Radicado: 11001-03-15-000-2022-04343-00 (6959) Recurrente: Gaseosas LUX S.A.S. 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SALA ESPECIAL DE DECISIÓN No. 16 CONSEJERO PONENTE: NICOLÁS YEPES CORRALES Bogotá D.C., nueve (9) de febrero de dos mil veintiséis (2026) Referencia: RECURSO EXTRAORDINARIO DE REVISIÓN Radicación: 11001-03-15-000-2022-04343-00 (6959) Recurrente: GASEOSAS LUX S.A.S. Asunto: Causal 5° del artículo 250 del CPACA - Nulidad originada en la sentencia SENTENCIA DE ÚNICA INSTANCIA La Sala Especial de Decisión No. 16 decide en única instancia el recurso extraordinario de revisión formulado por la Sociedad Gaseosas LUX S.A.S1. contra la sentencia proferida por la Sección Cuarta del Consejo de Estado el quince (15) de julio de dos mil veintiuno (2021), dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho No. 54001-23-31-000-2012-00228-01 (25233).

I.

ANTECEDENTES 1. Antecedentes relevantes del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho No. 54001-23-31-000-2012-00228-01 (25233) 1.1. El veinticinco (25) de mayo de dos mil doce (2012)2, a través de apoderado judicial, la Sociedad Gaseosas Hipinto S.A.S., en calidad de sociedad absorbente para ese momento de la empresa Gaseosas La Frontera S.A., presentó demanda de nulidad y restablecimiento del derecho solicitando la anulación de: i) la Liquidación Oficial de Revisión No. 072412010000068 de 2010, por medio de la cual la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (en adelante DIAN) modificó la 1 Tal y como se precisa en el acápite de antecedentes de esta providencia, la sociedad Gaseosas LUX S.A.S. absorbió a la sociedad Gaseosas Hipinto S.A.S., que, a su vez, había absorbido a la empresa Gaseosas La Frontera S.A. y, en esa calidad, promovió la demanda de nulidad y restablecimiento en la que se expidió la providencia que aquí se acusa. 2 Folio 27 del PDF denominado “RECIBEPRUEBAS_NYR120022” del índice 28 de SAMAI.

Radicado: 11001-03-15-000-2022-04343-00 (6959) Recurrente: Gaseosas LUX S.A.S. 2 declaración del impuesto sobre la renta privada presentada por la sociedad Gaseosas La Frontera para el año gravable 2008, y ii) la Resolución No. 900007 de 2012, mediante la cual la referida entidad resolvió el recurso de reconsideración presentado contra dicha liquidación. A título de restablecimiento, solicitó que se dejara en firme la declaración privada presentada y se ordenara la devolución del saldo a su favor.

Como sustento fáctico de su demanda, la parte actora puso de presente los siguientes hechos: - En abril de 2009 la sociedad Gaseosas La Frontera S.A. presentó declaración de renta para el año gravable 2008 con los siguientes valores y reglones: Ingresos no operacionales $228.908.000 Ingresos netos $67.859.284.000 Renta líquida gravable $1.227.335.000 Impuesto a cargo $406.094.000 Saldo a pagar 0 Saldo a favor $457.609.000 - De conformidad con la anterior declaración, la sociedad solicitó a la DIAN la devolución del saldo a favor.

Sin embargo, la autoridad no procedió en ese sentido, sino que decidió abrir investigación por cuanto, al comparar los ingresos declarados en las ventas del año 2008 (6 bimestres de IVA) y en la declaración de renta privada para esa misma anualidad, observó una diferencia de un menor valor declarado por la suma de $1.426.899.000. - El diecisiete (17) de diciembre de dos mil diez (2010), la DIAN expidió la Liquidación Oficial No. 072412010000068, en la que incluyó la suma de $1.426.899.000 ─correspondiente al valor de venta de unas acciones que poseía Gaseosas La Frontera S.A. en las sociedades Valorem S.A y Coltefinanciera S.A.─, y modificó la liquidación privada así: Ingresos no operacionales $1.655.807.000 Renta líquida gravable $2.654.234.000 Sanción por inexactitud $710.947.000 Saldo a pagar $724.414.000 - Inconforme con esta decisión, la sociedad presentó recurso de reconsideración argumentando, entre otras razones, que la diferencia de valores en la glosa de ingresos no operacionales se justificaba por los Radicado: 11001-03-15-000-2022-04343-00 (6959) Recurrente: Gaseosas LUX S.A.S. 3 ajustes por inflación, en tanto el valor de la venta no fue incluido en la declaración de renta, pero sí en los ingresos de venta del año 2008, específicamente en los 6 bimestres de IVA del año 2008.

Igualmente, sostuvo que no era procedente la inclusión del valor de las ventas de las acciones debido a que éstas generaron pérdida, para lo cual explicó que los “1.043.302.193 surgen del valor de los ajustes por inflación realizados sobre los costos de adquisición o costos históricos de las acciones enajenadas”. - Dicha impugnación fue decidida por la DIAN mediante Resolución No. 900007 del 24 de enero de 2012, en la que explicó que los argumentos de la sociedad no resultaban atendibles, pues la supuesta pérdida generada por la venta de las acciones ni siquiera había sido reconocida fiscalmente y era, en todo caso, inferior a los ajustes por inflación de la venta ($1.043.302.000)3, de manera que debía incluirse este último valor como ingreso no operacional.

En consecuencia, la DIAN modificó nuevamente la declaración así: Ingresos no operacionales $1.272.210.000 Renta líquida gravable $2.270.637.000 Impuesto a cargo $750.383.000 Sanción por inexactitud $550.862.000 Saldo a pagar $437.542.000 La demanda de nulidad y restablecimiento del derecho se presentó bajo la causal de violación al debido proceso prevista en el artículo 730 del Estatuto Tributario, alegando que la liquidación oficial de revisión y la resolución mediante la cual se 3 Específicamente la entidad indicó: “De tal forma no puede el contribuyente argumentar que el valor del menor ingreso detectado corresponde a una pérdida generada por ajustes por inflación sobre inversiones, cuando ni siquiera reconoció fiscalmente el valor de dicha pérdida, adicionalmente si ello fuera así el valor de la pérdida deducible sería el monto arrojado por tal concepto en la operación de venta, pero nunca una cuantía superior, pues se debe anotar que la pérdida generada por tal concepto fue de $882.698,337, mientras que los ajustes por inflación de esas inversiones fueron de $1.043.302.000, por tanto tal valor no puede ser justificante de la diferencia. // La comparación de los ingresos en ventas con los ingresos en renta, tiene su fuente en el artículo 26 del Estatuto Tributario, en el que claramente se señala que para efectos de determinar la renta líquida se deben (sic) tomar la sumatoria de todos los Ingresos y detraer de estos las devoluciones; rebajas y descuentos, los ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, los costos y las deducciones, por lo cual cuando se concilian estos se debe indicar los ingresos declarados en uno y otro caso, a efectos de determinar las diferencias halladas, pero en el presente caso los ajustes por inflación sobre las inversiones, no fueron declarados en ventas ni tampoco en renta, por lo cual no tiene justificación alguna la explicación dada por el recurrente. // Finalmente y si se aceptara que los ajustes por inflación sobre las inversiones, pueden llegar a ser un menor ingreso en renta, se observa que el articulo 26 ibídem, de ninguna forma autoriza a detraer directamente del ingreso valores que puedan ser procedentes como costos o deducciones, por lo cual no se puede argumentar que el efecto es el mismo (pues el resultado final - renta líquida - sería igual), lo cual sería violatorio de la Ley.”.

Folio 50 del PDF denominado “RECIBEPRUEBAS_NYR1200228”, visible a índice 28 de SAMAI. Radicado: 11001-03-15-000-2022-04343-00 (6959) Recurrente: Gaseosas LUX S.A.S. 4 resolvió el recurso de reconsideración de dichos actos habían sido expedidos con falsa motivación por ausencia de fundamentación fáctica y carencia de calificación jurídica de los hechos establecidos4.

Así, la parte actora adujo que la DIAN no explicó cuáles fueron los hechos concretos que llevaron a adicionar la diferencia establecida entre los ingresos declarados en las ventas y en la declaración de renta y, además, desconoció los ajustes por inflación efectuados a la venta de las acciones, ajustes que si bien no se incluyeron en la declaración de renta del año 2008, se plasmaron en los ingresos de ventas de ese mismo año precisamente porque constituían una deducción al momento de la venta, con lo cual se confundieron dos conceptos distintos.

Igualmente, aseguró que la autoridad tributaria erró al adicionar al renglón de ingresos brutos no operacionales lo correspondiente a la venta de las acciones de Valorem y Coltefinanciera, porque esos dineros no estaban gravados con el impuesto de renta sino con el de ganancia ocasional, en tanto las acciones habían sido poseídas por más de dos años, en los términos de los artículos 26 y 300 del Estatuto Tributario5.

Finalmente, sostuvo que la sanción por inexactitud no era procedente, pues la actuación de la DIAN no se fundó en los supuestos de hecho que contempla el artículo 647 del Estatuto Tributario para proceder en ese sentido6. 4 Demanda disponible a folios 3 a 27 del PDF denominado “RECIBEPRUEBAS_NYR1200228”, visible en el índice 28 de SAMAI. 5 “ARTICULO

26. LOS INGRESOS SON BASE DE LA RENTA LIQUIDA. La renta líquida gravable se determina así: de la suma de todos los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el año o período gravable, que sean susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción, y que no hayan sido expresamente exceptuados, se restan las devoluciones, rebajas y descuentos, con lo cual se obtienen los ingresos netos.

De los ingresos netos se restan, cuando sea el caso, los costos realizados imputables a tales ingresos, con lo cual se obtiene la renta bruta. De la renta bruta se restan las deducciones realizadas, con lo cual se obtiene la renta líquida. Salvo las excepciones legales, la renta líquida es renta gravable y a ella se aplican las tarifas señaladas en la ley.

(…)

ARTICULO 300. SE DETERMINA POR LA DIFERENCIA ENTRE EL PRECIO DE ENAJENACIÓN Y EL COSTO FISCAL DEL ACTIVO. Se consideran ganancias ocasionales para los contribuyentes sujetos a este impuesto, las provenientes de la enajenación de bienes de cualquier naturaleza, que hayan hecho parte del activo fijo del contribuyente por un término de dos años o más. Su cuantía se determina por la diferencia entre el precio de enajenación y el costo fiscal del activo enajenado. // No se considera ganancia ocasional sino renta líquida, la utilidad en la enajenación de bienes que hagan parte del activo fijo del contribuyente y que hubieren sido poseídos por menos de 2 años.

PARAGRAFO. Para determinar el costo fiscal de los activos enajenados a que se refiere este artículo, se aplicarán las normas contempladas en lo pertinente, en el Título I del presente Libro. // PARÁGRAFO 2o. <Parágrafo adicionado por el artículo 124 de la Ley 1819 de 2016. El nuevo texto es el siguiente:> No se considera activo fijo, aquellos bienes que el contribuyente enajena en el giro ordinario de su negocio.

A aquellos activos movibles que hubieren sido poseídos por el contribuyente por más de 2 años no le serán aplicables las reglas establecidas en este capítulo.”. 6 Se transcribe la norma vigente al momento de la interposición de la demanda: “ARTICULO 647. SANCIÓN POR INEXACTITUD. Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las Oficinas de Radicado: 11001-03-15-000-2022-04343-00 (6959) Recurrente: Gaseosas LUX S.A.S. 5 1.2.

Mediante sentencia de veintiocho (28) de junio de dos mil diecinueve (2019), el Tribunal Administrativo de Norte de Santander declaró la nulidad de los actos demandados y, a título de restablecimiento del derecho, declaró la firmeza de la declaración de renta privada presentada para el año gravable 2008 por la sociedad Gaseosas La Frontera S.A. Sin embargo, negó la devolución del saldo a favor.

Como fundamento de su decisión, el Tribunal consideró que la DIAN incurrió en la causal de nulidad de falsa motivación, pues apreció los hechos en una dimensión equivocada, en tanto la venta de las acciones no generó utilidad sino pérdida y el ajuste por inflación era deducible y no renta líquida gravable. En consecuencia, consideró procedente dejar en firme la declaración privada presentada por la parte actora.

Sin embargo, estimó que no podía ordenarse la devolución del saldo a favor solicitado “toda vez que si bien es cierto los actos administrativos demandados se encuentran viciados de nulidad, también lo es que la sociedad demandante omitió declarar en la declaración de renta en cuestión los ingresos correspondientes a la venta de acciones de Coltefinanciera y Valorem, por lo tanto, mal haría la Sala en acceder a dicha pretensión derivando un beneficio para la contribuyente con fundamento en lo que, sin lugar a dudas, fue la omisión de ingresos susceptibles de ser gravados con renta líquida.”7.

Impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. Igualmente, constituye inexactitud, el hecho de solicitar compensación o devolución, sobre sumas a favor que hubieren sido objeto de compensación o devolución anterior. // La sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial, y el declarado por el contribuyente o responsable.

Esta sanción no se aplicará sobre el mayor valor del anticipo que se genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente. // Sin perjuicio de las sanciones de tipo penal vigentes, por no consignar los valores retenidos, constituye inexactitud de la declaración de retenciones en la fuente, el hecho de no incluir en la declaración la totalidad de retenciones que han debido efectuarse, o el efectuarlas y no declararlas, o el declararlas por un valor inferior.

En estos casos la sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) del valor de la retención no efectuada o no declarada. // En el caso de las declaraciones de ingresos y patrimonio, la sanción por inexactitud será del veinte por ciento (20%), de los valores inexactos por las causales enunciadas en el inciso primero del presente artículo, aunque en dichos casos no exista impuesto a pagar. // La sanción por inexactitud a que se refiere este artículo, se reducirá cuando se cumplan los supuestos y condiciones de los artículos 709 y 713. // No se configura inexactitud, cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias, se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las Oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos. // <Inciso final derogado por el artículo 83 de la Ley 49 de 1990> // PARÁGRAFO. <Parágrafo adicionado por el artículo 28 de la Ley 1393 de 2010.

El nuevo texto es el siguiente:> Las inconsistencias en la declaración del impuesto de renta y complementarios derivadas de la información a que hace referencia el parágrafo 1o del artículo 50 de la Ley 789 de 2002 sobre aportes a la seguridad social será sancionable a título de inexactitud, en los términos del presente Estatuto Tributario.”. 7 Folios 152 a 185 del PDF denominado “RECIBEPRUEBAS_NYR1200228”, índice 28 de SAMAI.

Radicado: 11001-03-15-000-2022-04343-00 (6959) Recurrente: Gaseosas LUX S.A.S. 6 1.3. Inconforme con lo anterior, la DIAN presentó recurso de apelación solicitando la revocatoria de la decisión de primera instancia, bajo el argumento de que los actos acusados no se expidieron con falsa motivación y que en ellos se expusieron las razones de hecho y de derecho que originaron la modificación de la liquidación privada8.

En especial, alegó que la venta de las acciones sí debía incluirse en la declaración como ingreso no operacional en tanto “no se puede argumentar que el valor del menor ingreso detectado corresponde a una pérdida generada por ajustes por inflación sobre inversiones, cuando ni siquiera el contribuyente reconoció fiscalmente el valor de dicha pérdida”9. 1.4.

El quince (15) de julio de dos mil veintiuno (2021), la Sección Cuarta del Consejo de Estado dictó sentencia de segunda instancia en la que revocó la decisión del a quo y, en su lugar, declaró la nulidad parcial de los actos demandados; a título de restablecimiento del derecho, la autoridad judicial reajustó la sanción por inexactitud a cargo de la demandante.

Como fundamento de su decisión, la Sala empezó por señalar que el estudio se circunscribiría a establecer si resultaba procedente o no la adición del rubro de ingresos no operacionales, tal y como se incluyó por la DIAN en los actos demandados por la venta de las acciones. Al respecto, advirtió demostrado que dicha adición se originó en la diferencia detectada entre los ingresos incluidos en la declaración de ventas de los 6 bimestres de 2008 y la declaración de renta de ese mismo año, lo que, de acuerdo con el artículo 26 del Estatuto Tributario, mostraba que la demandante había omitido incluir tales ingresos en la declaración bajo examen.

En ese sentido, la Sala consideró que la adición era procedente y que la parte actora no solo no había logrado desvirtuar los hallazgos de mayores valores, sino que había reconocido que omitió referenciar tal importe porque lo incluyó en otro renglón. Además, preciso que “como prospera la apelación de la entidad demandada, por debido proceso, correspondería estudiar los cargos de la demanda que no fueron abordados por el a quo.

Sin embargo, comoquiera que la sentencia de primera 8 Folios 189 a 203 del documento PDF ibidem. 9 En este sentido explicó “si ello fuera así, el valor de la pérdida deducible sería el monto arrojado por tal concepto en la operación de venta pero nunca una cuantía superior, pues se debe anotar que la pérdida generada por tal concepto fue de $882.698.337, mientras que los ajustes por inflación de esas inversiones fueron de $1.043.302.000 pesos, por tanto tal valor no puede ser justificante de la diferencia; hecho que fue desconocido por la Sala Escritural del Tribunal Administrativo de Norte de Santander.” Radicado: 11001-03-15-000-2022-04343-00 (6959) Recurrente: Gaseosas LUX S.A.S. 7 instancia estudió todos los motivos de violación propuestos en la demanda, se impondría revocar la decisión apelada, para, en su lugar, denegar las pretensiones.

No obstante, la demandada calculó la sanción por inexactitud del 160% sobre la diferencia entre el valor a pagar determinado y el declarado (…).”. Sobre este último asunto, la Sala consideró que si bien la sanción era procedente porque se incluyeron datos equivocados que derivaron en un menor saldo a pagar, en aplicación del principio de favorabilidad debía ser aplicada la sanción consagrada del artículo 647 del Estatuto Tributario tal y como fue modificada por la Ley 1819 de 2016, la cual disminuyó el valor del 160% al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en las liquidaciones oficiales y el declarado por el contribuyente.

Por esa razón, dispuso reducir la sanción inicialmente impuesta, así: Valor a pagar determinado sin sanciones $750.383.000 Valor a pagar declarado $406.094.000 Base de cálculo sanción $344.289.000 Tarifa sanción 100% Sanción por inexactitud $344.289.000 En consecuencia, la Sección revocó los ordinales primero y segundo de la sentencia apelada, que habían declarado la nulidad de los actos acusados y determinado el valor de la sanción por inexactitud, para, en su lugar, declarar la nulidad parcial de los mismos y modificar el monto de la sanción, de conformidad con la liquidación efectuada por el ad quem10. 2.

El recurso extraordinario de revisión El nueve (9) de agosto de dos mil veintidós (2022), a través de apoderada judicial, la Sociedad Gaseosas LUX S.A.S., absorbente de Gaseosas Hipinto S.A.S., formuló recurso extraordinario de revisión contra la sentencia proferida por la Sección Cuarta del Consejo de Estado el quince (15) de julio de dos mil veintiuno (2021), alegando la materialización de la causal de revisión prevista en el numeral 5° del artículo 250 del CPACA, esto es, “[e]xistir nulidad originada en la sentencia que puso fin al proceso y contra la que no procede recurso de apelación”11. 10 La sentencia obra a folios 285 a 293 del documento PDF “RECIBEPRUEBAS_NYR1200228”, del índice 28 de SAMAI.

Esta decisión fue objeto de salvamento de voto por parte de uno de los miembros de la Sala que consideró que no resultaba procedente la adición en el rubro de ingresos no operacionales, tal y como se incluyó en los actos demandados, como quiera que, a su juicio, la sociedad demostró que el valor del menor ingreso detectado correspondía a la pérdida generada por ajustes por inflación. 11 Índice 1 SAMAI, documento descrito como “ED_CORREO_DIEGOMARIO”.

Radicado: 11001-03-15-000-2022-04343-00 (6959) Recurrente: Gaseosas LUX S.A.S. 8 Como sustento de su recurso, la parte actora alegó que la providencia se profirió desconociendo el principio de congruencia y vulnerando sus derechos a la defensa y al debido proceso, lo cual fundamentó en las siguientes consideraciones: 2.1. En primer lugar, sostuvo que “el Juez en segunda instancia debe resolver los asuntos que fueron objeto de recurso de apelación y una vez revocada la decisión de primera instancia, debe pronunciarse sobre los asuntos que fueron objeto de recurso de apelación aun cuando su inferior haya guardado silencio sobre esos hechos, situación que como se desprende de las actuaciones objeto de este recurso no ocurrió”.

Señaló que la Sección Cuarta omitió valorar las pruebas que demostraban que la operación objeto de análisis correspondía a una enajenación de acciones poseídas por más de dos (2) años, de manera que debió darse aplicación al artículo 300 del Estatuto Tributario, con lo cual se terminó “desconociendo la deducibilidad de los ajustes por inflación que nunca fue objeto de discusión dentro del proceso ni del recurso de apelación (…)”.

Adicionalmente, sostuvo que lo relacionado con “la deducibilidad de los ajustes por inflación” no fue objeto de apelación, pese a lo cual dicho aspecto fue modificado por la autoridad de segunda instancia que consideró que el valor de $1.043.302.000, correspondiente a esos ajustes, era un ingreso; en ese sentido, señaló que “la Sección Cuarta del Consejo de Estado, en vulneración al principio de Congruencia de la Sentencia de Segunda instancia, no solo descarta los argumentos expuestos en la Sentencia de Primera instancia, sino que revoca la decisión sin entrar a desvirtuar ni siquiera sumariamente la naturaleza jurídica del ingreso adicionado, ni mucho menos estudiar de fondo los argumentos de hecho y de derecho que debieron analizarse con ocasión de la revocatoria de la decisión de primera instancia.”. 2.2.

En segundo término, sostuvo que, a pesar de que el Tribunal expresamente estableció que en el caso concreto no había lugar a aplicar el artículo 300 del Estatuto Tributario porque la venta de las acciones no había generado utilidad sino pérdida para la declarante, la Sección Cuarta omitió analizar dicho asunto al resolver la alzada y se limitó a adicionar esos ingresos como renta ordinaria desconociendo que se trataba de una ganancia ocasional, con lo cual, además, se dio “indebida Radicado: 11001-03-15-000-2022-04343-00 (6959) Recurrente: Gaseosas LUX S.A.S. 9 aplicación del artículo 300 del Estatuto Tributario”, en lo que calificó como un “defecto sustantivo”. 2.3.

Finalmente, señaló que la Sección Cuarta omitió dar aplicación al parágrafo 2° del artículo 647 del Estatuto Tributario, de acuerdo con el cual la sanción por inexactitud no resulta procedente cuando existan divergencias sobre el derecho aplicable, tal y como sucedió en el caso concreto12. En ese sentido, aseveró que la Sala debió aceptar la existencia de diferencias de criterio entre la DIAN y el contribuyente o al menos “un error de apreciación”, lo cual impedía imponer la sanción por inexactitud.

Por todo lo anterior, solicitó que se declare fundado el recurso extraordinario, se infirme la sentencia acusada y se disponga la anulación de los actos administrativos demandados en sede ordinaria, así como que se disponga la firmeza de la declaración privada del impuesto sobre la renta correspondiente al año 2008 y la inaplicación de la sanción por inexactitud. 3.

Trámite del recurso y oposición 3.1. Por auto de seis (6) de octubre de dos mil veintidós (2022) el recurso fue admitido y se ordenó la notificación personal de la DIAN, del Ministerio Público y de la Agencia Nacional de Defensa Jurídica del Estado13. 3.2. Durante el término de traslado, la DIAN se opuso a la prosperidad del recurso por considerar que no puede predicarse la incongruencia de la sentencia acusada, debido a que aquella resolvió el recurso de apelación que presentó contra la decisión del Tribunal cuestionando que se hubiere aceptado la deducción propuesta por la sociedad contribuyente.

Al efecto, recordó que la sociedad no registró en la declaración de renta del año 2008 los ingresos provenientes de la venta de las acciones que tenía en las sociedades Valorem S.A y Coltefinanciera S.A., ni la deducción de los ajustes por inflación y tampoco declaró que correspondieran a una pérdida, lo que justificó la 12 “PARÁGRAFO 2o.

No se configura inexactitud cuando el menor valor a pagar o el mayor saldo a favor que resulte en las declaraciones tributarias se derive de una interpretación razonable en la apreciación o interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos.”. 13 Índice 4 de SAMAI. La notificación personal a la DIAN, al Ministerio Público y la ANDJE se surtió el 11 de octubre de 2022, tal y como consta en el índice 7 de SAMAI.

Radicado: 11001-03-15-000-2022-04343-00 (6959) Recurrente: Gaseosas LUX S.A.S. 10 actuación administrativa que derivó en la expedición de los actos cuya legalidad fue parcialmente avalada por la Sección Cuarta. En ese sentido, indicó que la recurrente no puede alegar ahora su “propia culpa” para lograr la anulación de los actos acusados, dado que las omisiones en las que incurrió generan per se la adición del ingreso, en tanto su tratamiento es el de renta ordinaria, lo que torna improcedente la aplicación del artículo 300 del Estatuto Tributario.

Además, indicó que la conducta que derivó en la imposición de la sanción por inexactitud no obedeció a una diferencia de criterios entre las partes o a un error de apreciación, sino a la omisión en la que incurrió la contribuyente14. Por su parte, el Procurador Quinto Delegado ante el Consejo de Estado rindió el Concepto No. 22-363 de veintiocho (28) de octubre de dos mil veintidós (2022), solicitando que se declare infundado el recurso extraordinario de revisión debido a que, a su juicio, la sentencia impugnada fue respetuosa del principio de congruencia, ya que resolvió todos los argumentos propuestos por el apelante único al estimar procedente la adición de ingresos discutida y analizar lo correspondiente a la sanción por inexactitud.

En ese sentido, sostuvo que las alegaciones de la recurrente realmente demuestran su inconformidad con la decisión y el planteamiento de la forma como, a juicio de la parte actora, debió resolverse este asunto, lo que no puede ser discutido en este escenario extraordinario15. 3.3. Por auto de veintinueve (29) de noviembre de dos mil veintidós (2022), el Despacho decretó las pruebas del proceso, ordenando al Tribunal Administrativo de Norte de Santander allegar a este trámite el expediente contentivo de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho No. 54001-23-31-000-2012-00228-0016, requerimiento que fue atendido17. 3.4.

El veintidós de agosto (22) de dos mil veintitrés (2023), el proceso entró al Despacho para adoptar la decisión que en derecho corresponda18. 14 Índice 10 de SAMAI, documento descrito como “RECIBEMEMORIALESPORCORREOELECT RONICO_CONTESTACIONRECRUSO”. 15 Índice 11 de SAMAI. 16 Índice 13 de SAMAI. 17 Índice 28 de SAMAI. Tal y como consta a índice 31 del aplicativo SAMAI, de estos documentos se corrió traslado sin pronunciamiento de las partes. 18 Índice 32 de SAMAI.

Radicado: 11001-03-15-000-2022-04343-00 (6959) Recurrente: Gaseosas LUX S.A.S. 11 II. CONSIDERACIONES 1. Competencia La Sala Especial de Decisión No. 16 es competente para tramitar y decidir el presente recurso extraordinario de revisión, en los términos del inciso primero del artículo 249 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA)19, en concordancia con lo establecido en el numeral 1º del artículo 29 del Acuerdo 080 de 2019 ꟷReglamento Interno de la Corporación20ꟷ, por tratarse de un recurso contra una sentencia dictada por una Sección del Consejo de Estado. 2.

Problema jurídico Corresponde a la Sala establecer si la sentencia proferida por la Sección Cuarta del Consejo de Estado el quince (15) de julio de dos mil veintiuno (2021), dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho No. 54001-23-31-000-2012- 00228-01 (25233), se encuentra incursa en la causal 5ª de revisión contemplada en el artículo 250 del CPACA, esta es, “[e]xistir nulidad originada en la sentencia que puso fin al proceso y contra la que no procede recurso de apelación”.

Para tales efectos, la Sala planteará algunas consideraciones generales relacionadas con el recurso extraordinario de revisión y la causal señalada por la parte recurrente, a partir de lo cual se dará solución al asunto sub examine. 3. Aspectos generales del recurso extraordinario de revisión El recurso extraordinario de revisión es una herramienta cuyo propósito es despojar del carácter inmutable y de cosa juzgada que por regla general tienen las decisiones judiciales, ante el acaecimiento de circunstancias excepcionales que permiten sostener que determinada sentencia es contraria a derecho.

Así lo definió la Corte Constitucional en sentencia C-090 de 1998 al concluir que se trata de un mecanismo para evitar “que persistan dentro del ordenamiento jurídico sentencias que vulneren el debido proceso, o que no se ajusten al derecho y a la Constitución”. 19 “ARTÍCULO 249. COMPETENCIA. De los recursos de revisión contra las sentencias dictadas por las secciones o subsecciones del Consejo de Estado conocerá la Sala Plena de lo Contencioso Administrativo sin exclusión de la sección que profirió la decisión. (…)”. 20 “ARTÍCULO 29.

Las Salas Especiales de Decisión decidirán los siguientes asuntos de competencia de la Sala Plena de lo Contencioso Administrativo: // 1. Los recursos extraordinarios de revisión interpuestos contra las sentencias de las Secciones o Subsecciones del Consejo de Estado”. Radicado: 11001-03-15-000-2022-04343-00 (6959) Recurrente: Gaseosas LUX S.A.S. 12 En la jurisdicción de lo contencioso administrativo, el recurso extraordinario de revisión se consagró en el artículo 185 del Decreto 01 de 1984 y se mantuvo en la Ley 1437 de 2011, con el propósito de permitir a los jueces reexaminar determinadas sentencias a efectos de establecer si estas son contrarias al ordenamiento jurídico21, siempre que se configure alguna de las causales taxativamente previstas en la ley22.

De acuerdo con lo consagrado en el artículo 248 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, este recurso procede contra las sentencias ejecutoriadas dictadas por las Secciones y Subsecciones del Consejo de Estado, por los tribunales administrativos y por los jueces administrativos. Se trata de un proceso independiente y autónomo del que dio origen a la sentencia cuya revisión se precisa, de forma que no puede entenderse como una instancia adicional, pues este recurso no es la vía para corregir los yerros probatorios de las partes, ni para reconducir el proceso en hechos, pruebas o argumentos, revivir términos o reabrir el debate surtido en el trámite ordinario23.

Adicionalmente, como se trata de un mecanismo excepcional y extraordinario, el análisis de este recurso tiene interpretación restrictiva. En este sentido, la Subsección C de la Sección Tercera del Consejo de Estado ha señalado que “[c]omo dicho recurso afecta el carácter de inmutable de la sentencia judicial ejecutoriada, las decisiones que se producen, con ocasión de su interposición, son de carácter excepcional, restrictivo y están sometidas a las causales taxativamente previstas en la ley, con el fin de evitar que se convierta en una tercera instancia.”24 (Se resalta). 21 Sobre el punto, la Corte Constitucional en sentencia C-871 de 2003 señaló: “Con todo, el principio de la cosa juzgada no tiene carácter absoluto pues puede llegar a colisionar con la justicia material del caso concreto.

Para enfrentar tal situación se ha consagrado la acción de revisión, la cual permite en casos excepcionales dejar sin valor una sentencia ejecutoriada en aquellos casos en que hechos o circunstancias posteriores a la decisión judicial revelan que ésta es injusta. En este sentido puede afirmarse que la revisión se opone al principio ‘res iudicata pro veritate habertur’ para evitar que prevalezca una injusticia, pues busca aniquilar los efectos de la cosa juzgada de una sentencia injusta y reabrir un proceso ya fenecido.

Su fin último es, entonces, buscar el imperio de la justicia y verdad material, como fines esenciales del Estado”. 22 Consejo de Estado, Sala Plena de lo Contencioso Administrativo, sentencia de 17 de julio de 2013, radicación 11001-03-15-000-2012-00231-00. 23 Consejo de Estado, Sala Especial de Decisión N° 27, sentencia de 3 de diciembre de 2019, radicado 11001-03-15-000-2018-03791-00. 24 Consejo de Estado, Sección Tercera, Subsección C, sentencia del 18 de diciembre de 2020, radicación 08001-23-31-000-2011-00639-01 (52456).

Radicado: 11001-03-15-000-2022-04343-00 (6959) Recurrente: Gaseosas LUX S.A.S. 13 De allí entonces que este solo proceda en los precisos y estrictos casos previstos en la ley, sin que sea viable para el juez flexibilizar las exigencias para su procedencia o crear unos requisitos o causales distintas, dado que ello no solo desnaturalizaría la excepcionalidad del recurso, sino que atentaría directamente contra la seguridad jurídica. 4.

La nulidad originada en la sentencia como causal del recurso extraordinario de revisión 4.1. El numeral 5° del artículo 250 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo contempla como causal de revisión la de “[e]xistir nulidad originada en la sentencia que puso fin al proceso y contra la que no procede recurso de apelación.” De la lectura de la norma se desprende que la configuración de la causal demanda, de un lado, que haya tenido lugar una nulidad originada en la sentencia y, del otro, que contra ella no proceda el recurso de apelación. Sin embargo, debido a que el legislador no determinó cuáles son los eventos en los que se considera que se ha configurado una “nulidad originada en la sentencia”, ha sido la jurisprudencia del Consejo de Estado la que ha dotado de contenido esta disposición25.

Así, esta Corporación ha señalado que esa condición se refiere a situaciones “originadas en la misma sentencia recurrida o en circunstancias sobrevinientes con influencia en la decisión, por desconocimiento grave o insaneable de alguna ritualidad sustantiva propia de la actuación”26. En ese sentido, de acuerdo con la posición pacífica del Consejo de Estado, esto implica corroborar: i) que el vicio alegado se originó en la sentencia, es decir, que se materializó con la adopción misma del fallo y no antes, y ii) que la anomalía es de tal magnitud que configura un defecto insanable de la actuación, al punto que, de no presentarse ese yerro, la decisión adoptada hubiese sido distinta27. 25 Consejo de Estado, Sala Especial de Decisión N° 16, sentencia del 5 de mayo de 2020, radicado 11001-03-15-000-2017-02519-00. 26 Consejo de Estado, Sección Tercera, Subsección B, sentencia del 7 de octubre de 2019, radicado 11001-33-31-035-2008-00180-01. 27 Consejo de Estado, Sala Especial de Decisión No. 26, sentencia del 14 de agosto de 2018, radicado 11001-03-15-000-2014-03093-00;

Consejo de Estado, Sección Segunda, Subsección A, sentencia del 18 de noviembre de 2018, radicado 11001-03-25-000-2015-00996-00; y Consejo de Estado, Sala Especial de Decisión No. 22, sentencia del 3 de diciembre de 2019, radicado 11001- 03-15-000-2019-00894-00. Radicado: 11001-03-15-000-2022-04343-00 (6959) Recurrente: Gaseosas LUX S.A.S. 14 Sobre lo primero, la jurisprudencia de esta Corporación ha establecido que, por regla general, no es posible “alegar como fundamento del recurso, alguna causa de nulidad acaecida en una etapa previa a la sentencia, ya que ‘la proposición de nulidades procesales se encuentra sometida a las reglas de oportunidad y legitimación previstas en el artículo 142 del Código de Procedimiento Civil [hoy, artículo 134 del Código General del Proceso], sin perjuicio del deber que el artículo 145 ibídem, impone al juez de declarar de oficio las nulidades insaneables que observe antes de dictar sentencia’”28.

Sin embargo, en algunos casos se ha aceptado la proposición de la nulidad procesal ocurrida antes de la expedición de la sentencia, siempre y cuando esta no haya podido ser advertida por el recurrente, evento en el que la parte actora debe probar que efectivamente no tuvo la posibilidad de proponer la nulidad en el curso del proceso. En cuanto a la segunda exigencia, este órgano de cierre ha señalado que son dos los grupos de anomalías que pueden dar lugar a un defecto insaneable derivado de la sentencia29: el primero, relacionado con irregularidades que constituyen causal de nulidad del proceso y que solo pudieron ser advertidas en la sentencia y, el segundo, relativo a los vicios que contiene la propia sentencia y que pueden derivar en la vulneración del artículo 29 Superior30.

El primer grupo estaría referido entonces a las causales de nulidad procesal previstas en el CPACA, en el Código de Procedimiento Civil (CPC) o en el Código General del Proceso, siempre y cuando solo hayan podido advertirse en la sentencia. El segundo, a la inobservancia de aspectos procesales de tal transcendencia que tengan impacto en la garantía del debido proceso31, lo cual excluye la posibilidad de formular, por esta vía, cuestionamientos que conciernan al contenido de la motivación, a la valoración probatoria o a la forma de aplicación de una determinada norma. 28 Consejo de Estado, Sala Especial de Decisión No. 13, sentencia del 7 de junio de 2016, radicado 11001-03-15-000-2015-02493-00. 29 Consejo de Estado, Sala Especial de Decisión No. 26, sentencia del 3 de febrero de 2015, radicado 11001-03-15-000-1998-00157-01;

Consejo de Estado, Sala Especial de Decisión No. 26, sentencia del 3 de febrero de 2015, radicado 11001-03-15-000-2011-01639-00; Consejo de Estado, Sala Especial de Decisión No. 22, sentencia del 2 de febrero de 2016, radicado 11001-03-15-000-2015- 02342-00, y Consejo de Estado, Sala Especial de Decisión No. 2, sentencia del 1° de octubre de 2019, radicado 11001-03-15-000-2013-02216-00. 30 Consejo de Estado, Sección Segunda, Subsección B, sentencia del 16 de julio de 2007, radicado 11001-03-15-000-2007-00653-00.

Se toma el resumen de la causal contenido en el radicado No. 11001-03-15-000-2013-00702-00 y reiterado en la sentencia del 1° de noviembre de 2016 proferida por la Sala Especial de Decisión No. 10, radicado 11001-03-15-000-2012-00230-00. 31 Consejo de Estado, Sala Especial de Decisión No. 15, sentencia del 5 de noviembre de 2019, radicado 11001-03-15-000-2018-01415-00.

Radicado: 11001-03-15-000-2022-04343-00 (6959) Recurrente: Gaseosas LUX S.A.S. 15 Así, según la jurisprudencia de esta Corporación32 y a modo enunciativo, una nulidad originada en la sentencia por circunstancias distintas a las causales de nulidad procesal previstas en el CPACA o en el Código General del Proceso puede acaecer en los siguientes eventos: i) cuando se dicta sentencia en un proceso que terminó por desistimiento, transacción, perención o estando legalmente suspendido o interrumpido y antes de la oportunidad para reanudarlo; ii) cuando el fallo aparece firmado por menor o mayor número de magistrados o cuando es adoptado con un número de votos diferente al previsto en la ley; iii) cuando el fallo viola el principio de non reformatio in pejus; iv) cuando la sentencia condena a quien no es parte dentro del proceso; v) cuando el fallo se profiere con falta de competencia o de jurisdicción; vi) cuando se dicta sentencia con pretermisión de las instancias procesales previas; vii) cuando el demandado es condenado por cantidad superior o por objeto distinto del pretendido en la demanda o por causa diferente de la invocada en ésta; viii) cuando la sentencia carece totalmente de motivación, o ix) cuando la sentencia carece de congruencia interna o externa. 4.2.

Sobre este último asunto, y para lo que interesa a esta causa, debe indicarse que, la congruencia, como principio, tiene dos manifestaciones concretas: la interna, que se refiere a la correspondencia que debe existir entre la parte motiva y la resolutiva de la sentencia, y la externa, que propende porque la decisión contenida en su parte resolutiva se encuentre en concordancia con lo pedido en la demanda y en su contestación33, es decir, que haya identidad jurídica entre lo resuelto y las pretensiones y excepciones oportunamente presentadas, salvo por las competencias oficiosas que la ley otorga al juzgador34.

Lo anterior, con fundamento en el artículo 281 del Código General del Proceso35 ꟷque reformó el artículo 305 del CPCꟷ, aplicable por remisión normativa del artículo 306 de la Ley 1437 de 2011. 32 Consejo de Estado, Sala Especial de Decisión No. 5, sentencia del 3 de febrero de 2015, radicado 11001-03-15-000-2009-00494-00; Consejo de Estado, Sección Tercera, Subsección B, sentencia de 29 de abril de 2015, radicado 2008-35319-00;

Consejo de Estado, Sala Especial de Decisión No. 26, sentencia del 14 de agosto de 2018, radicado 11001-03-15-000-2014-03093-00; Consejo de Estado, Sala Especial de Decisión No. 4, sentencia del 23 de julio de 2019, radicado 11001-03-15-000-2018- 04345-00; Consejo de Estado, Sección Segunda, Subsección A, sentencia del 24 de octubre de 2019, radicado 11001-03-25-000-2013-00233-00;

Consejo de Estado, Sección Segunda, Subsección A, sentencia del 24 de octubre de 2019, radicado 11001-03-25-000-2014-00325-00, y Consejo de Estado, Sala Especial de Decisión No. 22, sentencia del 3 de diciembre de 2019, radicado 11001-03-15-000-2019-00894-00. 33 Consejo de Estado, Sección Segunda, Subsección B, sentencia de 1 de marzo de 2018, radicado 11001-03-25-000-2013-00838-00. 34 Consejo de Estado, Sección Tercera, Subsección A, sentencia de 13 de agosto de 2021, radicado 11001-03-26-000-2019-00100-00 (64246). 35 “ARTÍCULO 281.

CONGRUENCIAS. La sentencia deberá estar en consonancia con los hechos y las pretensiones aducidos en la demanda y en las demás oportunidades que este código contempla y con las excepciones que aparezcan probadas y hubieren sido alegadas si así lo exige la ley. No podrá condenarse al demandado por cantidad superior o por objeto distinto del pretendido en la demanda ni por causa diferente a la invocada en esta.

Radicado: 11001-03-15-000-2022-04343-00 (6959) Recurrente: Gaseosas LUX S.A.S. 16 Adicionalmente, y en aplicación del principio “Tantum devolutun quantum apellatum”, en las sentencias de segunda instancia la incongruencia “también se patentiza cuando la sentencia no armoniza con lo pedido en la sustentación del recurso (pretensión impugnaticia), que indudablemente corresponde a una invocación del derecho sustancial controvertido.”36.

Cuando falta esa congruencia externa, se habla de decisiones ultrapetita, que tienen lugar cuando se reconoce un mayor derecho al pretendido, extrapetita cuando se reconoce un derecho no reclamado o que siendo reclamado se concede por una causa distinta al supuesto fáctico y jurídico de la demanda, o infrapetita cuando no se resuelve algún asunto debidamente planteado37.

De fondo, la razón por la cual procede la nulidad originada en la sentencia cuando se desconoce el principio de congruencia es porque el fallador excede su competencia, la que, como se ha dicho, está determinada por las pretensiones y los fundamentos de la demanda, la contestación y las excepciones propuestas y, tratándose de sentencias de segunda instancia, por lo indicado en el recurso de apelación, sin perjuicio de los asuntos intrínsecos que deba resolver el fallador para resolver la litis planteada38. 4.3.

Por último, para lo que concierne a este asunto, se advierte relevante señalar que la violación al debido proceso, previsto en el artículo 29 de la Constitución Política, puede dar lugar, eventualmente, a la causal de revisión de nulidad originada en la sentencia, cuando quiera que se presenten irregularidades procesales que tengan incidencia en la tutela judicial efectiva, como la expedición de sentencias inhibitorias, para lo cual “corresponderá al juez determinar si el hecho que se dice contrario a este derecho, puede configurar la causal de revisión en comento”39.

Si lo pedido por el demandante excede de lo probado se le reconocerá solamente lo último. En la sentencia se tendrá en cuenta cualquier hecho modificativo o extintivo del derecho sustancial sobre el cual verse el litigio, ocurrido después de haberse propuesto la demanda, siempre que aparezca probado y que haya sido alegado por la parte interesada a más tardar en su alegato de conclusión o que la ley permita considerarlo de oficio.

(…)”. 36 Corte Suprema de Justicia, Sala de Casación Civil, sentencia del 1° de marzo de 2016, radicado 11001-02-03-000-2012-02126-00, No. interno SC4415-2016. 37 Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia de 16 de agosto de 2002, radicado 76001-23-24- 000-1997-04345-01. 38 Consejo de Estado, Sección Tercera, Subsección A, sentencia de 13 de agosto de 2021, radicado 11001-03-26-000-2019-00100-00 (64246). 39 Consejo de Estado, Sala Plena de lo Contencioso Administrativo, sentencia del 8 de mayo de 2018, radicación 11001-03-15-000-1998-00153-01.

Radicado: 11001-03-15-000-2022-04343-00 (6959) Recurrente: Gaseosas LUX S.A.S. 17 Lo anterior, con la precisión de que este supuesto debe analizarse de manera restrictiva, pues no se trata de que al alegar la violación a esta prerrogativa constitucional se permita controvertir la decisión adoptada por el juez de instancia pretendiendo una corrección de la sentencia, sino de la materialización de una irregularidad procesal de tal magnitud que ponga en riesgo el núcleo esencial de ese derecho40. 4.4.

Con fundamento en las anteriores consideraciones, pasa la Sala a realizar el análisis del presente asunto. 5. Caso concreto De conformidad con lo expresado en el acápite que precede, corresponde establecer si en la situación objeto de estudio se materializan los supuestos para la procedencia de la causal de revisión contenida en el numeral 5° del artículo 250 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo. 5.1 Al respecto, lo primero que se advierte es que la sentencia del quince (15) de julio de dos mil veintiuno (2021) que aquí se acusa, no era pasible del recurso de apelación, en tanto esa decisión se produjo por la Sección Cuarta del Consejo de Estado precisamente al resolver la alzada formulada por la entonces parte demandada dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho No. 54001-23-31-000-2012- 00228-01 (25233), de manera que el recurso extraordinario resulta procedente. 5.2 Ahora bien, como se reseñó, la sociedad recurrente alega que la referida providencia se encuentra incursa en la causal de nulidad originada en la sentencia debido a que, según su criterio, esta resulta incongruente y violatoria de sus derechos a la defensa y al debido proceso, pues se pronunció sobre temas que no fueron objeto de apelación y, al tiempo, dejó de analizar otros (la naturaleza de los ajustes por inflación y su deducibilidad, y la aplicación de los artículos 300 y 647, parágrafo 2, del Estatuto Tributario) que debían ser analizados al disponer la revocatoria de la sentencia de primera instancia; estos vicios, de haberse 40 Al respecto, Consejo de Estado, Sala Especial de Decisión No. 16, sentencia del 14 de julio de 2025, radicación 11001-03-15-000-2023-05903-00;

Consejo de Estado, Sección Segunda, Subsección A, sentencia del 19 de septiembre de 2024, radicación 11001-03-25-000-2022-00333- 00; Consejo de Estado, Sección Segunda Subsección A, sentencia del 29 de agosto de 2024, radicación 11001-03-25-000-2022-00332-00; y Consejo de Estado, Sección Tercera, Subsección A, sentencia del 17 de junio de 2022, radicación 11001-03-26-000-2021-00204-00 (67618).

Radicado: 11001-03-15-000-2022-04343-00 (6959) Recurrente: Gaseosas LUX S.A.S. 18 materializado, se habrían configurado en la sentencia, de manera que este requisito también se encuentra satisfecho. 5.3 Sin embargo, descendiendo al fondo del asunto, la Sala observa que un análisis de los argumentos planteados por la recurrente permite concluir que ellos, más que dar cuenta de una alegada incongruencia de la sentencia acusada, están orientados a demostrar las razones por las que, a su juicio, la declaración privada presentada en el año 2008 por la entonces sociedad Gaseosas La Frontera S.A. estaba ajustada al ordenamiento jurídico ─en particular, en cuanto a la forma en que debía ser registrada la operación de venta de unas acciones, a la posibilidad de efectuar deducciones por ajustes por inflación y a la improcedencia de la sanción por inexactitud─, insistiendo en planteamientos que fueron debatidos y decididos en el proceso ordinario.

En efecto, como se desprende de la revisión del proceso ordinario N° 54001-23-31- 000-2012- 00228-01 (25233), aquél se centró en dilucidar cómo debía registrarse para el año gravable 2008 y para efectos tributarios, la venta de una acciones adelantada por la hoy sociedad recurrente, debido a que sobre el punto tanto la DIAN ─en los actos acusados─ como la contribuyente ─en su declaración privada─ tenían distintas posiciones.

En primera instancia, el Tribunal accedió parcialmente a las pretensiones de la entonces demandante al considerar que, si bien no era procedente incluir el valor de la venta de las acciones como una ganancia ocasional porque ello no trajo utilidad sino pérdida para la empresa, resultaba del caso declarar la nulidad de los actos acusados atendiendo a que el valor adicionado incluía los ajustes por inflación que sí podían ser deducidos, en tanto la adición solo podía incluir el precio de la venta de las acciones41.

Además, el a quo dispuso negar la solicitud de devolución 41 Específicamente, en la sentencia de primera instancia se dijo: “En ese orden de ideas, observa la Sala que la venta de las referidas acciones no generó utilidad sino pérdida para la sociedad actora, pues como se ve, el precio de venta de estas fue ostensiblemente inferior a su costo fiscal; razón por la cual, en este caso no resulta procedente dar aplicación al Artículo 300 del Estatuto Tributario que estipula el tratamiento que debe dársele a las acciones que hayan hecho parte del activo fijo de los contribuyentes por un término de dos años o más, toda vez que en este se indica que debe considerarse ganancia ocasional la utilidad proveniente de la venta de activos, circunstancia que, como se ha dicho, no ocurrió en el sub judice.” (resaltado en original).

(…) // En vista de lo anterior, no encuentra la Sala justificación alguna para que la DIAN haya decidido adicionar la suma de $1.043.302.193 correspondiente a los ajustes por inflación al renglón de ingresos brutos no operacionales luego de aceptar que dicho valor era deducible, pues el valor que debió adicionar a dicho renglón es el correspondiente al precio de venta de las acciones, toda vez que al margen de la pérdida que haya generado dicha transacción, lo cierto es que de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 26 del Estatuto Tributario, el precio en que estas fueron vendidas debe considerarse ingreso, en la medida en que incrementó el patrimonio del contribuyente.”.

Folios 181 y 182 del PDF “RECIBEPRUEBAS_NYR1200228”, índice 28 de SAMAI. Radicado: 11001-03-15-000-2022-04343-00 (6959) Recurrente: Gaseosas LUX S.A.S. 19 de saldo a favor, al advertir que la empresa había omitido declarar el valor de la venta de las acciones. Frente a esta decisión, únicamente la DIAN formuló recurso de apelación en el que expresamente cuestionó la decisión adoptada por el Tribunal bajo el argumento de que el valor de la venta de las acciones que la sociedad tenía en las sociedades Valorem S.A y Coltefinanciera S.A., por la suma de $1.043.302.000, sí debía ser adicionado como “ingresos brutos no operacionales”.

Además, sostuvo que no era posible deducir del impuesto los ajustes por inflaciones, toda vez, que con ello “se convierte en un mayor ingreso lo que técnicamente es una deducción”, y que, aunque las pérdidas sí pueden ser deducibles, ello no resultaba posible en el caso concreto en tanto el contribuyente no había reconocido fiscalmente el valor de dicha pérdida.

Adicionalmente, la entidad señaló que el artículo 26 del Estatuto Tributario no autoriza a “detraer directamente del ingreso valores que puedan ser procedentes como costos o deducciones”, de manera que no resultaba acertado asegurar que “la diferencia por $1.043.302.00 pesos correspondientes a ajustes por inflación sobre las inversiones enajenadas durante el año 2008 son justificantes del menor ingreso detectado en renta”.

Fue en este contexto que la Sección Cuarta del Consejo de Estado, en la sentencia objeto de análisis, explicó que su pronunciamiento se centraría en decidir “sobre la legalidad de los actos administrativos que modificaron la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios presentada por Gaseosas La Frontera S.A (hoy Gaseosas Hipinto SAS) por el año gravable 2008”, precisando que le correspondía entonces “establecer si procede la adición de ingresos no operacionales en cuantía de $1.043.302.000, como lo expone la demandada en calidad de apelante única, en cuyo caso se estudiarán los cargos que no fueron abordados por el a quo, no sin antes advertir que la Sala no se pronunciará respecto de la deducción de los ajustes por inflación, por cuanto la contribuyente y la DIAN coincidieron en que aquella en su denuncio privado no reconoció fiscalmente dicha pérdida, por lo que escapa del objeto de pronunciamiento”.

Delimitado así el objeto de análisis, la Sección se pronunció sobre la controversia planteada en los siguientes términos: «Descendiendo al caso concreto, consta en el expediente que, mediante Radicado: 11001-03-15-000-2022-04343-00 (6959) Recurrente: Gaseosas LUX S.A.S. 20 la liquidación oficial de revisión demandada, la Administración adicionó la suma de $1.426.399.000 al renglón 43 correspondiente a los «ingresos brutos no operacionales», a título de ingreso obtenido por la venta de acciones, el cual fue disminuido a $1.043.302.000, con ocasión del recurso de reconsideración interpuesto.

La referida adición se originó en la diferencia detectada entre los ingresos declarados en los seis bimestres de ventas y renta 2008 de la sociedad y en el artículo 26 del ET42. La demandante, por su parte, indicó que por un error de técnica «el valor de $1.043.302.000 no lo incluyó como una deducción en el renglón correspondiente de la declaración de renta, sino que los restó directamente de los ingresos declarados (…) disminuyendo los ingresos del periodo con la deducción» y que con ocasión del recurso de reconsideración indicó a la DIAN que «este error no afecta el cálculo del impuesto, solo representa una reclasificación en la declaración de renta, si consideran que lo debemos corregir por favor nos informan».

A su turno, el Tribunal consideró que los actos acusados estaban falsamente motivados, por cuanto no era procedente la adición de ingresos por la venta de acciones, en tanto la operación no había generado utilidad, sino pérdida, y el valor de los ajustes por inflación era deducible y no constituía renta líquida gravable. Asimismo, indicó que no era aplicable el artículo 300 del ET.

De acuerdo con los antecedentes reseñados, las partes coinciden en que la demandante no registró en la declaración de renta del año 2008 los ingresos provenientes de la venta de las acciones que poseía en Valorem y Coltefinanciera ni la deducción de los ajustes por inflación relativos a dichas acciones. Tras la investigación adelantada por la DIAN, se notó la diferencia entre los ingresos registrados en renta y ventas por la parte actora, por la suma de $1.043.302.000, que, al decir de la demandante, correspondía a una pérdida generada por ajustes por inflación sobre inversiones, respecto de la cual se presentó una conciliación, para justificar la diferencia, así43: Ingresos netos en IVA – RENGLONES 34 – DECL DE IVA 69.286.184 Descuentos condicionados no declarados en IVA -283.253 Menos reintegro provisión -125.193 Menos ingresos por ganancias ocasionales -3.251 Recuperación cálculo actuarial 28.099 Menos ajustes por inflación de acciones de Valorem y Coltefinanciera -1.043.302 Total ingresos netos renta – RENGLÓN 48 67.859.284 Al respecto, la DIAN consideró que la demandante no podía argumentar válidamente que el valor del menor ingreso detectado correspondía a la pérdida generada por ajustes por inflación sobre inversiones, puesto que la contribuyente no reconoció fiscalmente el valor de dicha pérdida.

Adicionalmente, advirtió que la presunta pérdida deducible, según las pruebas aportadas, correspondía a $882.698.337, mientras que el menor ingreso detectado fue de $1.043.302.000, respecto del cual no se justificó 42 Cita en original: “Se precisa que la Administración no cuestionó el valor de los ingresos por la venta de acciones, ni de los costos asociados a la transacción, sino el hecho de que se hayan omitido dichos ingresos en la declaración del impuesto sobre la renta.” 43 Cita en original: “Valor informado en miles de pesos.” Radicado: 11001-03-15-000-2022-04343-00 (6959) Recurrente: Gaseosas LUX S.A.S. 21 la diferencia, por lo que resultaba procedente la adición de dicho monto a los ingresos declarados.

En consecuencia, para este caso, se concluye que le asiste razón a la DIAN, por cuanto la actora no logró desvirtuar los hallazgos, incluso, reconoció su omisión. De ahí que sea procedente la adición de ingresos discutida.»44 (negritas en original). Como se observa, el fallo del quince (15) de julio de dos mil veintiuno (2021) resolvió la controversia de cara a lo debatido a lo largo del proceso, analizando la legalidad de los actos acusados tanto en punto al tratamiento de la venta de las acciones que la entonces sociedad Gaseosas La Frontera S.A. tenía en las sociedades Valorem S.A. y Coltefinanciera S.A. en la declaración de renta, incluyendo lo relativo a los ajustes por inflación, como respecto de las consecuencias que, en materia de sanción por inexactitud, ello acarreaba.

Todos estos asuntos fueron parte del debate que se planteó en el trámite ordinario y, en particular, de las alegaciones formuladas en el recurso de apelación que presentó la DIAN, por lo que es claro que la decisión que se acusa no solo atendió las reglas de competencia fijadas en el 328 del CGP para el juez de segunda instancia45, sino que, contrario a lo sostenido en el recurso extraordinario, definió de manera completa los aspectos puestos a su consideración, sin que se hubiere dejado de decidir alguno o se hubieren abarcado temas distintos a los planteados o ínsitos al debate que le correspondía. Es de anotar que el hecho de que la Sección Cuarta no haya aludido a unas normas en particular ─artículo 300 y parágrafo 2° del artículo 647 del Estatuto Tributario─, como alega la parte actora, no da cuenta de la incongruencia del fallo examinado, sino que evidencia, más bien, como lo indicó el Ministerio Público, su inconformidad con la forma en la que se resolvió el asunto y con el hecho de que sus planteamientos hubieran sido desestimados.

Y tampoco puede asegurarse que esa incongruencia se hubiere derivado de una falta de valoración de las pruebas ya que, tal y como se desprende de la transcripción de la sentencia acusada, la Sección Cuarta sí tuvo en cuenta los documentos aportados por las partes, así como lo discutido en sede administrativa, solo que tales elementos la llevaron a una conclusión contraria a los intereses de la entonces demandante. 44 Folios 291 a 292 PDF “RECIBEPRUEBAS_NYR1200228”, índice 28 de SAMAI. 45 De acuerdo con el cual la competencia del superior se contrae a “los argumentos expuestos por el apelante, sin perjuicio de las decisiones que deba adoptar de oficio, en los casos previstos por la ley”.

Radicado: 11001-03-15-000-2022-04343-00 (6959) Recurrente: Gaseosas LUX S.A.S. 22 En este contexto, para esta Sala es claro que la sentencia acusada no adolece de incongruencia alguna y que, en realidad, los argumentos planteados en el recurso parecen estar dirigidos a reabrir el debate respecto de aspectos que ya fueron analizados y resueltos en las instancias correspondientes, con lo cual se está utilizando esta herramienta como una especie de instancia adicional para controvertir la decisión de la Sección Cuarta que fue adversa a los intereses de la sociedad.

Frente a esta situación, debe recordarse que el recurso extraordinario de revisión no está previsto para insistir en las alegaciones que ya fueron planteadas en el trámite ordinario, pues este no es un mecanismo para revivir el debate ni para controlar la legalidad o idoneidad de la decisión con la que se resolvió determinada controversia46.

En efecto, como lo ha indicado el Consejo de Estado, “(…) este recurso no es una oportunidad para reabrir un debate propio de las instancias, ni para suplir la deficiencia probatoria. Tampoco es un medio para cuestionar los fundamentos jurídicos de las providencias. Es decir, el recurso extraordinario de revisión no puede servir para cuestionar la actividad interpretativa del juez47 o para corregir errores in iudicando, sino que fue consagrado para discutir y ventilar hechos procesales específicos que, o incidieron indebidamente en la decisión mediante la cual se resolvió el litigio ⎯como es el caso de los documentos falsos o adulterados⎯, o no pudieron ser tenidos en cuenta a pesar de ser determinantes para la misma ⎯como ocurre con las pruebas recobradas o la aparición de una persona con mejor derecho⎯, o fueron sobrevinientes a la decisión y hacen que esta última carezca de razón de ser ⎯como en el caso de la causal cuarta⎯, o deben poder ser objeto de examen judicial ⎯como cuando existe una nulidad originada en la sentencia y esta no era objeto de recurso de apelación⎯”.48 (negrilla fuera de texto). 46 En este mismo sentido y al resolver casos análogos se han pronunciado las Salas Especiales, entre otras, en las siguientes providencias: Consejo de Estado, Sala Especial de Decisión No. 3, sentencia del 29 de junio de 2022, radicación 11001-03-15-000-2022-00721-00;

Consejo de Estado, Sala Especial de Decisión No. 3, sentencia del 3 de agosto de 2022, radicación 11001-03-15-000- 2021-11463-00; Consejo de Estado, Sala Especial de Decisión No. 15, sentencia de 23 de septiembre de 2022, radicación 11001-03-15-000-2022-02420-00; y Consejo de Estado, Sala Especial de Decisión No. 6, sentencia del 18 de noviembre de 2022, radicación 11001-03-15-000- 2022-04897-00. 47 Consejo de Estado, Sala Plena de lo Contencioso Administrativo, sentencia de 1° de diciembre de 2010, radicado 11001-03-15-000-2008-00480-00. 48 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Tercera, Subsección B, sentencia de 29 de abril de 2015, radicado 25000-23-26-000-1999-00319-01 (26239).

Radicado: 11001-03-15-000-2022-04343-00 (6959) Recurrente: Gaseosas LUX S.A.S. 23 Por lo demás, no observa la Sala que se haya materializado algún vicio que hubiere transgredido el derecho al debido proceso, como se alegó en el recurso, pues, de nuevo, los argumentos esgrimidos se refieren no a defectos de procedimiento que hubieren incidido en esa garantía fundamental, sino a las alegaciones de fondo en las que sustentó la decisión; en ese sentido, se acredita aquí también que la intención de la actora es controvertir la decisión acusada atacando sus fundamentos jurídicos e intentar, por esa vía, que se acceda plenamente a las pretensiones de la demanda que presentó, lo que, por supuesto, no resulta posible a través de esta herramienta judicial.

En consecuencia, esta Sala Especial de Decisión debe concluir que en la sentencia proferida por la Sección Cuarta del Consejo de Estado el quince (15) de julio de dos mil veintiuno (2021), no se materializó la causal de revisión alegada, por lo que se declarará infundado el recurso presentado. 6. Costas Teniendo en cuenta que el recurso extraordinario de revisión de la referencia se formuló cuando ya estaba en vigencia Ley 2080 de 2021, para resolver sobre las costas debe darse aplicación al texto del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo con las modificaciones que introdujo dicha legislación, en concordancia con lo que sobre el punto dispone el Código General del Proceso.

Así, el inciso final del artículo 255 del CPACA dispone que “[s]i se declara infundado el recurso, se condenará en costas y perjuicios al recurrente.” Bajo este entendido, y como quiera que en el presente asunto se encuentra probado que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales ─DIAN─ presentó escrito de oposición al recurso extraordinario de revisión, la Sala impondrá a cargo de la parte vencida y en favor de la referida entidad el reconocimiento de agencias en derecho, de conformidad con los parámetros establecidos en el Acuerdo No. PSAA16-10554 del cinco (5) de agosto de dos mil dieciséis (2016), proferido por el Consejo Superior de la Judicatura49.

Así, atendiendo a la naturaleza, duración y complejidad del proceso, se fijará por ese concepto a cargo de la recurrente la suma equivalente a un (1) salario mínimo legal mensual vigente (smlmv). 49 “Artículo 5. Las tarifas de agencias en derecho son: (…) 9. Recursos Extraordinarios. Entre 1 y 20 S.M.L.M.V.”. Radicado: 11001-03-15-000-2022-04343-00 (6959) Recurrente: Gaseosas LUX S.A.S. 24 En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, la Sala Especial de Decisión No. 16, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

RESUELVE

PRIMERO: DECLARAR INFUNDADO el recurso extraordinario de revisión interpuesto por la sociedad Gaseosas LUX S.A.S. contra la sentencia proferida por la Sección Cuarta del Consejo de Estado el quince (15) de julio de dos mil veintiuno (2021), dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho No. 54001-23- 31-000-2012- 00228-01 (25233).

SEGUNDO: CONDENAR EN COSTAS a la parte recurrente incluyendo, por concepto de agencias en derecho, la suma equivalente a un (1) salario mínimo legal mensual vigente (smlmv), en favor de la parte contraria que intervino en el proceso esto es, de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales ─DIAN─, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 188 y 255 del CPACA, y 365 y 366 del CGP.

NOTIFÍQUESE,

COMUNÍQUESE Y CÚMPLASE, NICOLÁS YEPES CORRALES Presidente PABLO ANDRÉS CÓRDOBA ACOSTA Consejero ELIZABETH BECERRA CORNEJO Consejera MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Consejera Con aclaración de voto OMAR JOAQUÍN BARRETO SUÁREZ Consejero