Radicado: 25000-23-37-000-2022-00454-01 (29625) Demandante: Omega Energy Colombia 1 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERA PONENTE: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Bogotá, D.C., trece (13) de marzo de dos mil veinticinco (2025) Referencia Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación 25000-23-37-000-2022-00454-01 (29625) Demandante OMEGA ENERGY COLOMBIA Demandada DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN Temas Sanción por no declarar.

Retención a título de CREE. Periodo 9 del 2016. Competencia de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes. Reiteración de jurisprudencia. SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 30 de agosto de 2024, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, que decidió1: «PRIMERO: NIÉGANSE las pretensiones de la demanda, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de la presente providencia.

SEGUNDO: No se condena en costas a la parte vencida, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva (…)» ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA La División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (en adelante DIAN) mediante la Resolución Nro. 312412021000069 del 2 de julio de 2021 le impuso a Omega Energy Colombia sanción por no declarar la retención en la fuente del impuesto sobre la renta para la equidad (en adelante CREE) del noveno periodo del año 2016.

Presentado el recurso de reconsideración, la DIAN confirmó la anterior decisión con la Resolución Nro. 900009 del 7 de junio de 2022.

ANTECEDENTES DEL PROCESO Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, contemplado en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (Ley 1437 de 2011), la demandante formuló las siguientes pretensiones2: «Las siguientes son las pretensiones de esta demanda. 1 SAMAI del Tribunal, índice 23. 2 SAMAI del Tribunal, índice 2.

Radicado: 25000-23-37-000-2022-00454-01 (29625) Demandante: Omega Energy Colombia 2 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co A. Que se declare la nulidad total de los siguientes actos administrativos: 1. Resolución Sanción No. 312412021000069 del 02 de julio de 2021 por no declarar Retención en la Fuente CREE del periodo 09 del año gravable 2016 y La Resolución No. 900009 del 07 de junio de 2022 que resuelve el recurso de reconsideración. B. Que, a título de restablecimiento del derecho, se declare Omega Energy Colombia no está obligada ni estuvo a pagar suma alguna en favor de la DIAN con base en los actos administrativos anulados.

C. Que se declare que operó la caducidad de la acción fiscalizadora de la DIAN en contra de Omega Energy Colombia por los periodos a que se refieren los actos administrativos anulados, esto es, el periodo 09 de año 2016. D. Que se Condene (sic) en costas (incluidas las agencias en derecho) a la DIAN de conformidad con el contenido normativo determinado en los artículos 361, 363, 364 365 y 366 del Código General del Proceso y en concordancia con los numerales 3.1., 3.1.2., y 3.1.3., del Acuerdo 1887 de 2003.» La demandante invocó como normas vulneradas los artículos 6, 122 y 123 de Constitución Política; 562 y 730 del Estatuto Tributario; 264 de la Ley 223 de 1995; 113 de la Ley 1943 de 2018; 137 y 138 de la Ley 1437 de 2011;

Decreto 1742 de 2020; y las Resoluciones Nro. 064 y Nro. 065 de 2021 de la DIAN. El concepto de violación se resume así: 1. Falta de competencia de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes para emitir los actos demandados Mencionó los artículos 6, 122 y 123 de la Constitución Política, indicando que allí se establecen los límites de la competencia de los funcionarios, y expuso jurisprudencia relacionada con la falta de competencia3.

Indicó que la referida causal de nulidad ampara los principios de legalidad y seguridad jurídica, y se encuentra contemplada en los artículos 137 y 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, y 730 del Estatuto Tributario, normas aplicables al caso4. Precisó que la falta de competencia puede ser horizontal, entendida como el evento en que una dependencia ejerce funciones asignadas a otra, aunque sean de la misma entidad.

Puso de presente que, según los artículos 562 del Estatuto Tributario y 82 del Decreto 1742 de 2020, así como la Resolución DIAN Nro. 064 de 2021; la Dirección Seccional de Impuestos Grandes Contribuyentes es competente para ejercer control sobre las sociedades que tengan esa calidad y, en consecuencia, es nula cualquier fiscalización que se realice sobre sujetos no catalogados así. Aclaró que la Resolución Nro. 076 del 1 de diciembre de 2016 del director de la DIAN adoptó la lista de sujetos calificados como grandes contribuyentes para los años 2017 y 2018, en la que no incluyó a la actora.

Además, resaltó que esa resolución entró en vigor antes de la fecha en la cual se profirieron los actos demandados. Por lo anterior, consideró probada la falta de competencia de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes para emitirlos, siendo la dependencia competente, a su juicio, la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá. 3 Al respecto citó las sentencias del Consejo de Estado, Sección Quinta, del 21 de junio de 2018 y del 19 de septiembre de 2016.

De igual modo, invocó las sentencias C-893 de 2003 y T-1082 de 2012 de la Corte Constitucional, y del 12 de agosto de 1982, Nro. 61, M.P. Manuel Gaona Cruz, de la Corte Suprema de Justicia. 4 Al respecto citó la sentencia del 19 de septiembre de 2016, exp. 47693, sin indicar al ponente. Radicado: 25000-23-37-000-2022-00454-01 (29625) Demandante: Omega Energy Colombia 3 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Agregó que las Resoluciones Nro. 012635 de 2018 y Nro. 009061 de 2020 calificaron a nuevos sujetos como grandes contribuyentes para los años 2019, 2020, 2021 y 2022, lista en la cual tampoco fue incluida la demandante.

Por lo tanto, insistió en que no estaba calificada como tal al momento en que fueron expedidos los actos acusados, en 2021 y 2022, de modo que la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes era incompetente para proferirlos. Sostuvo que la competencia de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes no está asociada a las vigencias fiscales de las declaraciones, sino al marco temporal de la calificación como gran contribuyente.

Así, aunque la declaración haya sido presentada cuando la empresa estaba calificada como gran contribuyente, una vez se pierde esa calidad, a partir del 1 de enero de 2017, solo puede ser fiscalizada por la seccional de su domicilio, que es Bogotá. Señaló que, si bien el artículo 3 de la Resolución Nro. 076 de 2016 consagra facultades ultractivas a la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes para fiscalizar declaraciones en eventos de cambio de domicilio del contribuyente, esta situación no se presenta en este caso.

Entonces, consideró que la competencia para proferir una liquidación oficial de aforo le correspondía al jefe de la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá y, para emitir una resolución sanción al jefe de la División de Gestión de Liquidación de esa misma Dirección Seccional. 2. Nulidad por indebida aplicación del Concepto DIAN Nro. 003164 de 2011 Planteó que el Concepto DIAN Nro. 003164 de 2011 fue indebidamente aplicado, a pesar de ser de obligatorio cumplimiento para determinar la competencia en la expedición de los actos administrativos demandados, de conformidad con los artículos 131 de la Ley 2010 de 2019 y 56 del Decreto 1742 de 20205.

Sostuvo que la DIAN justifica la competencia funcional de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes en que la declaración de retención en la fuente a título de CREE no presentada correspondía a un periodo en el cual la actora tuvo dicha calidad. Sin embargo, reiteró que las facultades ultractivas de fiscalización solo se conservan en caso de cambio de domicilio, supuesto que no ocurrió en este caso.

Indicó que la anterior interpretación se confirma con el Concepto DIAN Nro. 098525 de 1998. Planteó que la demandada aplica el Concepto Nro. 003164, que analizó la competencia en virtud de los factores territorial y temporal, empero en este asunto se debía acudir al factor subjetivo por la pérdida de su calificación como gran contribuyente, insistiendo en que no modificó su domicilio fiscal.

Agregó que, la Administración también aplicaba indebidamente el citado Concepto Nro. 003164, al considerar que en virtud del factor temporal la competencia depende del año gravable que es objeto de determinación oficial. Oposición de la demanda La DIAN controvirtió las pretensiones, al considerar que los actos demandados se expidieron con arreglo a la ley. 5 Citó la sentencia del Consejo de Estado Sección Cuarta, Sentencia del 18 de febrero de 2016, Radicado 250002327000200601275-01, Consejero Ponente Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

Radicado: 25000-23-37-000-2022-00454-01 (29625) Demandante: Omega Energy Colombia 4 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co En cuanto a la falta de competencia, señaló que el artículo 562 del Estatuto Tributario prevé que el director de la DIAN establecerá quienes se consideran grandes contribuyentes.

Además, la competencia de las direcciones y otras dependencias de la entidad se encuentra determinada en la Resolución Nro. 007 de 2008. Sostuvo que, conforme estas normas, la competencia de una dirección seccional se determina a partir del factor territorial, según el domicilio del contribuyente, para este caso la ciudad de Bogotá, de acuerdo con la dirección reportada en el RUT.

Citó las Resoluciones Nros. 048 de 2008 y 105 de 2020 y los Conceptos Nros. 098525 de 1998 y 003164 de 2011, para indicar que «(i) el factor territorial implica el lugar donde se presentó la declaración, (ii) el factor temporal la independencia a los años o periodos gravables sobre los cuales se analiza la competencia, (iii) y el factor funcional indica que, cuando el gran contribuyente es despojado de dicha calificación, el competente es la dirección seccional relacionada con el lugar donde fue presentada o debió presentarse la declaración en el año fiscal correspondiente»6.

Señaló que, en el presente caso, para determinar la competencia, fue determinante establecer la calificación de la actora en el año de la declaración omitida y el lugar donde se debía presentar. Así, mediante la Resolución Nro. 041 del 30 de enero de 2014, el director general incluyó como gran contribuyente a la demandante, calificación que solo fue retirada a partir del año 2017.

Agregó que, para la fecha en que se debía presentar la declaración de retención en la fuente a título de CREE del periodo 9 del año 2016, la demandante tenía la calidad de gran contribuyente. Reiteró que dicha calificación le fue retirada por medio de la Resolución Nro. 76 de 2016, que empezó a regir a partir del 1 de enero del 2017, por lo que la competencia para proferir los actos acusados era de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes.

Frente a la presunta aplicación indebida de la doctrina oficial de la DIAN, resaltó que obró de conformidad con ella, pues tuvo en cuenta los factores temporal y funcional mencionados en el Concepto Nro. 03164 de 2011. Solicitó la aplicación a precedente judicial de la sentencia del 7 de diciembre de 2022, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, bajo el Radicado Nro. 11001-33-37-041-2021-00027-01, en la que se analizaron los mismos cargos respecto de la sanción por no declarar la retención en la fuente correspondiente al periodo 10 del año 2014.

En cuanto a la solicitud de condena en costas, adujo que al tratarse de un caso en el que se ventila un interés público, estas no proceden7. En contraposición pidió imponer la condena en costas a la demandante. Sentencia apelada El Tribunal negó las pretensiones de la demanda, sin condenar en costas, con base en los siguientes argumentos: Relacionó los hechos probados en el expediente y sostuvo que el director de la DIAN puede designar, mediante resolución, a los grandes contribuyentes, conforme 6 SAMAI del Tribunal, índice 11, páginas 8 a 9. 7 Citó el Auto de Unificación del 25 de junio de 2014, exp. 49299, C.P. Enrique Gil Botero.

Radicado: 25000-23-37-000-2022-00454-01 (29625) Demandante: Omega Energy Colombia 5 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co el artículo 562 del Estatuto Tributario. Además, le corresponde distribuir las funciones entre las oficinas y direcciones de la entidad, de acuerdo con los artículos 70 y 82 del Decreto 1742 de 2020; y la Resolución DIAN Nro. 064 de 2021.

Destacó que la demandante tiene su domicilio en Bogotá, que la Resolución Nro. 041 de 2014 clasificó a la actora como gran contribuyente, condición que tenía para la vigencia fiscal 2016, y que la Resolución Nro. 76 de 2016 retiró dicha calificación a partir del 1 de enero de 2017. Y, no es objeto de discusión que la demandante no estaba catalogada como gran contribuyente para los años 2021 y 2022, en que fueron proferidas las resoluciones objeto de controversia.

Con base en la Resolución Nro. 064 de 2021, que distribuyó las funciones de las dependencias de la DIAN, concluyó que la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá no puede conocer de los asuntos atribuidos a la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes, por disposición expresa. Frente a la doctrina de la DIAN citada por la demandante8, y conforme las normas que regulan la materia, afirmó que el factor de competencia funcional indica que la fiscalización y los procedimientos sancionatorios se deben adelantar por la seccional en donde se presentaron las declaraciones o debieron ser presentadas.

Adicionalmente, refirió la sentencia del 3 de junio de 20219, en la que la Sección manifestó que la calidad o calificación del contribuyente debe mirarse de cara al año fiscal investigado, y no con relación al de expedición de los actos acusados. Aseguró que la demandante no presentó la declaración de retención en la fuente a título de CREE del periodo 9 del año 2016, periodo para el cual tenía la calificación de gran contribuyente, por lo que la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes podía fiscalizarla.

Agregó que la doctrina oficial de la DIAN no indicó que la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá deba asumir la competencia de los procesos y períodos fiscalizados a grandes contribuyentes cuando son excluidos de esa categoría. De este modo, lo determinante era verificar cuál era la clasificación del demandante para los periodos en que presentó o debió presentar las declaraciones.

Reiteró que, por lo anterior, y atendiendo las normas que rigen la materia, la competente para fiscalizar a la actora en el año 2016 era la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes, porque ostentaba esa calidad en el periodo en que omitió declarar la retención en la fuente. Finalmente, señaló que no hay lugar a condenar en costas por cuanto no se probaron.

Recurso de apelación La parte demandante sustentó su impugnación insistiendo en que la competencia de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes no está asociada a la vigencia fiscalizada, sino al marco temporal de la calificación de la sociedad. Sostuvo que el Tribunal interpretó erróneamente el numeral 1 del artículo 1 de la Resolución Nro. 007 de 2008, norma que no establece que el criterio funcional hace referencia a la dirección seccional frente a la cual debía presentarse o se presentó la declaración, sino que la competencia depende del domicilio del contribuyente. 8 Citó el Concepto Nro. 039495 del 2014, en el que se reiteró la tesis del Concepto Nro. 003164 del 2011. 9 Exp. 24898, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto.

Radicado: 25000-23-37-000-2022-00454-01 (29625) Demandante: Omega Energy Colombia 6 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Insistió en que la actora se encuentra domiciliada en Bogotá, por lo que, solo en caso de estar catalogada como gran contribuyente, la competencia le corresponde a la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes, y de no ser así, estará en cabeza de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá. Precisó que se trata de una competencia dinámica, que «persigue» al contribuyente en su domicilio.

La norma en cuestión se relaciona con el derecho al debido proceso y el acceso a la administración de justicia, pues lo que se pretende es que el contribuyente pueda ejercer su derecho de defensa en su lugar de domicilio10. Anotó que las normas que fijan la jurisdicción y competencia son de orden público y de obligatorio cumplimiento, debido a que con ellas se pretende salvaguardar el derecho de defensa y el acceso a la administración de justicia11.

Consideró que, a pesar de que para la época en que «se presentó la declaración de renta» estaba catalogada como gran contribuyente, al perder dicha calidad a partir de 2017, la competencia pasó a ser de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá, toda vez que el criterio que prevalece es el domicilio del contribuyente, como lo señala el numeral 1 del artículo 1 de la Resolución Nro. 007 de 2008.

Adujo que, según el artículo 56 del Decreto 1742 de 2020, la autoridad tributaria está obligada a aplicar la doctrina oficial emitida. Empero, en este caso, al expedir los actos demandados se desconoció lo previsto en el Concepto Nro. 03164 de 2011. Aseguró que, contrario a lo referido por la demandada, la autoridad no mantiene la competencia cuando el contribuyente pierde la calificación de gran contribuyente, debido a que las facultades ultractivas de las direcciones seccionales se aplican ante el cambio de domicilio fiscal, lo que no ocurrió en este caso.

Consideró que en la decisión de primera instancia se desatendió el precedente judicial, de las sentencias del 21 de septiembre de 202312, y del 18 de julio de 202413, conforme a las cuales el Consejo de Estado sostuvo que el CREE es un impuesto autónomo y diferente del impuesto sobre la renta, motivo por el cual no era viable la imposición de la sanción por no declarar prevista en el artículo 643 del Estatuto Tributario; pues se trata de una norma que alude exclusivamente al impuesto sobre la renta, más no al CREE.

A partir de ello concluyó que los actos acusados son nulos, no solo por haber sido proferidas por un funcionario incompetente, sino también por utilizar normas para imponer la sanción por no declarar el CREE, que no están expresamente previstas por la ley para este tipo de impuesto. Oposición a la apelación La demandada indicó que la determinación de la competencia exige verificar cuál es la calidad que ostentaba la actora en los periodos que omitió presentar las declaraciones de retención en la fuente.

Así, indicó que para el año 2016 la demandante se consideraba un gran contribuyente, por lo que la competente para 10 Al respecto citó la sentencia del Consejo de Estado, Radicado 0145-10 C.P. Víctor Hernando Alvarado Ardila. 11 Citó el auto del Consejo de Estado, del 16 de noviembre de 2016 Radicado 22526 C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. 12 Exp. 27113, C.P. Milton Chaves García. 13 Exp. 27989, C.P. Milton Chaves García. Radicado: 25000-23-37-000-2022-00454-01 (29625) Demandante: Omega Energy Colombia 7 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co proferir los actos sancionatorios acusados era la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes.

Finalmente, solicitó que se aplicara el precedente de la sentencia del 7 de marzo de 202414. Intervención del Ministerio Público El Ministerio Público solicitó confirmar la sentencia de primera instancia al considerar que la competencia funcional se determina a partir de las calidades de los contribuyentes al momento en que presentaron o debían presentar las declaraciones o demás obligaciones.

Señaló que tal criterio tiene asidero en la jurisprudencia15, por lo que no se desvirtuó la presunción de legalidad de los actos demandados. Indicó que el cargo de la apelación relacionado con el desconocimiento de los precedentes del 21 de septiembre de 2023 y del 18 de julio de 2024 no puede ser estudiado porque es nuevo, esto es, no fue propuesto en primera instancia. CONSIDERACIONES DE LA SALA Cuestión previa Mediante escrito del 12 de marzo de 202416, el consejero Luis Antonio Rodríguez Montaño manifestó estar impedido para conocer del presente asunto de conformidad con la causal establecida en el numeral 2 del artículo 141 del Código General del Proceso.

Lo anterior por cuanto mientras se desempeñó como magistrado del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, conoció del proceso de la referencia en primera instancia. En esas condiciones, la Sala considera que se configura la causal de impedimento invocada, toda vez que el consejero mencionado suscribió la sentencia apelada objeto de decisión en el presente caso.

En consecuencia, se declarará fundado el impedimento y se le separará del conocimiento del presente asunto. Problema jurídico La Sala pone de presente que, como lo indicó el Ministerio Público, el cargo de la apelación que consiste en el desconocimiento del precedente, según el cual no era viable la imposición de la sanción por no declarar la retención del CREE, es nuevo porque no coincide con alguno de los formulados en la demanda.

Este nuevo cargo no puede ser estudiados en virtud del principio de justicia rogada, que impone al interesado la carga de exponer los argumentos que sustentan su pretensión de nulidad en la demanda17 y le impide proponer nuevos cargos de nulidad durante el trámite judicial18. Así mismo, el principio referido prohíbe al juez analizar los argumentos no propuestos en el escrito de la demanda, so pena de incurrir en una sentencia extra petita19. 14 Exp. 28026, C.P. Wilson Ramos Girón. 15 Citó la sentencia del 7 de marzo de 2024, exp. 28026, C.P. Wilson Ramos Girón. 16 Samai.

Índice 15. 17 Sentencia del 16 de octubre de 2019, exp. 23331, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez. 18 Sentencia del 11 de julio de 2019, exp. 21636, CP: Milton Chaves García. 19 Sentencia del 3 de agosto de 2016, exp. 20865, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia. En el mismo sentido, ver sentencias del 16 de septiembre del 2010, exp. 16605, C. P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, y del 30 de agosto de 2017, exp. 20778, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

Reiteradas en sentencias del 30 de julio de 2020, exp. 24179 C.P. Milton Chaves García y del 14 de julio de 2022, exp. 26024, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello. Radicado: 25000-23-37-000-2022-00454-01 (29625) Demandante: Omega Energy Colombia 8 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Precisado lo anterior, corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad de las Resoluciones Nro. 312412021000069 del 2 de julio de 2021 y Nro. 900009 del 7 de junio de 2022, actos expedidos por la DIAN, en los que impuso sanción por no presentar la declaración de retención en la fuente a título de CREE del noveno periodo de 2016.

Para estos efectos, la Sala verificará si la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes era competente para proferir los actos acusados a pesar de que, para la fecha en que fueron proferidos, la actora no era considerada una gran contribuyente, conforme a las normas aplicables y la doctrina oficial de la DIAN. Análisis del caso concreto La apelante sostiene que la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes no era competente para proferir los actos acusados en 2021 y 2022 debido a que no fue clasificada como gran contribuyente a partir del 1 de enero de 2017 y que no modificó su domicilio.

Además, indicó que era irrelevante que para el periodo en que omitió la presentación de las declaraciones de retención en la fuente estuviera clasificada como gran contribuyente, pues el factor funcional y subjetivo exigen que la competencia se determine conforme su domicilio al momento de la expedición de las resoluciones objeto de controversia.

Ahora, en la demanda y la sentencia de primera instancia, se propusieron y estudiaron los cargos de nulidad, entre otras normas, conforme el Decreto 1742 de 2020 (que modificó la estructura de la DIAN) y la Resolución DIAN Nro. 064 de 2021 (que desarrolló el anterior reglamento distribuyendo la competencia de las direcciones seccionales de esa entidad) y, en el recurso de apelación, la actora invocó la Resolución DIAN Nro. 007 de 2008, la cual desarrolló el Decreto 4048 del mismo año. Al respecto, la Sala evidencia que, de una parte, los hechos objeto de litigio ocurrieron en 2016, por lo que en este caso son aplicables el Decreto 4048 y la Resolución DIAN Nro. 007 de 2008, tal como lo anunció la DIAN en su contestación; y por la otra que, desde la demanda, la actora discute consistentemente el alcance de la competencia de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes frente a los sujetos que perdieron esa calificación a partir del 2017.

Precisado lo anterior, la Sala reiterará el criterio acogido en casos con identidad fáctica y jurídica, conforme el Decreto 4048 y Resoluciones DIAN Nro. 007 y Nro. 009 de 200820, en los que concluyó que la pérdida de la calificación de gran contribuyente no desplaza la competencia de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes para fiscalizar aquellos asuntos concernientes a los períodos gravables en los cuales detentó tal calidad, sin importar que no se haya modificado el domicilio por la demandante.

En efecto, la Sala puso de presente que, de conformidad con el numeral 23 artículo 6 del Decreto 4048 de 2008, la Dirección General de Impuestos y Aduanas Nacionales fijó la competencia funcional y territorial de las direcciones seccionales en la Resolución Nro. 007 de 2008, señalando en el numeral 1 del artículo 1: «La competencia para la administración de los impuestos será ejercida por las Direcciones Seccionales de Impuestos y Direcciones Seccionales de Impuestos y Aduanas, con competencia tributaria en el lugar donde se encuentren domiciliados los contribuyentes, 20 Al respecto ver las sentencias del 7 de marzo de 2024, exp.28026, C.P. Wilson Ramos Girón; del 8 de agosto de 2024; del 26 de septiembre, del 8 de agosto y del 21 de noviembre de 2024, exps. 28800, 28095 y 29198, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello.

Radicado: 25000-23-37-000-2022-00454-01 (29625) Demandante: Omega Energy Colombia 9 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co responsables, agentes de retención, declarantes en general y terceros, de conformidad con lo dispuesto en la presente resolución y comprende su recaudación, fiscalización, liquidación, sanción, discusión, cobro, devolución y todos los demás aspectos relacionados con el cumplimiento de las obligaciones tributarias».

Al respecto, el artículo 1 de la Resolución Nro. 006 de 2019 estableció un régimen de transición, el cual consiste en que, en el evento que «alguno de los contribuyentes responsables o agentes retenedores que perteneciendo a la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá sea clasificado como Gran Contribuyente, a partir de la entrada en vigencia de la respectiva resolución, la competencia para efectos tributarios corresponderá a la Dirección Seccional de Grandes Contribuyentes».

No obstante, si la Seccional de Bogotá, previo a la entrada en vigor de dicho acto había expedido autos de apertura, «seguirá y culminará los procesos de investigación, determinación y discusión». Sobre lo anterior, esta Sala precisó, para un caso entre las mismas partes que se discutía la legalidad de una liquidación oficial de aforo y dos resoluciones sanción por no declarar el tributo ni la retención en la fuente durante la vigencia fiscal 2015, que: «la mencionada regla especial, no sería la aplicable al sub lite.

Primero, porque solo reguló la competencia cuando se adquiere la calidad de gran contribuyente, mas no la situación contraria, esto es, cuando el contribuyente pierde la calidad de gran contribuyente. Segundo, porque su vigencia no cubre ni los períodos de las obligaciones tributarias reclamadas por la demandada (…). Con todo, debe destacarse que tal regla constituye la única regulación que ha sido positivizada en materia de competencia cuando sobrevienen cambios en la calificación del sujeto pasivo.» 21 Así mismo, en cuanto al factor temporal se indicó que: «[L]a potestad de gestión administrativa tributaria debe establecerse atendiendo las calidades del sujeto pasivo de la obligación respectiva.

En este orden, cuando se adelante un procedimiento de aforo, en razón del cual se imponga una sanción por no declarar a un contribuyente domiciliado en Bogotá que no ha sido clasificado como gran contribuyente, y el emplazamiento para declarar sea proferido por la dirección seccional de esa jurisdicción, se habrán honrado las reglas de competencia territorial establecidas en la normativa tributaria»22 De acuerdo con lo planteado, es posible señalar que los criterios para establecer la dirección seccional competente corresponden al factor territorial, las calidades tributarias del contribuyente y el período omitido u objeto de investigación, salvo que exista una regla especial que disponga algo diferente.

Por lo tanto, la competencia de la dirección seccional respectiva corresponderá a un factor subjetivo (si el sujeto detenta o no la calidad de gran contribuyente), territorial (domicilio fiscal) y temporal (período de la obligación que se está determinando), gracias a lo cual es posible concluir que los cambios en el factor subjetivo de la competencia no eliminan o desplazan el factor temporal de la misma.

En otras palabras, la pérdida de la calificación de gran contribuyente (factor subjetivo) no excluye el factor temporal que también determina la competencia, y por esto la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes sigue siendo competente para investigar y proferir actos referentes a aquellos períodos gravables en los cuales se detentó tal calidad.

Descendiendo al caso concreto, las partes coinciden en que la demandante estaba calificada como gran contribuyente para el año 2016, hecho que en todo caso se 21 Sentencia del 7 de marzo de 2024, exp.28026 C.P. Wilson Ramos Girón. 22 Ibidem haciendo referencia a las sentencias del 3 y 24 de junio de 2021, exps. 24898 y 24966, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto; y del 10 de noviembre de 2022, exp. 25971 C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez.

Radicado: 25000-23-37-000-2022-00454-01 (29625) Demandante: Omega Energy Colombia 10 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co puede constatar porque así fue catalogada por las Resoluciones Nro. 041 de 201423 y Nro. 254 del mismo año24 y su exclusión solo se dio a partir de 2017, conforme la Resolución Nro. 076 de 201625.

De esta forma, aunque a la fecha de expedición de los actos acusados (2021 y 2022) ya no tenía la condición de gran contribuyente, la resolución sancionatoria se refiere a la omisión de la presentación de la declaración de retención en la fuente a título de CREE para el periodo 9 del 2016, es decir con relación a un periodo en el que la actora contaba con esa calidad.

En consecuencia, la dependencia competente para emitir los actos cuestionados era la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes. Adicionalmente, con relación a la aplicación del Concepto Nro. 003164 de 2011, como lo indicó esta Sección, en él se «reafirma la relevancia del criterio territorial (domicilio fiscal) a los efectos de comprobar la competencia funcional de la dirección de grandes contribuyentes, factor que en todo caso debe ser analizado en conjunto con el criterio subjetivo, esto es, la calificación del sujeto durante el período sometido a investigación»26.

De esta forma, no se evidencia una indebida aplicación de la doctrina oficial, pues se reitera que, atendiendo la competencia por los factores subjetivo y temporal, procedía la fiscalización por parte de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes frente a las obligaciones omitidas durante los periodos en que la actora era considerada un gran contribuyente.

Conclusión No prosperó la apelación, por lo que la Sala confirmará la sentencia de primera instancia. Costas No se impondrá condena por este concepto porque no fue demostrada su causación según lo exige el numeral 8 del artículo 365 del Código General del Proceso, aplicable en virtud del artículo 188 de la Ley 1437 de 2011. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA 1.

Declarar fundado el impedimento manifestado por el consejero Luis Antonio Rodríguez Montaño, por lo que será separado del conocimiento del presente asunto. 2. Confirmar la sentencia de primera instancia, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, del 30 de agosto de 2024. 3. Sin condena en costas. 23 Cfr. https://www.dian.gov.co/normatividad/Normatividad/Resoluci%C3%B3n%20000041%20de%2030-01-2014.pdf. 24 Cfr. https://normograma.dian.gov.co/dian/compilacion/docs/resolucion_dian_0254_2014.htm. 25 Cfr. https://www.dian.gov.co/normatividad/Normatividad/Resoluci%C3%B3n%20000076%20de%2001-12-2016.pdf. 26 Sentencia del 7 de marzo de 2024, exp. 28026, C.P. Wilson Ramos Girón. Radicado: 25000-23-37-000-2022-00454-01 (29625) Demandante: Omega Energy Colombia 11 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4.

Reconocer personería a la abogada Ingrid Bibiana Páez Díaz como apoderada de la parte demandada, en los términos del poder obrante en el índice 9 de SAMAI. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN Presidente (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica:https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador