1 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA MAGISTRADA PONENTE: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Bogotá, D.C., dieciocho (18) de septiembre de dos mil veinticinco (2025) Referencia Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación 25000-23-37-000-2020-00164-01 (27882) Demandante ZIGGURAT ARQUITECTURA S.A.S. Demandada DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN Temas Impuesto de renta año 2016.

Rechazo de inventarios y costos de ventas. Irregularidades en la contabilidad. Simulación de operaciones. SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA La Sección decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 22 de julio de 2022, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A1, que resolvió lo siguiente:

PRIMERO: NIÉGANSE las pretensiones de la demanda, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de la presente providencia.

SEGUNDO: No se condena en costas a la parte vencida, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva.

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA El 3 de mayo de 2017, la sociedad Ziggurat Arquitectura S.A.S. presentó la declaración del impuesto sobre la renta del año 2016, en la que liquidó un saldo a pagar. Previa expedición del requerimiento especial y respuesta de la demandante al mismo, la DIAN profirió la liquidación oficial de revisión 322412019000368 del 13 de noviembre de 2019, que modificó la declaración en el sentido de desconocer inventarios y, costos de ventas y de prestación de servicios, lo que llevó a aumentar el impuesto a cargo, e imponer sanción por inexactitud y por irregularidades en la contabilidad.

El contribuyente prescindió del recurso de reconsideración y presentó demanda per saltum.

ANTECEDENTES DEL PROCESO Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, contemplado en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (Ley 1437 de 2011), el demandante formuló las siguientes pretensiones2: 1 SAMAI Tribunal. Índice 20. 2 SAMAI Tribunal.

Índice 4«1ED_EXPEDIENTE_01DEMANDA(.PDF) NroActua 4». Radicado: 25000-23-37-000-2020-00164-01 (27882) Demandante: ZIGGURAT ARQUITECTURA S.A.S. 2 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1.1. Declarar la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión 322412019000368 del 12 (sic) de noviembre de 2019, por medio de la cual se pretende desconocerle a la sociedad ZIGGURAT ARQUITECTURA SAS (ANTES ZIGGURAT ARQUITECTURA LTDA) NIT (…), unos inventarios así como unos costos de ventas y de prestación de servicios y sancionarla por inexactitud e irregularidades en la contabilidad. 1.2.

Que se declare la firmeza de la Declaración de Renta y complementarios presentada por la sociedad ZIGGURAT ARQUITECT URA SAS (ANTES ZIGGURAT ARQUITECTURA LTDA) NIT 900.089.230-5, correspondiente al año gravable 2016. 1.3. Que se ordene el cumplimiento de la sentencia dentro del término establecido en el artículo 66 y siguientes del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo.

A los anteriores efectos, la demandante invocó como normas violadas los artículos 29, 83 y 363 de la Constitución Política; 3, 42 y 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo; 164, 165, 167, 173 y 176 del Código General del Proceso; y 647, 654, 655, 683, 742, 743, 772, 773 y 774 del Estatuto Tributario.

Sostuvo que la liquidación oficial de revisión es nula porque se fundamentó en una investigación tributaria realizada por “la División de Gestión de Fiscalización para Personas Naturales y Asimiladas”, que no tenía competencia funcional para investigar a personas jurídicas; lo cual configura la causal de nulidad prevista en el numeral 1 del artículo 730 del Estatuto Tributario.

Cuestionó que, para la DIAN, las operaciones realizadas en el 2016 entre Ziggurat Arquitectura S.A.S. y la sociedad Carrillo Alonso S.A.S son “presuntamente simuladas”, al considerar que no estaban respaldadas en documentos internos ni externos, desconociendo que los registros realizados en la cuenta de inventarios y costos estaban debidamente soportados y obran en el expediente.

Manifestó que el acto acusado desconoce la contabilidad con fundamento en los artículos 3, 4, 11, 12, 15, 39, 53, 57, 133 y 134 del Decreto 2649 de 1993, no obstante que, desde la expedición de la Ley 1314 de 2009, la norma aplicable era las NIIF, salvo en lo no regulado. Resaltó que la mayoría de dichos artículos se encuentran derogados, entonces, la DIAN decidió con base en normas inexistentes, configurando un defecto material o sustantivo que compromete la legalidad del acto administrativo.

Discutió que, la administración desconoció las notas de contabilidad, pese a que se trata de un documento interno de la empresa que fue utilizado para ajustar “errores presentados en las cuentas de inventarios, obligaciones financieras, proveedores, impuesto de renta, otros pasivos y en los gastos”, además, no requieren firma de contador o revisor fiscal ni de otro documento soporte.

Resaltó que la DIAN rechazó las operaciones con el proveedor y el inventario de la sociedad de manera injustificada, alegando que aquel no tenía capacidad operativa ni cumplía deberes formales y presentaba inconsistencias en los ingresos y costos declarados, haciendo responsable al demandante de las acciones cometidas por ese tercero. Que, a pesar de que el proveedor, tenía RUT y resolución de facturación, la administración pretende castigar a la demandante por presuntas omisiones del proveedor, desconociendo la presunción de inocencia, la prohibición de responsabilidad objetiva, y los principios de equidad y justicia. Radicado: 25000-23-37-000-2020-00164-01 (27882) Demandante: ZIGGURAT ARQUITECTURA S.A.S. 3 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Adicionó que la DIAN no sancionó al proveedor; y tampoco tuvo en cuenta que los inventarios desconocidos corresponden a materiales comprados al tercero, que fueron utilizados en una obra culminada y entregada conforme al contrato firmado con la Universidad Distrital y el Consorcio ZGC El Porvenir; todo lo cual se corrobora en las actas de finalización de la obra y de entrega y recibo final.

Señaló que la administración también desconoce que, desde el mes de octubre de 2016, el proveedor poseía el establecimiento de comercio “CARRILLO ALONSO DEPOT”, que ahí se comercializaban materiales de construcción y de ferretería, y se despacharon los materiales requeridos por Ziggurat Arquitectura S.A.S. para adelantar el proyecto de obra civil firmado con el Consorcio ZGC El Porvenir 013.

De manera que, no es cierta la afirmación de la DIAN de que el proveedor no tenía depósito u otras sedes o bodegas que permitieran llevar a cabo su objeto social, mucho menos cuando la entidad omitió realizar una visita a dicho establecimiento de comercio, pese a conocer de su existencia. Advirtió que, conforme con el artículo 742 del Estatuto Tributario, la DIAN tiene la obligación de probar que las transacciones fueron simuladas, por lo que no debió sustentarse en meras suposiciones.

Argumentó que la acusación según la cual Ziggurat Arquitectura S.A.S. habría recurrido a la simulación de operaciones para obtener una disminución del tributo a pagar, y que ello constituye un fraude fiscal, carece de todo fundamento, pues el demandante declaró la totalidad de sus ingresos, y por ello, resulta improcedente que se pretenda desconocer los costos asociados a los mismos.

Agregó que, si se rechazan los costos también deberían desconocerse los ingresos, pues la valoración de la prueba no puede ser sesgada. Sostuvo que los pagos efectuados al proveedor se encuentran debidamente soportados en las facturas, las cuales cumplen los requisitos exigidos por la normativa tributaria. Que, además, estos pagos fueron contabilizados mediante comprobantes de recibo de caja y algunos se reflejan en los extractos bancarios entregados en la visita de verificación. Adujo que la afirmación de que no se entregaron los libros de contabilidad, no es correcta, pues durante la inspección contable de la que fue objeto se hizo entrega una memoria USB con los libros mayor y balance, diario e inventario y balance del año 2016.

Consideró que es improcedente la sanción por inexactitud, pues demostró que los inventarios y costos declarados son veraces, y que la DIAN los pretende desconocer con meras suposiciones. Que tampoco tiene lugar la sanción por irregularidades en la contabilidad impuesta con fundamento en el literal e) del artículo 654 del Estatuto Tributario, pues no existe prueba en el expediente que acredite que los libros contables no permiten determinar los factores necesarios para liquidar el impuesto, más cuando solo fueron cuestionados los renglones relacionados con el mencionado proveedor, y no el resto de la contabilidad.

Oposición de la demanda La DIAN3 se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en lo siguiente: En cuanto al cargo de competencia funcional, aclaró que los jefes de las direcciones seccionales pueden delegar en sus subalternos funciones, y que el acto cuestionado 3 SAMAI Tribunal. Índice 11. «16_RECIBEMEMORIALES_CONTESTACION(.ZIP) NroActua 11» Radicado: 25000-23-37-000-2020-00164-01 (27882) Demandante: ZIGGURAT ARQUITECTURA S.A.S. 4 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co informa que los artículos 560, 691, 702, 710 y 712 del Estatuto Tributario, 39, 46 y 47 del Decreto 4048 de 2008, y las resoluciones 7 y 9 de 2008, y 4491 de 2011 y 8093 de 2016, otorgaron facultades a los funcionarios para expedir el requerimiento especial y la liquidación oficial.

Frente a la procedencia de los inventarios y costos, dijo que la administración verificó la realidad de las operaciones, mediante autos de verificación y cruce, así como una inspección contable, encontrando que el demandante no presentó los documentos soporte, pese a tener la carga de la prueba. Precisó que Ziggurat Arquitectura S.A.S. hace parte del Consorcio ZGC El Porvenir 013 con una participación del 30%, el cual celebró con la Universidad Distrital Francisco José de Caldas el contrato 1063 del 27 de diciembre de 2013 para la construcción de la sede universitaria Ciudadela El Porvenir-Bosa.

En ejercicio de las facultades de fiscalización, la DIAN ordenó visita de verificación, sin que durante dicha diligencia o con ocasión a la respuesta al requerimiento especial se allegaran las actas de corte de obra ni otros soportes de la misma, en la medida que solo se aportó el otrosí del contrato y 6 actas de recibo parcial, algunos de estos en forma ilegible, y los demás, no demuestran el avance por concepto de mano de obra.

Adicionó que, la demandante tampoco aportó los documentos soporte y las actas de recibo parcial de obra respecto de su proveedor Carrillo Alonso S.A.S., lo que impidió verificar la realidad de esas operaciones. Que, la administración estableció que este proveedor tenía un capital irrisorio y declaró costos menores frente a los ingresos reportados, sumado a que no tenía infraestructura para la comercialización de materiales para construcción, y no presentó la información exógena ni soportes que probaran la ejecución real de los servicios facturados.

Señaló que también visitó al Consorcio Unidistrital, interventor del contrato 1063, para verificar los servicios prestados por Ziggurat Arquitectura S.A.S. a través del proveedor, pero no fue posible realizar la diligencia en la medida que el representante legal no compareció ante la DIAN. Destacó que dicho consorcio también registra como proveedor a la sociedad Carrillo Alonso S.A.S. Como irregularidades en la contabilidad, adujo que la sociedad registró con el proveedor contrato de mano obra civil, “sin que en momento alguno el demandante aporte los contratos laborales, que pudiera haber efectuado con la sociedad Carrillo Alonso S.A.S., como quiera que ese no es su objeto social”.

Que, en el libro auxiliar de terceros, en la cuenta proveedores nacionales registró al débito la misma cuantía que cancela el pasivo registrado con el proveedor. No obstante, los ajustes contables presentados carecen de soportes que acrediten el pago, no hay evidencia de entrada o salida de inventarios, y las notas contables no están firmadas por contador o revisor fiscal ni respaldadas con facturas, recibos o pruebas bancarias que justifiquen los registros.

Manifestó que, el hecho de que el demandante no hubiere aportado los libros de contabilidad constituye un indicio en su contra, al no contar con las pruebas idóneas para demostrar la realidad de las operaciones. Enfatizó que no fundamentó el acto demandado exclusivamente en los incumplimientos del proveedor, sino en un conjunto de pruebas que desvirtuaron la contabilidad del demandante y evidenciaron que las operaciones registradas por la eran inexistentes o simuladas.

Radicado: 25000-23-37-000-2020-00164-01 (27882) Demandante: ZIGGURAT ARQUITECTURA S.A.S. 5 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co De otra parte, sostuvo que la sanción por inexactitud es procedente pues el contribuyente incluyó en su declaración costos e inventarios sin el debido sustento probatorio, lo que derivó en un menor impuesto a pagar; y que también procede la sanción por irregularidades en la contabilidad, dado que, durante la inspección contable realizada, el actor no presentó los libros ni los soportes contables cuando fueron solicitados por la administración. Sentencia apelada El Tribunal4 negó las pretensiones de la demanda y no condenó en costas, de conformidad con las siguientes consideraciones.

En cuanto al cargo de competencia funcional, dijo que, contrario a lo señalado por la demandante, los actos preparatorios del proceso de fiscalización, así como el acusado, fueron expedidos por la dependencia de gestión de fiscalización de personas jurídicas y asimiladas de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá, con fundamento en las facultades conferidas en los artículos 560, 684, 688, 702, 703, 704, 705 y 714 del Estatuto Tributario, y 46 y 47 del Decreto 4048 de 2008.

Sobre el desconocimiento de inventarios y costos, indicó que la DIAN sustentó el acto acusado en pruebas recaudadas en ejercicio de sus facultades de fiscalización, como la inspección contable y cruces de información, que permitieron concluir que las operaciones realizadas por el contribuyente con el proveedor Carillo Alonso S.A.S. y los terceros Consorcio El Porvenir 013 y Consorcio Unidistrital fueron simuladas, al no estar respaldadas con documentos internos ni externos válidos.

Precisó que, la administración valoró los soportes aportados por la demandante (balance de prueba, libro auxiliar de terceros, y facturas), y que si bien, estos formalmente registran las operaciones, se desvirtúan con los indicios recaudados en la investigación, como la falta de ubicación del proveedor en la dirección informada en el RUT, y que no existían movimientos financieros significativos comparados con las compras reportadas por el contribuyente, ni soportes de pagos, como tampoco las actas de corte de la obra contratada, entre otros.

Y, advirtió que, durante la etapa administrativa, el contribuyente no informó que las operaciones con Carrillo Alonso S.A.S. se hubieran realizado en la dirección carrera 96 I 15 B 44, pues solo lo indicó en la demanda. Concluyó que la falta de prueba por parte del proveedor constituye un indicio contra la demandante, a quien correspondía demostrar la existencia real de las operaciones cuestionadas.

Consideró que debe mantenerse la sanción por inexactitud dado que la demandante declaró costos inexistentes. Y de igual manera, procede la sanción por irregularidades en la contabilidad, dado que en la diligencia de inspección contable el contribuyente no aportó los libros de contabilidad ni los documentos internos y externos requeridos.

Dispuso no condenar en costas, por no estar probada su causación. Recurso de apelación La demandante5 presentó recurso de apelación contra la sentencia de primera instancia, con fundamento en los siguientes argumentos: 4 SAMAI Tribunal. Índice 20. 5 SAMAI Tribunal. Índice 22. Radicado: 25000-23-37-000-2020-00164-01 (27882) Demandante: ZIGGURAT ARQUITECTURA S.A.S. 6 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Frente al cargo de competencia funcional, aclaró que lo que discute es que la liquidación oficial de revisión indique en la página 36: “dentro de la investigación tributaria realizada por la División de Gestión de Fiscalización Para Personas Naturales y Asimiladas, y conforme a las pruebas allegadas al proceso, permitieron a la Administración Tributaria llegar al convencimiento de la inexistencia de las transacciones mercantiles registradas durante el año gravable 2016 con el proveedor CARRILLO ALONSO SAS”.

Agregó, en el expediente no obra auto de traslado de pruebas mediante el cual dicha división hubiera remitido la información a la división de gestión de fiscalización para personas jurídicas y asimiladas. Que, por tanto, la actuación partió de una investigación adelantada por una división sin competencia funcional para fiscalizar a personas jurídicas.

En cuanto a la procedencia de inventarios y costos, cuestionó que el fallo omitió valorar los fundamentos expuestos en la demanda, y las pruebas aportadas, en lo que se refiere a la realidad económica de las operaciones, y que se concretan en los siguientes. Explicó que Ziggurat Arquitectura S.A.S. subcontrató a la sociedad Carrillo Alonso S.A.S. para cumplir el contrato celebrado con el Consorcio ZGC El Porvenir 013, relacionado con la construcción de la sede universitaria Ciudadela El Porvenir-Bosa de la Universidad Distrital Francisco José de Caldas, Etapa I. Sostuvo que las transacciones realizadas con Carrillo Alonso S.A.S. se encuentran conforme con la normativa aplicable a las constructoras, que permite que los gastos incurridos por el desarrollo de la obra se lleven a la cuenta de inventarios, el ingreso se reconozca según el porcentaje de avance de la obra, y que se registren los costos que cumplan con el artículo 107 del Estatuto Tributario.

Advirtió que en la investigación no se encontraron inconsistencias que justifiquen el rechazo de los inventarios y costos, por lo que se basó en presunciones. Que se desconoce, que el proveedor “prestó a la demandante servicios que no implican una entrada de mercancías al inventario, y parte de los servicios prestados por tal sociedad se llevaron al inventario como obras de construcción en curso”.

Y, contrario a lo señalado por el Tribunal, el hecho de que el proveedor no hubiere acreditado las operaciones no significa que sean simuladas, pues en la diligencia de registro que le fue practicada se estableció que había realizado transacciones con la demandante. Reiteró que el proveedor sí contaba con un establecimiento de comercio denominado “Carrillo Alonso Depot” ubicado en la Carrera 96 I 15 B 44.

Resaltó que esta información fue mencionada en la respuesta al requerimiento especial, y que la ubicación de ese establecimiento también era conocida por la DIAN, de manera que, el hecho de que no figurara en el RUT de esa compañía no constituye óbice para desconocer la realidad económica de las operaciones. Y que se deben tener en cuenta “las condiciones de tiempo, modo y lugar y no partir de lo encontrado posteriormente porque se estaría partiendo de una premisa errada”.

Sostuvo que el Tribunal omitió valorar los siguientes elementos probatorios, que demuestran la realidad de los servicios prestados por Carrillo Alonso S.A.S: i) Corte - Acta de recibo parcial de obra 01 del 5 de abril de 2016; ii) Corte - Acta de recibo parcial de obra 02 del 13 de mayo de 2016; iii) Corte - Acta de recibo parcial de obra 03 del 16 de agosto de 2016; iv) Corte - Acta de recibo parcial de obra 04 del 14 de octubre de 2016; v) Corte - Acta de recibo parcial de obra 05 del 28 de octubre de 2016; y vi) Corte - Acta de recibo parcial de obra 06 del 19 de diciembre de 2016.

Adicionalmente, afirmó que la DIAN y el a quo vulneraron los principios de equidad y justicia tributaria, al imponerle una carga impositiva superior a la legalmente debida; Radicado: 25000-23-37-000-2020-00164-01 (27882) Demandante: ZIGGURAT ARQUITECTURA S.A.S. 7 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co así como también se infringió el principio de prevalencia del derecho sustancial, al dar prioridad a formalismos contables sobre la realidad económica demostrada, desconociendo que todo ingreso declarado y gravado debe aparejar su correspondiente costo o gasto.

Finalmente, indicó que no procede la sanción de inexactitud dado que los inventarios y costos declarados corresponden a operaciones reales, sin que exista simulación, fraude, abuso del derecho ni intención de disminuir la carga fiscal. Además, argumentó que la sanción por irregularidades en la contabilidad carece de sustento, dado que no se ha probado que los libros contables impidan verificar los factores necesarios para determinar la base del impuesto de renta de 2016.

Oposición a la apelación La parte demandada guardó silencio. Intervención del Ministerio Público El Ministerio Público no rindió concepto. CONSIDERACIONES DE LA SALA Corresponde a la Sección decidir la legalidad del acto acusado, mediante el cual la DIAN modificó la declaración del impuesto de renta del año fiscal 2016, presentada por Ziggurat Arquitectura S.A.S. 1.

Cuestión previa Previo a resolver el asunto de fondo, la Sala debe pronunciarse sobre el impedimento para conocer del proceso manifestado por el magistrado Luis Antonio Rodríguez Montaño6, con fundamento en el numeral 2º del artículo 141 del Código General del Proceso7. Para la Sección, el impedimento manifestado es procedente porque el magistrado conoció del proceso en la primera instancia8 por lo que quedará separado del presente asunto.

Con todo, existe quorum para decidir, razón por la cual, la Sala se pronunciará sobre el litigio planteado por las partes. 2. Problema jurídico En los términos del recurso de apelación, corresponde establecer si: i) se configura la causal de nulidad por falta de competencia funcional; ii) si son procedentes las sumas registradas como inventarios y costos de ventas declarados, iii) hay lugar a las sanciones por inexactitud y, iv) por irregularidades en la contabilidad. 3.

Competencia funcional Según el apelante, la liquidación oficial de revisión es nula porque en la página 36 indica que se fundamenta en una investigación tributaria realizada por “la División de Gestión de 6 SAMAI, Índice 29 7 “ARTÍCULO 141. CAUSALES DE RECUSACIÓN. Son causales de recusación las siguientes: (…) 2. Haber conocido del proceso o realizado cualquier actuación en instancia anterior, el juez, su cónyuge, compañero permanente o algunos de sus parientes indicados en el numeral precedente”. 8 SAMAI Tribunal.

Índice 20. Radicado: 25000-23-37-000-2020-00164-01 (27882) Demandante: ZIGGURAT ARQUITECTURA S.A.S. 8 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Fiscalización para Personas Naturales y Asimiladas”, la cual no tiene competencia funcional para investigar a personas jurídicas; y por tanto, se configura la causal de nulidad prevista en el numeral 1 del artículo 730 del Estatuto Tributario.

Agregó que, dicha investigación no fue incorporada al expediente mediante un auto de traslado de pruebas. Al respecto, la Sala aclara que, es improcedente la causal de nulidad invocada por el demandante, consistente en la falta de competencia funcional, en la medida que sus cuestionamientos no están dirigidos a las facultades del funcionario que expidió la liquidación oficial, sino a una de las investigaciones tributarias que le sirven de sustento, lo que constituye un debate sobre un aspecto probatorio.

Verificado el expediente se encuentra que, si bien, en la página 36 de la liquidación oficial de revisión9 se concluyó que “Dentro de la investigación tributaria realizada por la División de Gestión de Fiscalización Para Personas Naturales y Asimiladas, y conforme a las pruebas allegadas al proceso, permitieron a la Administración Tributaria llegar al convencimiento de la inexistencia de las transacciones mercantiles registradas durante el año gravable 2016 con el proveedor CARRILLO ALONSO SAS”, también lo es que previamente en las páginas 1 a 3, 8, 10 a 35 de dicho acto10, se había informado y detallado que la investigación y las pruebas que sustentan la actuación administrativa fueron practicadas por la división de gestión de fiscalización para personas jurídicas y asimiladas, todo lo cual se constata en el expediente administrativo.

De manera que, lo advertido por el demandante se trata de un error de trascripción del acto que no vicia su contenido. En todo caso, la Sección pone de presente que las pruebas que recaudó la DIAN en desarrollo de sus facultades de fiscalización se encuentran en el expediente administrativo, y al requerimiento especial se anexó el acta de inicio y cierre de la inspección contable como parte de dicha actuación11.

De manera que, el contribuyente tuvo la oportunidad de desvirtuar las pruebas con ocasión del requerimiento especial, que es el acto con el que se vincula al proceso al investigado. Por lo anterior no prospera el cargo. 4. Procedencia de inventarios y costos de venta En el acto acusado, la DIAN rechazó inventarios y costos de ventas en relación con las operaciones realizadas por Ziggurat Arquitectura S.A.S. con el proveedor Carrillo Alonso S.A.S. por concepto de un contrato de obra civil, con fundamento en las irregularidades advertidas en el tercero relativas a la ausencia de infraestructura física, logística y de personal, así como la falta de suministro de información y documentos contables, que desvirtúan los soportes allegados por el contribuyente.

Decisión administrativa que fue avalada por el a quo en la sentencia impugnada. En la apelación, la demandante explicó que subcontrató a la sociedad Carrillo Alonso S.A.S. para el cumplimiento del contrato celebrado con el Consorcio ZGC El Porvenir 013, relacionado con la construcción de la sede universitaria Ciudadela El Porvenir-Bosa de la Universidad Distrital Francisco José de Caldas, Etapa I. Afirmó que las operaciones realizadas con el proveedor se encuentran conforme a las normas aplicables al sector de la construcción, y que la DIAN las rechaza con base en presunciones.

Que se desconoce, que el proveedor “prestó a la demandante servicios 9 SAMAI. Índice 2. ED_CDFOLIO1_CDFOLIO119(.rar)NroActua 2.«15_RECIBEMEMORIALES_ZIGGURAT(.ZIP)NroActua 11». Fl 923. 10 Ibidem. Fl. 839 a 841, 846, 848 a 873. 11 Ibidem. Fl 728 vlto. Radicado: 25000-23-37-000-2020-00164-01 (27882) Demandante: ZIGGURAT ARQUITECTURA S.A.S. 9 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co que no implican una entrada de mercancías al inventario, y parte de los servicios prestados por tal sociedad se llevaron al inventario como obras de construcción en curso”.

Y, a diferencia de lo señalado por el Tribunal, el hecho de que el proveedor no hubiere acreditado las operaciones no significa que sean simuladas, pues en la diligencia de registro que le fue practicada se estableció que había realizado transacciones con la demandante. Reiteró que el proveedor contaba con un establecimiento de comercio denominado “Carrillo Alonso Depot” ubicado en la Carrera 96 I 15 B 44, información dada en la respuesta al requerimiento especial, cuya ubicación también era conocida por la administración, independientemente de que no apareciera en el RUT.

Sumado a que no se debe tener en cuenta lo encontrado con posterioridad a los hechos. También advirtió que el Tribunal omitió valorar las actas de recibo parcial de obra allegadas por el demandante. Agregó que, se vulneraron los principios de equidad y justicia tributaria, al imponerle una carga impositiva superior a la legalmente debida; al igual que, el principio de prevalencia del derecho sustancial, en tanto se dio prioridad a formalismos contables sobre la realidad económica demostrada, desconociendo que todo ingreso declarado y gravado debe aparejar su correspondiente costo o gasto.

Al respecto, la Sección pone de presente que, en virtud del principio general de la carga de la prueba de que trata el artículo 167 del Código General del Proceso, incumbe a las partes probar el supuesto de hecho de las normas que consagran el efecto jurídico que ellas persiguen. Sobre la materia, ha sido posición reiterada de la Sala12 que si bien, para la procedencia de los costos, el artículo 771-2 del Estatuto Tributario exige acreditar la correspondiente factura o documento equivalente, según corresponda, constituyendo tarifa legal, esto no impide que la DIAN ejerza su facultad fiscalizadora en aras de verificar la realidad de la operación. Es por eso que, una vez cuestionada la realidad de la transacción por la administración, con base en serios indicios, no resulta suficiente una acreditación formal de la operación, con la contabilidad y/o la factura o documentos equivalentes, sino que es indispensable demostrar su existencia, cuya carga probatoria es responsabilidad de quien reclama los correspondientes costos o gastos.

Ciertamente, esta Sección ha reconocido que un conjunto de indicios contundentes puede ser suficientes para determinar la simulación de operaciones, y que, ante la contundencia de estos, se invierte la carga de la prueba y, por tanto, corresponde al contribuyente demostrar en aplicación del artículo 167 del Código General del Proceso, la realidad de las operaciones12.

En el caso concreto13, se encuentra que la DIAN cuestiona la realidad de la operación con fundamento en las siguientes irregularidades advertidas en la investigación: 12 Sentencias del 19 de mayo de 2016, exp. 21185, C.P. Jorge Octavio Ramírez; del 30 de junio de 2022, exp. 25882, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello; y del 10 de noviembre de 2022, exp. 26448, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello. 12 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, Sentencias del 1 de agosto de 2019, exp. 23671, C.P. Milton Chaves García; del 30 de junio de 2022, Exp. 25882, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello, del 10 de noviembre de 2022, exp. 26448, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello, del 23 de febrero del 2023, exp. 26103, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello y del 3 de agosto de 2023, exp. 26415, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello. 13 SAMAI.

Índice 2.ED_CDFOLIO1_CDFOLIO119(.rar)NroActua2.«15_RECIBEMEMORIALES_ZIGGURAT(.ZIP)NroActua 11». Radicado: 25000-23-37-000-2020-00164-01 (27882) Demandante: ZIGGURAT ARQUITECTURA S.A.S. 10 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co • El proveedor Carrillo Alonso S.A.S.14: i) Para el año gravable 2016, en el RUT no registraba establecimiento de comercio, y tenía como domicilio fiscal la Calle 5 C # 31 B 06 Oficina 301, en el cual se practicó visita de verificación y se encontró que corresponde a un apartamento acondicionado como una oficina para asuntos administrativos, sin parqueadero o depósito ni otras sedes o bodegas.

Durante la diligencia no se aportó la información contable ni soporte de las transacciones realizadas con el contribuyente, sino únicamente el contrato de arriendo del inmueble “para vivienda urbana”. ii) Las actividades económicas registradas en el RUT en el 2016 consistían en el comercio al por mayor de materiales de construcción, metales y partes de vehículos, la extracción de piedra, y publicidad. iii) En la diligencia de registro15 practicada en el domicilio fiscal se constató que no tiene infraestructura, bodega, logística y transporte para la comercialización de materiales de construcción, y se advierten inconsistencias en las declaraciones de IVA y de renta frente a la facturación hallada. iv) En el certificado de representación legal registra como establecimiento de comercio “Carrillo Alonso Depot” ubicado en la Carrera 96 I 15B-44. v) El proveedor pese a que tiene un capital suscrito de $100.000.000, los ingresos declarados ascienden a $104.023.714.000 con compras de $95.812.521.000, los gastos de nómina no guardan relación con el volumen de sus operaciones. vi) El proveedor no registró en la información exógena las operaciones realizadas en el 2016, y solo un tercero reportó haber realizado transacciones con éste por valor de $318.745.161, lo cual no soporta los costos declarados por el proveedor de $95.812.521.000. vii) En la visita practicada al contribuyente se informó a la DIAN “el señor en calidad de contador público” que “no hay soportes físicos que evidencien los pagos realizados a la sociedad Carrillo Alonso S.A.S.16”. viii) Mediante la resolución 322412019900094 del 12 de agosto de 2019, se declaró proveedor ficticio a la sociedad Carrillo Alonso S.A.S. por las operaciones realizadas durante el año 201617.

En este acto se informa que, en el año 2019 se practicó visita de verificación a la dirección Carrera 96 I 15B-44, registrada como establecimiento de comercio del proveedor, en el que encontró a una sociedad diferente, cuyo representante legal manifestó que en el inmueble ha desarrollado operaciones desde el año 2015, y que no conocía a la sociedad Carrillo Alonso S.A.S.18. • El Consorcio ZGC El Porvenir 013 no aportó los documentos internos y externos solicitados que respaldan las actas de recibo parcial de obra.

El Consorcio Unidistrital interventor de la obra no pudo ser ubicado y se verificó que también realizó operaciones con el proveedor Carrillo Alonso S.A.S19. • En la inspección contable practicada al contribuyente no se allegaron los documentos internos y externos que respaldan los registros contables, como el contrato celebrado con el proveedor, las actas de iniciales y finales de recibo de obra, la nómina del personal que prestó el servicio a través de Carrillo Alonso S.AS., las actas de los servicios prestados por el proveedor, o el soporte de los pagos; y los libros de contabilidad que habían sido requeridos solo se aportaron hasta el día del cierre de la diligencia. Además, se verificaron irregularidades en la contabilidad en la medida que la operación realizada con el tercero fue registrada sin soportes internos ni externos, y los representantes legales, el contador público y el revisor fiscal del contribuyente no comparecieron20.

Por su parte, el demandante aportó como prueba de la operación: 14 Fl 782 a 783 vlto.(informe final de investigación). 15 Fl 682 a 684 vlto. 16 Fl 53. 17 Fl 811 a 820. 18 Fl 813 y 877. 19 Fl 782 y vlto. 20 Fl 772 a 774, y 783 vlto. Radicado: 25000-23-37-000-2020-00164-01 (27882) Demandante: ZIGGURAT ARQUITECTURA S.A.S. 11 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co • Facturas de compra, notas de contabilidad de ajustes, estados financieros, conciliación contable y fiscal, balance general y de prueba, y libro auxiliar de tercero, así como algunos recibos de caja y extractos bancarios que relacionan de manera genérica pagos a terceros.

En los documentos contables se registran operaciones con el proveedor por concepto “contrato de obra civil” 21. • Contrato de constitución del consorcio ZGC El Porvenir 013 celebrado entre el contribuyente y otras sociedades, en el cual tiene la participación del 30%22. Y, el contrato de obra suscrito por el Consorcio ZGC El Porvenir 013 y la Universidad Distrital Francisco José de Caldas que tiene por objeto la construcción de la nueva sede universitaria El Porvenir -Bosa-23. • Actas de recibo parcial de obra 11, 12, 13, 14, 15, 16, y actas de reajuste de precios 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, y 11 suscritas por el contratista Consorcio ZGC El Porvenir 013 y el interventor de la obra, el Consorcio Unidistrital24.

Y, las actas de recibo parcial de obra 1, 2, 3, 4, 5, 6 suscritas por el director de la obra y el contribuyente25. Del anterior recuento probatorio, la Sala encuentra que la investigación tributaria se sustentó en una serie de indicios que evidencian la irrealidad de los inventarios y costos declarados por el demandante con la sociedad Carrillo Alonso S.A.S., en tanto se constató que el proveedor no tenía infraestructura física y operativa para desarrollar las actividades económicas; ni registró en la información exógena las operaciones discutidas, y solo un tercero reportó haber realizado transacciones con éste por un valor que no soporta los costos declarados.

Así como también se advirtieron inconsistencias en las declaraciones de IVA y renta del proveedor con su facturación. Sumado a ello, se observa que las pruebas allegadas por el demandante no acreditan los hechos económicos, en particular, la subcontratación de la sociedad Carrillo Alonso S.A.S. para el cumplimiento del contrato celebrado con el Consorcio ZGC El Porvenir 013 con la Universidad Distrital Francisco José de Caldas.

Esto, por cuanto las facturas y demás documentos contables registran esta operación por concepto de un “contrato de obra civil” lo que no corresponde a la actividad económica registrada por este proveedor, que se limitaba al comercio de materiales, metales, partes de vehículos, extracción de piedra y publicidad. A su vez, tampoco fue aportado el contrato suscrito entre el demandante y la sociedad Carrillo Alonso S.A.S., ni algún soporte relativo a esta negociación, pues los documentos allegados se refieren al Consorcio ZGC El Porvenir 013 (contratos de constitución, contrato de obra celebrado con la Universidad Distrital Francisco José de Caldas, las actas parciales de obra y de reajuste de precios).

En particular, el apelante cuestiona que las actas de recibo parcial de obra 1, 2, 3, 4, 5, y 6 no han sido valoradas aun cuando acreditan la realidad de la operación; sin embargo, para la Sección estos documentos no soportan la relación comercial entre la demandante y el proveedor, pues fueron suscritos por el director de la obra y el contribuyente, sin que pueda desprenderse de los mismos que la sociedad Carrillo Alonso S.A.S. hubiere participado de alguna forma en dicha construcción. Debe hacerse énfasis que, si bien, la demandante hacía parte del Consorcio ZGC El Porvenir 013, en este caso, le correspondía demostrar la subcontratación que realizó con el proveedor, pues es la operación en que ésta justifica los inventarios y costos declarados, y que está siendo objeto de cuestionamiento por la DIAN.

Hecho 21 Fls. 21 a 41, 67 a 150, 174 a 231. 22 Fl 151 a 153. 23 Fl 154 a 173. 24 Fls 440 a 450 25 Fls 599 a 605. Radicado: 25000-23-37-000-2020-00164-01 (27882) Demandante: ZIGGURAT ARQUITECTURA S.A.S. 12 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co que, además, la administración tampoco pudo verificar con el consorcio ni con el interventor de obra.

Así mismo, la demandante no allegó los soportes de pago que realizó al proveedor, pues ello no se constata en los recibos de caja ni en los extractos bancarios; por el contrario, se advierte que en una de las visitas practicadas al contribuyente se informó a la DIAN que “no hay soportes físicos que evidencien los pagos realizados a la sociedad Carrillo Alonso S.A.S.”.

En cuanto al establecimiento del comercio del proveedor ubicado en la Carrera 96 I 15B-44, que aduce el apelante como prueba de las operaciones, se observa que este fue verificado por la administración, y se constató que en el mismo realizaba operaciones comerciales otra sociedad desde el año 2015. Además, si bien esa dirección se informa como establecimiento de comercio en el certificado de existencia y representación legal de la sociedad Carrillo Alonso S.A.S., en las visitas practicadas al proveedor no se informó que éste realizaba su actividad comercial en dicho inmueble.

Ahora, en cuanto a la afirmación del apelante de que la operación cumple la normativa de las constructoras y que el proveedor “prestó a la demandante servicios que no implican una entrada de mercancías al inventario, y parte de los servicios prestados por tal sociedad se llevaron al inventario como obras de construcción en curso”, la Sala aclara que en este caso no se cuestiona la naturaleza de los rubros llevados al inventario y al costo por el demandante, sino la realidad de esas operaciones, la cual no fue soportada como ha sido expuesto.

A su vez, contrario a lo señalado en el recurso, no pueden desconocerse las verificaciones aun cuando sean posteriores a los hechos, pues el demandante no ha aportado prueba alguna que demuestre que el tercero realizaba operaciones materialmente para el año 2016. Así las cosas, se encuentra que todas estas inconsistencias despojaron de credibilidad las operaciones reclamadas por la demandante resultando insuficiente su acreditación meramente formal con facturas y documentos contables.

Cabe resaltar que el desconocimiento de las operaciones no derivó de la declaratoria de proveedor ficticio de la sociedad Carrillo Alonso S.A.S., sino que se debió a que no se demostró la realidad de las operaciones comerciales. No obstante, este es un hecho que refuerza los cuestionamientos de la administración en cuanto a la veracidad de esta transacción. En conclusión, el compendio probatorio allegado al expediente no acredita la realidad de las operaciones solicitadas por el contribuyente, no fue posible efectuar la trazabilidad de la compra de materiales y la adquisición de servicios que supuestamente prestó el proveedor al demandante.

Ni siquiera se encontró respaldo en la información contable y los registros comerciales del proveedor. Por último, no es dable argumentar violación a los principios de equidad y justicia tributaria, pues está demostrado que los inventarios y costos se rechazan con fundamento en la existencia de serios indicios que prueban la simulación de las operaciones.

Por esa misma razón tampoco se infringe el principio de sustancia sobre la forma, además, se advierte que, si bien los ingresos no fueron modificados en la declaración tributaria, lo cierto es que el fundamento para desconocer los inventarios y costos radica en que el demandante no probó la realidad de las Radicado: 25000-23-37-000-2020-00164-01 (27882) Demandante: ZIGGURAT ARQUITECTURA S.A.S. 13 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co operaciones en que estos se originaron, lo que fue constatado en esta providencia. En todo caso, se precisa que, en este asunto, no fueron desconocidos todos los costos, sino únicamente los que fueron declarados y no soportados por el contribuyente con dicho proveedor.

En consecuencia, la Sección encuentra que el contribuyente no desvirtuó que las operaciones con el proveedor fueran inexistentes, por lo que debe mantenerse el rechazo de inventarios y costos determinado en el acto acusado. No prospera el cargo de apelación. 5. Sanción por inexactitud Según el demandante, la sanción por inexactitud es improcedente, dado que los inventarios y costos declarados corresponden a operaciones reales, sin que exista simulación, fraude, abuso del derecho ni intención de disminuir la carga fiscal.

Para la Sección, conforme con lo expuesto en el cargo anterior, se encuentra demostrada la configuración de la conducta típica, sin que la apelante hubiera esgrimido y probado alguna causal exculpatoria. A su vez, se aclara que, para imponer la sanción por inexactitud, no se requiere probar que el contribuyente actúo con ánimo defraudatorio o con intención dolosa, sino haber incurrido en una de las conductas sancionables en el artículo 647 del Estatuto Tributario, como ocurrió en el presente caso.

En consecuencia, se mantiene la sanción por inexactitud impuesta por la DIAN en la tarifa del 100%. 6. Sanción por irregularidades en la contabilidad El apelante sostuvo que la sanción por irregularidades en la contabilidad carece de sustento, dado que no se probó que los libros contables impidan verificar los factores necesarios para determinar la base del impuesto de renta de 2016.

Al respecto, se encuentra que en el acto demandado se impuso la sanción por irregularidades en la contabilidad establecida en el literal e) del artículo 654 del Estatuto Tributario, con fundamento en que la sociedad no aportó los soportes internos y externos en relación con el proveedor cuestionado, ni desvirtuó las irregularidades contables advertidas en el requerimiento especial, hechos que no permitieron verificar o determinar los factores necesarios para establecer las bases de liquidación del impuesto.

Para resolver, se pone de presente que el artículo 654 del Estatuto Tributario dispone que: “Habrá lugar a aplicar sanción por libros de contabilidad, en los siguientes casos (…) e. No llevar los libros de contabilidad en forma que permitan verificar o determinar los factores necesarios para establecer las bases de liquidación de los impuestos o retenciones (…)”.

En particular, sobre esta sanción, la Sala ha precisado26 que “tributariamente se castiga no llevar contabilidad, no registrar los libros, no exhibirlos cuando se requieran, llevar doble contabilidad, no diligenciarlos de manera que se puedan establecer las bases de liquidación 26 Sentencia del 20 de junio de 2024, exp. 28148, M.P. Stella Jeannette Carvajal Basto.

Radicado: 25000-23-37-000-2020-00164-01 (27882) Demandante: ZIGGURAT ARQUITECTURA S.A.S. 14 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co de los impuestos o retenciones y cuando se encuentren atrasados, pues de presentarse alguno de estos hechos, la fuente contable no es idónea y eficaz para una correcta determinación tributaria”.

(Énfasis propio) Como se observa en las pruebas anteriormente relacionadas, durante el procedimiento, el demandante no aportó los documentos internos y externos que respaldan la operación económica con el proveedor Carrillo Alonso S.A.S., lo que llevó a que la administración advirtiera la existencia de irregularidades en la contabilidad que no fueron desvirtuadas por la sociedad, como se constató en esta providencia. De manera que, contrario a lo señalado por el apelante, la contabilidad no fue llevada por el demandante en debida forma, en tanto no da certeza de la operación cuestionada al no estar acompañada de comprobantes externos e internos, situación que demuestra que los registros contables no reflejan la realidad económica del contribuyente, todo lo cual impide determinar los factores necesarios para establecer la base del impuesto de renta del año 2016.

Finalmente, la Sala precisa que teniendo en cuenta que el valor de la sanción previsto en el artículo 655 del Estatuto Tributario no ha sido objeto de modificación, no existe una norma más favorable para el sancionado, de manera que no hay lugar a aplicar de oficio el principio de favorabilidad, por lo que se debe mantener la penalidad impuesta en los actos acusados.

Por esta razón, la sanción se mantiene. 7. Decisión De conformidad con lo expuesto, se confirma la sentencia de primera instancia. Por último, conforme a lo previsto en el artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, y 365 (numeral 8) del Código General del Proceso, no habrá condena en costas (gastos del proceso y agencias en derecho), por no encontrarse probadas en el expediente, requisito indispensable para su reconocimiento.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA 1. Aceptar el impedimento manifestado por el consejero de Estado doctor Luis Antonio Rodríguez Montaño. En consecuencia, se le separa del conocimiento del presente asunto. 2.

Confirmar la sentencia apelada. 3. Sin condena en costas. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase. Radicado: 25000-23-37-000-2020-00164-01 (27882) Demandante: ZIGGURAT ARQUITECTURA S.A.S. 15 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

(Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN Presidente (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO (Firmado electrónicamente) CLAUDIA RODRÍGUEZ VELÁSQUEZ Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador