Radicación: 25000-23-37-000-2017-00237-01 (25562) Demandante: BPS ENTRETENIMIENTO S.A.S. FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-67-00 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: MILTON CHAVES GARCÍA Bogotá D.C., tres (3) de marzo de dos mil veintidós (2022) Referencia: Medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2017-00237-01 (25562) Demandante: BPS ENTRETENIMIENTO S.A.S. Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN- Temas: Impuesto sobre la renta 2013.

Sanción por inexactitud. Sanción por pérdidas fiscales. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide los recursos de apelación interpuestos por ambas partes en contra de la sentencia del 6 de diciembre de 2019, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda y negó la condena en costas.

La parte resolutiva de la sentencia apelada dispuso lo siguiente1: “PRIMERO: DECLÁRASE la nulidad parcial de las resoluciones No. 322412015000088 de 23 de septiembre de 2015 contentiva de la Liquidación Oficial de Revisión por el Impuesto sobre la Renta contra BPS ENTRETENIMIENTO SAS; y de la Resolución 006565 de 1 de septiembre de 2016 por medio de la cual se confirmó en todas sus partes la primera, con base en la motiva de la presente providencia.

SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho, DECLÁRASE que la demandante deberá por concepto del mayor impuesto sobre la renta por el año gravable 2013 y sanción por inexactitud un saldo a pagar de $124.541.000, de acuerdo con la liquidación efectuada por el Tribunal. […]”

ANTECEDENTES El 7 de abril de 2014 la demandante presentó la declaración del impuesto sobre la renta del periodo gravable 2013, en la que registró un valor de otros activos de $2.173.289.000, otros costos por 4.844.813.000, y gastos operacionales de administración de $29.073.0002. En tanto la declaración se presentó sin la firma de contador público, el 8 de enero de 2015 corrigió la declaración presentada para el efecto, mantuvo los valores mencionados y determinó una sanción de $283.0003.

Sin embargo, el 13 de enero de 2015 presentó una nueva corrección en la que redujo el valor de otros activos a 1 Folios 364 a 365 del c.p. 2 Folio 49 del c.p. 3 Folio 50 del c.p. Radicación: 25000-23-37-000-2017-00237-01 (25562) Demandante: BPS ENTRETENIMIENTO S.A.S. FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-67-00 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador 2 $1.731.573.000, otros costos a $4.394.813.000 y aumentó el valor de otros gastos operacionales a $470.789.0004. El 16 de enero de 2015 la demandada expidió el Requerimiento Especial 32240201500003, en el que se propuso adicionar $441.716.000 en el renglón de activos fijos, $312.000 en el renglón de intereses y rendimientos financieros, desconocer $443.720.000 en el renglón de gastos operacionales de administración, desconocer $541.498.000 de otras retenciones e imponer sanción por inexactitud por $165.498.0005.

El 23 de septiembre de 2015 la DIAN expidió la Liquidación Oficial de Revisión 322412015000088 que modificó la declaración presentada en los términos enunciados en el requerimiento especial6. En contra del anterior acto administrativo la actora interpuso el recurso de reconsideración, resuelto mediante la Resolución 6565 del 1º de septiembre de 2016 que confirmó el acto recurrido7.

DEMANDA BPS ENTRETENIMIENTO S.A.S., en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del CPACA, formuló las siguientes pretensiones8: “PRIMERA. Que se declare la nulidad de la actuación administrativa de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, por medio de la cual modificó la declaración privada del impuesto sobre la renta año gravable 2013 de BPS Entretenimiento S.A.S. Esta actuación se encuentra individualizada en los siguientes actos centrales de la Administración, acompañados de otros de trámite y de las respuestas o recursos de la actora:  Liquidación Oficial de Revisión No. 322412015000088 de septiembre 23 de 2015 proferida por la División de gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá de la Dirección de Impuestos y Aduanas nacionales – DIAN contra la BPS Entretenimiento S.A.S., NIT 900.452.571-8.  Resolución No. 006565 de septiembre 1 de 2016, proferida por la Subdirectora de Gestión de recursos Jurídicos de la Dirección de gestión Jurídica de la DIAN, por medio de la cual se desató el recurso de reconsideración interpuesto en contra de la Liquidación Oficial de Revisión No. 322412015000088 de septiembre 23 de 2015.

Esta resolución se notificó personalmente el día 20 de septiembre de 2016. SEGUNDA.- Que como consecuencia de la nulidad se restablezcan los derechos de la sociedad contribuyente y de la actora, exponiéndose específicamente que la declaración de renta correspondiente al año gravable 2013 presentada por la sociedad la BPS Entretenimiento S.A.S. se encuentra en firme.” 4 Folio 51 del c.p. 5 Folios 865 a 890 de c.a. 6 Folios 1007 a 1018 del c.a 7 Folios 1036 a 1145 del c.a. 8 Folio 3 del c.p. Radicación: 25000-23-37-000-2017-00237-01 (25562) Demandante: BPS ENTRETENIMIENTO S.A.S. FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-67-00 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador 3 La demandante invocó como normas violadas las siguientes: - Artículos 1, 2, 6, 13, 29, 95-9, 209 y 363 de la Constitución Política. - Artículos 13, 35, 37, 39, 53, 54, 55, 65, 67 y 124 del Decreto 2649 de 1993. - Artículos 142, 143, 588, 647, 647-1, 742, 743 del Estatuto Tributario.

El concepto de la violación se sintetiza así9: Alegó que la corrección presentada el 13 de enero de 2015 debe ser tenida en cuenta, toda vez que fue oportuna, esto es, presentada dentro de los dos años siguientes al vencimiento del plazo para declarar. La DIAN comparó la declaración inicialmente presentada el 7 de abril de 2014 y la corrección del 13 de enero de 2015, cuando lo cierto es que con la corrección se modificaron varios renglones de la inicialmente presentada.

Aclaró que el total de las glosas modificadas mediante la liquidación oficial es de $441.716.000, que se generó por un error contable en el que se erogó dicha suma por concepto de servicios y honorarios por la construcción de un inmueble, pero inicialmente se incorporó en la declaración del impuesto sobre la renta, como otros activos, para tratamiento como activos diferidos en el gasto.

Sin embargo, posteriormente se realizó corrección de la contabilidad de la declaración en el que se eliminó el mencionado valor de otros activos y se pasó como costo de ventas. Advirtió que el inmueble sobre el que recaen los servicios y honorarios en el periodo gravable discutido fue transferido a Leasing Bancolombia S.A., por lo que para el año 2013 no generó ingresos y no podía ser declarado como activo fijo.

En consecuencia, explicó que la contabilidad se corrigió por lo que se pasaron los servicios y honorarios por la construcción de un inmueble de la cuenta de activos fijos a otros activos. Adicionalmente, manifestó que se hizo cambio del objeto social de la empresa de “otras actividades recreativas y de esparcimiento n.c.p.” a “otras actividades especializadas para la construcción de edificios y obras de ingeniería civil” y “Construcción de edificios no residenciales”.

En este sentido, aclaró que la Administración no analizó el cambio del registro único tributario -RUT-, la corrección de la contabilidad y la de la declaración del impuesto sobre la renta. Manifestó que no es procedente la sanción por inexactitud establecida en el artículo 647 del Estatuto Tributario y la sanción por disminución de pérdidas del artículo 647-1 del Estatuto Tributario, debido a que no existió material inexacto, incompleto, desfigurado o inexistente, por lo que ocurrió fue una diferencia de criterios jurídicos entre las partes.

Además, explicó que la sanción por disminución de perdidas es autónoma, por lo que no debe aplicarse junto con la sanción por inexactitud. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda en los siguientes términos 10: Explicó que en el presente caso no se discute la actividad registrada en el RUT, la cual según lo estableció la demandante correspondía a “actividad recreacional”, ya que en 9 Folios 1 a 18 del c.p. 10 Folios 234 a 261 del c.p. Radicación: 25000-23-37-000-2017-00237-01 (25562) Demandante: BPS ENTRETENIMIENTO S.A.S. FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-67-00 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador 4 el certificado de existencia y representación legal de la Cámara de Comercio el objeto social de la empresa era de actividades de construcción, reconstrucción, remodelación o demolición de edificaciones de bienes inmuebles en general.

Advirtió que el solo hecho de que la actividad de la actora se encontrara registrada como “de construcción” no permite la deducibilidad de la totalidad de sus erogaciones, porque requería que el proyecto inmobiliario Jungla Kumba se encontrara en etapa productiva. Adicionalmente, durante el proceso de fiscalización la demandante no probó, que de los $4.844.813.000 de ingresos se relacionaran con el proyecto mencionado, sino que son ingreso de la actividad general.

Manifestó que tampoco se encuentra probado el valor de la amortización de erogaciones del año 2013 respecto al activo diferido, debido a que en dicho año el proyecto inmobiliario Jungla Kumba se encontraba en construcción, por lo que no existe ingreso relacionado con el valor amortizado y luego determinado como deducible. Aclaró que en relación con las correcciones de la declaración del impuesto sobre la renta del año 2013 realizadas por la demandante, que no le son aplicables los artículos 588 y 589 del Estatuto Tributario, ya que no se realizó una corrección aritmética o una solicitud a la DIAN de corrección. Además, el comprobante de egreso de las supuestas erogaciones realizadas en el proyecto Jungla Kumba no es soporte suficiente de su valor, porque no existe un soporte externo, por lo que la prueba es incompleta.

Argumentó que la DIAN rechazó $541.000 por “otros conceptos de retenciones” por cuanto no existe certificado de retención en la fuente, por lo que el comprobante de ajuste del 18 de enero de 2015 no es prueba suficiente al no existir comprobantes externos. Señaló que procede la sanción por inexactitud por $165.498.000 del artículo 647 del Estatuto Tributario, debido a que la actora declaró deducciones y retenciones inexistentes, y la sanción por disminución de pérdidas del artículo 647-1 del mencionado estatuto por $4.812.000 por tener pérdidas fiscales.

Adicionalmente, no existe violación al artículo 29 de la Constitución Política, ya que las dos sanciones pueden ser concomitantes, y no existe la alegada la diferencia de criterios en cuanto al derecho aplicable. SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda y negó la condena en costas.

Las razones de la decisión se resumen así11: Explicó que se presentó una declaración inicial de la cual se realizaron dos correcciones de acuerdo con el artículo 588 del Estatuto Tributario, por lo que los actos administrativos fueron demandados de forma correcta, porque solo se refirieron a la última corrección, que fue la presentada el 13 de enero de 2015.

En consecuencia, la demandada procedió de forma correcta, ya que no perdió en ningún momento sus atribuciones de fiscalización, pese a las correcciones realizadas por la actora. 11 Folios 321 a 365 del c.p. Radicación: 25000-23-37-000-2017-00237-01 (25562) Demandante: BPS ENTRETENIMIENTO S.A.S. FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-67-00 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador 5 Aclaró que el objeto de la litis es determinar los efectos tributarios de los pagos desembolsados por la demandante, por concepto de mejoras en el año 2013 realizados sobre un inmueble arrendado de propiedad de un tercero, en el cual se pretendía desarrollar un proyecto de establecimiento de comercio del que se tenía expectativas de ingresos futuros.

Adicionalmente, de acuerdo con los artículos 107, 142 y 143 del Estatuto Tributario en relación con los artículos 57 y 67 del Decreto 2649 de 1993, y los artículos 4, 5 y 6 del Decreto 2650 de 1993 las inversiones sobre el inmueble arrendado por la actora encuadran en el concepto de cargo diferido, el cual requiere contablemente amortización únicamente cuando el bien inmueble genere ingresos.

Determinó que no es de recibo que se haya aplicado la totalidad de la amortización en el año 2013, ya que no se estaban percibiendo ingresos por el inmueble del proyecto Jungla Kumba, el cual fue vendido en el año 2015 y del cual recibieron ingresos entidades diferentes a la actora, ya que solo lo tenía arrendado. Además, no existe prueba en el expediente de que hayan existido ingresos en el año 2013 por operaciones de recreación del proyecto Jungla Kumba, por el contrario, la actora manifestó que los ingresos en su totalidad fueron por actividades de construcción. Advirtió que la sanción por inexactitud del artículo 647 del Estatuto Tributario es procedente, ya que se declararon deducciones y amortizaciones no procedentes sin que exista una diferencia de criterios, al no evidenciarse una discusión normativa.

Sin embargo, se debe ajustar la sanción enunciada del 160% al 100% de acuerdo con el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016. Explicó que no procede la sanción por disminución de perdidas establecida en el artículo 647-1 del Estatuto Tributario, porque no tipifica un hecho sancionable distinto a la sanción por inexactitud del artículo 647 del mencionado estatuto.

RECURSO DE APELACIÓN La demandante apeló con fundamento en los siguientes argumentos12: Aclaró que “La sentencia no accede a las pretensiones de la demanda en relación con los llamados cargos diferidos por valor de $441.716.000, que la sociedad declaró en su última corrección de renta como “costos operacionales de ventas” y no como “otros activos” en el renglón 38, hecho que en la liquidación del Tribunal conduce a determinar un saldo a pagar por impuesto a la renta de $21.105.000, restadas las retenciones en la fuente del ejercicio” Adicionalmente, explicó que “La declaración inicial de renta, a la que tanto valor dan el Tribunal y la Administración, reflejaba un dato visiblemente contradictorio pues los citados $441.716.000 aparecían contabilizados de una parte en el renglón 38 como parte de los “otros activos” por valor de $2.173.289.000, y a la vez aparecían imputados como “otros costos” en el renglón 50 de ese mismo formulario.

Evidentemente, ninguna partida puede ser a la vez activo de la sociedad y costo imputado a las ventas del ejercicio, es decir, puede ser una de esas dos cosas, pero 12 Folios 379 a 381 del c.p. Radicación: 25000-23-37-000-2017-00237-01 (25562) Demandante: BPS ENTRETENIMIENTO S.A.S. FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-67-00 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador 6 no las dos al mismo tiempo, pues lo que se gasta deja de formar parte del patrimonio social. Para corregir el error detectado con ocasión de esa visita, la sociedad optó en su corrección definitiva por no reflejarlo en el citado renglón 38 de “otros activos”, esto es, que se limitó a mantenerlo en el renglón 50 de “otros costos”.

Previamente, desde luego, la actora corrigió el asiento contable correspondiente del año 2013, tal como a la sazón lo permitía el artículo 132 del Decreto 2649 de 1993, hecho del cual se suministró prueba debidamente certificada por contadora pública. Esta corrección contable no es el fruto de maquinaciones para reducir la carga fiscal del ejercicio, pues el impuesto en todos los casos fue determinado en función de la renta presuntiva mínima, que no sufrió variaciones entre las declaraciones privadas inicial y final.

Válidamente no se puede presumir que la sociedad no tenía derecho a corregir semejante contradicción de la declaración de renta inicial, en la cual repito, fue denunciada igualmente la partida como parte de los costos del ejercicio, así que este último tratamiento no es el fruto de una “reacción a posteriori de la visita” como parece inferir el tribunal” Advirtió que en relación con las correcciones de las declaraciones se realizaron las debidas modificaciones contables, además, no se puede negar la posibilidad de corregir la declaración inicial de acuerdo con los artículos 588 y 589 del Estatuto Tributario.

Explicó que no debe desatenderse el principio de buena fe del artículo 83 de la Constitución Política, y que al realizarse el proyecto no se esperaron ingresos futuros, ya que solo se arrendo un inmueble y fracasó posteriormente la inversión, por lo que se vendió. Además, se estipulo en el contrato de arrendamiento, que no se reconocería ningún tipo de mejora al inmueble.

Manifestó que el Tribunal debió examinar las erogaciones realizadas de los honorarios de gestión y de transporte, lo cual determina que no todos fueron mejoras de propiedad ajena. Aclaró que no procede la sanción por inexactitud del artículo 647 del Estatuto Tributario, debido a que no existió manipulación de las cifras declaradas, y la investigación no se realizó por un activo no denunciado, sino por una diferencia de criterios, para determinar si las erogaciones podían diferirse o activarse, al no existir beneficios futuros sin que existan pruebas que soporten las razones de la Administración, por lo que no se cumple con el principio de buena fe del artículo 83 de la Constitución Política.

La demandada apeló con fundamento en los siguientes argumentos13: Advirtió que en el presente caso procede tanto la sanción por inexactitud del artículo 647, como la sanción por disminución de pérdidas del artículo 647-1 del Estatuto Tributario, porque como lo establece la Corte Constitucional el objetivo de las 13 Folios 375 a 378 del c.p. Radicación: 25000-23-37-000-2017-00237-01 (25562) Demandante: BPS ENTRETENIMIENTO S.A.S. FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-67-00 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador 7 mencionadas sanciones es preservar la veracidad y confiabilidad de las declaraciones tributarias. En consecuencia, debe analizarse tanto el detrimento que se causó para el fisco, como la conducta sancionable.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandante reiteró los argumentos expuestos en el recurso de apelación14. La DIAN reiteró los argumentos expuestos en la contentación de la demanda15. El Ministerio Público no se pronunció. CONSIDERACIONES DE LA SALA En los términos del recurso de apelación, se debe establecer si los $441.716.000 son deducibles del impuesto sobre la renta, y si son procedentes la sanción por inexactitud y por disminución de pérdidas de los artículos 647 y 647-1 del Estatuto Tributario.

Previo a desarrollar los puntos en discusión, la Sala advierte que el Tribunal en fallo de primera instancia aceptó la procedencia de las correcciones presentadas por la demandante y estableció que la liquidación oficial realizó modificaciones sobre la última corrección del 13 de enero de 201516. En consecuencia, pese a que la demandante reitera en el recurso de apelación la validez de dichas correcciones el pronunciamiento de primera instancia le fue favorable en dicho cargo, por lo que no será estudiado.

En cuanto a la deducibilidad de $441.716.000 La actora alegó que el valor de $441.716.000, que fue declarados en el renglón de “Costos operacionales de ventas” es deducible del impuesto sobre la renta, ya que no es un cargo diferido. El artículo 320 del Código General del Proceso ordena, que el objeto del recurso de apelación es que el superior examine la cuestión decidida, solo respecto a los reparos concretos formulados por el recurrente en la apelación. Adicionalmente, el artículo 328 del mencionado código limita al juez de segunda instancia a los cargos planteados por el apelante17.

En el presente caso se aclara que existe una declaración del impuesto sobre la renta del período gravable 2013 inicial presentada el 7 de abril de 2014, en la que se determinó un valor de otros activos de $2.173.289.000, otros costos por 4.844.813.000, a gastos operacionales de administración de $29.073.00018. Posteriormente, la demandante presentó corrección de la mencionada declaración el 8 de enero de 2015, en la que mantuvo los valores mencionados y determinó una 14 Índice 18 plataforma SAMAI 15 Índice 17 plataforma SAMAI 16 Folio 341 del c.p. 17 Sentencia del 12 de septiembre de 2019.

Exp. 22058, CP. Julio Roberto Piza Rodríguez. Reiterada en las sentencias del 7 de mayo de 2020. Exp. 22498, CP. Stella Jeannette Carvajal Basto, Exp. 21732, CP. Julio Roberto Piza Rodríguez, y del 9 de septiembre de 2021. Exp. 25008, CP. Myriam Stella Gutiérrez Argüello. 18 Folio 49 del c.p. Radicación: 25000-23-37-000-2017-00237-01 (25562) Demandante: BPS ENTRETENIMIENTO S.A.S. FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-67-00 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador 8 sanción de $283.00019. Sin embargo, el 13 de enero de 2015 mediante una nueva corrección redujo el valor de otros activos a $1.731.573.000, otros costos a $4.394.813.000 y aumentó el valor de otros gastos operacionales a $470.789.00020.

De acuerdo con las correcciones realizadas por la demandante el valor de $441.716.000 fue eliminado de los renglones de otros activos y otros costos, para ser parte del renglón de otros gastos operaciones de administración, y no como lo explica la demandante, que se declaró en el renglón de costos. La Sala advierte, que la demandante en escrito de apelación solo se limita a explicar las correcciones que se hicieron a la declaración presentada, pero no existe argumento jurídico que desvirtúe las razones de rechazo del valor declarado como deducible del impuesto sobre la renta.

Además, los argumentos se centran en justificar el registro en costo de ventas, cuando en realidad se hizo en gastos operacionales de administración, conceptos que tienen una naturaleza distinta. En este orden de ideas, del recurso de apelación se advierte que los argumentos expuestos por la actora en contra del fallo del Tribunal no tienen la entidad suficiente para desvirtuar las razones que tuvo en cuenta para negar la nulidad de los actos21, los cuales estuvieron soportados en una debida valoración probatoria.

Además, se reitera que los cargos de apelación deben ser consonantes con lo decidido y razonado por el a quo en atención al principio de congruencia, sobre el particular la Sala ha señalado que22: “2.1- La Sala pone de presente que, en virtud del principio de congruencia externa de las providencias (artículo 328 del Código General del Proceso), la competencia del juez de segunda instancia se restringe a los aspectos formulados en la apelación; pero los cargos de apelación deben ser consonantes con lo decidido y razonado por el a quo, pues, aun en los juicios de simple nulidad, la presunción de legalidad que se pretende debatir en el marco de la segunda instancia debe ser objeto de discusión acorde con lo planteado en la demanda y lo decidido en primera instancia. De no ser así, se vulneraría el derecho de contradicción de las partes procesales, además de asumir competencias indebidas en sede de segunda instancia que a desconocerían el principio justicia rogada.

Se precisa que no se evidencia violación al principio de buena fe establecido en el artículo 83 de la Constitución Política, porque en el proceso de fiscalización la Administración determinó las falencias de la declaración en discusión, de acuerdo con las normas vigentes y aplicables al caso23. Adicionalmente, se observa que en el fallo del Tribunal se analizaron las erogaciones realizadas de los honorarios de gestión y de transporte, ya que fueron remitidas para determinar los valores invertidos en el inmueble, y se hizo referencia en el punto “3.2 19 Folio 50 del c.p. 20 Folio 51 del c.p. 21 Se reitera el criterio expuesto por la Sala en sentencia del 17 de febrero de 2022, exp. 25278.

C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. 22 Sentencia de 29 de abril de 2020. Exp. 24222. C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez 23 Art 83: Las actuaciones de los particulares y de las autoridades públicas deberán ceñirse a los postulados de la buena fe, la cual se presumirá en todas las gestiones que aquellos adelanten ante éstas. Radicación: 25000-23-37-000-2017-00237-01 (25562) Demandante: BPS ENTRETENIMIENTO S.A.S. FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-67-00 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador 9 operación objeto de controversia – sustancia sobre forma”, para resolver el caso concreto24. No prospera el cargo. En cuanto a la sanción por inexactitud La actora alegó que no es procedente la sanción del artículo 647 del Estatuto Tributario, debido a que no existió manipulación de las cifras declaradas, y la investigación no se realizó por un activo no denunciado, sino por una diferencia de criterios, para determinar si las erogaciones podían diferirse o activarse, al no existir beneficios futuros sin que existan pruebas que soporten las razones de la Administración, por lo que no se cumple con el principio de buena fe del artículo 83 de la Constitución Política.

Se advierte que la demandante declaró deducciones a las que no tenía derecho, lo cual tiene como consecuencia un menor pago del impuesto pese a que los valores numéricos fueran reales25, por lo que se cumple la conducta sancionable mencionada en el artículo 647 del Estatuto Tributario. Adicionalmente, se aclara que es procedente la reducción de la sanción al 100%, como lo determinó el Tribunal en consideración del principio de favorabilidad y lo establecido en el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016.

En cuanto a la diferencia de criterios en relación con el artículo 647 del Estatuto Tributario esta Sala en sentencia de 11 de junio de 2020, concluyó lo siguiente26: “Lo que exculpa, antes y después de la reforma introducida por el artículo 287 de la Ley 1819 de 2016 al artículo 647 del ET, es el hecho de que el declarante esté incurso en un error relativo al derecho aplicable, a la hora de autoliquidar el tributo.

No basta entonces, para exculpar, que se advierta en el caso la existencia de una mera «diferencia de criterios» entre los sujetos de la relación jurídica tributaria. Para el régimen sancionador es irrelevante que las posiciones jurídicas de los sujetos de la relación tributaria sean discrepantes; ese dato viene dado en la medida en que acreedor y deudor del tributo interpretan desde su posición e interés jurídico las normas que deben aplicar.

Si no hubiera diferencia de criterios, sencillamente no habría debate alguno sobre la cuantificación del tributo y, por tanto, no habría infracción. Lo determinante con miras a exonerar de la reacción punitiva es establecer si el «criterio» desplegado por el administrado tuvo causa en un equivocado juicio de comprensión sobre la interpretación, vigencia o existencia del tipo infractor y sus respectivos ingredientes normativos, el cual propició en él la errónea creencia de no incurrir en un comportamiento antijurídico.” (Subraya la Sala) En el presente caso, la Sala no evidencia una diferencia de criterios, porque no se justificó de forma adecuada la postura de la actora.

En cuanto a la carga de la prueba esta Sala en sentencia de 28 de octubre de 2021, explicó lo siguiente27: “Igualmente «Se consideran ciertos los hechos consignados en las declaraciones tributarias, en las correcciones a las mismas o en las respuestas a requerimientos 24 Folios 343 a 359 del c.p. 25 Sentencia de 20 de noviembre de 2019, Sección Cuarta del Consejo de Estado.

Exp. 22698. C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez 26 Exp. 21640 C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez 27 Exp. 24837. C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto Radicación: 25000-23-37-000-2017-00237-01 (25562) Demandante: BPS ENTRETENIMIENTO S.A.S. FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-67-00 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador 10 administrativos, siempre y cuando que sobre tales hechos, no se haya solicitado una comprobación especial, ni la ley la exija», en los términos del artículo 746 del ET.

En tal sentido, la carga de la prueba en materia tributaria en lo que atañe a los factores de aminoración de la base imponible -costos, gastos, impuestos descontables y demás- tienen un especial tratamiento en la normativa, como se evidencia en los artículos 786 y siguientes del ET, advirtiendo que según el artículo 167 CGP, la carga de la prueba de dichos factores recae en el sujeto pasivo, por cuanto es quien los invoca28.

En ese contexto, una vez requerida por la autoridad, la demandante tenía la carga de aportar los medios de prueba idóneos, pertinentes y necesarios para soportar los costos con los que había disminuido la base imponible del impuesto sobre la renta del año gravable 2009, […]” De acuerdo con el criterio expuesto, la actora debió de probar la procedencia de las deducciones o de los gastos, por medio de las pruebas idóneas, en consecuencia, no es dable exigir pruebas de rechazo, cuando en el presente caso los actos administrativos demandados rechazan las deducciones en consideración con las pruebas recaudadas en el proceso de fiscalización. Además, se aclara que al tener la carga de la prueba la demandante no es procedente el argumento de violación del artículo 83 de la Constitución Política, porque de acuerdo con las normas tributarias tenía la obligación de probar las deducciones reclamadas.

De acuerdo con lo expuesto, no prospera el cargo. En cuanto a la sanción por disminución de pérdidas La demandada explicó, que en el presente caso no solo debe proceder la sanción del artículo 647 del Estatuto Tributario, sino que también la sanción por disminución de pérdidas del artículo 647-1 del Estatuto Tributario, debido a que debe analizarse tanto el detrimento que se causó para el fisco, como la conducta sancionable.

Esta Sala en sentencia de 29 de abril de 2020, explicó lo siguiente29: “No obstante, siendo que también se le impuso a la demandante la sanción consagrada en el artículo 647-1 del E.T. como un hecho sancionable autónomo, esta Sala la levantará la sanción por rechazo de pérdidas de $19.492.286.000, toda vez que esta norma prevé la base para liquidar la sanción de inexactitud o de corrección, en caso de rechazo o disminución de pérdidas que no modifiquen el saldo a favor o el saldo a pagar declarado.

La imposición de la sanción por inexactitud conforme lo establece el artículo 647 ibídem y la sanción calculada en los términos del artículo 647-1 ib. vulnera el principio “non bis in ídem”, al sancionar dos veces la misma conducta. Al respecto, la Sección Cuarta del Consejo de Estado ya se pronunció en casos con presupuestos fácticos y jurídicos similares, por lo que se reitera lo allí señalado30. 28 Sentencia del 13 de mayo de 2021, Exp. 23202, que reitera la sentencia del 31 de mayo de 2018, Exp. 20813, CP.

Julio Roberto Piza Rodríguez. 29 Exp. 23307. C.P. Milton Chaves García 30 CONSEJO DE ESTADO. Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sentencia de 18 de julio de 2019, exp. 22451, M.P. Milton Chaves García. CONSEJO DE ESTADO. Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sentencias del 25 de julio de 2019 (exp. 21703, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto) y del 14 de agosto de 2019 (exp. 23513, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto).

Radicación: 25000-23-37-000-2017-00237-01 (25562) Demandante: BPS ENTRETENIMIENTO S.A.S. FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-67-00 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador 11 Sin embargo, como en el presente asunto las deducciones fueron improcedentes si hay una determinación de la sanción de inexactitud en los términos del artículo 647 del E.T. porque se modificó el saldo a favor por la demandante en su declaración privada y por el contrario se determinó un saldo a pagar a su cargo.

De otra parte, no existe tampoco una diferencia de criterios, como lo alega el recurrente, habida cuenta que la procedencia de las deducciones no se encontraba amparada por la normativa vigente, en razón a la prohibición expresa de deducir la pérdida en la enajenación de acciones.” En consideración con el criterio expuesto, no son procedentes la sanción por inexactitud y la sanción por pérdidas fiscales sobre la misma conducta, ya que se viola el principio “non bis in ídem”, al sancionarse un mismo hecho dos veces.

En consecuencia, no prospera el cargo. Condena en costas Finalmente, en cuanto a la condena en costas (agencias en derecho y gastos del proceso), se observa que a la luz de los artículos 188 del CPACA y 365 (num. 8) del CGP, no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen, razón por la cual, no se condenará en costas en esta instancia procesal.

De acuerdo con lo expuesto, la Sala procederá a confirmar la sentencia apelada. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, F A L L A PRIMERO: CONFIRMAR la sentencia del 6 de diciembre de 2019 proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta Subsección B.

SEGUNDO: No se condena en costas Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha (Firmado Electrónicamente) (Firmado Electrónicamente) JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidente de la Sección (Firmado Electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado Electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Aclaro voto