sabana y el INCO, sin que sea predicable vulneración del principio de legalidad.

Aunque respecto de cada factura se allegaron actas parciales de recibo de obra, estas no demuestran la realización de actividades de construcción en las obras Córdoba Sucre con dichos materiales, porque fueron expedidas con anterioridad a la fecha de adquisición de los materiales, lo cual no desnaturaliza la realización del hecho generador del impuesto en cabeza del consorcio, que se concretó con la expedición de las facturas en el periodo discutido.

Las operaciones entre el consorcio y sus consorciados y terceros, no constituyeron un simple movimiento interno de materiales pues si esa hubiera sido su finalidad, no se hubieran expedido facturas con el cumplimiento de los requisitos del artículo 617 del ET, sino una relación de los materiales destinados a la realización de la obra contratada.

Para que se aplique la base gravable de IVA prevista en el artículo 3 del Decreto 1372 de 1992 se requiere la prestación de un servicio de construcción y la existencia de un contrato que permita acreditar dicha prestación en los términos del concepto unificado de IVA 001 de 2003, es decir, que las actividades correspondan a obras que se incorporan al inmueble, que hagan parte de su infraestructura y que, al retirarse, causen detrimento del bien.

En el proceso está acreditado que el 14 de mayo de 2008 el consorcio y Autopistas de la Sabana SA suscribieron una oferta mercantil para realizar las actividades de mantenimiento del proyecto Córdoba Sucre con las especificaciones del contrato de concesión 002 de 2007, en el que se precisó que el IVA se calcularía sobre la utilidad del 3%; sin embargo, este acuerdo no es prueba para acreditar servicios de construcción entre el consorcio y sus consorciados y terceros con quienes no ha suscrito contratos de prestación de servicios de construcción, pues las facturas de venta sustentan la venta de materiales, por lo que no sería aplicable el artículo 3 del Decreto Radicado: 25000-23-37-000-2016-00977-01 (24964) Demandante: CONSORCIO GRUPO CONSTRUCTOR CÓRDOBA SUCRE Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 1372 de 1992, norma que exige la existencia de un contrato para la definición de la base gravable.

El argumento según el cual el IVA no se puede analizar sin que se reconozcan los impuestos descontables pagados por la adquisición de costos y gastos relacionados con la actividad gravada, escapa a la controversia planteada pues lo que se discute es si los ingresos por venta de materiales de construcción son exentos o gravados. Se configuró el hecho sancionable previsto en el artículo 647 del ET porque la Administración desvirtuó la procedencia de ingresos exentos en la declaración de IVA del periodo discutido.

RECURSO DE APELACIÓN El demandante, inconforme con la decisión de primera instancia, interpuso recurso de apelación y solicitó revocar la sentencia apelada, con fundamento en lo siguiente:13 El a quo asume, de una manera errada, que el consorcio, típico contrato de colaboración empresarial que no da nacimiento a una sociedad ni a ningún otro tipo de entidad con personería, podía realizar operaciones de transferencia del dominio de material asfáltico a favor de sus integrantes o consorciados; para el Tribunal, basta la apariencia de llevar una contabilidad comunal para presumir que el consorcio es dueño del material asfáltico, adquirido por su representante, para el uso de los consorciados.

En una inversión del principio de esencia sobre la forma de que trata el artículo 228 de la CP, y en contravía del principio de transparencia fiscal del artículo 18 del ET, el juzgador le atribuye valor probatorio de venta a unas facturas emitidas por el consorcio sobre unos inventarios que deben contabilizar los consorciados, que mal pueden generar ingresos autónomos a favor del consorcio, y costos ficticios a favor de los consorciados; en razón de esa confusión, cae en el error de tildar de comerciante al consorcio para puntualizar que respecto de él “se materializa el presupuesto previsto en el artículo 437 del ET”.

El Tribunal termina por desconocer el valor probatorio de los acuerdos suscritos por los consorciados y no tener en cuenta que el consorcio se conformó con el único objetivo de desarrollar y ejecutar las obras de construcción, mejoramiento, rehabilitación, mantenimiento y operación de los tramos viales Montería-Cereté, Cereté-La Ye y Sincelejo- Corozal, encomendadas a la concesionaria Autopistas de la Sabana SA, mediante el contrato de concesión 002 de 2007 suscrito con el INCO, sin que pueda sostenerse que su objeto era indeterminado, o que fue creado para promover con autonomía actividades mercantiles frente a los consorciados y otros terceros.

El Consejo de Estado ha reiterado que los consorcios no son personas jurídicas y, por lo tanto, carecen de capacidad para celebrar contratos, los cuales, cuando son suscritos por el representante legal, se entienden celebrados por cuenta de los consorciados; el material adquirido por el mandatario del consorcio no le pertenece a éste, cuya única función es la de mantener el control contable de las existencias, entradas y salidas del material asfáltico, empleado por los consorciados en la construcción de la vía concesionada, salidas que por error fueron soportadas mediante facturas de venta, sin 13 Fls. 291 a 293 c.p. 1 Radicado: 25000-23-37-000-2016-00977-01 (24964) Demandante: CONSORCIO GRUPO CONSTRUCTOR CÓRDOBA SUCRE Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 que pueda predicarse la existencia de una compraventa en los términos del artículo 421 del ET, porque las compras previas del material ya eran de propiedad de los consorciados.

Se está frente a un consorcio de empresas que se propusieron ejecutar un contrato de obra a precio fijo, en donde la base gravable del IVA se reduce a la utilidad pactada, conforme al artículo 3 del Decreto 1372 de 1992, por lo que no se puede colegir que fue creado para intermediar en la compra y reventa de material asfáltico a los consorciados, pues no tiene sentido encarecer la compra de un material vital para pavimentar la vía concesionada, tarea ejecutada por cada uno de los consorciados.

Insistió en los argumentos expuestos en la demanda sobre la improcedencia de la sanción, en el sentido de que no se le puede atribuir inexactitud al actor por no revelar como gravables los supuestos ingresos por las facturas de entrega del material asfáltico a sus consorciados, toda vez que, se insiste, la ficción del ingreso generado por la salida de inventario del «almacén consorcial» es artificiosa y carece de sustento en la realidad económica subyacente, reflejada en la declaración privada.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandante solicitó revocar la sentencia apelada para lo cual reiteró, en esencia, los argumentos expuestos en la demanda y en el recurso de apelación14. La demandada solicitó confirmar la sentencia de primera instancia para lo cual insistió en los argumentos expuestos en la contestación de la demanda15. El Ministerio Público solicitó confirmar la sentencia de primera instancia16.

Las facturas de venta obrantes en el expediente demuestran la realización de actos de venta o de prestación de servicios a favor de los consorciados y terceros, prueba de la realización de operaciones gravadas con el IVA. CONSIDERACIONES DE LA SALA Se discute la legalidad de los actos administrativos que modificaron la declaración del impuesto sobre las ventas del bimestre 6 del año 2011, presentada por el CONSORCIO GRUPO CONSTRUCTOR CÓRDOBA SUCRE.

En los términos del recurso de apelación interpuesto por el demandante, en calidad de apelante único, se debe establecer si el consorcio realizó o no actividades gravadas con el impuesto sobre las ventas, y si es procedente la sanción por inexactitud. Sostiene el recurrente que frente a las salidas del material asfáltico empleado por los consorciados en la construcción de la vía concesionada, soportadas mediante facturas de venta, no puede predicarse la existencia de una compraventa en los términos del artículo 421 del ET, toda vez que se está frente a un consorcio de empresas que se propusieron prestar un servicio de construcción mediante un contrato de obra a precio 14 Fls. 23 a 25 c.p. 2 15 Fls. 17 a 22 c.p. 2 16 Fls. 26 a 29 c.p. 2 Radicado: 25000-23-37-000-2016-00977-01 (24964) Demandante: CONSORCIO GRUPO CONSTRUCTOR CÓRDOBA SUCRE Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 fijo, donde la base gravable del IVA se reduce a la utilidad pactada, conforme al artículo 3 del Decreto 1372 de 1992.

La DIAN argumenta que los inventarios adquiridos por el representante legal del consorcio y su traslado posterior a los consorciados, corresponde a una operación de venta gravada con IVA, que se prueba con las facturas de venta. Como lo ha precisado la Sección17, el contrato de consorcio es un vehículo asociativo atípico que, al carecer de personalidad jurídica propia, también carece de patrimonio propio.

Consecuentemente, los artículos 7, 12 y 18 del ET, disponen que los consorcios no son sujetos del impuesto sobre la renta y complementarios, sino sus partícipes. En materia de IVA, -que es el tributo revisado- el artículo 66 de la Ley 488 de 1998 adicionó el artículo 437 del ET para establecer que son responsables del impuesto «los consorcios y uniones temporales cuando en forma directa sean ellos quienes realicen actividades gravadas», con lo cual al efectuar operaciones gravadas debe expedir factura con el lleno de los requisitos previstos en el artículo 617 del ET.

De acuerdo con el artículo 420 del ET, vigente para el periodo discutido, son hechos generadores de IVA la venta de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidos expresamente -consideran la Administración y el Tribunal fue el realizado por el actor-, y la prestación de servicios en el territorio nacional, entre ellos, el de construcción, que es el que el demandante afirma haber desarrollado.

El artículo 3 del Decreto 1372 de 1992, actualmente compilado en el artículo 1.3.1.7.9 del Decreto 1625 de 2016, establece una base gravable especial para «los contratos de construcción de bien inmueble» al preceptuar que, cuando se cause el hecho generador del gravamen por la ejecución de ese negocio jurídico, «el impuesto sobre las ventas se genera sobre la parte de los ingresos correspondiente a los honorarios obtenidos por el constructor.

Cuando no se pacten honorarios el impuesto se causará sobre la remuneración del servicio que corresponda a la utilidad del constructor. Para estos efectos, en el respectivo contrato se señalará la parte correspondiente a los honorarios o utilidad, la cual en ningún caso podrá ser inferior a la que comercialmente corresponda a contratos iguales o similares».

Mediante varios pronunciamientos18, la Sección ha adoptado un criterio judicial sobre lo que se entiende por contrato de construcción. En esas oportunidades, ha estimado que el contribuyente ejecuta prestaciones propias de un contrato de construcción, no solo cuando levanta o construye de forma directa o indirecta obras, edificaciones o carreteras, sino, en general, cuando ejecuta obras inherentes a las mismas19.

A la luz de lo dispuesto en el artículo 3 del Decreto 1372 de 1992, y de la noción sobre contrato de construcción que ha aplicado de manera reiterada la Sala a efectos del IVA, la base gravable especial bajo análisis se aplica siempre que se desarrolle una actividad de construcción sobre un inmueble. El elemento relativo a que el contrato de construcción tenga por objeto realizar una nueva edificación o, por el contrario, realizar el mantenimiento o ampliación de una construcción preexistente sobre un inmueble, es 17 Sentencias del 29 de abril de 2010, Exp. 16883, CP.

Martha Teresa Briceño de Valencia y del 22 de abril de 2021, Exp. 20968, CP. Julio Roberto Piza Rodríguez. 18 Entre otras, sentencias del 13 de julio de 2017 Exp. 21554, CP. Milton Chaves García, del 24 de agosto de 2017, Exp. 21279, CP. Jorge Octavio Ramírez, 13 de septiembre de 2017, Exp. 21815, CP. Stella Jeannette Carvajal Basto, del 27 de julio de 2019, Exp. 21359, CP.

Julio Roberto Piza Rodríguez, y del 4 de marzo de 2021, Exp. 23428, CP. Julio Roberto Piza Rodríguez, actor: Consorcio Grupo Constructor Ruta Caribe. 19 Sentencia del 13 de julio de 2017, Exp. 21188, CP Milton Chaves García. Radicado: 25000-23-37-000-2016-00977-01 (24964) Demandante: CONSORCIO GRUPO CONSTRUCTOR CÓRDOBA SUCRE Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 ajeno a las notas distintivas que ha desarrollado la jurisprudencia de la Sección sobre el concepto de contrato de construcción y actividad de construcción que incorpora el artículo 3 del Decreto 1372 de 1992.

De modo que las obras de mantenimiento están sometidas a la base gravable en mención, en la medida en que recaigan sobre un bien inmueble y tengan por objeto levantar, construir o realizar obras materiales que, una vez adheridas a la construcción o inmueble, su retiro cause detrimento al inmueble o perdida de funcionalidad de la construcción. Para establecer si el IVA se generó por la venta de bienes corporales muebles (mezcla asfáltica y otros agregados para la construcción) o por el desarrollo de actividades de construcción de bien inmueble, en el sub examine se encuentran probados los siguientes hechos: El 6 de marzo de 2007, AUTOPISTAS DE LA SABANA SA y el INSTITUTO NACIONAL DE CONCESIONES (INCO), suscribieron el contrato de concesión 002, para la realización, entre otras prestaciones, de la «construcción, rehabilitación, mejoramiento, operación y mantenimiento del proyecto de concesión vial Córdoba Sucre»20.

El 12 de mayo de 2008, CICON SA, KMA CONSTRUCCIONES SA, (antes KMA LTDA), TÉCNICA VIAL SCA, CI GRODCO SCA, CONSORCIO LA BONGA y BATEMAN INGENIERÍA LTDA, conformaron el CONSORCIO GRUPO CONSTRUCTOR CÓRDOBA-SUCRE CGC- CCS, con el objeto de adelantar las actividades y obras encargadas a AUTOPISTAS DE LA SABANA SA en el contrato de concesión 002 de 2007, conformación modificada por actas de 29 de enero y 28 de julio de 2010, quedando como consorciados CONSTRUCTORA EMMA LTDA, KMA CONSTRUCCIONES SA y OBRAS ESPECIALES OBRESCA CA21.

Por acta de asamblea 1 del 12 de mayo de 2008, los miembros del consorcio, quienes a su vez ostentan la calidad de accionistas de AUTOPISTAS DE LA SABANA SA, acordaron que «las actividades a desarrollar por parte del CGC-CCS en el desarrollo de la(s) ofertas(s) que presentare y que llegare(n) a ser aceptada(s) por la CONCESIONARIA, los CONSORCIADOS serán los ejecutores exclusivos de las actividades y obras objeto de la(s) ofertas mercantil(es) presentadas»22.

El 14 de mayo de 2008, el CONSORCIO GRUPO CONSTRUCTOR CÓRDOBA-SUCRE CGC-CCS sometió a consideración de AUTOPISTAS DE LA SABANA SA, una oferta mercantil para realizar las actividades de mantenimiento del proyecto Córdoba-Sucre, de acuerdo con las especificaciones, alcances y obligaciones establecidas en el contrato de concesión 002 de 200723, aceptada en la misma fecha mediante la orden de servicios 072 de 200824.

En la referida oferta, adicionada el 1 de septiembre25 y el 23 de diciembre de 200826 se pactó que su valor incluía el IVA y el AIU, y en relación con el impuesto sobre las ventas se estableció que «se calcula sobre la utilidad que representa el 3% del costo directo». Asimismo, se indicó que las facturas a ser presentadas por el oferente deberían estar 20 Fls. 35 a 222 c.a. 3 21 Fls. 262 a 273 c.a. 2 22 Fls. 41 a 43 c.p. 1. 23 Fls. 277 a 282 c.a. 2 24 Fl. 291 c.a. 2 25 Fls. 283 a 288 c.a. 2 26 Fls. 289-290 c.a. 2 Radicado: 25000-23-37-000-2016-00977-01 (24964) Demandante: CONSORCIO GRUPO CONSTRUCTOR CÓRDOBA SUCRE Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 dirigidas al «PATRIMONIO AUTÓNOMO CONCESIÓN VIAL CÓRDOBA SUCRE con NIT. 830.054.539-0».

El 15 de mayo de 2008, el consorcio se inscribió en el RUT con la actividad 4210 «construcción de carreteras y vías de ferrocarril»27. Durante el periodo discutido, el consorcio emitió las facturas que se relacionan a continuación, las cuales dieron origen al litigio que se juzga: 27 Fls. 1 a 5 c.a. 1 FACTURA DE VENTA FECHA NOMBRE DESCRIPCIÓN COSTO DIRECTO UTILIDAD 3% IVA TOTAL FL. c.a.a. UI 282 1/11/2011 PA CONCESIÓN VIAL CÓRDOBA SUCRE KG SUMINISTRO, EXTENSIÓN Y COMPACTACIÓN MEZCLA ASFÁLTICA 491.499.033 14.744.971 2.359.195 508.603.199 61-62 UI 284 23/11/2011 PA CONCESIÓN VIAL CÓRDOBA SUCRE KG SUMINISTRO, EXTENSIÓN Y COMPACTACIÓN MEZCLA ASFÁLTICA ENTREGADA EN EL MES DE OCTUBRE 27.429.799 822.894 131.663 28.384.356 65-66 UI 329 20/12/2011 PA CONCESIÓN VIAL CÓRDOBA SUCRE M3 SUMINISTRO, EXTENSIÓN Y COMPACTACIÓN DE ARENA ENTREGADA EN OCTUBRE Y NOVIEMBRE 290.877 8.726 1.396 301.000 151-152 UI 330 20/12/2011 PA CONCESIÓN VIAL CÓRDOBA SUCRE M3 SUMINISTRO, EXTENSIÓN Y COMPACTACIÓN DE ARENA CHINA ENTREGADA EN OCTUBRE Y NOVIEMBRE 239.660 7.190 1.150 248.000 153-154 UI 331 20/12/2011 PA CONCESIÓN VIAL CÓRDOBA SUCRE M3 SUMINISTRO, EXTENSIÓN Y COMPACTACIÓN DE MAT TRITURADO ENTREGADOS EN EL MES DE NOVIEMBRE 155.052 4.652 744 160.448 155-156 UI 332 20/12/2011 PA CONCESIÓN VIAL CÓRDOBA SUCRE KG SUMINISTRO, EXTENSIÓN Y COMPACTACIÓN MEZCLA ASFÁLTICA ENTREGADA EN EL MES DE NOVIEMBRE 6.706.687 201.201 32.192 6.940.080 157-158 UI 283 23/11/2011 SPACO ASESORÍA, DISEÑO Y CONSTRUCCIÓN SAS M3 SUMINISTRO, EXTENSIÓN Y COMPACTACIÓN MEZCLA ASFÁLTICA 7.952.563 238.577 38.172 8.229.312 63-64 UI 299 23/11/2011 CONSORCIO LA BONGA KG SUMINISTRO, EXTENSIÓN Y COMPACTACIÓN MEZCLA ASFÁLTICA ENTREGADA EN EL MES DE SEPTIEMBRE 34.695.377 1.040.861 166.538 35.902.776 92-93 UI 307 23/11/2011 CONSORCIO LA BONGA M3 SUMINISTRO, EXTENSIÓN Y COMPACTACIÓN DE CONCRETO CONVENCIONAL 3000 ENTREGADO EN EL MES DE AGOSTO 9.471.983 284.159 45.466 9.801.608 108-109 UI 309 23/11/2011 CONSORCIO LA BONGA M3 SUMINISTRO, EXTENSIÓN Y COMPACTACIÓN DE CONCRETO ACELERADO 3000 ENTREGADO EN EL MES DE AGOSTO 1.403.945 42.118 6.739 1.452.802 112-113 UI 310 23/11/2011 CONSORCIO LA BONGA M3 SUMINISTRO, EXTENSIÓN Y COMPACTACIÓN DE CONCRETO FLUIDO ACELERADO 4000 ENTREGADO EN EL MES DE AGOSTO 35.653.506 1.069.605 171.137 36.894.248 114-115 UI 312 23/11/2011 CONSORCIO LA BONGA M3 SUMINISTRO, EXTENSIÓN Y COMPACTACIÓN DE CONCRETO FLUIDO ACELERADO 4000 ENTREGADO EN EL MES DE AGOSTO 24.986.676 749.600 119.936 25.856.212 118-119 UI 316 23/11/2011 CONSORCIO LA BONGA M3 SUMINISTRO, EXTENSIÓN Y COMPACTACIÓN DE CONCRETO CONVENCIONAL 3000 ENTREGADO EN EL MES DE SEPTIEMBRE 13.330.938 399.928 63.989 13.794.855 126-127 UI 317 23/11/2011 CONSORCIO LA BONGA M3 SUMINISTRO, EXTENSIÓN Y COMPACTACIÓN DE CONCRETO PLASTIFICADO 3000 ENTREGADO EN EL MES DE SEPTIEMBRE 1.728.441 51.853 8.297 1.788.591 128-129 UI 326 23/11/2011 CONSORCIO LA BONGA M3 SUMINISTRO, EXTENSIÓN Y COMPACTACIÓN DE BASE GRANULAR ENTREGADA EN EL MES DE SEPTIEMBRE 3.810.591 114.318 18.291 3.943.200 146-147 UI 352 22/12/2011 CONSORCIO LA BONGA M3 SUMINISTRO, EXTENSIÓN Y COMPACTACIÓN DE CONCRETO ACELERADO 3000 ENTREGADO EN EL MES DE OCTUBRE 1.349.947 40.498 6.480 1.396.925 195-196 UI 360 22/12/2011 CONSORCIO LA BONGA M3 SUMINISTRO, EXTENSIÓN Y COMPACTACIÓN DE BASE GRANULAR AJUSTE FRA 34 Y NC 6 DEL AÑO 2010 VALOR PENDIENTE POR FACTURAR 22.808.358 684.251 109.480 23.602.089 211 UI 305 23/11/2011 CONSORCIO KMA CIPORT M3 SUMINISTRO, EXTENSIÓN Y COMPACTACIÓN DE CONCRETO TREMIE 4000 CON BOMBA ENTREGADO EN EL MES DE OCTUBRE 2.466.407 73.992 11.839 2.552.238 104-105 UI 361 22/12/2011 CONSORCIO KMA CIPORT M3 SUMINISTRO, EXTENSIÓN Y COMPACTACIÓN DE CONCRETO BOMBEABLE 3000 VALOR PENDIENTE POR FACTURAR FRA NO. UI 191 627.198 18.816 3.011 649.024 212 UI 362 22/12/2011 CONSORCIO KMA CIPORT M3 SUMINISTRO, EXTENSIÓN Y COMPACTACIÓN DE CONCRETO BOMBEABLE 3000 VALOR PENDIENTE POR FACTURAR FRA NO. UI 216 188.160 5.645 903 194.708 213 UI 363 22/12/2011 CONSORCIO KMA CIPORT M3 SUMINISTRO, EXTENSIÓN Y COMPACTACIÓN DE CONCRETO TREMIE 4000 CON BOMBA VALOR PENDIENTE POR FACTURAR FRA NO. UI 217 307.382 9.221 1.475 318.079 214 UI 285 23/11/2011 CONSTRUCTORA EMMA LTDA KG SUMINISTRO, EXTENSIÓN Y COMPACTACIÓN MEZCLA ASFÁLTICA - ENTREGADA EN EL MES DE OCTUBRE 1.316.498 39.495 6.319 1.362.312 67-68 UI 333 20/12/2011 CONSTRUCTORA EMMA LTDA KG SUMINISTRO, EXTENSIÓN Y COMPACTACIÓN MEZCLA ASFÁLTICA - ENTREGADA EN EL MES DE NOVIEMBRE 2.826.193 84.786 13.566 2.924.545 159-160 UI 288 23/11/2011 KMA CONSTRUCCIONES SA KG SUMINISTRO, EXTENSIÓN Y COMPACTACIÓN MEZCLA ASFÁLTICA ENTREGADA EN EL MES DE OCTUBRE CÓRDOBA 240.073.185 7.202.196 1.152.351 248.427.732 71-72 UI 289 23/11/2011 KMA CONSTRUCCIONES SA KG SUMINISTRO, EXTENSIÓN Y COMPACTACIÓN MEZCLA ASFÁLTICA ENTREGADA EN EL MES DE OCTUBRE SUCRE 35.003.112 1.050.093 168.015 36.221.220 73-74 UI 290 23/11/2011 KMA CONSTRUCCIONES SA M3 SUMINISTRO, EXTENSIÓN Y COMPACTACIÓN DE ARENA ENTREGADA EN OCTUBRE CÓRDOBA 367.752 11.033 1.765 380.550 75-76 UI 291 23/11/2011 KMA CONSTRUCCIONES SA M3 SUMINISTRO, EXTENSIÓN Y COMPACTACIÓN DE ARENA ENTREGADA EN OCTUBRE SUCRE 433.407 13.002 2.080 448.490 77-78 UI 292 23/11/2011 KMA CONSTRUCCIONES SA M3 SUMINISTRO, EXTENSIÓN Y COMPACTACIÓN DE PIEDRA RAJÓN ENTREGADA EN EL MES DE OCTUBRE 1.001.160 30.035 4.806 1.036.000 79-80 UI 293 23/11/2011 KMA CONSTRUCCIONES SA M3 SUMINISTRO, EXTENSIÓN Y COMPACTACIÓN DE BASE GRANULAR ENTREGADA EN EL MES DE OCTUBRE 144.546.517 4.336.396 693.823 149.576.736 81-82 UI 294 23/11/2011 KMA CONSTRUCCIONES SA M3 SUMINISTRO, EXTENSIÓN Y COMPACTACIÓN DE TERRAJE POR EXPLOTACIÓN DE CANTERA EN EL MES DE OCTUBRE 13.935.060 418.052 66.888 14.420.000 83-84 UI 320 23/11/2011 KMA CONSTRUCCIONES SA M3 SUMINISTRO, EXTENSIÓN Y COMPACTACIÓN DE CONCRETO CONVENCIONAL 3000 - ENTREGADO EN EL MES DE OCTUBRE 11.155.891 334.677 53.548 11.544.116 134-135 UI 321 23/11/2011 KMA CONSTRUCCIONES SA M3 SUMINISTRO, EXTENSIÓN Y COMPACTACIÓN DE CONCRETO TREMIE 4000 - ENTREGADO EN EL MES DE OCTUBRE 73.038.754 2.191.163 350.586 75.580.503 136-137 UI 322 23/11/2011 KMA CONSTRUCCIONES SA M3 SUMINISTRO, EXTENSIÓN Y COMPACTACIÓN DE CONCRETO FLUIDO 4000 - ENTREGADO EN OCTUBRE 35.820.893 1.074.627 171.940 37.067.460 138-139 UI 323 23/11/2011 KMA CONSTRUCCIONES SA M3 SUMINISTRO, EXTENSIÓN Y COMPACTACIÓN DE CONCRETO CONVENCIONAL 2000 - ENTREGADO EN OCTUBRE 2.762.145 82.864 13.258 2.858.268 140-141 UI 324 23/11/2011 KMA CONSTRUCCIONES SA M3 SUMINISTRO, EXTENSIÓN Y COMPACTACIÓN DE CONCRETO FLUIDO 4000 - ENTREGADO EN OCTUBRE 6.972.437 209.173 33.468 7.215.078 142-143 UI 334 20/12/2011 KMA CONSTRUCCIONES SA M3 SUMINISTRO, EXTENSIÓN Y COMPACTACIÓN DE BASE GRANULAR - ENTREGADA EN EL MES DE NOVIEMBRE 72.052.172 2.161.565 345.850 74.559.588 161-162 UI 335 20/12/2011 KMA CONSTRUCCIONES SA KG SUMINISTRO, EXTENSIÓN Y COMPACTACIÓN MEZCLA ASFÁLTICA ENTREGADA EN EL MES DE NOVIEMBRE 495.909.845 14.877.295 2.380.367 513.167.508 163-164 UI 337 20/12/2011 KMA CONSTRUCCIONES SA KG SUMINISTRO, EXTENSIÓN Y COMPACTACIÓN MEZCLA ASFÁLTICA ENTREGADA EN EL MES DE NOVIEMBRE CÓRDOBA 115.067.986 3.452.040 552.326 119.072.352 166-167 UI 338 20/12/2011 KMA CONSTRUCCIONES SA M3 SUMINISTRO, EXTENSIÓN Y COMPACTACIÓN DE TERRAJE POR EXPLOTACIÓN DE CANTERA EN EL MES DE NOVIEMBRE 338.230 10.147 1.624 350.000 168-169 UI 339 20/12/2011 KMA CONSTRUCCIONES SA M3 SUMINISTRO, EXTENSIÓN Y COMPACTACIÓN DE ARENA ENTREGADA EN NOVIEMBRE 1.632.654 48.980 7.837 1.689.470 170-171 Radicado: 25000-23-37-000-2016-00977-01 (24964) Demandante: CONSORCIO GRUPO CONSTRUCTOR CÓRDOBA SUCRE Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 13 El 17 de enero de 2012, el CONSORCIO GRUPO CONSTRUCTOR CÓRDOBA SUCRE presentó la declaración de IVA del bimestre 6 de 2011, en la cual liquidó un impuesto generado por operaciones gravadas y saldo a pagar por el periodo fiscal de $15.506.00028.

Obra en el expediente el manual para el mantenimiento de la red vial secundaria (pavimentada y en afirmado), elaborado por el Ministerio de Transporte y la Pontificia Universidad Javeriana, aportado por la parte actora en calidad de prueba, en el cual se explica el proceso requerido para la «extensión y compactación de la mezcla asfáltica» - actividad descrita en la mayoría de las facturas - que inicia con la preparación de la mezcla y se combinan a alta temperatura distintos materiales como agregados del petróleo, llenantes minerales, materiales bituminosos y aditivos que mejoran la adherencia. Una vez se obtiene la mezcla en estado óptimo, se procede a extenderla en el tramo vial respectivo con una «máquina pavimentadora, cumpliendo los alineamientos, anchos y espesores señalados en los planos o los determinados por el interventor».

Cumplido este procedimiento, sigue la fase de «compactación», que se realiza «a la temperatura más alta posible (…) y de forma longitudinal, de manera continua y sistemática»29. 28 Fl. 6 c.a. 1 29 Fls. 223 a 287 c.a. 3 UI 340 20/12/2011 KMA CONSTRUCCIONES SA M3 SUMINISTRO, EXTENSIÓN Y COMPACTACIÓN DE CONCRETO CONVENCIONAL 3000 - ENTREGADO EN EL MES DE NOVIEMBRE 16.067.289 482.019 77.123 16.626.431 172-173 UI 341 20/12/2011 KMA CONSTRUCCIONES SA M3 SUMINISTRO, EXTENSIÓN Y COMPACTACIÓN DE CONCRETO FLUIDO 4000 - ENTREGADO EN NOVIEMBRE 29.767.074 893.012 142.882 30.802.968 174-175 UI 342 20/12/2011 KMA CONSTRUCCIONES SA M3 SUMINISTRO, EXTENSIÓN Y COMPACTACIÓN DE CONCRETO CONVENCIONAL 2000 - ENTREGADO EN NOVIEMBRE 1.834.854 55.046 8.807 1.898.707 176-177 UI 343 20/12/2011 KMA CONSTRUCCIONES SA M3 SUMINISTRO, EXTENSIÓN Y COMPACTACIÓN DE CONCRETO TREMIE 4000 - ENTREGADO EN EL MES DE NOVIEMBRE 24.126.053 723.782 115.805 24.965.640 178-179 UI 344 20/12/2011 KMA CONSTRUCCIONES SA M3 SUMINISTRO, EXTENSIÓN Y COMPACTACIÓN DE CONCRETO CONVENCIONAL MR43 - ENTREGADO EN EL MES DE NOVIEMBRE 9.392.676 281.780 45.085 9.719.541 180-181 UI 296 23/11/2011 OBRAS ESPECIALES OBRESCA CA M3 SUMINISTRO, EXTENSIÓN Y COMPACTACIÓN DE TERRAJE POR EXPLOTACIÓN DE CANTERA EN EL MES DE JULIO 11.157.953 334.739 53.558 11.546.250 86-87 UI 297 23/11/2011 OBRAS ESPECIALES OBRESCA CA M3 SUMINISTRO, EXTENSIÓN Y COMPACTACIÓN DE TERRAJE POR EXPLOTACIÓN DE CANTERA EN EL MES DE AGOSTO 11.295.661 338.870 54.219 11.688.750 88-89 UI 298 23/11/2011 OBRAS ESPECIALES OBRESCA CA M3 SUMINISTRO, EXTENSIÓN Y COMPACTACIÓN DE TERRAJE POR EXPLOTACIÓN DE CANTERA EN EL MES DE SEPTIEMBRE 14.779.426 443.383 70.941 15.293.750 90-91 UI 300 23/11/2011 OBRAS ESPECIALES OBRESCA CA M3 SUMINISTRO, EXTENSIÓN Y COMPACTACIÓN DE BASE GRANULAR ENTREGADA EN EL MES DE JULIO 51.226.212 1.536.786 245.886 53.008.884 94-95 UI 301 23/11/2011 OBRAS ESPECIALES OBRESCA CA M3 SUMINISTRO, EXTENSIÓN Y COMPACTACIÓN DE BASE GRANULAR ENTREGADA EN EL MES DE AGOSTO 52.627.862 1.578.836 252.614 54.459.312 96-97 UI 302 23/11/2011 OBRAS ESPECIALES OBRESCA CA M3 SUMINISTRO, EXTENSIÓN Y COMPACTACIÓN DE ARENA TRRALTA TRITURADO EN JUNIO 1.519.444 45.583 7.293 1.572.321 98-99 UI 303 23/11/2011 OBRAS ESPECIALES OBRESCA CA M3 SUMINISTRO, EXTENSIÓN Y COMPACTACIÓN DE ARENA TRRALTA TRITURADO EN JUNIO 47.350.256 1.420.508 227.281 48.998.045 100-101 UI 304 23/11/2011 OBRAS ESPECIALES OBRESCA CA M3 SUMINISTRO, EXTENSIÓN Y COMPACTACIÓN DE PIEDRA BOLA TRITURADO EN AGOSTO 7.239.331 217.180 34.749 7.491.260 102-103 UI 308 23/11/2011 OBRAS ESPECIALES OBRESCA CA M3 SUMINISTRO, EXTENSIÓN Y COMPACTACIÓN DE CONCRETO CONVENCIONAL 3000 ENTREGADO EN EL MES DE AGOSTO 30.824.871 924.746 147.959 31.897.577 110-111 UI 311 23/11/2011 OBRAS ESPECIALES OBRESCA CA M3 SUMINISTRO, EXTENSIÓN Y COMPACTACIÓN DE CONCRETO FLUIDO ACELERADO 4000 ENTREGADO EN EL MES DE AGOSTO 9.246.029 277.381 44.381 9.567.791 116-117 UI 315 23/11/2011 OBRAS ESPECIALES OBRESCA CA M3 SUMINISTRO, EXTENSIÓN Y COMPACTACIÓN DE CONCRETO CONVENCIONAL 3000 - ENTREGADO EN EL MES DE SEPTIEMBRE 32.157.965 964.739 154.358 33.277.062 124-125 UI 327 23/11/2011 OBRAS ESPECIALES OBRESCA CA M3 SUMINISTRO, EXTENSIÓN Y COMPACTACIÓN DE BASE GRANULAR ENTREGADA EN EL MES DE SEPTIEMBRE 30.524.275 915.728 146.517 31.586.520 148-149 UI 347 22/12/2011 OBRAS ESPECIALES OBRESCA CA M3 SUMINISTRO, EXTENSIÓN Y COMPACTACIÓN DE BASE GRANULAR ENTREGADA EN EL MES DE OCTUBRE 26.888.396 806.652 129.064 27.824.112 185-186 UI 348 22/12/2011 OBRAS ESPECIALES OBRESCA CA M3 SUMINISTRO, EXTENSIÓN Y COMPACTACIÓN DE PIEDRA RAJÓN ENTREGADA EN EL MES DE OCTUBRE 2.234.731 67.042 10.727 2.312.500 187-188 UI 349 22/12/2011 OBRAS ESPECIALES OBRESCA CA M3 SUMINISTRO, EXTENSIÓN Y COMPACTACIÓN DE TERRAJE POR EXPLOTACIÓN DE CANTERA EN EL MES DE OCTUBRE 21.004.059 630.122 100.819 21.735.000 189-190 UI 350 22/12/2011 OBRAS ESPECIALES OBRESCA CA M3 SUMINISTRO, EXTENSIÓN Y COMPACTACIÓN DE CONCRETO CONVENCIONAL 3000 - ENTREGADO EN EL MES DE OCTUBRE 35.128.192 1.053.846 168.615 36.350.653 191-192 UI 351 22/12/2011 OBRAS ESPECIALES OBRESCA CA M3 SUMINISTRO, EXTENSIÓN Y COMPACTACIÓN DE CONCRETO ACELERADO 3000 - ENTREGADO EN EL MES DE OCTUBRE 7.019.724 210.592 33.695 7.264.010 193-194 UI 355 22/12/2011 OBRAS ESPECIALES OBRESCA CA M3 SUMINISTRO, EXTENSIÓN Y COMPACTACIÓN DE BASE GRANULAR - ENTREGADA EN EL MES DE NOVIEMBRE 81.393.514 2.441.805 390.689 84.226.008 201-202 UI 356 22/12/2011 OBRAS ESPECIALES OBRESCA CA M3 SUMINISTRO, EXTENSIÓN Y COMPACTACIÓN DE PIEDRA RAJÓN - ENTREGADA EN EL MES DE NOVIEMBRE 1.760.968 52.829 8.453 1.822.250 203-204 UI 357 22/12/2011 OBRAS ESPECIALES OBRESCA CA M3 SUMINISTRO, EXTENSIÓN Y COMPACTACIÓN DE TERRAJE POR EXPLOTACIÓN DE CANTERA EN EL MES DE NOVIEMBRE 19.384.181 581.525 93.044 20.058.750 205-206 UI 358 22/12/2011 OBRAS ESPECIALES OBRESCA CA KG SUMINISTRO, EXTENSIÓN Y COMPACTACIÓN MEZCLA ASFÁLTICA - ENTREGADA EN EL MES DE OCTUBRE 50.166.297 1.504.989 240.798 51.912.084 207-208 UI 359 22/12/2011 OBRAS ESPECIALES OBRESCA CA KG SUMINISTRO, EXTENSIÓN Y COMPACTACIÓN MEZCLA ASFÁLTICA - ENTREGADA EN EL MES DE NOVIEMBRE 111.186.111 3.335.583 533.693 115.055.388 209-210 NC 012 22/12/2011 KMA CONSTRUCTORES SA MAYOR VALOR FACTURADO 38.692 1.161 186 40.038 217 2.678.621.183 80.358.635 12.857.382 2.771.837.200 TOTAL Radicado: 25000-23-37-000-2016-00977-01 (24964) Demandante: CONSORCIO GRUPO CONSTRUCTOR CÓRDOBA SUCRE Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 14 De la valoración en conjunto del anterior acervo probatorio, se observa que la realidad negocial consistió en la realización de las actividades de construcción encomendadas al consorcio en virtud de la oferta mercantil suscrita con Autopistas de la Sabana SA, quien, a su vez, tenía a su cargo la ejecución de las prestaciones contenidas en el contrato de concesión, entre ellas, la «construcción, rehabilitación, mejoramiento, operación y mantenimiento del proyecto de concesión vial Córdoba-Sucre».

Si bien es cierto que la mayoría de las facturas fueron emitidas a nombre de los consorciados, también lo es que las mismas tienen como soporte anexo las actas parciales de obra entregadas por estos o sus subcontratistas, quienes en el contrato consorcial se comprometieron a ejecutar las obras ofrecidas por el consorcio a la contratante, actas que describen las obras ejecutadas, todas correspondientes al proyecto vial Córdoba Sucre.

El hecho de que en la descripción de las facturas se haya incluido la palabra “suministro” no desnaturaliza el objeto para el cual fue contratado el consorcio, el cual se circunscribió a ejecutar las obras requeridas dentro de los tramos viales a cargo de la concesionaria, con las mismas obligaciones y deberes a que se encontraba sujeta la concesionaria -Autopistas de la Sabana- con su contratante -INCO-.

Conforme a lo expuesto, se concluye que el actor ejecutó prestaciones propias de un contrato de construcción, siendo aplicable la base gravable especial -la utilidad- prevista en el artículo 3 del Decreto 1372 de 1992; de acuerdo con lo registrado en las facturas dicha utilidad ascendió a $80.358.635, con lo cual el impuesto generado por esta operación era de $12.857.352.

Ahora bien, de la revisión de las facturas se encontró que el consorcio también efectuó ventas de materiales, gravadas con el IVA pleno -no debatidas en este proceso-, sin tomar ningún impuesto descontable, así: Es decir, que sí ejecutó operaciones gravadas con IVA, respecto de las cuales declaró un impuesto generado de $15.506.000, calculado sobre las siguientes bases gravables: Aunque en la liquidación privada la base denunciada correspondió a $88.280.000, la cual daría lugar a un IVA generado de $14.125.000, el impuesto declarado por operaciones gravadas fue de $15.506.000, es decir, el que correspondía liquidar conforme a las bases gravables descritas, lo cual descarta inexactitud sancionable a la luz de lo previsto en el artículo 647 del ET, pues la indebida clasificación de los ingresos no se enmarca en ninguno de los hechos descritos en la norma, por cuanto de la misma no se derivó un menor impuesto a pagar.

En efecto, de acuerdo con el análisis realizado, los ingresos debieron clasificarse así: FACTURA/ NC FECHA NOMBRE DESCRIPCIÓN VALOR IVA TOTAL FL. c.a.a. UI 286 23/11/2011 ANIBAL OJEDA TORREGROSA M3 SUMINISTRO DE CONCRETO CONVENCIONAL 3000 7.854.563 1.256.730 9.111.293 69 UI 287 23/11/2011 ANIBAL OJEDA TORREGROSA M3 SUMINISTRO DE CONCRETO CONVENCIONAL 4000 3.795.462 607.274 4.402.736 70 NC 011 23/11/2011 ANIBAL OJEDA TORREGROSA MAYOR VALOR FACTURADO SUMINISTRO CONCRETO 620.690 99.310 720.000 216 UI 328 23/11/2011 KMA CONSTRUCTORES SA KG SUMINISTRO DE LIGA ENTREGADA EN OCTUBRE 2.712.000 433.920 3.145.920 150 UI 336 20/12/2011 KMA CONSTRUCTORES SA KG SUMINISTRO DE LIGA ENTREGADA EN NOVIEMBRE 1.572.000 251.520 1.823.520 165 16.554.715 2.648.754 19.203.469 TOTAL ACTIVIDADES GRAVADAS BASE GRAVABLE IVA 16% Venta de materiales 16.554.715 2.648.754 Servicio de construcción (utilidad) 80.358.635 12.857.382 TOTAL 96.913.000 15.506.000 Radicado: 25000-23-37-000-2016-00977-01 (24964) Demandante: CONSORCIO GRUPO CONSTRUCTOR CÓRDOBA SUCRE Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 15 Por lo anterior, prospera el recurso de apelación, con lo cual se modificará la sentencia apelada y, en su lugar, se anulará la actuación acusada.

A título de restablecimiento del derecho, se declarará la firmeza de la declaración de IVA por el bimestre 6 de 2011, presentada por el consorcio. Finalmente, a la luz de los artículos 188 del CPACA y 365 [8] del CGP, no procede la condena en costas en esta instancia (agencias en derecho y gastos del proceso), porque en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1.- MODIFICAR la sentencia del 6 de agosto de 2019, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A. En su lugar, se dispone: «PRIMERO. ANULAR la Liquidación Oficial de Revisión 322412014000278 del 18 de noviembre de 2014, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá, y su confirmatoria, la Resolución 012190 del 14 de diciembre de 2015, expedida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN.

SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho, DECLARAR en firme la declaración privada de IVA por el bimestre 6 del año 2011, presentada por el CONSORCIO GRUPO CONSTRUCTOR CÓRDODA SUCRE». 2.- Sin condena en costas en esta instancia. Notifíquese. Comuníquese. Devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

(Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidente (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO INGRESOS CONSORCIO DIAN CONSEJO DE ESTADO Exentas 2.707.804.000 0 0 Excluidas 26.209.000 26.209.000 26.209.000 No gravadas (nota 1) 1.287.000 21.796.000 2.700.458.000 Gravadas 88.280.000 2.775.575.000 96.913.000 Total 2.823.580.000 2.823.580.000 2.823.580.000 (Nota 1): Sumatoria de lo declarado ($1.287.000), lo adicionado por reintegro de combustible ($20.509.000), y el costo directo del servicio de construcción ($2.678.662.000)