Radicado: 25000-23-37-000-2017-01359-01 (24089) Demandante: Meta Petroleum Corp Sucursal Colombia 1 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Bogotá, D.C., siete (7) de diciembre de dos mil veintidós (2022) Referencia Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación 25000-23-37-000-2017-01359-01 (24089) Demandante META PETROLEUM CORP SUCURSAL COLOMBIA Demandado DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN Tema Sanción por devolución improcedente.

IVA 2º período 2012. Reiteración jurisprudencial. SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por las partes contra la sentencia del 02 de agosto de 2018, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que dispuso1: “1. Se DECLARA la nulidad parcial de la Resolución Sanción 312412016000071 del 29 de junio de 2016 y de la Resolución 3426 del 18 mayo de 2017, por medio de las cuales la DIAN le impuso a META PETROLEUM CORP SUCURSAL COLOMBIA sanción por devolución improcedente respecto del IVA del 2º bimestre del año gravable 2012. 2.

A título de restablecimiento del derecho se DECLARA que META PETROLEUM CORP SUCURSAL COLOMBIA deberá reintegrar al fisco $6.057.585.000, correspondientes al monto del saldo favor (sic) devuelto de forma improcedente, junto con los intereses moratorios que se causen sobre el monto de $4.578.366.000, en los términos ya expuestos en la parte considerativa de esta sentencia. Igualmente deberá pagar a título de sanción por devolución improcedente la suma de $915.673.200. 3.

Se niegan las demás pretensiones 4. Por no haberse causado, no se condena en costas. 5. En firme esta providencia, archívese el expediente previa devolución de los antecedentes administrativos a la oficina de origen y del remanente de gastos del proceso, si a ello hubiere lugar. Déjense las constancias y anotaciones de rigor”.

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA El 10 de mayo de 2012, Meta Petroleum Corp Sucursal Colombia (en adelante, “Meta Petroleum”) presentó la declaración del impuesto sobre las ventas IVA del 2º bimestre del año 2012, en la cual registró un saldo a favor de $6.085.560.000. El 13 de agosto del mismo año, presentó solicitud de devolución de ese saldo a favor, la cual fue resuelta el 23 de octubre de 2012, mediante la Resolución Nro. 6282- 1452, ordenando su devolución. El 26 de noviembre de 2012, la actora corrigió la declaración privada, disminuyendo el saldo a favor en la suma de $6.057.584.000.

El 19 de septiembre de 2014, la Administración expidió la Liquidación Oficial de Revisión Nro. 312412014000100, rechazando el saldo a favor determinado en la declaración de corrección y estableciendo un saldo a pagar por valor de $5.852.779.000. Contra esa decisión, el contribuyente presentó recurso de reconsideración, el cual fue resuelto mediante Resolución Nro. 007683 del 13 de agosto de 2015, confirmando el acto recurrido.

La sociedad interpuso demanda de nulidad y restablecimiento del derecho, la cual fue resuelta por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, declarando su nulidad 1 Fl. 184 a 196 CP Radicado: 25000-23-37-000-2017-01359-01 (24089) Demandante: Meta Petroleum Corp Sucursal Colombia 2 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co y la firmeza de la declaración de corrección a título de restablecimiento del derecho.

Decisión que fue confirmada en segunda instancia por el Consejo de Estado, Sección Cuarta, con sentencia del 20 de octubre de 2022 (exp. 26475, C.P. Milton Chaves García). La DIAN con fundamento en el acto de liquidación que modificó el saldo a favor del IVA del 2º período del año 2012, y previa expedición del Pliego de Cargos Nro. 312382015000144, el 29 de junio de 2016, profirió la Resolución Sanción Nro. 312412016000071 imponiéndole a la actora sanción por devolución improcedente, y ordenó el reintegro del saldo a favor por valor de $6.057.585.000, más los intereses moratorios aumentados en un 50%.

Esta última decisión fue objeto de recurso de reconsideración y confirmada mediante Resolución Nro. 003426 del 18 de mayo de 2017.

ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, el demandante formuló las siguientes pretensiones2: “VII. PRETENSIONES Teniendo en cuenta las consideraciones de hecho y de derecho que se exponen más adelante, solicito a los señores Magistrados que, mediante sentencia que resuelva el litigio, dispongan lo siguiente: 1.

Declarar la nulidad del acto administrativo conformado por la resolución sanción número 312412016000071 del 29 de junio de 2016, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, mediante la cual impuso sanción por compensación y/o devolución improcedente a mi representada por concepto del IVA correspondiente al segundo bimestre de 2012. 2.

Declarar la nulidad del acto administrativo conformado por la resolución número 003.426 del 18 de mayo de 2017, proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales que confirmó la resolución sanción número 312412016000071 del 29 de junio de 2016. 3.

En virtud de la declaratoria de nulidad de los actos anteriormente mencionados, y a título de restablecimiento del derecho, reconocer que no hay lugar a la sanción por devolución improcedente impuesta por la Administración mediante los actos demandados”. A los anteriores efectos, invocó como violados los artículos 647 y 670 del Estatuto Tributario.

El concepto de violación se resume así: Señaló que la actora estaba discutiendo ante el Tribunal Administrativo de Cundinamarca3, la legalidad de la liquidación oficial de revisión y de la resolución que la confirmaba, por lo que la sanción no podía hacerse efectiva hasta que no se decidiera en vía jurisdiccional sobre los actos administrativos, con base en los cuales se impuso la sanción por devolución improcedente, decisión que afectaba la firmeza de los mismos.

Manifestó que el Consejo de Estado se había pronunciado sobre la imposibilidad de hacer efectiva la sanción por devolución improcedente antes de que se decida definitivamente sobre la legalidad de la liquidación oficial que disminuye o rechaza el saldo a favor objeto de devolución4. Explicó que la efectividad de la sanción dependía de la liquidación oficial que disminuía o rechazaba el saldo a favor solicitado y en caso de que esta se declarara 2 Fls 4 y 5 CP 3 Radicado 25000-23-37-000-2015-01988-00. 4 Sentencia del 27 de enero de 2011, exp. 17112, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia. Radicado: 25000-23-37-000-2017-01359-01 (24089) Demandante: Meta Petroleum Corp Sucursal Colombia 3 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co nula parcial o totalmente, la sanción perdería parte o la totalidad de su fundamento; precisó que el proceso de determinación y el sancionatorio estaban estrechamente relacionados, ya que el crudo que la actora utilizaba en beneficio de la operación, en su calidad de operador, no era suyo sino del Estado y, por tanto, no existía un retiro de inventario gravado con IVA.

Respecto a la base sobre la cual se impuso la sanción por devolución y/o devolución improcedente, señaló que no era correcta porque incluía parte del monto de la sanción por inexactitud determinada en la liquidación oficial por la DIAN. Adujo que, en virtud del principio de favorabilidad, no era posible incluir en la base la sanción por inexactitud y que la Administración debió precisar que los intereses moratorios se calculaban únicamente sobre el mayor impuesto determinado oficialmente en la liquidación oficial y sostuvo que, con ocasión a la expedición de la Ley 1819 de 2016, la sanción consistía en el 20% del valor “compensado” de forma improcedente, norma que por ser más beneficiosa le aplicaba.

Adujo que la DIAN en su doctrina reconocía la improcedencia de la inclusión de la sanción por inexactitud en la base de la sanción por devolución improcedente e hizo referencia a sentencias5 que señalaban la forma correcta de calcular los intereses moratorios. Oposición de la demanda La DIAN controvirtió las pretensiones del actor6 argumentando lo siguiente: El artículo 670 del Estatuto Tributario, regulaba la sanción por devolución improcedente, del cual se desprendía que las devoluciones efectuadas por la DIAN eran provisionales, no constituían un reconocimiento definitivo, de manera que si el saldo era rechazado o modificado procedía la sanción y el reintegro de la suma devuelta indebidamente, más los intereses moratorios aumentados en un 50%.

Explicó que el término para imponer la penalidad era de dos años contados a partir de la notificación de la liquidación oficial de revisión y en caso de estar pendiente la resolución de la demanda contra el acto de determinación el proceso de cobro no podía ser iniciado hasta la ejecutoria de la resolución que negara las pretensiones. Manifestó que no era necesario la firmeza de la liquidación oficial en sede administrativa o judicial, so pena de perder la facultad sancionatoria de la DIAN Sostuvo que no era necesario acudir a la figura de prejudicialidad, ya que para la imposición de la sanción bastaba la modificación al denuncio tributaria mediante requerimiento especial y citó sentencias7 de las que se desprendía que para aplicar la sanción por devolución improcedente se requería una liquidación oficial que disminuyera o extinguiera el saldo a favor, que obligara el reintegro de lo devuelto más los intereses moratorios incrementados en el 50%.

Precisó que la sanción fue calculada conforme con el artículo 670 del Estatuto Tributario y que de los actos acusados no pueden inferirse que se haya incluido en la sanción por devolución improcedente, la sanción por inexactitud. Sentencia apelada El Tribunal declaró la nulidad parcial de los actos8 con fundamento en los siguientes planteamientos: 5 Sentencias del 18 de agosto de 2011, exp. 17599 y del 11 de junio de 2015, exp. 19661, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas y del 16 de junio de 2011, exp. 17998, C.P. William Giraldo Giraldo 6 Fls 119 a 129 CP 7 Sentencias del 28 de febrero de 2013, exp. 18606, del 27 de enero de 2011, exp. 18262 C.P. Martha Teresa Briceño, del 14 de septiembre de 2001, exp. 1874 C.P. German Ayala Mantilla, del 06 de marzo de 2003, exp. 12940 C.P. María Inés Ortiz Barbosa y del 27 de enero de 2011, exp. 18262, C.P. Martha Teresa Briceño 8 Fls. 184 a 196 CP Radicado: 25000-23-37-000-2017-01359-01 (24089) Demandante: Meta Petroleum Corp Sucursal Colombia 4 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Sostuvo que el artículo 850 del Estatuto Tributario permitía a los contribuyentes solicitar los saldos a favor.

Que, por su parte, el artículo 670 ibidem señalaba que las devoluciones no eran un reconocimiento definitivo en favor del contribuyente, de manera que, si la Administración rechazaba o modificaba el saldo a favor, debían reintegrarse las sumas devueltas más los intereses moratorios aumentados en un 50%. Señaló que la sanción se debía imponer dentro de los dos años contados a partir de la notificación de la liquidación oficial de revisión que modificaba o rechazaba el saldo a favor devuelvo, compensado o imputado y el cobro coactivo solo podía efectuarse hasta que quedara en firme el acto de liquidación. Hizo referencia a los intereses moratorios, los cuales estaban regulados en el artículo 634 del Estatuto Tributario, los cuales no incluían la sanción por inexactitud y precisó que el contribuyente debía reintegrar la diferencia entre el saldo total determinado por la DIAN y el devuelto, monto que comprendía la sanción por inexactitud.

Explicó que con ocasión a la expedición de la Ley 1819 de 2016, se eliminó de la sanción por improcedencia de las devoluciones el incremento del 50% de los intereses, y se fijó una multa del 10% del valor devuelto en exceso cuando el saldo era corregido por el contribuyente y del 20% cuando la DIAN rechazaba o modificaba el saldo a favor.

Que, teniendo en cuenta el principio de favorabilidad, procedió a aplicar lo dispuesto en la Ley 1819 de 2016 y a declarar la nulidad parcial de los actos. Finalmente, no condenó en costas. Recurso de apelación La demandante recurrió la sentencia de primera instancia9, argumentando que aún no se había decidido respecto de la legalidad de la liquidación oficial de revisión y la resolución que la confirmaba, ante la sede judicial.

Manifestó que la sanción no podía hacerse efectiva hasta que los actos de determinación estuvieran en firme y aclaró que la DIAN en la sede administrativa y en la contestación de la demanda reconoció que no era posible ejecutar la sanción hasta que operara el fenómeno de la firmeza de los actos. Finalmente solicitó tener en cuenta el resultado del proceso de determinación y revocar la sentencia de primera instancia. La demandada recurrió el fallo10 señalando que el Tribunal erró al excluir para la liquidación de los intereses moratorios, la parte que corresponde a la sanción. Manifestó que la sanción del artículo 670 del Estatuto Tributario debía ser analizada desde dos momentos históricos diferentes, ya que la Ley 1819 de 2016 introdujo una modificación a la norma.

Así, el artículo ibidem indicaba que cuando se rechazara o modificar el saldo por liquidación oficial, se debía reintegrar la suma devuelta o compensada en exceso, la cual surgía de la diferencia entre el saldo a favor liquidado, el efectivamente devuelto y el determinado por la Administración. Expuso que de la “suma a reintegrar” no debía detraerse el valor de la sanción por inexactitud, porque “ cuando se confirma judicialmente el monto que en derecho correspondía devolver como saldo a favor de una suma ya devuelta, la compensación que se hace en la liquidación oficial, de la sanción por inexactitud con el saldo a favor es teórica y, por lo tanto, subsiste la obligación de pagarla”, agregó que la ley utilizó las mismas palabras al definir el valor a reintegrar y el porcentaje de la sanción propiamente dicha, de manera que no era posible detraerlo del cálculo del 20%. 9 Fls. 205 a 207 CP 10 Fls 208 a 203 CP Radicado: 25000-23-37-000-2017-01359-01 (24089) Demandante: Meta Petroleum Corp Sucursal Colombia 5 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Declaró que la devolución era provisional y sujeta a verificación posterior por parte de la DIAN, y que constituía un valor no legitimado y los intereses debían pagarse ya que la Administración perdió disposición sobre dichas sumas y el contribuyente estaba en la obligación de restituirlas actualizadas.

Precisó que si bien la norma de la Ley 1819 de 2016 era más beneficiosa, esta no se extendía al pago de los intereses moratorios. Alegatos de conclusión La demandante11 solicitó la suspensión del proceso, de conformidad con lo señalado en el artículo 161 del Código General del Proceso y señaló que el proceso de determinación del tributo incidía en el proceso sancionatorio y reiteró los argumentos del recurso de apelación. Se refirió a la apelación de la demandada, sosteniendo que la sanción por inexactitud no hace parte del valor devuelto o compensado de forma improcedente, por lo que la sanción establecida por el Tribunal era correcta.

La demandada12 reiteró los argumentos del recurso de apelación. Concepto del Ministerio Público El Procurador delegado ante esta Corporación solicitó confirmar la sentencia apelada13, ya que aunque la demandante sostenía que la sanción no podía hacerse efectiva hasta que la liquidación de revisión adquiriera firmeza, la norma no establecía dicha firmeza como una causal de nulidad de la acción sancionatoria, sino que se trataba de una garantía para que la Administración no ejecutara la penalidad hasta conocer si la liquidación era nula o no. Adicionalmente, resaltó que la norma tributaria estableció que la sanción consistía en el reintegro de la suma devuelta en exceso más los intereses moratorios incrementados en un 50% y explicó que la base para calcular la penalidad no incluía la diferencia entre el valor arrojado por la liquidación de revisión y el de la declaración privada, sino que debía considerarse la suma devuelta en exceso, por lo que no procedía el cálculo hecho por la DIAN.

CONSIDERACIONES DE LA SALA De conformidad con los cargos de apelación formulados por las partes respecto de la sentencia de primera instancia, que declaró la nulidad parcial de los actos demandados, juzga la Sala la legalidad de los actos mediante los cuales se impuso a la demandante, el reintegro de los valores devueltos y la imposición de la sanción por devolución improcedente por concepto del impuesto sobre las ventas del 2º período del año gravable 2012.

Concretamente, corresponde establecer si la expedición de la resolución sancionatoria por devolución improcedente, se supeditaba a que se hubiera resuelto la legalidad de los actos de determinación. De concluirse en sentido contrario, se determinará si procedía la sanción por devolución improcedente prevista en el artículo 670 del Estatuto Tributario.

La actora señala que la sanción no es procedente hasta tanto se resuelva en sede jurisdiccional, la legalidad de la liquidación oficial de revisión que modificó la declaración de corrección del impuesto sobre las ventas del 2º período del año gravable 2012. 11 Fls. 226 a 231 CP 12 Fls 232 a 236 CP 13 Fls. 237 a 240 CP Radicado: 25000-23-37-000-2017-01359-01 (24089) Demandante: Meta Petroleum Corp Sucursal Colombia 6 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Al respecto, la Sala pone de presente que el artículo 670 del Estatuto Tributario prevé que las devoluciones o compensaciones efectuadas, no constituyen un reconocimiento definitivo.

De ahí que, si mediante liquidación oficial, se rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución y/o compensación, la Administración está habilitada para exigir su reintegro e imponer la sanción por compensación o devolución improcedente que sea del caso. Igualmente debe destacarse que, los actos sancionatorios y los de determinación oficial del impuesto son actuaciones distintas, y aunque son correlacionadas, siguen procedimientos propios y se justifican en hechos independientes, no obstante los actos de determinación del tributo sean el fundamento fáctico de la sanción por devolución y/o compensación improcedente.

En tal sentido, se ha pronunciado reiteradamente esta Sala, entre otras sentencias las proferidas el 15 de julio de 2021, exp. 24681, reiterada el 15 de octubre de 2021, exp. 23917 C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello, así: “Es cierto que la sanción por devolución improcedente tiene como fundamento el acto de determinación por el cual se modifica la declaración tributaria que generó el saldo a favor, cuya restitución se reclama y que esto implica su sujeción al resultado del primer debate, sin embargo, la norma fiscal consagró un procedimiento autónomo e independiente para reclamar la restitución del saldo a favor, lo cual habilitó con carácter mandatorio a partir de la notificación de la liquidación oficial de revisión. Expresamente señaló que partiendo de tal momento y dentro del lapso de dos años “debía” imponerse la sanción. Ahora, consciente el legislador de que la exigibilidad del acto sancionatorio depende de las resultas del proceso contra el acto de determinación, le prohibió a la Administración, en el mismo artículo 670 parágrafo 2º., iniciar el proceso de cobro, cuando estuviera pendiente de resolver recurso o demanda en la vía gubernativa o jurisdiccional contra la liquidación de revisión por la cual se discute la improcedencia de la devolución, actuación que difirió hasta tanto quede ejecutoriada la resolución o sentencia que falle negativamente el recurso o demanda”.

(Resaltado fuera del texto original) Ahora bien, el articulo 670 del Estatuto Tributario establece que la sanción por devolución y compensación improcedente debe ser impuesta una vez la Administración notifique la liquidación oficial de revisión que rechazó o modificó el saldo a favor, sin que, para esos efectos, la ley exija la ejecutoria del acto de determinación. Por tanto, la Administración estaba legitimada a expedir los actos sancionatorios por devolución improcedente, con prescindencia de que el acto de determinación se estuviera discutiendo en sede judicial toda vez que, legalmente, solo carecía de facultades para proceder a su cobro.

En consecuencia, no prospera este cargo para el apelante. Con todo, debe advertir la Sala que aunque tratándose de actos independientes, el sancionatorio se encuentra sujeto a las resultas del juicio de legalidad de los actos de determinación, por lo que en este caso, debe atenderse lo resuelto en la sentencia del 20 de octubre de 2022 (exp. 26475, C.P. Milton Chaves García), que confirmó el fallo del Tribunal Administrativo de Cundinamarca que resolvió: “PRIMERO. DECLÁRESE la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 312412014000100 del 19 de septiembre de 2014 y de la Resolución No. 007683 del 13 de agosto de 2015, proferidas por la U.A.E. DIAN, mediante las cuales se modificó la declaración de impuesto sobre las ventas de la sociedad META PETROLEUM CORP SUCURSAL COLOMBIA por el bimestre 2° del año gravable 2012, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de la presente providencia.

SEGUNDO. En consecuencia de lo anterior y a título de restablecimiento del derecho, DECLÁRESE la firmeza de la liquidación privada de corrección del impuesto sobre las ventas del segundo bimestre del año 2012 presentado por META PETROLEUM CORP SUCURSAL COLOMBIA con formulario No. 3008624124122 y adhesivo No. 91000159210575 de fecha 26 de noviembre de 2012.

TERCERO. Sin condena en costas. [ ]”. Radicado: 25000-23-37-000-2017-01359-01 (24089) Demandante: Meta Petroleum Corp Sucursal Colombia 7 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Así, la nulidad de los actos de determinación del impuesto sobre las ventas del 2º período del año 2012 y la declaratoria de firmeza de la liquidación privada del mismo tributo, trae como consecuencia la nulidad de los actos sancionatorios, por lo que se revocará la sentencia de primera instancia, para en su lugar, declarar la nulidad de los actos sancionatorios demandados.

A título de restablecimiento del derecho se declara que la sociedad no está obligada a pagar suma alguna por concepto de la sanción por devolución improcedente impuesta en los actos impugnados. Condena en costas En esta instancia no habrá lugar a condena en costas, porque en el expediente no se probó su causación como lo exige el numeral 8 del artículo 365 del Código General del Proceso, aplicable al caso concreto por expresa remisión del artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1. Se ordena REVOCAR la sentencia del 2 de agosto de 2018, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B. En su lugar se dispone: “1.

DECLARAR la nulidad de la Resolución Sanción No. 312412016000071 del 29 de junio de 2016, y de la Resolución No. 003426 del 18 de mayo de 2017, mediante las cuales la DIAN sancionó a Meta Petroleum Corp Sucursal Colombia. por la devolución improcedente del saldo a favor del impuesto sobre las ventas del 2º período del año 2012. 2. A título de restablecimiento del derecho DECLÁRASE que la sociedad no está obligada a pagar suma alguna por concepto de la sanción por devolución improcedente impuesta en los actos anulados”. 2.

Sin condena en costas ambas instancias. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Presidenta (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA