Radicado: 11001-03-27-000-2021-00055-00 (25658) Demandante: Adriana Melo White Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERA PONENTE: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Bogotá, D. C., once (11) de agosto de dos mil veintidós (2022) Referencia Nulidad Radicación 11001-03-27-000-2021-00055-00 (25658) Demandante ADRIANA MELO WHITE Demandado DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN Temas IVA.

Exportación de servicios. Utilización de servicios en el exterior por empresas o personas sin negocios o actividades en Colombia. SENTENCIA ANTICIPADA La Sala decide la demanda de simple nulidad interpuesta por Adriana Melo White que pretende la nulidad de los Oficios Nro. 014754 (también identificado con el Nro. 100208221-001418 y con los Radicados Nro. 000226 y 100026984) del 7 de junio de 2019 y Nro. 002727 (también identificado con el Nro. 100208221-002727 y con el Radicado Nro. 100091935) del 26 de noviembre del mismo año, proferidos por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (en adelante DIAN).

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA La DIAN recibió la siguiente consulta: «Represento a una sociedad constituida hace 5 años, la cual este año comenzó la comercialización de software, proveniente de los países de España, Canadá y república checa (sic). Para su respectiva importación y nacionalización, procedemos a pagar el reteiva y retención en la fuente respetando los acuerdos vigentes de doble tributación que existen entre estos países.

Así mismo, la sociedad tiene como segunda actividad económica la comisión por intermediación en ventas, es decir; Facturamos con iva a la empresa extranjera, por la comisión de venta de software a una empresa colombiana. Según nuestra apreciación; Este servicio no se consume 100% fuera del país (la empresa que compra el software es nacional y el vendedor del software es extranjero), de acuerdo con nuestra tesis, no cumple con los requisitos para pertenecer al artículo 481 E.T. PREGUNTAS: 1.

Esta comisión de venta facturada al exterior se puede considerar como exportación? 2. Si tanto el cliente, como el proveedor se encontraran fuera del país. Esta comisión si aplicaría en el artículo 481 E.T.? 3. Si no cumplimos los requisitos del artículo 481 E.T. literal C, podemos presentar el IVA bimestral? 4. No superamos los topes de ingresos en el año inmediatamente anterior.

El (sic) periodicidad del IVA de este año, seria (sic) Bimestral o cuatrimestral? Radicado: 11001-03-27-000-2021-00055-00 (25658) Demandante: Adriana Melo White Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 5. El Ser (sic) importadores nos hace presentar el Iva bimestral? (sic)»1 (negrilla del original).

En lo relevante para este caso, la autoridad tributaria resolvió las primeras dos preguntas mediante el Oficio Nro. 014754 del 7 de junio de 2019, así: «Pregunta 1: Sobre el particular, este despacho concluye que la comisión de venta facturada al exterior a la que se refiere el consultante, no se considera exportación en los términos del literal C del artículo 481 del Estatuto Tributario (“E.T.”).

Este literal establece: “Los servicios que sean prestados en el país y se utilicen exclusivamente en el exterior por empresas o personas sin negocios o actividades en Colombia, de acuerdo con los requisitos que señale el reglamento. Quienes exporten servicios deberán conservar los documentos que acrediten debidamente la existencia de la operación. El Gobierno Nacional reglamentará la materia;” De la norma transcrita se infiere que el servicio será considerado como exportación en tanto: i) Sea prestado en el país ii) Se utilice exclusivamente: a) En el exterior b) Por empresas o personas sin negocios o actividades en Colombia En el caso concreto, el servicio de comisión por intermediación cumple con el primer requisito, ya que es una sociedad quien lo presta en territorio colombiano. Respecto al segundo criterio, ha reiterado jurisprudencialmente la Sección Cuarta del Consejo de Estado desde la Sentencia del 10 de octubre de 2007, exp. 15839, C.P. María Inés Ortiz Barbosa, que: “el servicio se entiende utilizado exclusivamente en el exterior cuando el beneficio, provecho o utilidad que reporta el servicio prestado se materializa en forma integral fuera del país”.

De lo anterior se interpreta que la comisión por intermediación que plantea el consultante, no puede entenderse como un servicio que se materialice en su totalidad en fuera del país, porque aun siendo el vendedor extranjero, el servicio también está dirigido al comprador nacional. Adicionalmente, el hecho de que la empresa del exterior venda a un nacional, quiere decir que mantiene negocios o actividades en Colombia.

Por consiguiente, se evidencia que el segundo requerimiento no se cumple y por ende, la comisión de venta facturada al exterior no es una exportación. Pregunta 2: En la situación donde el cliente y el proveedor de un servicio están fuera de Colombia, la comisión por intermediación tiene derecho a la devolución bimestral, como lo establece el artículo 481 del E.T. Esta afirmación se fundamenta, relacionado con la respuesta del punto anterior, en que el servicio se utiliza exclusivamente en el exterior cuando va dirigido a las dos partes del negocio que tienen sus actividades fuera del país. Sobre este mismo punto vale la pena resaltar el Concepto 082625 del 26 de diciembre de 2013, en el que este despacho concluyó: “(…) se considerará una exportación de servicios y por ende exenta de IVA la prestación de servicios de intermediación mediante contratos tales como agencia comercial o corretaje por parte de una sociedad colombiana a compañías del exterior, si se cumple los requisitos contenidos en la ley y el reglamento, siendo necesario analizar cada caso particular”»2. 1 SAMAI.

Índice 25. PDF consulta. Página 3. 2 SAMAI. Índice 2. PDF 2. Páginas 19 a 20. Radicado: 11001-03-27-000-2021-00055-00 (25658) Demandante: Adriana Melo White Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 De otro lado, en el Oficio Nro. 002727 se consultó a la DIAN lo siguiente: «El motivo de la presente es para solicitar información acerca del IVA sobre las comisiones de las empresas dedicadas a la exportación de servicios wedcam Es decir, (…) posee modelos quienes exportan sus servicios webcam, el dinero ingresa a la empresa, la misma se queda con una comisión y posteriormente les paga a los modelos (…)».

Para dar respuesta a esa consulta, la autoridad tributaria transcribió lo expuesto en la respuesta a la pregunta 1 del Oficio Nro. 014754 del mismo año y adicionó lo siguiente: «En estas circunstancias, para la aplicación de dicha exclusión es necesario; a) el servicio sea prestado desde Colombia; b) sea exclusivamente utilizado en el exterior; y, c) que el beneficiario no cuente con negocios o desarrolle actividades en Colombia y demás requisitos establecidos en el reglamento sobre la materia.

Por su parte, el artículo 420 del Estatuto tributario, estipula: “ARTÍCULO 420.

HECHOS SOBRE LOS QUE RECAE EL IMPUESTO. <Artículo modificado por el artículo 173 de la Ley 1819 de 2016. El nuevo texto es el siguiente:> El impuesto a las ventas se aplicará sobre: (…) 1. c) La prestación de servicios en el territorio nacional, o desde el exterior, con excepción de los expresamente excluidos;” En los anteriores términos, el hecho generador en que recae el impuesto, sería en la prestación de servicios en el territorio nacional, para lo cual, le correspondería la tarifa general del impuesto del IVA.

Como complemento de lo anterior, el oficio 010466 de 2019 mayo 3, el cual se adjunta por ser doctrina vigente, para una mayor comprensión, resaltando lo señalado en el sistema 4»3.

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN JUDICIAL En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, contemplado en el artículo 137 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (Ley 1437 de 2011), Adriana Melo White formuló las siguientes pretensiones: «PRIMERA PRINCIPAL: Se solicita a la Jurisdicción de lo Contencioso Administrativo que declare la nulidad de los Oficios Nos. 014754 del 07/06/2019 (Radicados 000226 del 25/04/2019 y 100026984 del 26/04/2019) y 002727 del 26/11/2019 (Radicado 100091935 del 28/10/2019).

SEGUNDA PRINCIPAL: Que se decrete la suspensión provisional de los Oficios Nos. 014754 del 07/06/2019 (Radicados 000226 del 25/04/2019 y 100026984 del 26/04/2019) y 002727 del 26/11/2019 (Radicado 100091935 del 28/10/2019)»4. Para estos efectos, invocó como normas violadas los artículos 84 y 209 de la Constitución; y los artículos 420 y 481 del Estatuto Tributario.

Los cargos de nulidad se resumen así: Señala que, el artículo 1317 del Código de Comercio define el contrato de agencia comercial como aquel en el que un comerciante asume de forma independiente y de manera estable el encargo de promover o explotar negocios en un determinado ramo y dentro de una zona prefijada en el territorio nacional, como representante o 3 SAMAI.

Índice 2. PDF 2. Página 26. 4 SAMAI. Índice 2. PDF 2. Página 14. Radicado: 11001-03-27-000-2021-00055-00 (25658) Demandante: Adriana Melo White Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 agente de un empresario nacional o extranjero o como fabricante o distribuidor de uno o varios productos del mismo.

Con base en lo anterior, la Corte Suprema de Justicia definió los siguientes elementos principales del contrato de agencia comercial: i) constituye una forma de intermediación; ii) el agente tiene su propia empresa y la dirige de forma independiente; iii) la actividad del agente es promover o explotar un determinado territorio, lo que supone conquistar, ampliar o reconquistar un mercado en beneficio del agenciado, para lo cual puede relacionar al empresario con clientes o actuar como fabricante o distribuidor, pero siempre desempeñando actividades de promoción o explotación; iv) requiere de estabilidad en la labor por parte del agente y v) el agente tiene derecho a una remuneración5.

Afirmó que la Corte en sentencia 040 del 28 de febrero de 2005 (proceso 7504) también precisó que la labor del agente comercial no se limita a poner en contacto al agenciado con compradores o a distribuir mercancías, pues su labor es más específica porque debe explotar y promover de forma independiente los negocios del agenciado, actuando ante la clientela como su representante o como su fabricante o distribuidor.

En este orden, concluye la accionante que los oficios acusados debieron tener en cuenta que el contrato de intermediación trasciende al hecho de la prestación del servicio en Colombia y su incidencia en terceros compradores, pues debe analizarse desde la perspectiva de la gestión del negocio de un extranjero fuera del territorio nacional y sin residencia fiscal en Colombia.

Tras lo anterior, planteó: 1. Los oficios vuelven nugatoria la aplicación de la exención a contratos de intermediación e interpretación errónea el literal c) del artículo 481 del Estatuto Tributario, violando el principio de legalidad. Señaló que sobre los contratos de intermediación la doctrina es bastante confusa, comoquiera que en los oficios demandados se manifestó que la comisión de venta por intermediación facturada al exterior no se considera exportación en los términos del literal c) del artículo 481 del Estatuto Tributario, porque aunque se cumple con el primer requisito (prestación de servicios en Colombia), no se cumple con el segundo (utilización exclusiva en el exterior)”.

Agregó que para esto, la administración se fundamentó en el pronunciamiento del del Consejo de Estado exp. 15839. C.P María Inés Ortiz Barbosa. Sentencia del 10 de octubre de 2007, en la cual se determina: “El servicio se entiende utilizado exclusivamente en el exterior cuando el beneficio, provecho o utilidad que reporta el servicio prestado se materializa en forma integral fuera del país”.

Manifestó que sin embargo, esa misma sentencia dijo que corresponde en cada caso particular determinar si quien solicita la exención da cumplimiento a los requisitos para hacerse merecedor a la misma, de manera que “al insistir la DIAN en declarar que todo contrato de intermediación no es de exportación de servicios, por la posibilidad de un comprador colombiano, contraria expresamente lo que se ha establecido como línea jurisprudencial por el Consejo de Estado”, lo cual da cuenta de que la Administración hace una interpretación errada del concepto de exportación de servicios y presume que 5 La actora citó la siguiente providencia: Corte Suprema de Justicia. Sala de Casación Civil.

Proceso: 08001- 103-006-19998-00171-01. Sentencia del 4 de abril de 2008. MP: Ruth Marina Díaz Rueda. Radicado: 11001-03-27-000-2021-00055-00 (25658) Demandante: Adriana Melo White Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 por el hecho de que la sociedad preste sus servicios “en Medellín”, el servicio no puede ser utilizado o aprovechado por la empresa extranjera fuera de Colombia, sin tener en cuenta que cada caso debe ser analizado en particular para verificar si se cumple con los requisitos de la exportación de servicios.

Expresó que es alarmante la interpretación restrictiva propuesta por la DIAN “pues aun cuando se esté́ exportando el servicio siempre se deberá́ realizar una actividad o un “hacer” dentro del país, (…), dijo que, lo determinante para el Consejo de Estado, son los elementos de prueba que demuestran que la actividad desarrollada a través de contratos de intermediación suscritos con empresas extranjeras sin negocios y actividades en el país, se utilizan fuera de Colombia, no la nacionalidad o ubicación geográfica del comprador.

Manifestó que el artículo 420 del Estatuto Tributario dispone que están gravados con IVA los servicios prestados en el territorio nacional o desde el exterior, con excepción de los expresamente excluidos. Además, el parágrafo de la misma norma indica que los servicios se entienden prestados o adquiridos en el territorio nacional cuando el usuario directo o el destinatario tenga su residencia fiscal, establecimiento permanente o sede de su actividad económica en Colombia.

Agregó que para la exportación de servicios se parte de la base de que el servicio es prestado en Colombia, y adujo que “Hay clientes del servicio de representación que en principio tienen actividades en Colombia”, de manera que deben ser considerados los criterios del Consejo de Estado en Sentencia 19421 respecto de que el segundo criterio, el de “utilización”, está referido al destinatario del servicio, lo que en contratos de intermediación se entiende como los beneficiarios.

De otro lado, en la sentencia proferida en el proceso con el Radicado Nro. 195276 se afirmó que el requisito de utilizar el servicio exclusivamente en el exterior se predica del destinatario del servicio sin domicilio o negocios en Colombia. Entonces, es necesario verificar en cada caso concreto que efectivamente se utilice el servicio fuera del país, pues solo de esta manera se configura la exportación de servicios.

Además, señaló que es irrelevante que, en cumplimiento de la intermediación, sea celebrado el contrato de compraventa en el extranjero, sino que el beneficio del servicio se reporte solo en el exterior. Este criterio fue reiterado en la sentencia con Radicado Nro. 166267. Debe tenerse en cuenta que en la sentencia con Radicado Nro. 19421 se resolvió un caso en que una empresa colombiana entregaba giros internacionales en el territorio nacional a órdenes de una empresa extranjera, servicio por el cual cobraba una comisión por la exportación de servicios financieros.

En ese caso, la DIAN profirió una liquidación oficial de revisión porque consideró que el servicio no estaba exento ya que se prestaba en el territorio colombiano. Sin embargo, el Consejo de Estado consideró que el servicio si estaba exento porque el destinatario del giro es un tercero ajeno a la relación jurídica de intermediación entre la casa de cambios colombiano y la empresa extranjera.

De acuerdo con lo anterior, el hecho de que el agente en Colombia celebre un contrato de compraventa con un residente fiscal en Colombia no es suficiente para considerar que su servicio de intermediación no es exportado, como lo afirmaron los 6 La actora solo suministra la siguiente información: Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo.

Sección Cuarta. Proceso: 19527. CP: Martha Teresa Briceño de Valencia. 7 Esta providencia es identificada con la siguiente información: Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso: 16626. Sentencia del 4 de marzo de 2010. Radicado: 11001-03-27-000-2021-00055-00 (25658) Demandante: Adriana Melo White Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 oficios acusados, pues el beneficio se reporta exclusivamente en el exterior en la medida que el comprador es un tercero al negocio de intermediación. Reitera que lo relevante no es determinar donde realiza la actividad el sujeto gravado, que lo relevante es determinar donde genera el beneficio dicha actividad para la empresa del exterior, donde se disfruta íntegramente de dicho servicio.

En este orden, concluye que la DIAN creó requisitos no previstos por el legislador para acceder a la exención tributaria del literal c) del artículo 481 del Estatuto Tributario por su errónea interpretación de esta norma legal, lo que consecuencialmente llevó a la violación de los artículos 84 y 209 de la Constitución. 2. Los actos acusados incurren en falta de motivación. Sostuvo que se incurrió en una grave falta al deber de realizar una adecuada motivación del acto administrativo, expresado en una falta de motivación del tipo de expedición irregular a la que se refiere el inciso segundo del artículo 136 y 137 del CPACA.

La actora destacó que la DIAN sostuvo que la comisión de intermediación no puede entenderse un servicio que se materialice fuera del territorio colombiano porque, aun cuando el vendedor es extranjero, el servicio también está dirigido a un comprador colombiano. Además, indicó que el hecho de que la empresa extranjera venda a un colombiano prueba que tiene negocios en el territorio nacional.

Sin embargo, esta afirmación carece de fundamento porque desconoce lo previsto en el artículo 481 del Estatuto Tributario, lo que configura la causal de nulidad de falta de motivación. Oposición a la demanda La DIAN controvirtió las pretensiones de la demanda con los siguientes argumentos: 1. Los actos acusados fueron proferidos en ejercicio de las competencias de interpretación de la DIAN.

Señaló que los oficios demandados son el resultado de consultas en las cuales interpretó el literal c) del artículo 481 del Estatuto Tributario y del artículo 420 ibidem, respecto del alcance de la utilización exclusiva del servicio en el exterior, encontrando que esto no se cumplía en el supuesto puesto a consideración en la consulta.

Señaló que tal interpretación fue efectuada en el contexto de la consulta formulada y bajo los supuestos en ella expuestos, a estos efectos, transcribió las consultas que fueron formuladas ante la DIAN y las respuestas contenidas en los actos acusados y sostuvo que los conceptos nacen de la potestad de interpretar oficialmente las normas tributarias. 2.

Los oficios acusados no interpretaron de forma errónea el literal c) del artículo 481 del Estatuto Tributario. Manifestó que la DIAN profirió el Oficio Nro. 00392 del 9 de enero de 2020, reiterado en el Oficio Nro. 905512 del 1° de octubre del mismo año, que contiene la doctrina actualmente vigente sobre el alcance de los servicios exportados exentos de IVA.

Radicado: 11001-03-27-000-2021-00055-00 (25658) Demandante: Adriana Melo White Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 A continuación, manifestó que el artículo 788 del Estatuto Tributario dispone que el exportador de servicios es quien tiene la carga probatoria para acreditar que es beneficiario de la exención del IVA prevista por el artículo 481.

Además, indicó que el artículo 1 del Decreto 2223 de 2013 establece que se entiende por empresas o personas sin negocios o actividades en Colombia, aquellas que siendo residentes en el exterior y, no obstante tener algún tipo de vinculación económica en el país, son beneficiados directos de los servicios prestados en el territorio nacional, para ser utilizados o consumidos exclusivamente en el exterior.

Que por esto la DIAN aclaró el oficio No. 14754 del 7 de junio de 2019 (objeto de la acción de nulidad), para precisar que, para determinar sí un servicio reúne las condiciones para ser calificado como una exportación se requiere de un estudio sobre el objeto del contrato, las partes involucradas, el alcance y las vicisitudes de la prestación debida. 3.

Los requisitos para aplicar el beneficio tributario son taxativos, restrictivos y personales. Afirmó que la Sentencia C-029 de 2019 indicó que los beneficios tributarios anulan o aminoran la carga impositiva y destacó que su validez depende de que sean justificadas y representen instrumentos de estímulo fiscal encaminados a la consecución de fines constitucionalmente legítimos.

Así las cosas, señaló que los beneficios tributarios se caracterizan por ser taxativos, limitados, personales e intransferibles porque se dirigen a favorecer únicamente a los sujetos pasivos que se subsume dentro de la hipótesis regulada, lo que significa una estrecha relación entre el beneficiario y el gravamen. Con base en lo anterior, manifestó que en el caso concreto no se hizo una interpretación errada del literal c) del artículo 481 del Estatuto Tributario, sino que se tuvieron en cuenta los presupuestos fácticos del caso que corresponden a las consultas que fueron planteadas.

Alegatos de conclusión La demandante reiteró lo dicho en la demanda y destacó que, según las normas aplicables a este caso, lo relevante no es determinar dónde se realiza la actividad por el sujeto gravado, sino en dónde se genera el beneficio de la actividad para la empresa en el exterior. Además, indicó que el objetivo de la demanda no es obtener una declaración de que toda intermediación de venta que involucren terceros colombianos en favor de entidades en el exterior corresponde a una exportación de servicio, sino que la DIAN no podía crear requisitos adicionales para acceder a la exención del IVA.

La entidad demandada reiteró lo expuesto en la oposición a la demanda y señaló que el Decreto 2223 de 2013 establece que la vinculación económica es una limitante para la procedencia del beneficio tributario del literal c) del artículo 481 del Estatuto Tributario. De igual forma, indicó que los actos acusados resolvieron consultas generales sin resolver casos particulares, en los cuales el interesado deberá demostrar que cumple los requisitos para acceder al beneficio tributario.

Concepto del Ministerio Público El Ministerio Público guardó silencio. Radicado: 11001-03-27-000-2021-00055-00 (25658) Demandante: Adriana Melo White Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 CONSIDERACIONES DE LA SALA Corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad de los Oficios Nro. 014754 (también identificado con el Nro. 100208221-001418 y con los Radicados Nro. 000226 y 100026984) del 7 de junio de 2019 y Nro. 002727 (también identificado con el Nro. 100208221-002727 y con el Radicado Nro. 100091935) del 26 de noviembre del mismo año, proferidos por la DIAN.

La demandante sostuvo que los actos acusados son nulos porque la DIAN no tuvo en cuenta que, en los contratos de agencia comercial, el usuario del servicio es el agenciado en el extranjero, de tal modo que no es relevante que existan compradores en Colombia porque no se benefician del servicio de intermediación. Además, señaló que la DIAN interpretó erróneamente el literal c) del artículo 481 del Estatuto Tributario y desconoció los artículos 84 y 209 de la Constitución al centrar su análisis en la existencia de compradores colombianos y no en la gestión del negocio de un extranjero sin residencia fiscal.

Reprocha que la autoridad tributaria no precisó que debía analizarse si existe una exportación de servicios en cada caso concreto. Y, en tercer lugar, adujo que la DIAN incurrió en una falta de motivación porque afirmó, sin sustento, que la comisión por intermediación de ventas facturada al exterior no cumple con los requisitos que consisten en que el servicio sea utilizado exclusivamente en el exterior y en que la empresa extranjera no tenga negocios o actividad en Colombia.

En contraposición, la DIAN argumentó que los actos acusados interpretaron de forma adecuada el literal c) del artículo 481 del Estatuto Tributario, y que el interesado en la aplicación de esta norma deberá demostrar en cada caso que cumple los requisitos para acceder a él. Que los beneficios tributarios deben interpretarse de forma restrictiva, que por esto la DIAN aclaró el oficio No. 14754 del 7 de junio de 2019 (objeto de la acción de nulidad), para precisar que, para determinar sí un servicio reúne las condiciones para ser calificado como una exportación se requiere de un estudio sobre el objeto del contrato, las partes involucradas, el alcance y las vicisitudes de la prestación debida.

Igualmente argumentó que la consulta fue absuelta teniendo en cuenta el contexto de la consulta formulada y bajo los supuestos en ella expuestos. Para definir la acción incoada contra los actos de la DIAN acusados, debe tenerse presente que la regla general en materia tributaria, Artículo 420 del Estatuto Tributario, determina que la prestación de servicios en el territorio nacional se encuentra gravada con excepción de los expresamente excluidos.

Así también la normativa tributaria, determina expresamente las operaciones que aunque gravadas, tienen tarifa cero, las cuales determina como exentas de IVA. En el marco anterior, el literal c) del artículo 481 del Estatuto Tributario, establece que están exentos del IVA «Los servicios que sean prestados en el país y se utilicen exclusivamente en el exterior por empresas o personas sin negocios o actividades en Colombia, de acuerdo con los requisitos que señale el reglamento» (subraya la Sala).

Iniciará la Sala precisando que, para la configuración de la exportación de servicios, se parte de la premisa de que el servicio es prestado en Colombia, aspecto que igualmente reconocen los actos acusados, como se observa en el oficio Nro. 014754 Radicado: 11001-03-27-000-2021-00055-00 (25658) Demandante: Adriana Melo White Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 del 7 de junio de 2019, objeto de esta acción y reproducido en el otro acto demandado (Oficio Nro. 002727 de 2019), donde expresamente se señala por parte de la DIAN: “En el caso concreto, el servicio de comisión por intermediación cumple con el primer requisito, ya que es una sociedad quien lo presta en territorio colombiano.”(énfasis propio).

Por tanto, carece de todo sustento el reparo de la demandante cuando afirma: “Lo anterior da cuenta que la Administración hace una interpretación errada del concepto de exportación de servicios y presume que por el hecho de que la sociedad preste sus servicios en Medellín, el servicio no puede ser utilizado o aprovechado por la empresa extranjera fuera de Colombia, (…)” y más adelante cuando señala: “Es aquí́ donde radica el error de la Administración, pues lo relevante no es determinar donde realiza la actividad el sujeto gravado, ya que bien expresa la definición de exportación de servicios que será́ una actividad realizada en Colombia; el tema relevante es donde genera el beneficio dicha actividad para la empresa del exterior, donde disfruta íntegramente de dicho servicio.” (subraya la Sala).

Tras esta precisión, el análisis se circunscribirá a la conclusión de que no se cumplía la segunda condición del artículo 481 literal c) del Estatuto Tributario, esto es que: “Se utilice exclusivamente: a) En el exterior b) Por empresas o personas sin negocios o actividades en Colombia. Sobre el particular, esta Sección precisó en sentencias del 5 de marzo de 20158 y del 25 de septiembre de 20199 que, el servicio se entiende utilizado exclusivamente en el exterior cuando el beneficio, provecho o utilidad se materializa íntegramente fuera del país, situación que debe verificarse en cada caso.

Y en sentencia del 30 de agosto de 201710 se señaló que «cuando el literal e) del artículo 481 del ET exige que los servicios prestados en el país se “utilicen exclusivamente en el exterior”, se vale de la preposición “por” para predicar esa utilización de “las empresas o personas sin negocios o actividades en Colombia”». También analizó la Sección la procedencia de la exención del IVA por la exportación de servicios en los casos en que se celebra un contrato de intermediación. Así, en sentencia del 20 de marzo de 1998, se anuló un concepto proferido por la DIAN que sostenía que la prestación de servicios de intermediación, agencia comercial o representación no gozaba del beneficio tributario, bajo la consideración de que estos servicios también podían prestarse desde Colombia para su utilización en el exterior.

De esta forma, se sostuvo que «El agente comercial, por ejemplo, podría tener como actividad la de proporcionar clientes a una sociedad extranjera que tenga negocios o actividades en Colombia, para que ésta haga uso de ellos en el exterior. Igualmente los representantes e intermediarios podrían propiciar negociaciones de la empresa que representan, para ser ejecutadas fuera del territorio nacional»11.

Esta posición fue reiterada por la Sección en las sentencias del 5 de marzo de 2015 y del 30 de agosto de 2017 anteriormente citadas. En esta última se precisó que «En los típicos casos de representación, la Sala ha dicho que no es relevante el tipo de vínculo contractual mediante el que se realice la actividad. Que lo determinante es que se verifique que el provecho que genere el servicio prestado se materialice en el exterior.

Por esa razón la Sala ha advertido que la cualidad que distingue la exportación del servicio para que sea exento de impuesto sobre las ventas 8 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso: 25000-23-27-000- 2011-00021-01 (190963). Sentencia del 5 de marzo de 2015. CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. 9 Consejo de Estado.

Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso: 05001-23-33-000- 2013-01559-01 (22861). Sentencia del 25 de septiembre de 2019. CP: Stella Jeannette Carvajal Basto. 10 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso: 76001-23-31-000- 2008-00462-01 (19421). Sentencia del 30 de agosto de 2017.

CP: Stella Jeannette Carvajal Basto. 11 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso: CE-SEC4-EXP1998- N8231. Sentencia del 20 de marzo de 1998. CP: Germán Ayala Mantilla. Radicado: 11001-03-27-000-2021-00055-00 (25658) Demandante: Adriana Melo White Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 no deviene de la celebración del negocio jurídico de venta del bien en el exterior, sino de la efectiva y exclusiva utilización del servicio por fuera del territorio colombiano».

Por su parte, la sentencia proferida en 2015, concluyó que no existía exportación de servicios por la comisión de ventas de equipos tecnológicos y la garantía de servicio técnico prestada en Colombia y facturada al exterior debido a que «los productos cuya venta se comprometió a promover Gemedco tenían como destino Colombia y era sobre estos bienes que debía realizarse el servicio de posventa.

Dicho en otros términos, los servicios fueron prestados a favor de clientes, que aunque de una compañía extranjera, estaba ubicados en el país y el destino final de la operación era Colombia». Bajo el anterior contexto normativo y jurisprudencial, se estudiarán los actos administrativos acusados, previa advertencia de que si bien la actora pretende la nulidad de la totalidad del Oficio Nro. 014754 que absolvió cinco preguntas, los cargos de nulidad únicamente se relacionan con las respuestas a las dos primeras preguntas, en las cuales la DIAN analizó si los hechos planteados en la consulta permiten considerar que existe exportación de servicios por la facturación al extranjero por comisión de venta de software a empresas colombianas.

Conforme fue transcrito en los antecedentes de esta providencia, el Oficio Nro. 14754 del 7 de junio de 2019 fue proferido para resolver unas consultas concretas: la primera, sí gozaba del beneficio tributario una empresa cuya actividad secundaria era la comisión de venta de software en el territorio colombiano y la segunda, si aplicaría a la comisión el artículo 481 E.T si tanto el cliente como el proveedor se encontraran fuera del país. A estos efectos, destaca la Sala que tal como lo observó la DIAN en la oposición a la demanda, la respuesta emitida por la DIAN en el precitado oficio, se hizo bajo el contexto y supuestos de las consultas formuladas, la respuesta no fue emitida de manera general abarcando cualquier operación con personas o entidades extranjeras, por comisión de ventas en Colombia, como lo asevera la demandante.

Repárese no solo en que la DIAN al responder la primera pregunta, especificó que se refería a: «la comisión por intermediación que plantea el consultante, sino también en que el supuesto consultado fue el siguiente: “(…) la sociedad tiene como segunda actividad económica la comisión por intermediación en ventas, es decir; Facturamos con iva a la empresa extranjera, por la comisión de venta de software a una empresa colombiana.

Según nuestra apreciación; Este servicio no se consume 100% fuera del país (la empresa que compra el software es nacional y el vendedor del software es extranjero), de acuerdo con nuestra tesis, no cumple con los requisitos para pertenecer al artículo 481 E.T.”, y es bajo ese estricto supuesto que la DIAN respondió: “De lo anterior se interpreta que la comisión por intermediación que plantea el consultante, no puede entenderse como un servicio que se materialice en su totalidad en fuera del país, porque aun siendo el vendedor extranjero, el servicio también está dirigido al comprador nacional.

Adicionalmente, el hecho de que la empresa del exterior venda a un nacional, quiere decir que mantiene negocios o actividades en Colombia”. De suyo descarta lo anterior, el reproche que hace la demandante respecto de que: “se estiman impertinentes e imprecisas las afirmaciones acerca de las actividades que desarrollan los intermediarios, representantes y/o exportadores de servicios, que al ejecutarse dentro del territorio colombiano no sean exportación de servicios” puesto que el pronunciamiento contenido en el acto demandado no tuvo un alcance general, no fue emitido respecto de todas las operaciones desarrolladas bajo la figura de la intermediación; el pronunciamiento se circunscribió al supuesto específico propuesto por quien formuló las preguntas, mismo supuesto en el cual advirtió el propio consultante que, el servicio no se consumía 100% en el exterior, condición bajo la cual no puede Radicado: 11001-03-27-000-2021-00055-00 (25658) Demandante: Adriana Melo White Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 tenerse la operación como exportación de servicios, comoquiera que el aprovechamiento exclusivo en el exterior es requisito sine qua non para que se configure la exportación de servicios, conforme lo concluyó el concepto acusado.

Así, no encuentra la Sala la ilegalidad alegada por la demandante en el Oficio Nro. 14754 del 7 de junio de 2019. Con todo, no puede perderse de vista, que conforme lo puso de presente la entidad demandada en su escrito de oposición que, el oficio demandado (014754 de 2019) fue aclarado mediante el Oficio Nro. 000392 del 9 de enero de 2020 (cuya nulidad no es pretendida por la actora), para señalar que la determinación de sí un servicio califica o no como exportación, requiere un análisis de las particularidades de cada caso.

A esos efectos, dijo la Dian en el oficio aclaratorio del acto demandado que ocupa la atención de la Sala: «determinar si un servicio reúne o no las condiciones para ser calificado como una exportación requiere de un estudio minucioso sobre el objeto del contrato, las partes involucradas, el alcance y las vicisitudes de la prestación debida.

Por ende, puede haber situaciones en las cuales el servicio sea utilizado para efectos de la producción del bien que será vendido dentro del territorio nacional». Y tras esa precisión, señaló: «el interesado deberá analizar si los efectos del servicio prestado tienen repercusiones en el territorio nacional, o, por el contrario, si este tiene uso exclusivamente en el territorio nacional, de manera que se aclara el Oficio enunciado».

E relación con la pregunta No. 2 del oficio 014754 de 2019, referida a que sí aplicaría la exención a la comisión, si tanto el cliente, como el proveedor se encontraran fuera del país, tampoco encuentra la Sala ilegalidad en la respuesta, pues si bien en principio concluyó la DIAN que la comisión se enmarcaría en la exención, con una imprecisa explicación, no puede perderse de vista que al mismo tiempo, se remitió al concepto Nro. 082625 del 26 de diciembre de 2013 de la misma entidad, en el que se indicaba que la prestación de servicios de intermediación prestados por una sociedad colombiana a compañías del exterior, estaría exenta de IVA si se cumplían los requisitos previstos en la ley y en el reglamento, «siendo necesario analizar cada caso particular», planteamiento que por demás, coincide con lo que la demandante considera procedente, esto es que, para establecer si hay o no exportación de servicios, se analicen las particularidades de cada caso.

Respecto de la falta de motivación que aduce la demandante, advierte la Sala que no le asiste razón a la demandante, pues como se anotó en precedencia, frente a la primera pregunta, explicó la DIAN que, en la medida que en el supuesto planteado no se materializaba el servicio en su totalidad fuera del país, el mismo no podía ser tratado como exento.

Así también, al responder la segunda pregunta, se remitió a las observaciones contenidas en otra doctrina de la misma entidad, en la cual advertía sobre la necesidad de revisar las particularidades de cada caso. Por último, acerca del planteamiento de la actora, en el sentido de que la DIAN cometió un error de interpretación y vulneró los artículos 84 y 209 de la Constitución porque analizó la hipótesis propuesta en la consulta desde la perspectiva de la presencia de un comprador colombiano, sin tener en cuenta que el servicio de intermediación es prestado de forma exclusiva al extranjero, debe advertir la Sala que esto no resulta suficiente para anular los actos demandados, comoquiera que Radicado: 11001-03-27-000-2021-00055-00 (25658) Demandante: Adriana Melo White Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 en algunos casos, la presencia de un comprador colombiano puede ser determinante para establecer determinar si existe o no una exportación de servicios.

Esto puede ejemplarizarse con el supuesto analizado en la sentencia del 5 de marzo de 2015, en la que se consideró que no había exportación de servicios en la comisión por ventas de equipos y la garantía de servicio técnico prestada en el territorio nacional y facturada al exterior, en tanto el destino final de la operación estaba en Colombia.

Repárese que en tal caso, se consideró relevante que el servicio de intermediación fuera prestado a una empresa en el exterior para efectos de celebrar contratos de compraventa y de servicio técnico con un residente fiscal colombiano. Entonces, así como no es posible afirmar de forma generalizada que la existencia de un comprador colombiano impide acceder al beneficio tributario del literal c) del artículo 481 del Estatuto Tributario, tampoco procede pretender que este hecho no sea considerado para determinar si existe una exportación de servicios.

Por lo expuesto, no encuentra la Sala ilegalidad en el oficio Nro. 014754 (también identificado con el Nro. 100208221-001418 del 7 de junio de 2019. Respecto del Oficio Nro. 002727 (también identificado con el Nro. 100208221- 002727 del 26 de noviembre de 2019), se destaca que su fundamento corresponde a lo señalado en la respuesta a la primera pregunta del Oficio demandado Nro. 014754, el cual es transcrito en respuesta a la consulta, por lo que se precisa reiterar el análisis y conclusiones respecto del último oficio.

En consecuencia no se accederá a su nulidad. No se impondrá condena en costas porque el asunto objeto de controversia es de interés público, según lo dispuesto en el artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1.

Negar las pretensiones de la demanda. 2. Sin condena en costas. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Presidente (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO