CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO SALA DOS ESPECIAL DE DECISIÓN Magistrada ponente: Elizabeth Becerra Cornejo Bogotá, D.C., veintiocho (28) de julio de dos mil veintiséis (2026) Radicación: 11001-03-15-000-2023-07274-00 (11572) Recurrente: Mix Blue S.A.S. Convocado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales —DIAN— Asunto: Recurso extraordinario de revisión contra la sentencia proferida por la Sección Cuarta del Consejo de Estado el 1.° de junio de 2023 Tema: recurso extraordinario de revisión fundado en la causal quinta del artículo 250 del CPACA, relacionada con la existencia de nulidad originada en la sentencia que puso fin al proceso y contra la cual no procede recurso alguno. Subtema 1: procedencia excepcional y restrictiva de la causal de revisión sustentada en la existencia de nulidad originada en la sentencia. Marco normativo y jurisprudencial.

Subtema 2: reiteración de los reparos expuestos en el proceso ordinario frente a la liquidación oficial de revisión y el acto administrativo que resolvió el recurso de reconsideración por impuesto de renta. Instancia adicional. Improcedencia. Sentencia de única instancia La Sala Dos Especial de Decisión procede a resolver el recurso extraordinario de revisión interpuesto por la empresa Mix Blue S.A.S. contra la sentencia proferida por la Sección Cuarta del Consejo de Estado el 1.° de junio de 2023, por medio de la cual se confirmó la decisión de primera instancia que negó las pretensiones de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho. 1.

Síntesis del caso La sociedad Mix Blue S.A.S. interpuso recurso extraordinario de revisión, con fundamento en la causal quinta del artículo 250 del CPACA, contra la sentencia proferida por la Sección Cuarta del Consejo de Estado el 1.° de junio de 2023, que confirmó la negativa de las pretensiones de nulidad formuladas contra los actos mediante los cuales la DIAN determinó oficialmente el impuesto de renta del año gravable 2014.

La recurrente adujo que la causal relativa a la existencia de nulidad originada en la sentencia se configuró, pues, en su criterio, la DIAN indujo en error a la empresa durante la actuación administrativa y ese yerro incidió en el análisis efectuado en la sentencia objeto de revisión, concretamente, porque la entidad, en el requerimiento Radicación: 11001-03-15-000-2023-07274-00 (11572) Recurrente: Mix Blue S.A.S. Convocado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales —DIAN— 2 especial, incluyó la opción de corregir la declaración mediante el sistema de renta por comparación patrimonial, corrección que luego fue rechazada con el argumento de que modificó renglones del patrimonio no glosados.

Asimismo, señaló que la sentencia incurrió en error de derecho al considerar que el rechazo de los costos de producción, en los términos descritos en el requerimiento especial, se ajustó a las normas tributarias. 2. Antecedentes 2.1. Demanda de nulidad y restablecimiento del derecho 1. La empresa Mix Blue S.A.S. presentó demanda contra la DIAN para lograr la declaración de nulidad del requerimiento especial 112382017000090 del 26 de julio de 2017; de la liquidación oficial de revisión 112412018000051 del 19 de abril de 2018 y de la Resolución 112362019000013 del 29 de marzo de 2019, que resolvió el recurso de reconsideración frente al impuesto de renta de 2014.

Como pretensión principal, a título de restablecimiento del derecho, solicitó dejar en firme la declaración del impuesto de renta de 2014 con un saldo a pagar de $382.000. De manera subsidiaria, «declarar la aceptación de la declaración de corrección» presentada el 18 de octubre de 2017. 2. Al sustentar las pretensiones en el medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, la empresa señaló que, en el trámite del programa de denuncias de terceros, la DIAN realizó inspecciones contables y tributarias con base en las cuales expidió requerimiento especial en el que propuso la modificación de la declaración de renta de 2014 por el sistema ordinario o por el sistema por comparación patrimonial ante las inexactitudes advertidas. 3.

En atención a lo anterior, la empresa presentó corrección de la declaración mediante el sistema de renta por comparación patrimonial que motivó la expedición de la declaración oficial contra la cual Mix Blue S.A.S. interpuso recurso de reconsideración, el cual fue resuelto mediante resolución del 29 de marzo de 2019. 4. La empresa afirmó que los actos administrativos demandados violaron las normas en que debían fundarse, porque la corrección parcial de algunos renglones de la declaración de renta con motivo del requerimiento especial no afectó los valores inicialmente liquidados bajo el sistema de determinación de renta por comparación patrimonial. 5.

La liquidación conforme a la segunda opción propuesta por la DIAN, esto es, el sistema por comparación patrimonial, cumplió los requisitos previstos en el Estatuto Tributario y en la jurisprudencia de la Sección Cuarta del Consejo de Estado para atender el requerimiento especial, dado que incluyó los mayores valores, aportó copia de la corrección, acreditó el pago de retenciones y sanciones, Radicación: 11001-03-15-000-2023-07274-00 (11572) Recurrente: Mix Blue S.A.S. Convocado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales —DIAN— 3 y presentó memorial con los hechos aceptados, presupuestos que la DIAN no valoró al expedir la liquidación oficial. 6.

Precisó, además, que la corrección del valor del patrimonio fue consecuencia de la aceptación de los valores de la liquidación presentados por la DIAN, descritos en la opción de determinación de renta por comparación patrimonial incluida en el requerimiento especial, que, en todo caso, no tuvo incidencia en el resultado. 2.2. Sentencia de primera instancia 7.

El Tribunal Administrativo de Antioquia, mediante sentencia del 30 de septiembre de 20221, se inhibió de resolver sobre la legalidad del requerimiento especial 112382017000090 del 26 de julio de 2017, y negó las pretensiones de la demanda, al considerar que la liquidación oficial y la resolución que resolvió el recurso de reconsideración son los únicos actos definitivos susceptibles de control de legalidad.

Los actos anteriores, como el que dispuso el requerimiento especial, constituyen «actos previos». 8. En este marco, afirmó que el contribuyente puede corregir la declaración privada antes de la notificación del requerimiento especial, requerimiento a partir del cual solo proceden las modificaciones propuestas por la administración conforme a lo previsto en los artículos 588, 589 y 590 del Estatuto Tributario, reglas que la empresa inobservó al ajustar renglones del patrimonio que la DIAN no cuestionó. Esta actuación generó el aumento de la renta líquida a $148.068.000, que había sido calculada por la entidad en $143.511.000. 9.

A partir de lo anterior, el tribunal determinó que «la variación de los renglones correspondientes al patrimonio sí repercute en la determinación del impuesto a cargo, puesto que, al variar el patrimonio líquido declarado en la corrección, necesariamente implica una modificación en la comparación patrimonial, lo que desdibuja por completo la revisión realizada por la autoridad tributaria». 10.

Así, observó que la liquidación oficial calculada conforme al sistema ordinario, con el ajuste de los costos de producción no aplicados por la elaboración de prendas de vestir y la consecuente sanción, se ajustó a la legalidad. Los demás ítems modificados no fueron cuestionados por la sociedad. 11. Frente a la modificación analizada, precisó que los costos susceptibles de descuento en el cálculo del impuesto de renta son aquellos que corresponden a los ingresos declarados, de conformidad con los artículos 26 del E.T. y 39 del Decreto 2649 de 1993, esto es, aquellos que tienen relación directa con el ingreso facturado. 1 Samai, índice 2, Sentencia de primera, NroActua 2.

Radicación: 11001-03-15-000-2023-07274-00 (11572) Recurrente: Mix Blue S.A.S. Convocado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales —DIAN— 4 En este caso, la empresa no acreditó, al cierre contable, la facturación de las ventas que sustentaban el costo que pretendía deducir. 12. Además de lo anterior, evidenció que, si bien la empresa afirmó que la subcuenta 614024 correspondía a mercancía enajenada y facturada en el aplicativo Siigo, no aportó prueba en el trámite administrativo para respaldar dicha circunstancia, razón por la que el cargo de nulidad no prosperó. 13.

Lo expuesto fue considerado, igualmente, para desvirtuar el cargo relacionado con el enriquecimiento sin causa, dado que el acto de liquidación oficial que incluyó la imposición de la sanción por inexactitud y la resolución que decidió el recurso de reconsideración se ajustaron a las normas que rigen la determinación del impuesto de renta por el sistema ordinario. 2.3.

Sentencia objeto de revisión 14. La Sección Cuarta del Consejo de Estado, mediante sentencia expedida el 1.° de junio de 2023, confirmó la decisión apelada que negó las pretensiones de la demanda, por las siguientes razones2: 15. La corporación se refirió al artículo 709 del E.T., que regula la corrección realizada con motivo del requerimiento especial y al criterio reiterado de la Sección Cuarta, según el cual, «si en la corrección provocada se modifican renglones distintos a los indicados por la autoridad, esta debe analizar si, a pesar de esa diferencia, puede apreciarse que el contribuyente reconoció y aceptó los hechos cuestionados oficialmente (e. g. la existencia de ingresos omitidos o la improcedencia de costos o gastos)»3. 16.

En esa línea, sostuvo que la validez de la corrección provocada por el requerimiento especial está sujeta al reconocimiento de los hechos económicos planteados por la administración, objeto de debate con el contribuyente. Por tanto, la modificación de renglones distintos a los glosados impone verificar «si la corrección incorporó los hechos que son objeto de debate, bien sea total o parcialmente, que, además, son aquellos que inciden en la determinación del impuesto y que, justamente, sustentan el proceso de determinación oficial». 17.

Ante las dos propuestas de modificación planteadas por la DIAN en el requerimiento especial, la empresa optó por el sistema de determinación de renta por comparación patrimonial. Bajo esta propuesta, la administración adicionó la renta líquida gravable en $28.702.000, para un total de $143.511.000, monto a partir del cual determinó un impuesto a pagar de $35.878.000, más la sanción por 2 Samai, índice 2, Sentencia de segunda, NroActua 2. 3 Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 29 de abril de 2021, exp. 20745, M.P. Julio Roberto Piza Rodríguez.

Radicación: 11001-03-15-000-2023-07274-00 (11572) Recurrente: Mix Blue S.A.S. Convocado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales —DIAN— 5 inexactitud de $7.176.000, menos los descuentos tributarios, operación que arrojó un valor a pagar de $14.734.000. 18. Precisó que en el sistema de renta por comparación patrimonial se comparan los patrimonios declarados en el último periodo gravable y en el inmediatamente anterior; el resultado se coteja con las rentas de la vigencia fiscal y la diferencia no justificada constituye la renta gravable.

Este sistema de determinación del impuesto tiene como base el patrimonio, razón por la cual el valor declarado por este concepto incide directamente en la determinación de la renta líquida gravable y, por ende, en el valor del impuesto a cargo. 19. A partir de lo anterior, la Sección Cuarta de esta corporación señaló que la empresa, al responder el requerimiento, ajustó diversos rubros del patrimonio que condujeron a diferencias entre lo inicialmente declarado y lo propuesto por la administración, dado que adicionó $75.004.000 en el patrimonio bruto y $70.367.000 en los pasivos, modificación que la empresa aplicó a renglones que no fueron glosados, sin presentar justificación. 20.

Así, manifestó que la modificación aceptada por la empresa bajo el sistema de determinación de renta por comparación patrimonial, con ajustes en renglones no cuestionados en el acto de requerimiento, no encuadra en la tesis expuesta en la jurisprudencia citada, porque las diferencias se aplicaron al patrimonio, no a inclusiones de costos o gastos, circunstancia que impidió apreciar el reconocimiento y la aceptación del contribuyente frente a los aspectos descritos en el requerimiento especial. 21.

En este orden, no resultaba aceptable la corrección presentada como respuesta al requerimiento, dado que las modificaciones no se circunscribieron a los hechos económicos descritos por la DIAN al motivar la propuesta de corrección, que constituyen la base del proceso de determinación oficial en ejercicio del poder de fiscalización de la administración. 22.

En cuanto al rechazo de los costos de producción, la sentencia señaló que la empresa demandante no aportó documentos que explicaran el origen de estos y la contabilidad no resultó suficiente para acreditar su causa; solo se presentaron las explicaciones del contribuyente sin soporte alguno, de manera que desatendió lo establecido en el artículo 746 del E.T. frente a la carga de la prueba. 2.4.

Fundamentos del recurso extraordinario de revisión 23. El apoderado de Mix Blue S.A.S. sustentó la interposición del recurso extraordinario de revisión contra la sentencia expedida por la Sección Cuarta de esta corporación el 1.° de junio de 2023, con fundamento en la causal quinta del Radicación: 11001-03-15-000-2023-07274-00 (11572) Recurrente: Mix Blue S.A.S. Convocado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales —DIAN— 6 artículo 250 del CPACA, relacionada con la nulidad originada en la sentencia, por las siguientes razones: 24.

La corrección que motivó la expedición de la liquidación oficial se debió a «la no causación del impuesto de renta de 2014» o no inclusión de $28.702.000, por ese concepto. 25. De las dos propuestas de corrección presentadas por la DIAN en el requerimiento especial, que a juicio de la recurrente constituyó una práctica anormal, la empresa optó por el sistema de determinación de renta por comparación patrimonial, que implicaba la modificación del renglón de patrimonio, el cual no fue debatido por la entidad.

Esta circunstancia indujo al contribuyente en «error de derecho por falso juicio de legalidad», dado que dicho ajuste fue el que sustentó la expedición de la liquidación oficial bajo el sistema ordinario, que resultó más gravoso. En consecuencia con este error de derecho inducido por la propia Administración de impuestos, se establece un monto a pagar por IMPUESTO y SANCIONES, el cual se cumple a cabalidad por el Contribuyente, no obstante, para poder satisfacer la corrección erróneamente propuesta por la DIAN, debía modificar el renglón de patrimonio (Requisito esencial de la RENTA ESPECIAL POR COMPARACIÓN PATRIMONIAL) no obstante, con este mismo argumento la Administración de impuestos, yendo en contravía del principio de prevalencia de la realidad sobre las formas, basó una liquidación oficial y su posterior acto definitivo, con base en el error en la corrección provocada, error que fue inducido por la Administración desde el mismo Requerimiento Especial, máxime cuando de forma anormal presentó dos fórmulas de corrección, escapándose y yendo en contravía de sus propios actos. 26.

Además de lo anterior, manifestó que la liquidación oficial con el sistema ordinario incurrió en una imprecisión al rechazar del renglón de costos y gastos los asociados a ventas que no se habían facturado al cierre del periodo para trasladarlas al renglón de inventarios, a pesar de que la empresa acreditó que el costo fue real y lo reflejó en la renta líquida gravable. 27.

En este sentido, indicó que el rechazo de costos por valor de $217.311.730 con base en las manifestaciones de la representante legal de la empresa, según las cuales dicha cifra correspondía a compras de bienes y servicios que a la fecha del cierre contable no habían sido facturados a los clientes, debió valorarse en conjunto con la contabilidad de la empresa, más cuando estaba registrado en la cuenta 6120 (sic) «Costos de Venta y Elaboración de Prendas» y estaba soportado con las facturas y la declaración de los proveedores. 28.

Adujo que lo anterior constituyó un error de derecho en la apreciación de la prueba porque: (i) la afirmación de la representante legal no fue técnica; (ii) se debió tener en cuenta como indicio y no como prueba, y contrastarla con los demás Radicación: 11001-03-15-000-2023-07274-00 (11572) Recurrente: Mix Blue S.A.S. Convocado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales —DIAN— 7 medios de prueba;

(iii) no podía ser tenida como confesión, porque se encontraba amparada por el principio de no autoincriminación. 29. Según la recurrente, las circunstancias omitidas por la DIAN en el proceso de fiscalización indujeron a error a la empresa y a los funcionarios judiciales que consideraron ajustados a la legalidad los actos demandados, pese a que, en su criterio, se demostró que el contribuyente aceptó las observaciones descritas en el requerimiento especial y optó por la corrección propuesta por la DIAN bajo el sistema de determinación de renta por comparación patrimonial. 30.

En este escenario, la DIAN, al margen de si existió o no modificación a un renglón no discutido en el requerimiento especial, debió terminar la actuación cuando obtuvo el recaudo efectivo del impuesto conforme a un sistema que no correspondía (renta por comparación patrimonial), que la empresa aplicó debido al error inducido, el cual resultó evidente con la expedición de la liquidación oficial que desvirtuó el sistema escogido, con el argumento de que no podía modificar los renglones del patrimonio. 2.5.

Trámite del recurso extraordinario de revisión 31. El despacho sustanciador admitió el recurso extraordinario de revisión mediante auto del 22 de febrero de 2024 y ordenó requerir al Tribunal Administrativo de Antioquia para que remitiera el expediente correspondiente al proceso de nulidad y restablecimiento radicado bajo el número 05001-23-33-000-2019-02006-01.

La anterior providencia se notificó a la recurrente, a la autoridad convocada y al Ministerio Público, mediante mensaje de datos enviado el 26 de febrero de 20244. 32. Por auto del 29 de abril de 20245, el despacho tuvo como pruebas los documentos aportados con el escrito del recurso extraordinario de revisión y prescindió de la etapa probatoria, decisión que fue notificada el 2 de mayo de 20246. 2.5.1.

Respuesta de la entidad convocada 33. La DIAN, por intermedio de apoderado judicial, se opuso a la prosperidad del recurso extraordinario de revisión porque en el presente caso la empresa recurrente «no demuestra o evidencia que exista una nulidad que se derive del proceso, solo se limita a reiterar los argumentos expuestos en la discusión en sede administrativa ante la autoridad tributaria y en el medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho»7. 4 Samai, índice 9. 5 Samai, índice 25. 6 Samai, índice 31. 7 Samai, índice 15.

Radicación: 11001-03-15-000-2023-07274-00 (11572) Recurrente: Mix Blue S.A.S. Convocado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales —DIAN— 8 34. Señaló que, de acuerdo con la jurisprudencia, la violación del debido proceso puede configurar una nulidad originada en la sentencia, únicamente cuando existe denegación de justicia, supuesto que la empresa recurrente no acreditó. En este caso, la empresa recurrente cuestiona la sentencia por aspectos relacionados con la facultad interpretativa de la ley y la valoración probatoria que realizó el juez, a partir del «error inducido» atribuido a la DIAN al cuestionar la modificación del patrimonio en el sistema de determinación de renta por comparación patrimonial y el valor de los costos por ventas ajustado en la liquidación oficial, aspectos que fueron suficientemente analizados por la Jurisdicción de lo Contencioso- Administrativo. 35.

A partir de lo anterior, afirmó que lo pretendido por la empresa recurrente es revivir el debate jurídico planteado en el trámite administrativo y en el proceso de nulidad y restablecimiento del derecho, en los que contó con las garantías del debido proceso, incluida la oportunidad de aportar o solicitar las pruebas que consideraba pertinentes. 2.5.2.

Concepto del Ministerio Público 36. El procurador quinto delegado ante el Consejo de Estado presentó concepto el 4 de marzo de 2024, mediante el cual solicitó que se declare infundado el recurso extraordinario de revisión, al considerar que la empresa no precisó las razones que sustentaban la procedencia de la causal invocada relacionada con la nulidad originada en la sentencia8. 37.

Los argumentos de la parte recurrente plantean nuevamente las discusiones analizadas en el proceso de nulidad y restablecimiento del derecho, con el argumento de que la DIAN indujo en error al contribuyente, al proponer una corrección bajo el sistema de determinación de renta por comparación patrimonial, la cual fue acogida. Este aspecto fue analizado en el trámite judicial, así como el relativo al rechazo de costos y gastos asociados a ventas que no habían sido facturadas al momento del cierre contable. 3.

Consideraciones 3.1. Presupuestos procesales 3.1.1. Competencia 38. La Sala Plena de lo Contencioso-Administrativo, a través de las Salas Especiales de Decisión creadas en el artículo 107 del CPACA e integradas mediante el Acuerdo nro. 80 de 20199, es competente para conocer del recurso 8 Samai, índice 14. 9 Por medio del cual se reglamenta la integración y funcionamiento de las Salas Especiales de Decisión. Radicación: 11001-03-15-000-2023-07274-00 (11572) Recurrente: Mix Blue S.A.S. Convocado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales —DIAN— 9 extraordinario de revisión de acuerdo con lo previsto en el artículo 249 de dicha normativa10, en atención a que la sentencia cuestionada mediante el recurso extraordinario de revisión fue expedida por la Sección Cuarta de esta corporación. 3.1.2.

Oportunidad del recurso extraordinario de revisión 39. De acuerdo con lo previsto en el artículo 251 del CPACA, la Sala observa que el recurso extraordinario de revisión fue interpuesto de manera oportuna, dado que la sentencia cuestionada cobró ejecutoria el 13 de junio de 2023, según constancia expedida por la Secretaría del Tribunal Administrativo de Antioquia, y el escrito de interposición del presente mecanismo fue radicado ante esta corporación el 30 de noviembre de 2023, esto es, dentro del año siguiente a la firmeza de la decisión11. 3.1.3.

Legitimación en la causa 40. En cuanto a este presupuesto, la Sala encuentra demostrado que el recurso extraordinario de revisión fue interpuesto por el apoderado judicial de la sociedad Mix Blue S.A.S., empresa que actuó como parte demandante en el proceso de nulidad y restablecimiento del derecho, por conducto de la representante legal que confirió poder en este proceso judicial.

De este modo, la empresa recurrente acreditó la legitimación en la causa por activa para interponer el recurso extraordinario de revisión contra la sentencia dictada por la Sección Cuarta del Consejo de Estado el 1.° de junio de 2023, que negó las pretensiones de nulidad presentadas en dicho proceso12. 41. Asimismo, se observa que la DIAN actuó como parte demandada en el proceso de nulidad y restablecimiento del derecho en el que se profirió la sentencia cuestionada a través del presente recurso, motivo por el que fue convocada al presente trámite procesal mediante notificación enviada por mensaje de datos el 26 de febrero de 202413 y, en respuesta, presentó los argumentos expuestos en el apartado 2.5.1. 3.2.

Problema jurídico 42. Corresponde a la Sala determinar si la sentencia proferida por la Sección Cuarta del Consejo de Estado el 1.° de junio de 2023, incurrió en la causal de revisión prevista en el numeral 5 del artículo 250 del CPACA, por existir nulidad 10 Competencia. De los recursos de revisión contra las sentencias dictadas por las secciones o subsecciones del Consejo de Estado conocerá la Sala Plena de lo Contencioso-Administrativo sin exclusión de la sección que profirió la decisión (…). 11 Samai, índice 2, archivo 374 kb. 12 Samai, índice 2, archivos 472, 498 y 262 kb. 13 Samai, índice 10.

Radicación: 11001-03-15-000-2023-07274-00 (11572) Recurrente: Mix Blue S.A.S. Convocado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales —DIAN— 10 originada en el fallo que puso fin al proceso de nulidad y restablecimiento del derecho, sustentada en un «error de derecho por falso juicio de legalidad» de los actos por medio de los cuales la DIAN determinó la obligación tributaria a cargo de la sociedad Mix Blue S.A.S. frente al impuesto de renta del año gravable 2014. 43.

Para dar respuesta al problema jurídico, la Sala atenderá el siguiente orden metodológico: (i) generalidades del recurso extraordinario de revisión; (ii) alcance de la causal de revisión relacionada con la existencia de nulidad originada en la sentencia; (iii) análisis del caso concreto. 3.3. Generalidades del recurso extraordinario de revisión 44.

El recurso extraordinario de revisión previsto en los artículos 248 y siguientes del CPACA es un mecanismo judicial de naturaleza restrictiva, extraordinaria y, por ende, excepcional14 que posibilita el análisis de las sentencias amparadas por los atributos de inmutabilidad y fuerza vinculante propios de la cosa juzgada, cuando se invoca alguna de las causales taxativas previstas en la ley y se demuestra de manera inequívoca que la decisión es materialmente injusta15. 45.

En cuanto al carácter excepcional del recurso, la Corte Constitucional ha señalado16 que este mecanismo, previsto en la mayoría de las áreas del derecho, procede contra las sentencias ejecutoriadas17, por las causales taxativas que revelan una decisión materialmente injusta por vicios originados en la propia sentencia o por circunstancias externas a esta.

En efecto, el recurso de revisión 14 Consejo de Estado, Sala Plena de lo Contencioso-Administrativo, Sala 27 Especial de Decisión, sentencia del 3 de abril de 2018, expediente 11001-03-15-000-2017-02091-00 (REV). 15 CPACA, artículo 250. «Causales de revisión. Sin perjuicio de lo previsto en el artículo 20 de la Ley 797 de 2003, son causales de revisión: 1.

Haberse encontrado o recobrado después de dictada la sentencia documentos decisivos, con los cuales se hubiera podido proferir una decisión diferente y que el recurrente no pudo aportarlos al proceso por fuerza mayor o caso fortuito o por obra de la parte contraria. 2. Haberse dictado la sentencia con fundamento en documentos falsos o adulterados. 3.

Haberse dictado la sentencia con base en dictamen de peritos condenados penalmente por ilícitos cometidos en su expedición. 4. Haberse dictado sentencia penal que declare que hubo violencia o cohecho en el pronunciamiento de la sentencia. 5. Existir nulidad originada en la sentencia que puso fin al proceso y contra la que no procede recurso de apelación. 6.

Aparecer, después de dictada la sentencia a favor de una persona, otra con mejor derecho para reclamar. 7. No tener la persona en cuyo favor se decretó una prestación periódica, al tiempo del reconocimiento, la aptitud legal necesaria o perder esa aptitud con posterioridad a la sentencia o sobrevenir alguna de las causales legales para su pérdida. 8.

Ser la sentencia contraria a otra anterior que constituya cosa juzgada entre las partes del proceso en que aquella fue dictada. Sin embargo, no habrá lugar a revisión si en el segundo proceso se propuso la excepción de cosa juzgada y fue rechazada». 16 Corte Constitucional, sentencia C-450 del 16 de julio de 2015, que declara exequible el apartado analizado del artículo 249 del CPACA. 17 Corte Constitucional, sentencia C-520 del 4 de agosto de 2009. «La procedencia y causales del recurso extraordinario de revisión se encuentran regulados: (i) En materia civil, en el Código de Procedimiento Civil, los artículos 379 y 380.

(ii) En materia laboral, en la Ley 712 de 2001, artículos 30 y 31; (iii) En el ámbito penal, en la Ley 600 de 2000, artículo 192; y (iv) En materia contencioso-administrativa, en el Código Contencioso- Administrativo, Artículo 188. (modificado por el artículo 57 de la Ley 446 de 1998)». Actualmente, las causales del recurso extraordinario de revisión en materia contencioso-administrativa están previstas, en forma taxativa, en el artículo 250 del CPACA.

Radicación: 11001-03-15-000-2023-07274-00 (11572) Recurrente: Mix Blue S.A.S. Convocado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales —DIAN— 11 contra sentencias expedidas por la Jurisdicción de lo Contencioso-Administrativo «tiene su origen inmediato en el recurso extraordinario de revisión en el campo civil, y al igual que este, se dirige contra sentencias ejecutoriadas, buscando esencialmente el restablecimiento de la justicia material y constituyendo una excepción al principio general de la cosa juzgada»18. 46.

La habilitación para enervar la inmutabilidad de la sentencia está delimitada por las causales taxativas de revisión descritas en el artículo 250 del CPACA, cuyo carácter excepcional excluye interpretaciones extensivas y restringe su procedencia a aquellos supuestos en los que la decisión judicial desconoce de manera ostensible la justicia material. 47.

Así, frente a la naturaleza de las causales de revisión extraordinaria, esta corporación ha considerado que «involucran irregularidades de carácter procesal (numeral 5, referido a la existencia de causal de nulidad originada en la sentencia, y el numeral 8, relacionado con el desconocimiento de la cosa juzgada), o bien, aspectos que atañen a la validez intrínseca o insuficiencia de los elementos de prueba que determinaron el sentido de la decisión (numerales 1, 2, 3, 4 y 7)»19.

En consecuencia, «no es un recurso que proceda por violación de la ley20 o errores “in judicando” ni puede fundamentarse en las mismas pruebas que sirvieron de soporte a la decisión que puso término al proceso»21. En otras palabras, «el recurso extraordinario de revisión no da cabida a cuestionamientos sobre el criterio con que el juez interpretó o aplicó la ley en la sentencia»22. 18 Corte Constitucional, sentencia C-871 de 2003. «Con todo, el principio de la cosa juzgada no tiene carácter absoluto pues puede llegar a colisionar con la justicia material del caso concreto.

Para enfrentar tal situación se ha consagrado la acción de revisión, la cual permite en casos excepcionales dejar sin valor una sentencia ejecutoriada en aquellos casos en que hechos o circunstancias posteriores a la decisión judicial revelan que ésta es injusta. En este sentido puede afirmarse que la revisión se opone al principio “res iudicata pro veritate habetur” para evitar que prevalezca una injusticia, pues busca aniquilar los efectos de la cosa juzgada de una sentencia injusta y reabrir un proceso ya fenecido.

Su fin último es, entonces, buscar el imperio de la justicia y verdad material, como fines esenciales del Estado». 19 Consejo de Estado, Sala Plena de lo Contencioso-Administrativo, sentencia de 7 de mayo de 2013, expediente 2010-0038-00. Corte Constitucional, sentencia C-520 del 4 de agosto de 2009. «Como puede observarse, las causales consagradas en los numerales 1, 2 (parcial), 5, y 7 del artículo 188 del Código Contencioso-Administrativo se fundan en la necesidad de obtener una sentencia conforme a derecho frente a la ocurrencia de hechos delictivos o fraudulentos: (…) Por su parte, las causales consagradas en los numerales 2 (parcial), 3, y 4, permiten corregir errores por circunstancias no conocidas al momento de proferir la sentencia cuestionada, que de haber sido conocidas, hubieran dado lugar a una sentencia distinta: la aparición de documentos esenciales que no pudieron ser conocidos por fuerza mayor o caso fortuito, la existencia de un tercero con mejor derecho que el beneficiado con la sentencia cuestionada, o la desaparición, al momento del reconocimiento, de las circunstancias que justificaban que se hubiera decretado una prestación periódica.

La causal del numeral 6, busca restablecer el debido proceso, al permitir corregir una nulidad originada en la sentencia que puso fin al proceso que no era susceptible del recurso de apelación. Finalmente, la causal del numeral 8, protege tanto el debido proceso como la intangibilidad de la cosa juzgada, desconocida con la sentencia que es objeto de revisión». 20 Consejo de Estado, Sala Especial de Decisión 3, sentencia de 4 de agosto de 2021, radicación: 11001-03- 15-000-2021-00610-00. 21 Corte Constitucional, sentencia C-450 del 16 de julio de 2015, en la que se citan las providencias C-004 del 20 de enero de 2003 y C-520 del 4 de agosto de 2009. 22 Consejo de Estado, Sala Plena de lo Contencioso-Administrativo, sentencia de 17 de julio de 2013, radicación: 11001-03-15-000-2012-00231-00.

Radicación: 11001-03-15-000-2023-07274-00 (11572) Recurrente: Mix Blue S.A.S. Convocado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales —DIAN— 12 48. En síntesis, el carácter extraordinario del recurso de revisión no permite ampliar o mejorar los argumentos esgrimidos en las instancias ordinarias23. Tampoco fue instituido como una tercera instancia para intentar una nueva valoración probatoria, replantear el litigio, subsanar conductas procesales negligentes o provocar una interpretación diferente de las normas aplicables al caso concreto.

Su procedencia se circunscribe a los eventos en los que: (i) se recobran documentos decisivos no valorados en la sentencia por causa no imputable al recurrente o aparece un tercero con mejor derecho; (ii) la sentencia se sustenta en documentos falsos o adulterados; (iii) la sentencia se funda en dictámenes cuya expedición dio lugar a una condena penal, o fue dictada con violencia o cohecho declarados en proceso penal;

(iv) existe nulidad originada en la sentencia, o (v) existe contradicción con una decisión anterior que constituye cosa juzgada. 3.4. Alcance de la causal de revisión consistente en la existencia de nulidad originada en la sentencia 49. La jurisprudencia de la corporación ha sido pacífica al considerar que la causal de revisión prevista en el numeral 5 del artículo 250 del CPACA se configura por un vicio que aparezca en la sentencia, presupuesto que desliga su causación de los eventos de nulidad procesal en actuaciones que la antecedan, dado que, frente a estos proceden los recursos ordinarios que, de no interponerse, generan el saneamiento del vicio. 50.

En consecuencia, la causal de revisión por nulidad originada en la sentencia no constituye una etapa adicional para que las partes subsanen las omisiones del proceso ordinario, aleguen nulidades o errores procesales que debieron proponerse en la oportunidad prevista en la norma procesal correspondiente, o propongan nulidades que se entienden saneadas. 51.

En dicho marco, la jurisprudencia de la corporación ha considerado que no es posible «alegar como fundamento del recurso alguna causa de nulidad acaecida en una etapa previa a la sentencia, ya que “la proposición de nulidades procesales se encuentra sometida a las reglas de oportunidad y legitimación (…), sin perjuicio del deber que (…) impone al juez declarar de oficio las nulidades insaneables que observe antes de dictar sentencia”»24. 52.

Sin embargo, se ha aceptado que los vicios procesales ocurridos antes de la sentencia pueden generar la nulidad de esta, de manera excepcional, cuando el vicio «no pudo ser advertido por el recurrente durante el curso del proceso», caso en el cual le asiste la carga de probar que no tuvo la oportunidad de invocarlo; de lo 23 Consejo de Estado, Sala Plena de lo Contencioso-Administrativo, sentencia de 22 de mayo de 2018, radicación: 11001-03-15-000-2006-00281-00(REVPI). 24 Consejo de Estado, Sala Plena de lo Contencioso-Administrativo, Sala Especial de Decisión 13, sentencia del 7 de junio de 2016, expediente 2015-02493-00.

Sala Especial de Decisión 3, sentencia de 4 de agosto de 2021, expediente 2021-00610-00. Radicación: 11001-03-15-000-2023-07274-00 (11572) Recurrente: Mix Blue S.A.S. Convocado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales —DIAN— 13 contrario, la causal de revisión se convertiría en un mecanismo para subsanar las omisiones cometidas en el proceso ordinario25. 53.

Asimismo, la jurisprudencia de la Sala Plena de lo Contencioso- Administrativo del Consejo de Estado ha señalado los eventos que tradicionalmente se subsumen en la causal de revisión extraordinaria por existencia de nulidad originada en la sentencia, en los siguientes términos26: (i) cuando se presenta falta de jurisdicción o competencia;

(ii) cuando se dicta nueva sentencia en proceso terminado normalmente por sentencia en firme27 (artículo 133 del CGP); (iii) cuando, sin más actuación, se dicta sentencia después de ejecutoriado el auto que acepta el desistimiento, aprueba la transacción o declara la perención del proceso; (iv) cuando se dicta sentencia como única actuación, sin el previo trámite correspondiente;

(v) cuando se condena al demandado por cantidad superior o por objeto distinto del pretendido en la demanda o por causa diferente de la invocada en esta; (vi) cuando se condena a quien no ha sido parte en el proceso; (vii) cuando, sin más actuación, se profiere sentencia después de ocurrida cualquiera de las causas legales de interrupción o de suspensión;

(viii) cuando la sentencia aparece firmada con mayor o menor número de magistrados o adoptada con un número de votos diverso al previsto en la ley; y (ix) cuando la providencia carece completamente de motivación. 54. De igual modo, la Sala Plena de la corporación previó como evento configurativo de nulidad originada en la sentencia la expedición de un fallo inhibitorio sin motivación o razón para ello, al considerar que dicha actuación constituye una 25 Consejo de Estado, Sala Plena de lo Contencioso-Administrativo, sentencia del 6 de agosto de 2013, exp. 11001-03-15-000-2009-00687-00 (REV), en la que se cita: «Consejo de Estado.

Sala Plena de lo Contencioso- Administrativo. M.P. Mauricio Torres Cuervo. Sentencia del 2 de marzo de 2010. Radicación número: 11001- 03-15-000-2001-0091-01. Actor: Pedro Antonio Durán Durán. Demandado: Contraloría General de la República». 26 Consejo de Estado, Sala Plena de lo Contencioso-Administrativo, sentencia del 8 de mayo de 2018, expediente 1998-00153-01.

Reitera tesis expuesta en sentencias de la Sala Plena de lo Contencioso- Administrativo, expedidas el 1 de junio de 2005, expediente REV-062, del 25 de noviembre de 2008, expediente 2003-00135-01 y del 7 de mayo de 2013, expediente 2003-00858-01 (REVPI). 27 Artículo 133. El proceso es nulo, en todo o en parte, solamente en los siguientes casos: 1.

Cuando el juez actúe en el proceso después de declarar la falta de jurisdicción o de competencia. 2. Cuando el juez procede contra providencia ejecutoriada del superior, revive un proceso legalmente concluido o pretermite íntegramente la respectiva instancia. 3. Cuando se adelanta después de ocurrida cualquiera de las causales legales de interrupción o de suspensión, o si, en estos casos, se reanuda antes de la oportunidad debida. 4.

Cuando es indebida la representación de alguna de las partes, o cuando quien actúa como su apoderado judicial carece íntegramente de poder. Artículo 136 del CGP. Saneamiento de la nulidad. La nulidad se considerará saneada en los siguientes casos: 1. Cuando la parte que podía alegarla no lo hizo oportunamente o actuó sin proponerla. 2.

Cuando la parte que podía alegarla la convalidó en forma expresa antes de haber sido renovada la actuación anulada. 3. Cuando se origine en la interrupción o suspensión del proceso y no se alegue dentro de los cinco (5) días siguientes a la fecha en que haya cesado la causa. 4. Cuando a pesar del vicio el acto procesal cumplió su finalidad y no se violó el derecho de defensa.

Parágrafo. Las nulidades por proceder contra providencia ejecutoriada del superior, revivir un proceso legalmente concluido o pretermitir íntegramente la respectiva instancia, son insaneables. Radicación: 11001-03-15-000-2023-07274-00 (11572) Recurrente: Mix Blue S.A.S. Convocado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales —DIAN— 14 violación de los derechos a la tutela judicial efectiva, al acceso a la administración de justicia y al debido proceso28. 55.

Las circunstancias excepcionales señaladas en la jurisprudencia de esta corporación como eventos configurativos de nulidad originada en la sentencia evidencian que las inconformidades frente a la interpretación y aplicación del derecho y las diferencias respecto de la apreciación probatoria realizada por el juez del caso no encajan en la causal quinta de revisión, pues ello la convertiría en una instancia adicional para cuestionar una sentencia dotada de los atributos de inmutabilidad y fuerza vinculante de la cosa juzgada. 56.

Tampoco encuadran en dicha causal los errores procesales que se debieron proponer en la oportunidad prevista en la norma procesal. Los supuestos que pueden configurarla se circunscriben a aquellos que afectan la validez de la decisión al punto de desconocer el derecho al debido proceso, como ocurre, por ejemplo, en los siguientes eventos: (i) la sentencia que condena a una parte no vinculada al proceso;

(ii) la sentencia dictada por corporaciones judiciales sin el número de votos necesarios para la aprobación o aquella que aparece firmada con mayor o menor número de magistrados; (iii) la sentencia que carece de motivación por falta de pronunciamiento del juez sobre las razones de hecho o de derecho necesarias para fundamentar la decisión;

(iv) la sentencia que se dicta con violación al principio de non reformatio in pejus; (v) la sentencia que desconoce el principio de congruencia por una condena extra, ultra o minus petita; (vi) la decisión inhibitoria dictada sin fundamento válido y razonable. 57. El marco conceptual descrito delimita, entonces, el alcance de la causal quinta, entre cuyos supuestos se encuentran los de ausencia absoluta de motivación o desconocimiento del principio de congruencia, en los términos que pasan a exponerse, sin que las inconformidades frente a la interpretación y la aplicación del derecho ni las diferencias sobre la apreciación probatoria realizada por el juez del caso habiliten su procedencia. 58.

La causal de revisión por nulidad de la sentencia derivada de la falta de motivación supone la ausencia de «un análisis crítico de las pruebas» o de los «razonamientos estrictamente necesarios para fundamentar las conclusiones», conforme con lo previsto en el artículo 187 del CPACA sobre el contenido de la sentencia. 28 Consejo de Estado, Sala Plena de lo Contencioso-Administrativo, sentencia del 8 de mayo de 2018, expediente 1998-00153-01.

Radicación: 11001-03-15-000-2023-07274-00 (11572) Recurrente: Mix Blue S.A.S. Convocado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales —DIAN— 15 59. Al respecto, la jurisprudencia de la corporación ha señalado que la falta de motivación de la sentencia habilita el recurso extraordinario de revisión solo por «la carencia absoluta de pronunciamiento del juez sobre las razones de hecho o de derecho que sirvieron de fundamento a la decisión29, o cuando se fundamenta en circunstancias manifiestamente erróneas, incompletas o de actitudes dolosas30.

No aplica, así, para controvertir las razones del fallo ni la apreciación que de los hechos y de las pruebas hizo el fallador»31. 60. Por otra parte, la causal de revisión sustentada en el desconocimiento del principio de congruencia implica que la decisión no esté en consonancia con los hechos y las pretensiones formulados en la demanda que dio lugar a la sentencia cuestionada, en los términos del artículo 281 del CGP, aplicable al procedimiento contencioso por remisión expresa del artículo 306 del CPACA. 61.

Bajo este marco normativo, la jurisprudencia de esta corporación ha precisado que el principio de congruencia de la sentencia se manifiesta en dos escenarios: el interno, que obedece a la correspondencia entre la parte motiva y la resolutiva de la sentencia, y el externo, que impone armonía entre lo pretendido y lo decidido para evitar incurrir en un fallo ultra, extra o minus petita, esto es, condenar en cantidad superior a la pedida, en exceso de lo probado o por objeto distinto al solicitado32. 3.5.

Caso concreto 62. Bajo el anterior marco normativo y jurisprudencial, la Sala procede al análisis de los argumentos que sustentan la causal de revisión prevista en el numeral 5 del artículo 250 del CPACA, relacionados con los siguientes aspectos: (i) inducción en error al contribuyente y a las autoridades judiciales por parte de la DIAN, al proponer el sistema de determinación de renta por comparación patrimonial como opción de liquidación válida, sin informar sobre la inmodificabilidad del renglón del patrimonio;

(ii) existencia de un «error de derecho por falso juicio de legalidad» sustentado en el rechazo de costos y gastos en la liquidación oficial. 29 Consejo de Estado, Sección Tercera, Subsección B, sentencia del 29 de septiembre de 2015, expediente 2002-02456-01(35824). 30 Consejo de Estado, Sección Tercera, Subsección C, sentencia del 16 de agosto de 2018, expediente 2007- 00107-01(47300). 31 Consejo de Estado, Sección Tercera, Subsección A, sentencia de 14 de junio de 2019, expediente 1999- 02281-01(43992).

En igual sentido, sentencia de la Subsección A de la Sección Segunda, expedida el 26 de agosto de 2021, expediente 2017-00852-00 (4598-17). 32 Consejo de Estado, Sala Plena de lo Contencioso-Administrativo, sentencia del 16 de agosto de 2002, expediente 12668. Sala Seis Especial de Decisión, sentencia del 30 de julio de 2025, expediente 11001-03-15- 000-2025-02260-00.

Sala Veintidós Especial de Decisión, sentencia del 5 de abril de 2024, expediente 2023- 04705-00. Sección Segunda, Subsección B, sentencia del 1 de marzo de 2018, expediente 2013-00838-00. Radicación: 11001-03-15-000-2023-07274-00 (11572) Recurrente: Mix Blue S.A.S. Convocado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales —DIAN— 16 63.

Los anteriores reparos coinciden con los expuestos en el recurso de apelación resuelto mediante la sentencia cuestionada, lo que evidencia, de manera preliminar, el ejercicio del presente mecanismo judicial como una instancia adicional para reabrir el debate decidido por el juez ordinario. 64. Al respecto, se observa que la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho presentada por la empresa Mix Blue S.A.S., hoy recurrente, pretendía la declaración de nulidad del requerimiento especial expedido por la DIAN el 26 de julio de 2017, así como de la liquidación oficial de revisión del 19 de abril de 2018 y el acto proferido el 29 de marzo de 2019 que resolvió el recurso de reconsideración. Como consecuencia, solicitó que se ordenara a la entidad aceptar la declaración de corrección presentada el 18 de octubre de 2017, mediante la cual acogió el sistema de determinación de renta por comparación patrimonial. 65.

El Tribunal Administrativo de Antioquia, en la sentencia de primera instancia, señaló que el litigio se circunscribía a determinar si los actos administrativos demandados incurrieron en causal de nulidad por incorrecta aplicación de las normas relativas a la comparación patrimonial y a los costos registrados en la liquidación oficial y, como consecuencia, establecer si procedía dejar en firme la declaración inicial presentada por la sociedad demandante o dar validez a la declaración de corrección. 66.

En el análisis de legalidad, el tribunal expuso el marco normativo y jurisprudencial aplicable a los siguientes temas: (i) la presunción de veracidad de la declaración privada de los contribuyentes conforme con el artículo 746 del E.T.; (ii) la facultad de fiscalización e investigación de la DIAN que habilita la realización de inspecciones tributarias y contables, y la facultad de registro;

(iii) la actividad probatoria del contribuyente que involucra la contabilidad como medio de prueba en los términos del artículo 772 del E.T.; (iv) la valoración de la prueba por parte del juez y los requisitos de conducencia, pertinencia, utilidad y licitud; (v) el requerimiento especial y la posibilidad de corregir la declaración luego de la aceptación parcial o total de los hechos, limitada a las glosas del requerimiento de la administración;

(vi) la renta por comparación patrimonial y la forma de determinar la renta gravable por este sistema, y (vii) la liquidación oficial de revisión por parte de la administración después de concluido el proceso de investigación y fiscalización. 67. Bajo este marco, el tribunal precisó que, al concluir el proceso de fiscalización, la DIAN dictó el requerimiento especial con dos opciones de liquidación para el contribuyente.

La primera, por el sistema ordinario de determinación de la obligación tributaria y la segunda, por el sistema de determinación de renta por comparación patrimonial, opción que la sociedad demandante acogió en el sentido de aceptar los hechos económicos; sin embargo, Radicación: 11001-03-15-000-2023-07274-00 (11572) Recurrente: Mix Blue S.A.S. Convocado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales —DIAN— 17 modificó el patrimonio pese a que este no había sido objeto de reforma por parte de la administración de impuestos, razón que sustentó la expedición de la liquidación oficial de revisión. 68.

Al analizar los cargos de nulidad, el tribunal de primera instancia precisó que la empresa Mix Blue S.A.S. no podía modificar los renglones del patrimonio, toda vez que la facultad del contribuyente para corregir la declaración está sujeta a la aceptación total o parcial de las reformas propuestas por el ente fiscalizador, por lo que «solo se puede basar en las glosas planteadas por la Administración en el requerimiento especial para determinar el contenido de la declaración», tal como lo ha considerado la jurisprudencia del Consejo de Estado. 69.

Señaló, igualmente, que la determinación del impuesto por el sistema de renta por comparación patrimonial impone comparar el último patrimonio gravable con el patrimonio líquido del periodo anterior —en este caso, 2014 y 2013—, de manera que, al variar el patrimonio del año 2014, el cálculo también cambiaría, motivo por el cual el tribunal concluyó que la corrección excedió la propuesta de la DIAN y, en consecuencia, desestimó el cargo de nulidad. 70.

En cuanto al desconocimiento de costos de producción en la determinación del impuesto de renta por el sistema ordinario aplicado en la liquidación oficial, el tribunal advirtió que el rechazo de esta corrección tuvo sustento en las explicaciones dadas por la representante legal, quien afirmó que el valor correspondía a compras de bienes y servicios que a la fecha del cierre contable no habían sido facturadas, circunstancia que imponía llevar el valor a inventario.

En todo caso, no se demostró que la cuenta efectivamente perteneciera a un costo reportado en la contabilidad. 71. La sociedad Mix Blue S.A.S. interpuso recurso de apelación contra la decisión anterior, en el que afirmó que el sistema de determinación de renta por comparación patrimonial escogido para la liquidación del impuesto a partir del requerimiento especial no prohíbe la modificación de renglones cuando esta necesariamente genera un cambio subsecuente.

En este orden, consideró que la propuesta de corrección presentada por la DIAN bajo el régimen citado no era viable, pues, a pesar de que se dio cumplimiento a lo sugerido, la autoridad guardó silencio frente a los cambios permitidos para inducir en error al contribuyente y lograr la imposición de la mayor sanción por inexactitud, como ocurrió en este caso. 72.

Frente a los costos rechazados por la DIAN, la sociedad señaló que fueron debidamente registrados en la subcuenta 614024, con el respaldo correspondiente que aparecía en el anexo del balance de la empresa, en los libros auxiliares y en el mayor de contabilidad33. Asimismo, manifestó que la modificación del renglón del patrimonio por la suma de $4.557.000 pudo obedecer a un error de digitación. 33 Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 21 de febrero de 2019 y del 29 de abril de 2021, expedientes 21366 y 20745.

Radicación: 11001-03-15-000-2023-07274-00 (11572) Recurrente: Mix Blue S.A.S. Convocado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales —DIAN— 18 73. En atención a los reparos concretos expuestos por la empresa, la Sección Cuarta de esta corporación, mediante la sentencia cuestionada, señaló que «la validez de la corrección provocada en el requerimiento especial está condicionada al reconocimiento de los hechos económicos planteados por la Administración, y objeto de debate con el contribuyente.

De suerte que, ante la modificación de renglones distintos a los glosados, el análisis que procede en cada caso específico es determinar si la corrección incorporó los hechos que son objeto de debate, bien sea total o parcialmente, que, además, son aquellos que inciden en la determinación del impuesto y que, justamente, sustentan el proceso de determinación oficial». 74.

Así, señaló que la empresa demandante modificó diversos rubros del patrimonio que generaron diferencias entre lo declarado inicialmente y lo propuesto por la DIAN en el requerimiento especial, concretamente $75.004.000 en el patrimonio y $70.367.000 en los pasivos, cambio que no obedeció a un error de digitación sino a una corrección que la empresa aceptó haber realizado, sin contar con los soportes contables correspondientes. 75.

Precisó que la jurisprudencia citada por la empresa no resultaba aplicable al caso porque las diferencias en la declaración de corrección se presentaron en el patrimonio, no en el renglón de costos y gastos, modificación que excedió los hechos económicos expuestos en el requerimiento especial. En este orden, concluyó que el contribuyente modificó un aspecto que no fue objetado por la DIAN y constituía un factor determinante en el cálculo del impuesto por el sistema de renta por comparación patrimonial, actuación que motivó la expedición de la liquidación oficial de revisión. 76.

En cuanto a los costos de producción rechazados por la DIAN, la Sección Cuarta puso de presente que, a pesar de que la entidad exigió una comprobación especial respecto del rubro registrado en la cuenta 614024, la demandante no aportó documentos que explicaran el origen y fundamento del registro contable en ese renglón. Además, consideró que la contabilidad, por sí sola, no resultaba suficiente para desvirtuar los cuestionamientos de la autoridad fiscalizadora, razón por la que el contribuyente incumplió lo establecido en el artículo 746 del E.T. 77.

La confrontación de los argumentos expuestos en el recurso de apelación con las razones que cimentaron la decisión objeto de revisión y los fundamentos que sustentan la causal relativa a la existencia de nulidad originada en la sentencia evidencia la coincidencia de los motivos de inconformidad expresados por Mix Blue S.A.S., tanto en el proceso de nulidad y restablecimiento del derecho como en el curso del trámite extraordinario.

Lo anterior, porque en uno y en otro el sustento principal del reproche consistió en un supuesto error inducido por la DIAN al proponer la opción de determinación del impuesto de renta con el sistema de comparación patrimonial y rechazar la modificación del patrimonio al acoger la Radicación: 11001-03-15-000-2023-07274-00 (11572) Recurrente: Mix Blue S.A.S. Convocado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales —DIAN— 19 corrección que, además, ajustó los costos de producción objetados en el requerimiento especial. 78.

En este contexto, el error inducido al que hace referencia la empresa recurrente para sustentar la causal de revisión por una supuesta nulidad originada en la sentencia se desvirtúa con las consideraciones expuestas en la decisión cuestionada, al explicar el alcance de la corrección provocada por el requerimiento especial en los siguientes términos: En cuanto a la procedencia de la corrección provocada en el requerimiento especial, se advierte que, según el artículo 70934 del Estatuto Tributario, los contribuyentes podrán corregir sus declaraciones tributarias con ocasión de la expedición del acto preparatorio, con el fin de reducir la sanción por inexactitud a la cuarta parte de la inicialmente impuesta, siempre que: (i) se acepten total o parcialmente los hechos planteados por la Administración, (ii) se corrija la declaración privada incluyendo los mayores valores aceptados y la sanción por inexactitud reducida y, (iii) se adjunte con la respuesta al requerimiento la prueba de pago o acuerdo de pago de los impuestos, retenciones y sanciones, incluida la de inexactitud reducida.

Con fundamento en esa norma, la Sala ha aclarado que35: «(…) esas correcciones tienen connotaciones diferentes a las que no están precedidas de apremio de la autoridad, porque el obligado tributario carece de libertad para configurar el contenido de la declaración de corrección, en la medida en que las modificaciones a la autoliquidación cuestionada solo pueden versar sobre las glosas planteadas por la Administración en el requerimiento (sentencias del 03 de diciembre de 1993, exp. 4881, CP: Jaime Abella Zárate; del 18 de febrero de 2016, exp. 18429, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; del 13 de diciembre de 2017, exp. 20553, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto; del 21 de febrero de 2019, exp. 21366, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez).

(…) lo que exige el ordenamiento es que la modificación que introduzca el sujeto pasivo corresponda materialmente a una aceptación de los “hechos” que sustentan la glosa formulada, sin que se admita la inclusión de correcciones que excedan el debate trabado con el requerimiento especial. Por eso, si en la corrección provocada se modifican renglones distintos a los indicados por la autoridad, esta debe analizar si, a pesar de esa diferencia, puede apreciarse que el contribuyente reconoció y aceptó los hechos cuestionados oficialmente (e. g. la existencia de ingresos omitidos, o la improcedencia de costos o gastos)». 34 Artículo 709.

Corrección provocada por el requerimiento especial. Si con ocasión de la respuesta al pliego de cargos, al requerimiento o a su ampliación, el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, acepta total o parcialmente los hechos planteados en el requerimiento, la sanción por inexactitud de que trata el artículo 647, se reducirá a la cuarta parte de la planteada por la Administración, en relación con los hechos aceptados.

Para tal efecto, el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, deberá corregir su liquidación privada, incluyendo los mayores valores aceptados y la sanción por inexactitud reducida, y adjuntar a la respuesta al requerimiento, copia o fotocopia de la respectiva corrección y de la prueba del pago o acuerdo de pago, de los impuestos, retenciones y sanciones, incluida la de inexactitud reducida. 35 Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 29 de abril de 2021, exp. 20745, M.P. Julio Roberto Piza Rodríguez.

Radicación: 11001-03-15-000-2023-07274-00 (11572) Recurrente: Mix Blue S.A.S. Convocado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales —DIAN— 20 79. Lo expuesto en precedencia evidencia que la sentencia objeto de revisión realizó un análisis razonado sobre la facultad del contribuyente para corregir la declaración del impuesto de renta conforme al requerimiento especial expedido por la DIAN.

En particular, señaló que la validez de dicha corrección está supeditada a la aceptación de los hechos constitutivos de inexactitud, la cual debe reflejarse en las modificaciones efectuadas y guardar consonancia con los hechos económicos determinados por la administración tributaria, los cuales, para el caso concreto, fueron descritos así36: a) Adición de ingresos brutos no operacionales —renglón 43—, por valor de dieciocho millones ochenta y nueve mil pesos m/c ($18.089.000). b) Rechazo de costos de producción no aplicados —renglón 49—, por valor de doscientos diecisiete millones trescientos once mil setecientos treinta pesos ($217.311.730). c) Desconocimiento de otras deducciones —renglón 55—, por valor de cinco millones doscientos ochenta mil pesos ($5.280.000). d) Adición de renta gravable en el renglón 63, renta por comparación patrimonial, por valor de veintiocho millones setecientos dos mil pesos ($28.702.000). 80.

La sentencia objeto de revisión también explicó el sistema de renta por comparación patrimonial como un «sistema de determinación del impuesto de renta supletorio, previsto como una excepción al sistema de depuración ordinario (…) Así, a partir del artículo 236 del Estatuto Tributario, la renta, bajo este sistema, se determina a partir de comparar los patrimonios declarados del último período gravable y del período gravable inmediatamente anterior, cotejando la diferencia con las rentas obtenidas en la vigencia fiscal, e incluyendo el monto no justificado como renta gravable.

Nótese que el valor del patrimonio es indispensable para el cálculo de la renta por comparación patrimonial, pues incide directamente en la determinación de la renta líquida gravable, y en esa medida en la liquidación del impuesto bajo este sistema»37. 81. A partir de lo anterior, la decisión judicial puso de presente que, aunque la sociedad Mix Blue S.A.S. se acogió a la determinación del impuesto por el sistema de renta por comparación patrimonial, no aceptó los hechos económicos que sustentaban la inexactitud propuesta por la DIAN, concretamente el «rechazo de costos de producción», toda vez que no atendió el requerimiento de la autoridad 36 Anexo explicativo requerimiento especial del 26 de julio de 2017, formulario del 6 de abril de 2015.

Samai, índice 2, anexos, pág. 19. 37 Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 8 de septiembre de 2022, exp. 26212, M.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello. Radicación: 11001-03-15-000-2023-07274-00 (11572) Recurrente: Mix Blue S.A.S. Convocado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales —DIAN— 21 tributaria de aportar las pruebas que acreditaran su origen y, adicionalmente, modificó el patrimonio declarado inicialmente. 82.

En este orden, resulta evidente que las razones de la empresa recurrente no encuadran en la causal de revisión extraordinaria relativa a la existencia de nulidad originada en la sentencia, porque la decisión respondió los argumentos expuestos en el recurso de apelación de manera congruente y motivada, sin que se advierta irregularidad alguna que permita cuestionarla. 83.

En síntesis, la sociedad recurrente no acreditó ninguno de los supuestos que, según la jurisprudencia de esta corporación, permiten configurar la causal de revisión prevista en el numeral 5 del artículo 250 del CPACA. Por el contrario, se limitó a controvertir aspectos sustanciales y probatorios que ya fueron objeto de análisis y decisión en el proceso, bajo el argumento de un supuesto error inducido por la administración, relacionado tanto con la determinación del impuesto sobre la renta por el sistema de comparación patrimonial como con el rechazo de los costos de producción por una presunta valoración indebida de las pruebas.

Dichos cuestionamientos revelan que el propósito de la empresa recurrente es lograr una nueva instancia para reabrir el debate concluido mediante una decisión judicial amparada por los atributos de la cosa juzgada. 84. En este contexto, es oportuno reiterar que la naturaleza excepcional y restrictiva de las causales de procedencia del recurso extraordinario de revisión, como excepción al principio de cosa juzgada en los términos del artículo 250 del CPACA, descarta el ejercicio de este mecanismo para insistir en los reparos o inconformidades presentados en el proceso ordinario a modo de tercera instancia. 85.

Por lo expuesto, el recurso extraordinario de revisión sustentado en la causal de nulidad originada en la sentencia resulta infundado, toda vez que los argumentos que lo fundamentan no encajan en ninguno de los supuestos que, con carácter excepcional, la jurisprudencia ha considerado como vicios que pueden afectar la legalidad y justicia de la decisión siempre que se originen en el mismo fallo o que, ocurridos en el transcurso del proceso, no hubieran podido alegarse por la parte recurrente.

Lo anterior, por cuanto es necesario impedir que a través de esta causal se revivan los términos y las oportunidades procesales que tuvieron las partes para debatir el vicio correspondiente y, con ello, reabrir la instancia, lo cual es ajeno a la naturaleza y finalidad de este recurso extraordinario. 86. La empresa recurrente tampoco plantea una discusión sobre la vulneración del debido proceso, ya que, en realidad, el recurso se dirige a atacar la motivación de la sentencia proferida por la Sección Cuarta del Consejo de Estado, al reiterar los argumentos del recurso de apelación en cuanto a la determinación del impuesto de renta por el sistema de comparación patrimonial y al rechazo de costos de producción. Radicación: 11001-03-15-000-2023-07274-00 (11572) Recurrente: Mix Blue S.A.S. Convocado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales —DIAN— 22 87.

En consecuencia, la Sala declarará infundado el recurso extraordinario de revisión interpuesto por la empresa Mix Blue S.A.S. contra la sentencia proferida por la Sección Cuarta del Consejo de Estado el 1.° de junio de 2023, que confirmó la decisión dictada por el Tribunal Administrativo de Antioquia el 30 de septiembre de 2022. 3.6.

Costas 88. El artículo 255 de la Ley 1437 de 2011 —CPACA—, modificado por la Ley 2080 de 2021, establece que se condenará al recurrente al pago de costas y perjuicios cuando el recurso extraordinario de revisión se declare infundado, norma especial aplicable al presente asunto. 89. Para fijar dicha condena, la Sala acudirá a la norma procesal general, por remisión expresa de los artículos 188 y 306 del CPACA.

Conforme a este régimen, las costas están integradas por los gastos procesales y las agencias en derecho, y su imposición procede solo cuando aparezca acreditado en el expediente que se causaron «y en la medida de su comprobación». 90. En el presente asunto no procede la imposición de costas por concepto de expensas y gastos procesales, porque no se acreditó que la entidad convocada — DIAN— hubiera incurrido en gastos por tales conceptos. 91.

Frente al componente de agencias en derecho, se observa que la DIAN presentó escrito de oposición al recurso extraordinario de revisión. Por ello, la Sala procederá a tasarlas con cargo a la parte recurrente, conforme a los parámetros previstos en el Acuerdo PSAA16-10554 del 5 de agosto de 2016, proferido por el Consejo Superior de la Judicatura.

En consecuencia, con fundamento en la naturaleza, duración y complejidad del proceso, se fijarán las agencias en derecho a cargo de la sociedad Mix Blue S.A.S. en cuantía equivalente a un (1) salario mínimo legal mensual vigente (SMLMV). En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sala Dos Especial de Decisión, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, Falla: Primero. Declarar infundado el recurso extraordinario de revisión interpuesto por la empresa Mix Blue S.A.S. contra la sentencia proferida por la Sección Cuarta del Consejo de Estado el 1.° de junio de 2023, en el proceso de nulidad y restablecimiento del derecho radicado bajo el número 05001-23-33-000-2019- 02006-01(27242).

Radicación: 11001-03-15-000-2023-07274-00 (11572) Recurrente: Mix Blue S.A.S. Convocado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales —DIAN— 23 Segundo. Condenar en costas a la parte recurrente por concepto de agencias en derecho, en cuantía equivalente a un (1) salario mínimo legal mensual vigente (SMLMV), en favor de la parte convocada al proceso —Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN—.

Tercero. Archivar el expediente de la referencia, una vez realizadas las anotaciones pertinentes en el Sistema de Gestión Judicial, Samai. La anterior providencia fue estudiada y aprobada por la Sala en sesión de la fecha. Notifíquese y cúmplase Elizabeth Becerra Cornejo Presidenta de la Sala Omar Joaquín Barreto Suárez Magistrado Diego Enrique Franco Victoria Magistrado Aclara voto Pablo Andrés Córdoba Acosta Magistrado Claudia Rodríguez Velásquez Magistrada Aclara voto CONSTANCIA: La presente providencia fue firmada electrónicamente en el Sistema de Gestión Judicial SAMAI.

En consecuencia, conforme lo dispuesto en el artículo 186 del CPACA, se garantiza su autenticidad, integridad, conservación y posterior consulta, a través del siguiente enlace https://Samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/Casos/procesos.aspx.