Radicado: 25000-23-37-000-2015-01813-01 (25803) Demandante: ABB Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: WILSON RAMOS GIRÓN Bogotá, D.C., cinco (05) de diciembre de dos mil veinticuatro (2024) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2015-01813-01 (25803) Demandante: ABB Ltda. Demandada: DIAN Temas: Renta 2010.

Precios de transferencia. Comparables. SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide los recursos de apelación1 interpuestos por las partes contra la sentencia del 18 de junio de 2020, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, que decidió2: Primero. Declarar la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión n.º 312412014000051 de 11 de abril de 2014 y la Resolución n.º 4226 de 11 de mayo de 2015, mediante las cuales modificó la declaración de renta del año 2010, por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia. Segundo. A título de restablecimiento del derecho: A. Modificar la declaración privada n.º 9100012273751 de 25 de octubre de 2011, del impuesto sobre la renta del año gravable 2010, presentada por la sociedad Asea Brown Boveri Ltda., de acuerdo con la liquidación que obra en la parte motiva de esta providencia. B. Declárese que la sanción por inexactitud a cargo de la sociedad demandante es la inserta en la parte motiva de esta providencia. Tercero. Negar las demás pretensiones de la demanda.

Cuarto. No se condena en costas por las razones expuestas en la parte considerativa de esta providencia. … ANTECEDENTES Actuación administrativa Mediante la Liquidación Oficial de Revisión 312412014000051, del 11 de abril de 2014, la Administración modificó la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2010, en el sentido de (i) aumentar los ingresos brutos operacionales por ventas a vinculados del exterior de inventario producido y rechazar parcialmente costos y gastos derivados de la operación de compra de inventario para producción, así como para rechazar (ii) erogaciones por concepto de asistencia técnica y regalías.

Lo primero, en virtud de la reliquidación de los márgenes de utilidad del estudio de precios de 1 Samai CE, índice 3, certificado 5B5BACE042964A40 3762992130F933FA F76E95A5DE4F0537 CFE04E5671F4FD77 (pdf), p. 1. 2 Samai tribunal, índice 16, certificado FAC6378B0FEFF257 4375628DAE8B122E AD99F01E9AF6F5D9 8B2FFEBA61461340 (pdf), pp. 20 a 21.

Radicado: 25000-23-37-000-2015-01813-01 (25803) Demandante: ABB Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 transferencia, al considerar únicamente 11 de las compañías comparables, comoquiera que rechazó a 5 de las 16 sociedades seleccionadas por la actora; y lo segundo, por no aportarse el registro de los contratos ante la entidad competente y no ajustarse al rango de plena competencia determinado a partir de las 11 compañías que fueron aceptadas por la demandada.

Esta decisión fue confirmada mediante la Resolución 004226, del 11 de mayo de 2015, en la cual se precisó que el rechazo a las transacciones de asistencia técnica y regalías obedeció al incumplimiento de las normas de precios de transferencia3. Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), la parte demandante formuló las siguientes pretensiones4: 1.

Que se declare la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión 312412014000051 del 11 de abril de 2014 expedida por [la demandada], y de la Resolución 004226 del 11 de mayo de 2015 expedida por la … DIAN. 2. Que como consecuencia de la declaración anterior, se restablezca en su derecho a Abb Ltda (antes Asea Brown Boveri Ltda) … en el sentido de declarar la firmeza de la declaración de renta del año gravable 2010 de la sociedad actora, presentada el 25 de octubre de 2011, así como que la sociedad no debe a la DIAN los mayores valores determinados en los actos administrativos demandados por concepto de mayor impuesto y sanción de inexactitud.

Invocó como vulnerados los artículos 29 Constitución; 12 de la Decisión 291 de 1991 de la Comunidad Andina (CAN); 260-1, 260-2, 260-3, 260-10, 647 y 730 del ET (Estatuto Tributario); 67 del Decreto 187 de 1975; y 1 y 2 del Decreto 259 de 1992, bajo el siguiente concepto de violación5: -Improcedencia del incremento de ingresos y disminución de costos.

Expuso que los actos no valoraron sus argumentos sobre el cumplimiento del principio de plena competencia, la procedencia de los comparables rechazados y la validez de los criterios y ajustes de comparabilidad. Señaló que, a efectos del estudio de precios de transferencia, era aceptable que las comparables no fueran idénticas, razón por la cual el artículo 260-3 del ET permitía ajustes razonables para eliminar las diferencias y evaluar las operaciones.

Afirmó que el Tribunal Administrativo de Cundinamarca6 reconoció la imposibilidad frecuente de encontrar empresas idénticas, por lo que debían realizarse ajustes razonables para eliminar las diferencias. Igualmente, destacó que dicha corporación sostuvo que la similitud de los comparables no era determinante cuando se aplicaba el método de margen neto transaccional (TU), como sucedió en este asunto.

Por su parte, a través del Oficio 100-211-230-350 del 16 de julio de 2015, la DIAN reconoció la posibilidad de utilizar comparables disímiles si mediaban los ajustes por no identificar compañías que desarrollen las mismas labores y, en referencia al Decreto 3030 de 2013, la Administración señaló que los ajustes debían considerarse cuando las diferencias afectaran la comparación y mejoraran la fiabilidad de los resultados y la comparabilidad del análisis, de modo que no existía fundamento legal, jurisprudencial y doctrinal para rechazar a cinco (5) de las dieciséis (16) empresas seleccionadas como comparables bajo el argumento de funciones disímiles, dado que practicó los respectivos ajustes.

Luego, expuso que el requerimiento especial y la liquidación oficial aceptaron en 3 Cp1, ff. 82 a 101 y 103 a 129 vto. 4 Cp1, ff. 69 a 70 vto. 5 Cp1, ff. 11 a 65 vto. 6 Tribunal Administrativo de Cundinamarca, exp. 2011-0108-01, MP: Nelly Yolanda Villamizar. Radicado: 25000-23-37-000-2015-01813-01 (25803) Demandante: ABB Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 forma expresa tales ajustes y no cuestionaron ni modificaron el método TU ni el indicador de rentabilidad (margen de utilidad de operación sobre costos totales, MOCT).

Seguidamente, individualizó el proceso de selección de los comparables rechazados. Al respecto, destacó la imposibilidad de ubicar sociedades locales con el nivel de detalle requerido en el estudio, de modo que acudió a la base de datos «Osiris». Asimismo, refirió que la elección se basó en el Código de Clasificación Industrial Estándar (Sic), por lo que describió sus segmentos de negocio: (i) «Power Products»: proporcionaba elementos para el transporte y distribución de electricidad;

(ii) «Power Systems»: ofrecía servicios y sistemas llave en mano para las redes de transporte y distribución de energía y plantas generadoras; (iii) «Discrete Automation and Motion»: suministraba productos, soluciones y servicios para la productividad industrial y eficiencia energética; (iv) «Low Voltage Products»: fabricaba interruptores de baja tensión, productos de control, accesorios eléctricos, cerramientos y sistemas de cableado; y (v) «Process Automation»: proveía soluciones para el control y optimización de plantas industriales y de generación de energía. Por ende, limitó la búsqueda a los códigos Sic 3569, 3612, 3613, 3629 y 3677, lo que no fue cuestionado por la DIAN y generó 385 comparables potenciales.

Ahora bien, para identificar sociedades con funciones y riesgos similares, eliminó 369 compañías por factores como falta de información actualizada, funciones significativamente diferentes, gastos por investigación y desarrollo por montos promedios superiores al 5% de las ventas anuales, no presentar estados financieros consolidados o estar posiblemente controlada, asunción de riesgos empresariales sustancialmente diferentes, pérdidas operativas recurrentes, poseer y/o desarrollar activos intangibles no rutinarios y pertenecer a jurisdicciones de baja o nula imposición, lo cual derivó en la selección de 16 comparables sobre las que consideró los resultados financieros de un promedio de 3 años (art. 260-3 del ET).

Ahora bien, al tratarse de comparables no nacionales frente a los cuales podían presentarse diferencias que afectaran significativamente el margen de utilidad, aplicó ajustes de comparabilidad necesarios como diferencias en el costo del capital o geográficas, ciclos de negocio, prácticas contables y el ajuste estadístico intercuartil.

Posteriormente, examinó a cada uno de los comparables rechazados: (i) Allis Electric Company Limited (Taiwán): según la liquidación oficial, tenía otras líneas de negocios, productos diferentes y pérdidas en 2008. Al respecto, señaló que no era cierto que la amplitud del portafolio de productos incidiera en el análisis de comparabilidad, pues el artículo 260-3 del ET previó como determinante que el comparable realizara funciones o actividades económicas similares (Sección D.1.2.2 de las directrices OCDE).

En ese sentido, destacó que el tercero concentró el 72% de sus ventas en actividades de manufactura de equipos eléctricos, por lo que era evidente su similitud con los segmentos desarrollados por la actora. Afirmó que, al operar en la misma industria, las labores de manufactura, el nivel de activos y los riesgos asumidos eran comparables.

Manifestó que la pérdida operativa de 2008 no era determinante, toda vez que esta podía ocurrirle a cualquier empresa y no suponía su exclusión como comparable, pues la pérdida ni siquiera sucedió en el año cuestionado (2010). Además, como el estudio se realizó con los datos promedio de tres años, evidenció que la comparable solo tuvo resultados negativos en ese periodo.

Arguyó que ni el ET o las directrices OCDE contemplaron el rechazo de un comparable por pérdidas ocasionales, pues ello limitaría el universo de los comparables útiles. Defendió que tal aspecto solo era cuestionable cuando era recurrente, lo que inclusive tampoco suponía la exclusión automática del tercero de acuerdo con la sección D.3 de las directrices OCDE.

Afirmó que la exigencia del fisco referente a la identidad de condiciones económicas en el desarrollo de las transacciones desnaturalizaba el régimen de precios de transferencia, Radicado: 25000-23-37-000-2015-01813-01 (25803) Demandante: ABB Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 en la medida que el mismo régimen autorizó la realización de los ajustes necesarios para eliminar las posibles diferencias, situación que fue reconocida en las directrices OCDE (Sección A.62) y el ajuste efectuado por la actora fue expresamente aceptado en el requerimiento especial.

Por otra parte, adujo que no era de recibo lo señalado en la resolución que resolvió la reconsideración, en el sentido de que los argumentos incluidos en el recurso no correspondían a las causales de rechazo de la liquidación oficial, pues contrario a ello, en tal ocasión la demandante desvirtuó lo señalado en el acto oficial. En su criterio, la DIAN mutó sus fundamentos y vulneró sus derechos de defensa y debido proceso, pues la liquidación oficial desestimó a la comparable por no realizar las mismas funciones e incurrir en pérdidas durante 2008 y, una vez desvirtuó tales argumentos, la resolución que resolvió el recurso cuestionó la falta de información y pruebas sobre la totalidad de los segmentos del negocio comparable y la pérdida.

Al respecto, aseveró que existía información sobre los segmentos de negocios de la comparable en la base de datos Osiris, usada para elaborar el estudio, cuya idoneidad no fue cuestionada por la DIAN, con base en la cual concluyó que sus principales líneas de negocio (conmutación, transformadores y electrónicos) coincidían con las suyas.

A manera de complemento, enfatizó que la doctrina oficial reconocía que el fisco debía tratar de utilizar las mismas fechas y bases de datos usadas para efectos de corroborar la información. (ii) Daihen Corporation (Japón): la demandada subrayó diferencias en funciones y productos, pues los segmentos de «soldadura y mecatrónica» y «equipos semiconductores» representaban el 47% de los ingresos del tercero, lo que implicaba que los resultados económicos estuvieran influenciados por las funciones, activos y riesgos propios de esos segmentos, que eran disímiles a los suyos.

Sobre el particular, contrario a lo señalado por la demandada, adujo que las funciones eran análogas porque la fabricación de equipos de soldadura o semiconductores requería procesos semejantes a la elaboración de equipos eléctricos o electrónicos. A tales efectos, expuso que acorde con las «cifras de segmentación» observadas por el fisco, el 99,63% de las actividades de Daihen eran comparables con sus líneas «Power Products», «Power Systems», «Discrete Automation and Motion» y «Low Voltage Products», de ahí que no era posible identificar riesgos inherentes a tales operaciones que no fueran semejantes a los suyos al fabricar sus equipos.

Así, como las funciones eran similares, acreditó el aspecto en el análisis de comparabilidad cuando el contribuyente utilizaba un método basado en el resultado como el TU (Sección D.1.2.1 de las directrices OCDE). Respecto de la manifestación de la DIAN sobre la ausencia de la información financiera fraccionada del negocio para efectos de comparabilidad, señaló que esto no era entendible, comoquiera que al explicar el rechazo, la DIAN acudió al porcentaje de participación de dos líneas de negocios.

(iii) Dulhunty Power Ltd. (Australia): Relató que, la Administración cuestionó que tal sociedad desarrollaba funciones diferentes, puesto que las labores de manufactura se concentraron en equipos de vibración, comercializaba productos propios y accesorios manufacturados por otras compañías. Además, poseía un promedio de intangibles superior a sus ventas.

Sobre el particular, señaló que la naturaleza de los productos, equipos y componentes para transmisión y distribución de energía eran equivalentes. Igualmente, la información disponible en la página web del tercero y la descripción del negocio reflejaba su condición de manufacturero y proveedor de productos de transmisión y distribución de energía eléctrica, por lo que la conclusión del fisco era incorrecta.

Luego, indicó que los productos de control de vibración eran usados por empresas productoras de equipos de transmisión y distribución de energía y permitía su participación en licitaciones de suministros de equipos de transmisión y distribución de energía para proyectos de construcción. No obstante, aseguró que aun si fueran distintas las funciones Radicado: 25000-23-37-000-2015-01813-01 (25803) Demandante: ABB Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 desarrolladas, debía recordarse que cuando el contribuyente utilizara el método TU las características de los bienes tenían menos incidencia. Indicó que era incorrecta la lectura referida a que la empresa era más conocida «por su gama de productos de control de vibración», pues era una frase descontextualizada incluida en la página web de la sociedad después de describir el negocio, su historia y fundación. Explicó que las funciones adicionales realizadas por la comparable y que comprendían la reventa de productos de otros fabricantes era complementaria al negocio central.

En apoyo de lo anterior, se remitió a Sección D.1.2.2 de las directrices OCDE, según la cual lo primordial en la comparabilidad era la sustancia económica de las funciones. Aclaró que la mayor parte del intangible correspondía a «good will»7, que como práctica generalizada no se tomaba en cuenta en precios de transferencia. Así, el total del activo intangible del tercero tomado para el análisis de comparabilidad fue el correspondiente a marcas, software, licencias y su amortización. Del mismo modo, mostró la estructura de intangibles de la compañía entre 2008 y 2010 antes y después de eliminar el good will; - esto último comparado con el indicador de intangibles sobre ventas-, el cual registró un valor promedio normal y consistente con una entidad que no tenía activos no rutinarios.

Destacó que los fundamentos del recurso de reconsideración no eran «simples afirmaciones», como lo sostuvo la DIAN al resolverlo, sino justificaciones basadas en el estudio de precios y la información en Osiris, de manera que, si el fisco no compartía el análisis, debió desvirtuar la información financiera o controvertir la evaluación a las funciones del tercero, pues su simple rechazo vulneraba el debido proceso y el derecho de defensa.

Ahora, si la Administración tenía dudas sobre la procedencia del comparable o la ausencia de pruebas para desvirtuar el estudio, debió aplicar el artículo 745 del ET. Finalmente, señaló que, antes de desvirtuar de plano la información financiera de la comparable obtenida de la base de datos Osiris, la demandada debió señalar las razones fácticas y legales para no considerarla como una plena prueba.

(iv) Ekarat Engineering Public Company Limited (Tailandia): explicó que la entidad la rechazó por considerar que presentaba una función de negocios diferente -manufactura y distribución de módulos solares- y tuvo condiciones económicas y políticas que la llevaron a generar una pérdida operacional significativa en 2009. Al respecto, defendió que eso no era cierto, pues el estudio de precios reflejó que el principal segmento de negocios era la manufactura de transformadores y componentes, como en su caso, que correspondía al 90% para el año 2010.

Al mismo tiempo, aclaró que el segmento de energía era desarrollado por una subsidiaria del comparable, por lo que no podía considerarse en el análisis, pues tal segmento no participaba en los ingresos totales de Ekarat. Luego, precisó que el periodo evaluado abarcó 2008 a 2010, mientras que la crisis política y económica de Tailandia que afectó sus resultados operativos solo cubrió 2009.

Igualmente, las comparables fueron ajustadas por ciclos de negocio, esto es, para efectos del estudio empleó los datos promedio de tres años del estado de resultados y la información de los últimos cuatro años de las cuentas de balance. Así, la afirmación de la demandada en el sentido de que «ajustar situaciones como la crisis macroeconómica de su entorno no responde a cálculos matemáticos solamente, sino que es necesario contar con otras variables para zanjar las diferencias que se puedan presentar», carecía de sustento jurídico porque el estudio aplicó ajustes para mejorar la fiabilidad de los resultados.

Del mismo modo, los ciclos de negocios permitieron modular el impacto de posibles situaciones adversas (caída de la demanda de energía eléctrica), por lo que la postura oficial vulneró su derecho de defensa, en vista que no desvirtuó la idoneidad de los ajustes ni explicó cuáles eran las supuestas variables que debían observarse. Además, planteó no entender como la DIAN 7 El good will al que alude la demandante en un sentido amplio puede incluir el crédito mercantil o no; sin embargo, la actora los trata indistintamente, no siendo técnicamente muy preciso.

Radicado: 25000-23-37-000-2015-01813-01 (25803) Demandante: ABB Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 hacía caso omiso de los ajustes, pese a que en el requerimiento especial los había aceptado expresamente. Con todo, señaló que la economía tailandesa reflejó un crecimiento económico superior a la colombiana durante el periodo objeto de análisis (2008 a 2010), de modo que los fundamentos del fisco perdieron sustento fáctico.

(v) Toko Electric Corporation (Japón): relató que los actos descalificaron la comparable en virtud de un presunto control por Takaoka Toko Holdings Co. Ltd. En tal sentido, precisó que la información general y financiera de Osiris que reposaba en el expediente reflejó que la vinculación se perfeccionó en 2012, lo que desvirtuaba la causal de rechazo.

Si bien la liquidación oficial enfatizó una supuesta falta de pruebas, en el recurso incorporó la traducción oficial de un informe del 30 de septiembre de 2012, emitido por la comparable, en el que detallaba que fue adquirida por la holding en el 26 de septiembre 2012, lo que fue registrado por diarios de negocios mundialmente reconocidos y en el portal web de la adquirente; sin embargo, esta prueba no fue valorada sin motivo, con lo que inobservó los postulados de la OCDE, según los cuales no podían reclamarse documentos a los que no tuviera acceso, de manera que debieron aceptarse las explicaciones basadas en la información pública, que reflejó falta de control entre 2007 y 2009.

Además, subrayó que la doctrina oficial aceptaba el uso de información pública. A continuación, presentó «argumentos comunes» sobre el rechazo de los 5 comparables, respecto de los que la resolución de reconsideración no se pronunció. Inicialmente, alegó que no había lugar a los cuestionamientos porque la DIAN aceptó expresamente la base de datos y los ajustes de comparabilidad, en los términos del acto previo.

En ese orden, la postura oficial respondía a criterios artificiosos para incrementar los rangos intercuartiles de las operaciones. Sobre el particular, hizo hincapié en que la DIAN solo rechazó los comprables que reflejaban márgenes por debajo de la utilidad promedio (6,9%), pero no aquellos con márgenes superiores al promedio. Seguidamente, afirmó que aun cuando otros comparables aceptados presentaban condiciones similares a los rechazados por la demandada, no fueron cuestionados en la medida que presentaban márgenes de utilidad más altos, a cuyos efectos resumió el catálogo de todas las sociedades comparables para mostrar que algunas tenían portafolios más amplios.

Sin embargo, anotó que la autoridad solo cuestionó aquellas con ofertas más amplias si tenían rentabilidad inferior al promedio. Más tarde, destacó que otras comparables aceptadas también tuvieron pérdidas en 2008 y 2010, pero no fueron rechazadas, dado que sus márgenes de utilidad superaban al promedio. En cambio, hizo hincapié en que las sociedades cuestionadas que también tuvieron pérdidas arrojaron un MOCT inferior.

Para finalizar, insistió en que le rechazo a Ekarat Engineering Public Company Ltd. fue por la diferencia de entornos macroeconómicos y destacó que, al margen de sus ajustes, otras economías donde se domiciliaban comparables fueron aceptados presentaron índices de crecimiento inferiores al de Tailandia en los períodos analizados. A tal fin, resaltó sociedades aceptadas ubicadas en Japón, Estados Unidos, Canadá y Taiwán, quienes tuvieron un desempeño económico inferior a Tailandia.

Por otra parte, destacó que China e India tuvieron un crecimiento económico promedio superlativo frente a los demás países, de ahí que la aplicación del criterio oficial implicaría que las sociedades allí localizadas debieron rechazarse. De igual forma, subrayó que la demandada no cuestionó a las compañías rechazadas en esta oportunidad por otros años gravables a pesar de su revisión a la documentación comprobatoria de las vigencias 2008 y 2009. -(…) Procedencia de los costos de ventas en la suma de $867.047.000 y gastos operacionales de ventas en la suma de $6.567.000.000.

Planteó que, según la resolución que resolvió la reconsideración, la falta de registro de los contratos no fue la causa del rechazo de las erogaciones por asistencia técnica y regalías, sino que la razón fue el Radicado: 25000-23-37-000-2015-01813-01 (25803) Demandante: ABB Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 precitado rechazo de los cinco comparables, a pesar de señalarse en la liquidación oficial de revisión que la ausencia de registro era una de las causales de rechazo, por ello, con el recurso de reconsideración aportó la prueba del registro de algunos contratos y demostró que este era innecesario en otras convenciones porque no se pactó la transferencia de tecnología, pues con base en los artículos 67 del Decreto 187 de 1975, 12 de la Decisión CAN 291 de 1991, 1 y 2 del Decreto 259 de 1992 y el Concepto DIAN 16677 de 2005, el registro solo era obligatorio en contratos de importación de tecnología. Sobre el rechazo de las cinco comparables utilizadas en el estudio, sostuvo que los actos eran nulos por ausencia de motivación, pues aunque la liquidación oficial señaló que «obtuvieron una rentabilidad que se ubica por fuera del rango intercuartil determinado para la muestra de compañías independientes utilizadas en el análisis», ni tal acto o la resolución que resolvió la reconsideración explicaron fácticas y legales para concluir que en las operaciones de asistencia técnica y regalías debía considerarse el rechazo de comparables para operaciones diferentes -compra de inventarios para producción y la venta de inventarios producidos-, sin considerar que cada una observaba principios económicos diferentes.

Así, bajo la tesis de la Administración, bastaba con un análisis de comparabilidad en vez de evaluar en forma individual cada operación, con lo que se vulneró el régimen de precios de transferencia, pues en cumplimiento de aquel acudió al método TU para analizar las operaciones de egreso por los indicados conceptos y a los mismos 16 comparables, pero adelantó un análisis de comparabilidad independiente, el cual arrojó resultados y rangos de valor de mercado diferentes.

En virtud de lo anterior, sin consideración a que fueran las mismas compañías comparables, la información recaudada varió porque los datos relevantes para las operaciones de ingresos y egresos eran distintos de aquellos útiles en las transacciones de asistencia técnica y regalías. Así, para que el fisco pudiera ajustar el margen de utilidad debió motivar las causas de rechazo de cada comparable, pues al tratarse de operaciones distintas no podía acudir a los mismos reparos que soportaron las glosas a de las operaciones de compra y venta de inventario.

Por último, formuló que, si el proceder de la demanda era considerado correcto, se remitía a sus argumentos cada uno de los comparables rechazados. -(…) Improcedencia de la sanción (…) por ausencia del hecho sancionado y diferencia de criterios. Precisó que, acorde con la liquidación oficial, el «hecho sancionado» era la indebida aplicación del principio de plena competencia, lo que solo abarcó el rechazo de las cinco comparables y excluyó el registro de los contratos.

Más tarde, descartó la comisión de la conducta porque realizó las operaciones a precios de mercado a tenor del contenido de la declaración individual y la documentación comprobatoria. Además, la información para elaborar el estudio fue obtenida de una base de datos avalada por la DIAN -Osiris- y no fueron cuestionados los ajustes ni el estudio de precios de transferencia. Adujo que, la postura de la Admiración omitió la imposibilidad de encontrar compañías con funciones idénticas, el reconocimiento de las Directrices OCDE y las normas locales a que las diferencias con los comparables podían ajustarse, ni consideró la posibilidad de que los terceros tuvieran pérdidas.

Así, hubo una «diferencia de criterios» en el derecho aplicable, dado que el fisco rechazó los comparables con rangos inferiores sin criterios técnicos sin que existiera una conducta tendiente a manipular los precios con vinculadas. Agregó que la discusión envolvía aspectos interpretativos no constitutivos de inexactitud, pues los hechos y cifras declarados eran completos y verdaderos. -Intervención litisconsorcial.

Solicitó la intervención de las sociedades ABB Holdings BV y ABB Asea Brown Boveri Ltd. como «litisconsortes cuasinecesarios», en los términos del artículo 62 del CGP, toda vez que eran socias de la actora y la DIAN las vinculó como deudoras solidarias en la liquidación oficial. Al efecto, se refirió a que, en virtud del artículo Radicado: 25000-23-37-000-2015-01813-01 (25803) Demandante: ABB Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 794 del ET, una eventual confirmación de los actos extendería sus efectos a las citadas compañías, de manera que podía iniciarse un proceso de cobro coactivo en su contra.

Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de la actora8. Defendió la correcta aplicación de las normas supuestamente violadas, refirió las «generalidades del régimen de precios de transferencia», el alcance de la «declaración informativa» y planteó sus «fundamentos de defensa»: -Caso en concreto. Explicó que los siguientes comparables incumplían los criterios para su reconocimiento: (i) Allis Electric Company Ltd.: tenía líneas de negocio e información financiera diferentes, diversidad de productos, una pérdida en el 2008 sin explicación y no existía información para determinar la línea de negocios, información financiera, funciones, activos y riesgos;

(ii) Daihen Corporation: desarrollaba una función diferente con diversidad de operaciones como manufactura de máquinas para soldadura, robots y mecatrónica; (iii) Dulhunty Power Ltd.: su estructura de intangibles con relación a las ventas superó el 10% y su función de negocios era distinta, pues manufacturaba equipos de vibración y comercializaba productos y accesorios manufacturados por terceros;

(iv) Ekarat Engineering Public Company Ltd.: sus condiciones económicas y funciones eran diferentes, pues manufacturaba y distribuía módulos solares. Además, el contexto económico y político de su país de origen [Tailandia] contribuyeron a generar una pérdida operacional representativa en 2009; y (v) Toko Electric Corporation: era una entidad subsidiaria controlada por Takaoka Toko Holdings Co.

Ltd. Contrario a lo expuesto por la actora, el artículo 260-3 del ET no solo señalaba los criterios para la comparabilidad de funciones y actividades económicas, sino que también aludió a las características de las operaciones, términos contractuales, circunstancias económicas o de mercado y las estrategias de negocio, con el detalle allí indicado y según el método utilizado.

Ahora bien, con base en la citada norma, señaló que las operaciones eran comparables cuando no existían diferencias económicas relevantes entre estas y las del contribuyente que afectaran significativamente el margen de utilidad o, si existían tales diferencias, su efecto pudiera eliminarse mediante ajustes razonables. Luego, profundizó en las razones fácticas y jurídicas para el rechazo de los comparables: (i) Allis Electric Company Limited: mencionó que tenía negocios diferentes, pues la descripción de la documentación comprobatoria señaló que la sociedad también ejecutaba, entre otras, operaciones de joint venture para la venta, instalación y mantenimiento de sistemas de señales ferroviarias.

Respecto de la afirmación de la actora en torno a que, ante la amplitud del portafolio, la importancia radicaba en la sustancia económica, arguyó que no se acreditaron los supuestos de la norma nacional ni de la Sección D.1.2.2 de las directrices OCDE -citada por la demandante-, pues no se indicó el sustento fáctico y jurídico sobre las funciones, activos y riesgos asumidos.

De igual forma, no se aportó el sustento de la pérdida operacional, aunque la actora sostuvo que las ventas por manufactura de equipos eléctricos de tal compañía ascendían al 72%. Frente a la afirmación de la obligada relativa a la inexistencia de una norma para rechazar la comparable por la pérdida ocasional, señaló que el artículo 260-3 del ET establecía que el efecto de las diferencias podía eliminarse mediante ajustes técnicos razonables, de modo que la actora incurrió en omisión en su carga probatoria.

Seguidamente, enfatizó que la mención a la Sección D.3 de las directrices OCDE, relativa a que las pérdidas recurrentes -inclusive- podían explicarse, carecía de justificación. 8 Cp3, f. 945 – 958 vto. Radicado: 25000-23-37-000-2015-01813-01 (25803) Demandante: ABB Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 Planteó que, como la información financiera correspondía a 3 años, debía argumentarse la causa que la generaba, esto es, demostrar que el ajuste era técnico y económicamente razonable.

Aunque las condiciones económicas de las partes podían no ser iguales, tampoco era aceptable que fueran disímiles, pues en observancia al criterio de la Sección A.62 de las directrices OCDE, la diferencia podía no ajustarse, pero sin afectar la fiabilidad de la comparación, lo que no acreditó la actora, porque solo enunció apartes del estudio sobre ajustes por diferencias geográficas, utilización de las tasas de interés activas en Colombia y los países de las comparables, sin especificar los montos, períodos y tasas de interés, por lo que no era cierto que las diferencias estuvieran justificadas.

Manifestó que los argumentos de los actos eran coherentes y no podía pretenderse que estos fueran idénticos, pues para la desestimación de la comparable la liquidación oficial aludió a las funciones y la resolución que resolvió el recurso destacó la falta de información. Aseveró que no debía acudirse al Oficio 100-211-230-350, pues su contenido se basó en la legislación vigente en 2015.

Finalmente, reprochó que la demandante aportó documentos y balances sin ningún tipo de análisis, de ahí que no desvirtuó la glosa. (ii) Daihen Corporation: efectuaba una función de negocio distinta con múltiples operaciones como manufactura de máquinas para soldadura, robots y mecatrónica. Adujo que el estudio analizó los años 2007, 2008 y 2009, a pesar del reconocimiento a que el Decreto 4349 de 2004 dispuso que la comparabilidad debía tomar datos del mismo año gravable o en su defecto dos periodos anteriores y posteriores, de ahí que surgía la carga de acreditar los motivos para tomar vigencias anteriores y no las posteriores, con las justificaciones de los ajustes técnicos razonables.

Afirmó que la actora solo enunció las presuntas líneas de negocios comparables sin análisis o pruebas. Frente a la mención a la Sección D.1.2.1 de las directrices OCDE, relativa a que las diferencias en las características de los bienes y servicios tenían menos incidencia en los métodos basados en el resultado, expuso que tal directriz no se enmarcaba en el objeto de la glosa.

Al igual que en el punto anterior, recalcó que la actora aportó documentos y balances sin ningún tipo de análisis, por lo que de allí no se derivaba nada distinto que desvirtuara la glosa. Agregó que los balances del tercero estaban en la moneda local de su país, de manera que no eran comparables al no reexpresarse a la moneda colombiana.

(iii) Dulhunty Power Ltd.: Explicó que esta compañía presentaba una estructura de intangibles que superaba el 10% de las ventas y su función de negocios era diferente, pues manufacturaba equipos de vibración y comercializaba productos propios y accesorios manufacturados por terceros. Sin embargo, la demandante solo señaló que las actividades eran similares con base en información de internet.

Igualmente, su contraparte indicó que, en caso de utilizar el margen de utilidad basados en resultado, las características de los bienes no eran relevante, pero no señaló los fundamentos fácticos y jurídicos de tal afirmación. Destacó que una de las razones para el rechazo fue la existencia de una estructura de intangibles diferente, de la cual la actora detrajo el good will o crédito mercantil.

Sobre el particular, señaló que el good will podía ser formado o adquirido sin que fuera especificado en este caso, de modo que pudiera establecerse su viabilidad económica y su tratamiento fiscal. Reprochó el argumento de la obligada referido a su acceso a Osiris, pues el Oficio 110- 211-230-332 no aludió a esa base de datos, sino a que utilizaba diversas herramientas para fiscalizar precios de transferencia. Del mismo modo, llamó la atención a que la consulta a la DIAN sobre las bases de datos utilizadas fue realizada mediante un tercero que no indicó su relación con la actora.

Calificó como inaceptable el argumento según el cual la debió allegar pruebas, pues esta representaba los intereses de la sociedad y la carga probatoria era de la administrada. Insistió en que la actora aportó documentos y balances sin ningún tipo de análisis, así como la falta de reexpresión de los primeros. Radicado: 25000-23-37-000-2015-01813-01 (25803) Demandante: ABB Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 (iv) Ekarat Engineering Public Company Limited: adujo que las condiciones económicas y función de negocios eran diferentes al manufacturar y distribuir módulos solares y el contexto económico y político contribuyó a una pérdida operacional representativa en 2009.

Señaló que la actora presentaba un argumento contradictorio, porque en este caso indicó que el comparable tenía el 90% de su operación en la manufactura de transformadores y componentes, lo que era del segmento de negocios y demostraba su relación con el producto; sin embargo, para el caso de Dulhunty Power Ltd., sustentó que las características de los bienes tenían menos incidencia cuando se usaban métodos de resultado.

Además, no indicó las características de la similitud, pues la información que transcribió aludía a manufactura y a distribución, conceptos operativamente diferentes. Por otra parte, no era de recibo el argumento de la demandante en torno a que, si bien el comparable se afectó en 2009 por la crisis política y económica de Tailandia, en 2010 la economía tailandesa creció a un gran ritmo que expandió del consumo de energía y a que se hicieron los ajustes, pues no se especificaron los montos, períodos y tasas de interés activas, de manera que no era cierto que se justificaran las diferencias.

Asimismo, afirmó que la comparación entre los Pib de Tailandia y Colombia era descontextualizada por sus estructuras económicas diferentes. Destacó que la economía tailandesa estaba más diversificada que la de otros países de su zona y, contrario al caso colombiano, era un importador de petróleo con otras exportaciones. Para finalizar, persistió en que la información y balances aportados no tenía ningún tipo de análisis, por lo que de ellos no derivaba nada distinto que desvirtuara la glosa.

Igualmente, los balances del tercero estaban en la moneda local de su país y no eran comparables. (v) Toko Electric Corporation: afirmó que era una subsidiaria controlada por la compañía Takaoka Toko Holdings Co. Adujo que la información pública en internet reveló que para diciembre de 2009 Toshiba Toko Meter System Co., Ltd. se estableció como subsidiaria consolidada de Toshiba Corp. y asumió las líneas de electricidad, gas y agua, de ahí que la comparable conformaba un conglomerado sin que tal circunstancia fuera revelada en el análisis de comparabilidad.

Al igual que en casos anteriores, cuestionó que la información y balances aportados por la actora no tenían ningún análisis, por lo que de ellos no se derivaba nada distinto que desvirtuara la glosa. Además, los balances del tercero estaban en la moneda local de su país, de manera que no eran comparables. Por otra parte, afirmó que era inaceptable el argumento según el cual no fueron rechazados otros comparables que estaban por encima del promedio y destacó que la actora confesó que estos tenían portafolios más amplios o que otros comparables también generaron pérdida, pues pretendió desconocer que su actuación observaba los principios de economía, celeridad y eficacia, los cuales resultarían nugatorios si tuviera que revisar el 100% de la situación fiscal de los contribuyentes.

De igual modo, calificó como simplista la alusión a que otros comparables estaban en otro entorno macroeconómico, pues desconocía que las economías se desempeñaban en ambientes sociales, políticos, micro y macroeconómicos disímiles, por lo que tales aspectos exigían ajustes técnicos razonables que no fueron realizados ni sustentados. Sobre la sentencia del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, clarificó que su contenido confirmó que las diferencias en los comparables exigían ajustes en los términos del artículo 260-3 del ET. -Operación de egresos.

Asistencia técnica y regalías. Explicó que el rechazo obedeció al incumplimiento en el registro de los contratos y al régimen de precios de transferencia. Así, no era cierto como que la resolución que falló el recurso de reconsideración solo indicara que el rechazo de los egresos fue por el desconocimiento de los cinco comparables y que la inscripción de los contratos ante la autoridad competente no fue el Radicado: 25000-23-37-000-2015-01813-01 (25803) Demandante: ABB Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 motivo de rechazo, pues la actora transcribió parcialmente y deliberadamente omitió transcribir la parte que señaló que las pruebas sobre el supuesto registro no eran idóneas.

Destacó que en los antecedentes administrativos obraba la relación de los registros de los contratos y la liquidación oficial, señaló que estos estaban fechados en el año 2012, esto es, con posterioridad al período investigado. Respecto a que los contratos que no pactaron la transferencia de tecnología no debían registrarse, precisó que esto configuraba una confesión, pues significaba que aceptaba que los demás contratos si debían registrarse y, con ello, pretendía soslayarse el artículo 2 del Decreto 2123 de 1975, el cual estableció que la asistencia técnica implicaba transferencia de tecnología. A continuación, calificó como demostrado que la actora no tomó comparables para las actividades de asistencia técnica y regalías, pues solo analizó la manufactura, distribución y prestación de servicios técnicos (acápite D y resumen de análisis económico).

No obstante, la revisión del estudio evidenció que la contribuyente también recibía y prestaba servicios de asistencia técnica que afectaban las operaciones de ingreso y egreso. En ese sentido, señaló que el acápite E ídem reflejó la aplicación del método TU para la prestación y adquisición de servicios de asistencia técnica y regalías, así como el uso de idénticos a los relacionados en las operaciones de compra y venta de inventarios, por lo que la demandante no podía exigir otros comparables.

Descartó la nulidad por falsa motivación, pues los actos expusieron sus fundamentos fácticos y jurídicos, que correspondían a la realidad demostrada en el expediente, de manera que no existía un error de derecho en la interpretación del parágrafo 2 del artículo 260-2 del ET, en la medida que al ocurrir cualquiera de los supuestos allí previstos se configuraba una consecuencia jurídica que no fue desvirtuada por la demandante. -Sanción por inexactitud.

Una vez acreditado el fundamento fáctico y jurídico para rechazar los comparables y la omisión de registrar los contratos de asistencia técnica y regalías, ocurrió la infracción al no demostrar que las operaciones con vinculadas fueron a precios de mercado. Adicionalmente, no era procedente la «diferencia de criterios» porque la sociedad incluyó ingresos y reportó costos y gastos por fuera de los márgenes de utilidad de sus comparables, lo cual estaba probado con la declaración informativa y la documentación comprobatoria.

Asimismo, la remisión del artículo 260-10 del ET al artículo 647 ibidem solo era para efectos de calcular la sanción, más no para la aplicación del eximente allí previsto. En todo caso, la causal de exoneración de responsabilidad no aplicaba cuando existía desconocimiento del derecho aplicable, específicamente del artículo 260-2 del ET.

Ahora, de aceptarse su procedencia en materia de precios de transferencia, no aplicaría en este caso porque las normas eran claras y de fácil aplicación, de manera que hubo un desconocimiento a tales disposiciones precios, pues a pesar de encontrarse la actora por fuera del rango no efectuó el ajuste a la mediana. -Intervención litisconsorcial.

Adhirió a lo dispuesto en el ordinal 6 del auto admisorio. Sentencia apelada El tribunal accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda y reliquidó el impuesto a cargo9. Respecto del cargo de la improcedencia del incremento de los ingresos brutos y la disminución de los costos de ventas, analizó cada uno de los cinco (5) comparables: (i) Allis Electric Company Limited: reprodujo el objeto social de la demandante, un informe de la demandada sobre sus funciones y la explicación del estudio sobre sus actividades 9 Cp3, f. 1021.

Radicado: 25000-23-37-000-2015-01813-01 (25803) Demandante: ABB Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 principales y las funciones de 3 unidades de operación. Resaltó el proceso para aceptar las comparables y la documentación que describía las funciones e información financiera de la entidad rechazada, así como una relación de productos, con base en lo cual concluyó que la actora se dedicaba a la manufactura y distribución de productos y equipos, la prestación de servicios para el mercado de potencia y automatización y tuvo tres unidades de operación con funciones determinadas.

Por su parte, la actividad principal del comparable era la manufactura de productos eléctricos y electrónicos, transformadores y otros equipos para la fabricación de productos de energía eléctrica y negocio de compraventa. Así, las partes desarrollaban actividades de manufactura y venta de productos eléctricos, pertenecían al sector industrial eléctrico y era una comparable legítima.

Además, analizó la información sobre las líneas de negocio del tercero en Osiris y expuso que el porcentaje de participación de los segmentos electrónicos, conmutadores y transformadores correspondió al 33%, 22% y 17%. En cuanto a la pérdida del 2008, resaltó que el artículo 260-3 del ET permitía a los contribuyentes tomar información de las sociedades y las operaciones comparadas a dos o más ejercicios anteriores o posteriores si los ciclos de negocio cubrían más de una vigencia. Al respecto, el estudio reflejó tanto la pérdida del 2008 como las utilidades de 2009 y 2010, por lo que la primera no distorsionó el análisis y el comparable era legítimo.

(ii) Daihen Corporation: transcribió la descripción, códigos SIC e historia del negocio y sostuvo que, aun cuando ambas fabricaban productos eléctricos, también desarrollaban otras funciones porque tenía dos segmentos diferentes vinculados a soldadura, mecatrónica y equipos semiconductores. Luego, individualizó las cifras de segmentación del comparable y concluyó que la participación en ventas de la línea de transmisión de potencia y productos de distribución reportó un promedio de 52,17% entre 2007 y 2009, de ahí que los ingresos del tercero por este concepto eran superiores a los otros dos segmentos.

Así, al igual que la actora, Daihen se dedicaba a la fabricación de equipos eléctricos y vendía o reparaba transformadores varios, lo cual soportaba su escogencia. (iii) Dulhunty Power Ltd.: citó su información general y afirmó que fabricaba y proveía productos para distribución y transmisión de electricidad, de modo que ambas entidades se dedicaban a la manufactura de productos de energía. Sobre la estructura de intangibles, la documentación comprobatoria indicó que la administrada no poseía tales activos ni desarrollaba tecnología que involucrara un know how especifico.

Además, la actora suscribió un contrato de regalías con ABB Asea Brown Ltd. por el uso de marcas, el cual establecía una regalía del 1000% sobre el monto de las ventas de los productos comercializados bajo las marcas contractuales menos las compras a vinculadas. Igualmente, el estudio fijó como criterio para eliminar comparables la existencia de gastos de investigación y desarrollo por un promedio superior al 5% de las ventas anuales.

Luego, analizó la información del tercero entre 2008 y 2010 y encontró que los intangibles equivalían al 13,16%, 11,92% y 11,01%, por lo que no era un comparable adecuado. (iv) Ekarat Engineering Public Company Limited: explicó que su objeto era la fabricación y venta de transformadores de distribución, por lo que las sociedades comparadas manufacturaban productos de energía. Por otra parte, la manufactura de módulos y celdas solares era realizada por otra entidad subsidiaria.

Sobre la pérdida operacional en 2009, afirmó que la DIAN no explicó la manera en que las circunstancias económicas del país de origen del comparable influyeron en el margen de utilidad, máxime si en la fiscalización no desconoció los ajustes aplicados, de ahí que la elección era procedente. (v) Toko Electric Corporation: subrayó que sus estados financieros del 2012 precisaron que junto a Takaoka Electric MFG LTD estableció Takaoka Toko Holdings Co.

LTD Radicado: 25000-23-37-000-2015-01813-01 (25803) Demandante: ABB Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 13 mediante una transferencia de capital el 01 de octubre de 2012. Por ende, como la fusión ocurrió en 2012 -sin que tal evento fuera desvirtuado-, la reorganización empresarial de la comparable no tuvo incidencia en el estudio de precios de transferencia del 2010.

Así, aceptó cuatro de los comparables rechazados y recalculó los márgenes de utilidad y el rango intercuartil. Frente a la «venta de inventarios producidos», adujo que los ingresos generaron una rentabilidad por fuera del rango intercuartil, de ahí que se incumplió el principio de plena competencia, lo que condujo a mantener la adición de ingresos, pero en $1.871.905.000.

Seguidamente, detalló que las operaciones por concepto de «compra de inventarios para producción» estaban dentro del rango intercuartil, por lo que el rechazo de costos de ventas era improcedente [se refiere al costo de $867.047.000]. -Son procedentes los gastos operacionales de venta por valor de $6.567.000.000. Partió de establecer que la liquidación oficial soportó el rechazo con el incumplimiento al registro de los contratos y del régimen de precios de transferencia, en virtud de la desestimación de cinco comparables.

Sin embargo, la resolución que resolvió el recurso de reconsideración limitó la discusión a la debida aplicación del régimen de precios de transferencia en las operaciones de asistencia técnica y regalías, respecto de lo cual no advirtió que los actos incurrieran en falta motivación, pues explicaron que el uso de los comparables rechazados para las operaciones de manufactura, asistencia técnica y regalías permitían a la DIAN aplicar las mismas consecuencias jurídicas.

Ahora bien, como aceptó cuatro de los cinco comparables rechazadas por la demandada, recalculó los márgenes de utilidad y el rango intercuartil, para lo cual retomó el cálculo MOCT por las operaciones de asistencia técnica y pago de regalías y lo aplicó a las 15 comparables aceptadas, de modo que fijo el cuartil inferior en el 2.824%, la mediana en 7.466% y el cuartil superior en 11.016%.

Por lo tanto, concluyó que las operaciones de egreso por asistencia técnica y regalías estaban dentro del rango porque la sociedad tuvo un MOCT del 4.262%, lo que reflejaba el cumplimiento al principio de plena competencia. En virtud de lo anterior, consideró improcedente el rechazo del costo de venta por $867.047.000 y de gastos operacionales de ventas de asistencia técnica y regalías por $6.567.000.000. -Sanción. Precisó que la actora incumplió el principio de plena competencia en las operaciones de venta de inventarios producidos y, en consecuencia, incurrió en una de las conductas sancionables fijadas en el artículo 647 del ET.

Sin embargo, aplicó el principio de favorabilidad del artículo 282 de la Ley 1819 de 2016. Recursos de apelación Ambas partes recurrieron la decisión del tribunal. La demandante10 concentró sus reclamos en el rechazo de Dulhunty Power Ltd. como comparable en las operaciones de manufactura, asistencia técnica y regalías, así como en la sanción por inexactitud: -Improcedencia del rechazo de Dulhunty Power Ltd.

(…). Desvirtuó los cuestionamientos oficiales porque acreditó la similitud de funciones, pues ambas partes fabricaban productos, equipos y componentes para transmisión y distribución de energía, vendían bienes producidos y como actividad complementaria distribuían productos elaborados por terceros. Además, la manufactura de equipos de vibración del comparable constituía una actividad complementaria.

En relación con los intangibles del tercero, la demanda demostró que provenían en una mayor proporción de crédito mercantil, el cual no se tenía en cuenta para el cálculo de indicadores relacionados con intangibles no rutinarios, pues era una práctica generalizada en precios de transferencia no considerar el good will o 10 Cp3, f. 1023.

Radicado: 25000-23-37-000-2015-01813-01 (25803) Demandante: ABB Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 14 crédito mercantil, lo cual podía corroborarse en las directrices OCDE vigente para la época, que en la definición de intangibles no incluía el good will, en estos términos: “6.2 En el ámbito de este capítulo la expresión "activos intangibles" abarca los derechos de utilización de activos industriales tales como las patentes, marcas comerciales, nombres comerciales, dibujos o modelos.

Asimismo, comprende la propiedad literaria y artística y la propiedad intelectual, como los conocimientos prácticos -know-how- y los secretos mercantiles. Este capítulo se centra en la propiedad industrial; esto es, en los intangibles asociados a actividades comerciales, incluyendo las de comercialización. Estos intangibles son activos que pueden tener un valor considerable, aunque carezcan de valor contable en el balance de la sociedad.

También pueden entrañar riesgos importantes (por ejemplo, la responsabilidad contractual o sobre los productos y daños medioambientales).” Afirmó que lo anterior obedecía a que, normalmente, el good will representaba una valorización del negocio o de ciertos activos generada por el buen nombre de la empresa que no era susceptible de amortizarse y, por lo tanto, no afectaba el estado de resultados, a diferencia de los intangibles que eran objeto de amortización como las marcas, licencias de uso o patentes.

En ese orden, el total del activo intangible considerado en el análisis correspondió a marcas, software, licencias y su amortización, a partir de lo cual el indicador de intangibles sobre ventas registró un valor promedio normal y consistente con una entidad que no tenía activos intangibles no rutinarios significativos. Defendió que en la demanda informó que el uso de un método para determinar el margen de utilidad basado en el resultado -como el TU- las características de los bienes o servicios tenían menos incidencia para el análisis de comparabilidad y, en todo caso, la efectuó los ajustes de comparabilidad del artículo 260-3 del ET, los cuales fueron expresamente aceptados por la DIAN.

Señaló que la decisión del a quo obedeció a que el comparable registró un good will o crédito mercantil por valor de US$2.283 y su participación frente a las ventas era superior al 10%, pero que no tuvo en cuenta el argumento de la actora en el sentido de que era práctica generalizada en precios de transferencia que no se considerara el crédito mercantil, conforme se apreciaba de la definición de intangibles de la OCDE.

Manifestó que no podía excluirse un comparable con márgenes de utilidad inferiores a los de la actora por tener prestigio ante sus clientes, pues el análisis de comparabilidad buscaba cotejarla con empresas que, a pesar de tener un alto good will, presentaron rentabilidades inferiores a la suya. A modo de ejemplo, mencionó dos reconocidas empresas de la industria de las gaseosas, para lo cual planteó como suposición que la de más prestigio mundial tuviera una rentabilidad inferior a la otra, evento en el cual afirmó que esto no la excluía del análisis de comparabilidad, en cambio, significaba que las operaciones de la compañía que presentaba una mayor rentabilidad respecto de aquella con más prestigio se encontraban a precios de mercado.

Reiteró que, para el análisis de comparabilidad al tercero, solo contempló las marcas, software y licencias, lo que no arrojó una participación alta de intangibles frente al volumen de ventas, en la medida que la mayor parte de los intangibles de tal compañía estaba constituida por el crédito mercantil o good will, el cual no fue tomado en cuenta para calcular los indicadores relacionados con intangibles no rutinarios.

Para ilustrar lo anterior, mostró en un gráfico que comprendía los años 2008 a 2010 la conformación de los intangibles de la compañía comparable -antes y luego de la eliminación del good will- y su contraste con el total de ventas en el periodo. En este segundo evento, reflejó que el indicador de intangibles sobre ventas registró un valor promedio normal consistente con una entidad que no tenía activos intangibles no rutinarios, en la medida que correspondió al 0,90%, 0,52% y 0,66% para los años 2008 a 2010, respectivamente, con un promedio del 0,69%.

Asimismo, señaló que sus conceptos y cifras estaban soportados por la información del estudio y Osiris, lo cual no fue cuestionado por el fisco ni por el tribunal y Radicado: 25000-23-37-000-2015-01813-01 (25803) Demandante: ABB Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 15 a la cual tenía acceso la demandada, como costaba en doctrina de la entidad.

Así, estimó que el tribunal no analizó ni se pronunció sobre el hecho de que la mayor parte de los intangibles del comparable correspondían a crédito mercantil, el cual no era tomado en cuenta en el estudio de precios de transferencia, por lo que era un comparable legítimo. Tampoco se pronunció la sentencia sobre las cifras que soportaban la cuantificación de los intangibles, de manera que rechazó de plano la información financiera del comparable, que no fue cuestionada por el fisco.

Adujo que no existían razones válidas para la desestimación o elementos para desvirtuar el análisis técnico del estudio, cuyos ajustes fueron expresamente aceptados por la DIAN, de ahí que no había lugar a determinar nuevos márgenes de utilidad para las operaciones de manufactura. -Adquisición de servicios de asistencia técnica y egresos por regalías.

Arguyó que la liquidación oficial rechazó el monto de tales expensas por la desestimación a los cinco comparables y la supuesta falta de registro de los contratos de asistencia técnica. En cambio, la resolución que resolvió el recurso sostuvo que la ausencia falta de registro no era la razón de la glosa, sino que esta se limitó al rechazo de los 5 comparables, a partir de lo cual indicó en la demanda que los actos incurrieron en falta de motivación porque no explicaron las razones de hecho y derecho por las cuales se inobservó el principio de plena competencia respecto de estas operaciones, lo cual también podía predicarse del fallo porque avaló que el rechazo a los comparables en las operaciones de manufactura conllevaba automáticamente su denegación en las transacciones que originaron estas expensas, cuando se trataba de operaciones distintas y, por ello, la DIAN debió exponer por qué las compañías no cumplían los criterios de comparabilidad en materia de gastos.

Aunque utilizó las mismas 16 compañías como comparables tanto en las operaciones de manufactura como en las de asistencia técnica y regalías, los criterios, datos y análisis de comparabilidad eran distintos porque correspondían a operaciones disímiles y, en consecuencia, efectuó un análisis de comparabilidad independiente, que arrojó resultados y rangos de valor de mercado distintos.

Aseguró que los datos relevantes en la operación de manufactura eran distintos de aquellos útiles para la asistencia técnica y regalías, de manera que el ajuste al margen de utilidad debió soportarse con causales de rechazo para cada compañía, como lo hizo en las operaciones de manufactura. -Improcedencia de la sanción (…). Alegó la ausencia del hecho sancionado, pues la compañía rechazada en sede judicial era un comparable legítimo porque cumplía los requisitos para seleccionarse como tal, pues el good will no se tomaba en cuenta como práctica generalizada en materia de precios de transferencia, de ahí que la relación de los intangibles frente a las ventas fue inferior al 1%, que correspondía al valor promedio normal consistente con una entidad que no tenía intangibles no rutinarios significativos, además el good will no fue amortizado por la comparable en el año 2010, de ahí que no afectó sus resultados.

Por ende, sus operaciones con vinculados fueron pactadas a precios de mercado. Además, tomó la información para elaborar el estudio de la base de datos Osiris, que era conocida y avalada por la DIAN. Del mismo modo, las cifras de sus estados financieros no fueron cuestionadas y el fisco revisó y aceptó sus ajustes técnicos, pues observaron el artículo 260-3 del ET.

Sostuvo que los actos no cuestionaron el estudio de precios de transferencia, el cual avaló el cumplimiento al principio de plena competencia. En ese orden, ocurrió una «diferencia de criterios» en el derecho aplicable no abordada por la sentencia pese a plantearse en la demanda. Al efecto, la causal de exoneración se materializó porque el rechazo al comparable carecía de criterio técnico, de ahí que no adelantó conductas tendientes a manipular los precios con vinculadas, que correspondía al hecho sancionado en el artículo 260-10 del ET.

Radicado: 25000-23-37-000-2015-01813-01 (25803) Demandante: ABB Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 16 Por su parte, la demandada11 apeló la aceptación de cuatro de las cinco comparables, porque el tribunal no consideró todos sus argumentos y pruebas, como si lo hizo con los de la demandante, de modo que afectó los intereses públicos.

En ese orden, reiteró el «marco legal (…) para cumplir con el régimen de precios de transferencia», el cual fue incumplido por la obligada. Asimismo, sintetizó los «(…) márgenes aplicados por la actora, mi representada y el tribunal» y seguidamente, fundamentó su controversia, como se resumen a continuación: -Refutación de los comparables aceptados por el tribunal.

A su juicio, existían elementos para mantener el rechazo de tales sociedades en la forma y cuantía efectuada: (i) Allis Electric Company Limited: tenía negocios e información financiera diferente, diversidad de líneas de productos, registró una pérdida en 2008 sin revelar las causas para fines de valoración y no aportó información para determinar las líneas de negocios, las funciones, riesgos, activos y datos financieros.

Luego, indicó que el fallo desconoció lo señalado en los actos demandados, referente a que en el acápite H del estudio estableció que el comparable realizaba, entre otras, operaciones de joint venture para la venta, instalación y mantenimiento de señales ferroviarias, lo que era fundamental porque no cumplía con el requisito del análisis funcional y por tanto no era comparable.

Afirmó que el a quo inobservó que sus decisiones reclamaron a la actora la falta de acreditación a los presupuestos de hecho de la norma nacional y las directrices OCDE, pues no indicó el sustento fáctico y jurídico sobre las condiciones de las funciones, activos y riesgos porque solo señaló que eran comparables. Ahora bien, como se analizaba información financiera de 3 años, era relevante determinar sus causas, que fuera no solo técnico sino económicamente razonablemente, lo cual no acreditó. Sobre el particular, señaló que la revisión al estudio evidenció una mera indicación a la necesidad de realizar ajustes «para eliminar los efectos de las diferencias en los riesgos de mercado y otras variaciones territoriales y haber realizado un ajuste por diferencias geográficas» a las tasas activas de los países involucrados, sin especificar montos, periodos o tasas, de manera que no era cierto que las diferencias o las pérdidas se justificaron.

Además, el tribunal desconoció que se aportaron balances sin ningún tipo de análisis pertinente para desvirtuar la glosa. (ii) Daihen Corporation: desarrollaba una función de negocios diferente con diversidad de operaciones, como manufactura de máquinas para soldadura, robots y mecatrónica. En ese sentido, la conclusión del tribunal omitió el análisis funcional.

Además, no se consideró que el estudio analizó información de 3 años anteriores, lo cual omitía el mandato legal -reconocido en el estudio- relativo a que el Decreto 4349 de 2004 previó que, para la comparabilidad, debían considerarse datos del mismo año gravable o, en su defecto, de dos años anteriores y posteriores, de ahí que la actora debía demostrar por qué tomó los años anteriores y no los posteriores, con la justificación de los ajustes técnicos económicos razonables.

Asimismo, reiteró sus observaciones sobre la falta de análisis de los balances remitidos por su contraparte y expresó que los mismos estaban en moneda local del tercero, por lo que su falta de reexpresión impedía la comparabilidad. (iii) Dulhunty Power Limited: explicó que su estructura de intangibles con relación a las ventas superaba el 10% y tenía funciones diferentes porque manufacturaba equipos de vibración y comercializaba productos propios y accesorios de terceros.

Sin embargo, como el tribunal rechazó al comparable, señaló que se acogía a lo dispuesto en el fallo, pues este consideró -en esencia- el fundamento fáctico y jurídico de sus decisiones. (iv) Ekarat Engineering Public Company Ltd.: arguyó que esta compañía tenía 11 Cp3, f. 1023. Radicado: 25000-23-37-000-2015-01813-01 (25803) Demandante: ABB Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 17 condiciones económicas y función de negocio diferentes al manufacturar y distribuir módulos solares.

Además, las condiciones económicas y políticas contribuyeron a una pérdida operacional significativa en 2009. Consideró que la postura de la demandante era contradictoria porque indicó que el comparable tenía el 90% de su operación en la manufactura de transformadores y componentes, pero frente a Dulhunty Power Ltd. defendió que, en el caso de utilizar método TU, las características de los bienes tenían menos incidencia. Agregó que se omitía señalar las características de la similitud, puesto que en la información transcrita por el comparable surgían dos opciones: la manufactura de los transformadores o su distribución de los mismos, que eran excluyentes.

Sobre la falta de explicación a la forma en que influyeron en el precio las circunstancias económicas de Tailandia, adujo que era la actora quien argumentó que dicho país tuvo un crecimiento económico superior al de Colombia y acudió a los porcentajes de aumento del PIB entre 2008 y 2010. Sin embargo, el fallo ignoró que era un argumento descontextualizado, pues no podían reseñarse estas cifras sin conocer la estructura económica de cada país, lo que implicaba analizar factores como riesgo político, económico y de país. A tales efectos, destacó las diferencias entre las economías de Colombia y Tailandia.

Reiteró que la actora aportó balances e informes que no contenían ningún análisis, sin perjuicio de mencionar que tales documentos figuraban en moneda local del comparable, por lo que su falta de reexpresión impedía su comparabilidad. (v) Toko Electric Corporation: Manifestó que era una subsidiaria controlada por Tataoka Toko Holdinngs Co. e insistió que la información pública en internet reveló que en diciembre de 2009 Toshiba Toko Meter System Co.

Ltd. se estableció como subsidiaria consolidada de Toshiba Corp., de lo que derivaba que la comparable conformaba un conglomerado, asunto que no fue informado en el estudio, como se corroboraba en el apéndice H de la descripción del negocio. Así, el fallo desconoció que la obligada incumplió su carga probatoria, en tanto que faltó demostrarse que la reorganización empresarial no ocurrió en 2009.

De igual forma, el a quo desatendió que los «informes y balances 2011 y 2012» no explicaron su finalidad y no contenían análisis. Finalmente, insistió en la falta de reexpresión de los balances remitidos, lo que los hacía incomparables. Una vez agotado lo anterior, calificó como inaceptable la argumentación de la actora, respecto de que no fueron rechazadas empresas comparables que estaban por encima del promedio, pues se trataba de una confesión atinente a que tales entidades tenían portafolios más amplios de productos.

Criticó la mención al término promedio porque la medida estadística aplicable era la mediana. Igualmente, adujo que la demandante confesó que otros comparables generaron pérdidas y pretendía desconocer que actuó sobre la base de orientar su actividad fiscalizadora en observancia de los principios de economía, celeridad y eficacia, pues si debiera revisar el 100% de la situación fiscal de los contribuyentes, se harían nugatorios tales principios y la racionalidad de los recursos.

Respecto del rechazo de las expensas por regalías y asistencia técnica, destacó que el monto a disminuir ascendió a $8.550.023.000 [en virtud del recálculo del MOCT], pero se limitó a $7.434.054.000, que era el monto de tales erogaciones. Sobre el particular, arguyó que la actora omitió presentar los comparables pertinentes que también realizaran la actividad.

Sostuvo que, si bien la demandada aclaró que el rechazo era con base en el régimen de precios de transferencia, no era menos cierto que su contraparte trajo al litigio lo relativo al registro de los contratos, como se determinaba en la demanda, razón por la cual debía referirse a ese aspecto. En tal sentido, obraban en los antecedentes administrativos, la relación del registro de los contratos y la liquidación oficial señaló que los registros estaban fechados en 2012.

Añadió que, con una transcripción sin contexto, la actora pretendía convencer de que aquella fue la única causa del rechazo, aun cuando Radicado: 25000-23-37-000-2015-01813-01 (25803) Demandante: ABB Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 18 también cuestionó el cumplimiento del régimen de precios de transferencia. Sobre la afirmación atinente a que no había obligación de registrar los contratos que no comportaban transferencia de tecnología, manifestó que se trataba de una confesión en la medida en que la demandante aceptaba que los demás contratos si debían registrarse y, como los acuerdos databan de 2005 o 2008 y no fueron registrados en 2010, ello implicaba su rechazo dado que demandante pretendía soslayar que el artículo 2 del Decreto 2123 de 1975 establecía que la asistencia técnica implicaba transferencia de tecnología. Luego, consideró como demostrado que el estudio no tomó comparables para las actividades de asistencia técnica y regalías, pues solo analizó las funciones de manufactura, distribución y prestación de servicios técnicos según lo señalado en el acápite D ídem.

No obstante, la revisión al estudio evidenció que la sociedad también recibía y prestaba servicios de asistencia técnica, los cuales afectaban las operaciones de ingreso y egreso. En ese sentido, el acápite E ibidem reflejó la aplicación del método TU para el análisis de la prestación y adquisición de servicios de asistencia técnica y regalías, así como el uso de los mismos 16 comparables de las operaciones de manufactura, de manera que la contribuyente no podía exigir otros comparables. -Restricción de la intervención de terceros.

Afirmó que Asea Brown Boveri Ltd no podía intervenir como «tercero» -postura fijada en la audiencia inicial-, dado que solo ABB Holdings BV fue aceptado como tal, pues el auto admisorio de la demanda reconoció a Asea Brown Boveri Ltda., que era la razón social previa de la actora y una entidad con otro Nit. Al efecto, destacó que la citada decisión estaba ejecutoriada y no fue impugnada. -Procedencia de la sanción por inexactitud.

Señaló que estaba probada la configuración de la conducta sancionable del artículo 647 del ET según lo reconocido en la sentencia, solo que debía serlo en su totalidad como lo hicieron sus decisiones. Por último, señaló que, en virtud de la circunstancia de la pandemia, se cualquier manifestación posterior respecto de los cálculos de los factores de determinación del rango intercuartil, al existir «restricciones legales de derechos fundamentales para el acceso a la información que fuere pertinente».

Alegatos de conclusión La demandada solicitó revocar la decisión y reiteró las consideraciones expuestas en el recurso de apelación12. Por su parte, la actora13 afirmó que cualquier cuestionamiento sobre el método, indicador y/o ajustes era improcedente, pues estos fueron aceptados en sede administrativa. Expuso que el reclamo de su contraparte sobre las operaciones de joint venture de Allis Electric Company Ltd. no controvertía el fallo y solo fue planteado en el trámite judicial.

Adicionalmente, nunca señaló que las partes desarrollaran las mismas actividades, sino que la amplitud de servicios del tercero no era determinante. Por último, indicó que la autoridad no apeló lo vinculado a la pérdida en 2008. Frente a Daihen Corporation, alegó que tenía funciones análogas y no identificó riesgos diferentes. En cuanto a la carga probatoria de justificar el uso de años anteriores, así como la entrega de documentos en inglés, manifestó que esos argumentos no figuraban en los actos.

En relación con Ekarat Engineering Public Company, probó que sus funciones eran similares y que no era cierta la existencia de dos líneas de negocio opuestas o una más relevante. De igual forma, aclaró que las divergencias políticas y económicas entre Tailandia y Colombia fueron ajustadas en el estudio. Asimismo, censuró la supuesta falta de análisis de las pruebas, ya que tal circunstancia no fue 12 Samai CE, índice 19, certificado 607C778D793888B5 C1761556C7263726 8ECB37680F9FBD3A EF21FD282F4019F0 (pdf), pp. 2 a 8. 13 Samai CE, índice 20, certificado 7AE9078E570278AD 7E6E5C90DA90EBAD 9641353B317A40AB 32FD1CF0A61139D5 (pdf), pp. 1 a 50.

Radicado: 25000-23-37-000-2015-01813-01 (25803) Demandante: ABB Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 19 planteada en las decisiones y la demandada obtuvo tales medios. Sobre Toko Electric Corporation, insistió en la ausencia de vinculación económica en 2010, pues tal hecho ocurrió en 2012.

Por otra parte, alegó que el raciocinio de la Administración sobre los balances en moneda extranjera exigía el rechazo de los once comparables no cuestionados. Acerca de Dulhunty Power Ltd., insistió en lo planteado en la demanda sobre el rechazo a entidades que reflejaban márgenes inferiores a la utilidad promedio. Precisó que la DIAN no apeló los aspectos de la decisión relacionados con la aceptación de la comparable Ekarat Engineering Public Company, por ser la subsidiaria quien ejercía la línea de negocio solar, ni tampoco el reconocimiento de los costos de ventas y gastos operacionales; toda vez que sus cuestionamientos apuntaron a la motivación de los actos, lo cual fue aceptado en el fallo, de ahí que la impugnación debía girar alrededor del recálculo de los márgenes de utilidad.

En idéntico sentido, aseguró que el fisco tampoco reclamó el recálculo de la imposición de la multa tras aceptarse las operaciones de asistencia técnica y licenciamiento, pues su contraparte solicitó que la sanción se mantuviera incólume respecto a las operaciones de venta de inventario producido. Por su parte, el ministerio público guardó silencio en esta etapa procesal.

CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- Juzga la Sala la legalidad de los actos acusados atendiendo los cargos de apelación planteados por ambas partes contra la sentencia de primera instancia, que accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda y se abstuvo de condenar en costas. Problema jurídico En concreto, corresponde a la Sección definir: (i) la procedencia de la adición de ingresos brutos operacionales por la «venta de inventarios producidos» y el desconocimiento parcial a los costos de ventas asociados a la «compra de inventarios para producción», en virtud del rechazo de cinco (5) de las dieciséis (16) compañías elegidas como comparables en el análisis efectuado en el estudio de precios de transferencia, teniendo en consideración factores como información insuficiente, funciones disímiles y/o existencia de condiciones diferentes.

Dado que el tribunal aceptó 4 de tales compañías, la actora defiende que respecto de Dulhunty Power Ltd, [única compañía que fue rechazada por el tribunal], se demostró la similitud de funciones, y que, el good will o crédito mercantil no debía tenerse en cuenta para efecto de calcular los indicadores relacionados con intangibles no rutinarios, puesto que era una práctica generalizada en precios de transferencia, no considerarlos, de manera que abstraído tal concepto, el indicador de intangibles sobre ventas registró un valor promedio normal y consistente con una entidad que no tenía activos intangibles no rutinarios significativos.

Seguidamente, se analizará (ii) si el rechazo de los prenotados cinco (5) comparables también soportaba el desconocimiento parcial de los costos y gastos operacionales por concepto de asistencia técnica y regalías. Por último, se definirá (iii) la procedencia de la sanción por inexactitud. 2- Previo a ello, la Sala aclara los siguientes aspectos: 2.1- La Administración se opuso a la intervención del «tercero» Asea Brown Boveri Ltd como litisconsorte cuasinecesario.

Al respecto, sostuvo que el ordinal 6 del auto admisorio de la demanda solo aceptó como tal a ABB Holdings BV, pues la otra compañía relacionada en la providencia, esto es, Asea Brown Boveri Ltda., correspondía a la razón social anterior de la actora. Así, como la decisión no fue impugnada y estaba ejecutoriada, Radicado: 25000-23-37-000-2015-01813-01 (25803) Demandante: ABB Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 20 Asea Brown Boveri Ltd. carecía de facultad para actuar en el litigio.

Por su parte, la demandante expuso que, con base en el contenido de la demanda y un «escrito independiente» de intervención litisconsorcial suscrito por ABB Holdings BV y Asea Brown Boveri Ltd -socio de la actora-, el citado auto ordenó su vinculación al proceso como litisconsortes, de ahí que cualquier error de naturaleza mecanográfica no afectaba su inclusión en el proceso y una postura contraría materializaría la prevalencia de aspectos formales sobre lo sustancial y vulneraría sus derechos al debido proceso y defensa.

Al respecto, la Sala puntualiza que el litisconsorcio cuasinecesario se presenta cuando las particularidades de la relación sustancial entre los sujetos hacen que «no sea obligatoria la presencia de todos, pese a lo cual a cada uno de ellos le es oponible la sentencia»14, en consonancia con lo dispuesto en el artículo 62 del CGP. Así, la Sección15 aclaró que la vinculación al proceso de los litisconsortes cuasinecesarios no es una decisión sobre la intervención de terceros, como lo afirma la Administración, sino un pronunciamiento sobre la integración de los extremos de la relación jurídico procesal, pues los artículos 223, 224 y 225 del CPACA, que regularon la intervención de terceros en el proceso contencioso- administrativo, únicamente fijaron como tales, la coadyuvancia, el litisconsorcio facultativo, la intervención ad excludendum y el llamamiento en garantía. Ahora, una vez constatado el auto admisorio de la demanda, la Sala identificó que las sociedades vinculadas al proceso en calidad de litisconsortes cuasinecesarios fueron «ABB Holdings BV» y «Asea Brown Boveri LTDA», lo cual fue reiterado en la audiencia inicial16.

Al respecto, tal como lo expuso la demandada en el recurso de apelación, «Asea Brown Boveri LTDA» correspondía a una razón social anterior de la demandante y, por lo tanto, se trataba de una compañía diferente a «Asea Brown Boveri Ltd». Sin embargo, lo anterior no es óbice para su intervención en el proceso como litisconsorte cuasinecesario, pues tanto la demanda como la «solicitud de intervención litisconsorcial» identificaron con claridad a las compañías que presentaron dicha solicitud.

Igualmente, la parte considerativa del mencionado auto citó la petición suscrita por ABB Holdings BV y Asea Brown Boveri Ltd.17 como soporte para aceptar la intervención litisconsorcial, de ahí que un error mecanográfico no puede limitar las garantías de defensa y contradicción de tales entidades, so pena de ignorar el principio de prevalencia del derecho sustancial sobre el formal, según el cual «las normas procesales deben ser el medio que permita concretar los derechos sustanciales (…) y no un obstáculo para su realización»18.

Asimismo, de acuerdo con el artículo 286 del CGP, una providencia que incurra, entre otras cosas, en error por cambio o alteración de palabras, puede corregirse por el juez que la expidió en cualquier tiempo19, de ahí que esta corporación se abstiene de excluir a Asea Brown Boveri Ltd. como litisconsorte cuasinecesario en el presente asunto.

Análisis del caso concreto 3- Frente al primer problema jurídico, la demandada cuestionó la aceptación de cuatro de las cinco empresas comparables por parte del tribunal, porque la sentencia de primera instancia no consideró todos sus argumentos y pruebas, como si lo hizo con los de la demandante, afectando los intereses públicos. Considera que la actora no demostró la pertinencia de los comparables desestimados, en consideración a factores como 14 Auto del 01 de marzo de 2018 (exp. 23252, CP: Jorge Octavio Ramírez). 15 Auto del 18 de abril de 2023 (exp. 26273, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto). 16 Cp3, f. 986 – 989 vto.

Durante la audiencia inicial, la etapa de saneamiento del proceso y los pronunciamientos de las partes sobre la integración de los extremos de la relación jurídico procesal ocurrió entre los minutos 3:20 a 6:18 del video que recopiló la diligencia. 17 Cp3, ff. 746 – 762. 18 Sentencia del 21 de septiembre de 2023 (exp. 27560, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello). 19 Sentencias del 19 de julio de 2023 (exps. 25322 y 26236, CP: Wilson Ramos Girón y Milton Chaves García).

Radicado: 25000-23-37-000-2015-01813-01 (25803) Demandante: ABB Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 21 información insuficiente, funciones disímiles y/o negocios e información financiera diferente a la actora, con diversidad de líneas de productos diferentes, y el registro de pérdidas, cuya causa no era explicada.

Igualmente, reparó en que los balances de los comparables estaban en moneda extranjera sin la debida reexpresión, lo que los hacía incomparables. En particular, se refirió a cada una de las compañías en estos términos: Respecto de Allis Electric Company Limited sostuvo que tenía negocios, información financiera y líneas de productos diferentes, así como una pérdida sin explicación en 2008.

Además, no indicó el sustento fáctico y jurídico sobre las condiciones de las funciones, activos y riesgos y únicamente señaló que eran comparables. Adujo que el acápite H del estudio reflejó que la sociedad realizaba, entre otras, operaciones de joint venture para la venta, instalación y mantenimiento de señales ferroviarias. Por otra parte, arguyó que el uso de información financiera a 3 años exigía justificar las razones del ajuste y que este no fuera solo técnico, sino económicamente razonablemente.

Sin embargo, la contribuyente solo enunció apartes del estudio sobre la realización de ajustes por diferencias geográficas, pero no especificó los montos, periodos y/o tasas aplicadas. En relación con Daihen Corporation, aseguró que ejercía una función de negocios diferente con diversidad de operaciones como manufactura de máquinas para soldadura, robots y mecatrónica.

Sin embargo, el tribunal omitió el análisis funcional a pesar de que el desarrollo de funciones diferentes significaba la incompatibilidad. Además, desconoció que el estudio evaluó información de 3 años anteriores, a pesar de lo dispuesto en el artículo 7 del Decreto 4349 de 2004, el cual preceptuaba que debían considerarse los datos del año o en su defecto de dos años anteriores o posteriores, con la justificación de los ajustes económicamente razonables.

De igual forma, señaló que el fallo ignoró que los balances aportados no contenían ningún análisis que desvirtuara la glosa y carecían de la correspondiente reexpresión en moneda local. Frente a Dulhunty Power Limited, explicó que su estructura de intangibles con relación a las ventas superaba el 10% y tenía funciones diferentes porque manufacturaba equipos de vibración y comercializaba productos propios y accesorios de terceros.

Planteó que no era cierto que tuviera acceso a Osiris, pues su doctrina no aludió a esa base de datos, sino que destacó el uso de diversas fuentes. Con todo, como la comparable fue rechazada por el tribunal, señaló su adopción a lo dispuesto en el fallo, pues aquel consideró -en esencia-, el fundamento fáctico y jurídico expuesto en sus decisiones.

En cuanto a Ekarat Engineering Public Company Ltd., reiteró que sus condiciones económicas y función de negocio eran diferentes a las de la actora, al manufacturar y distribuir módulos solares. Igualmente, el contexto económico y político de Tailandia contribuyó a generar una pérdida operacional significativa en 2009. Planteó que la postura de la demandante era contradictoria porque aludió a que el comparable tenía el 90% de su operación en la manufactura de transformadores y componentes de manera similar a su negocio, lo cual tenía relación directa con el producto, cuando frente a Dulhunty Power defendió que en el uso del método TU las características de los bienes tenían menos incidencia. Arguyó que se omitía señalar las similitudes, pues de la información del comparable surgían dos opciones -una la manufactura de los transformadores y otra su distribución-, lo que era diferente y no fue analizado.

En relación con lo señalado por el tribunal, atinente a no haberse explicado como influyó en el precio las circunstancias económicas de Tailandia, adujo que era la actora quien argumentó que ese país tuvo un crecimiento económico superior al de Colombia y acudió a los porcentajes de aumento del PIB entre 2008 y 2010. Sin embargo, el fallo ignoró que esto era un argumento descontextualizado, pues no podían reseñarse estas cifras sin conocer la estructura económica de cada Estado, lo que implicaba analizar factores como riesgo político, Radicado: 25000-23-37-000-2015-01813-01 (25803) Demandante: ABB Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 22 económico y de país, a cuyos efectos destacó las diferencias entre ambos países.

Afirmó que la actora adjuntó balances e informes que no contenían ningún análisis, no se derivaba de estos, nada distinto que desvirtuara la glosa, más aún cuando estaban en la moneda local del comparable, lo que no permitía su comparación. Acerca de Toko Electric Corporation, controvirtió que la operación ocurrió en 2012 como lo estableció el tribunal, pues insistió que la información pública en internet revelaba que en diciembre de 2009 Toshiba Toko Meter System Co., Ltd. se estableció como subsidiaria consolidada de Toshiba Corp., de ahí que la comparable conformaba un conglomerado sin que esto fuera informado en el estudio.

En adición, el a quo desatendió que los «informes y balances 2011 y 2012» no explicaron su finalidad y tampoco contenían análisis que permitieran cuestionar el contenido de la glosa. Por último, insistió en la falta de reexpresión de los balances aportados, los tornaba incomparables. En el otro extremo, la actora sostuvo -en relación con Allis Electric Company- que nunca señaló que las partes desarrollaran las mismas actividades, sino que la amplitud en el portafolio de productos del tercero no era determinante en el análisis de comparabilidad, como si lo era la realización de funciones económicas similares, para lo cual destacó que, para el año 2010, la comparable concentraba el 72% en el desarrollo de actividades de manufactura de equipos eléctricos; operaba en la misma industria y, por tanto, las funciones realizadas de manufactura, el nivel de activos utilizados y los riesgos asumidos eran comparables con los suyos.

Frente al cuestionamiento sobre la pérdida en 2008, expuso que esto no tenía fundamento porque tal situación podía ocurrirle a cualquier empresa y ello no suponía su exclusión de la muestra de comparables, amén que la pérdida ni siquiera sucedió en 2010 y el análisis incluyó 3 años, lo que mostró resultados positivos todos los años. Además, ni el ET o las Directrices de la OCDE indicaban que un comparable debía rechazarse en aquellos eventos en los que hubiera presentado una pérdida ocasional, pues tal situación era cuestionable solo cuando era constante, evento en el cual debía analizarse su origen, lo que suponía que incluso en tal circunstancia su rechazo automático era improcedente.

Finalmente, alegó que los señalamientos sobre la ejecución de joint ventures no controvertía el fallo y solo fue planteada en sede judicial. Frente a Daihen Corporation, explicó que las funciones eran análogas, no siendo posible identificar un riesgo que sea diferente entre una y otra, pues la fabricación de equipos de soldadura o semiconductores, sean o no automatizados o denominados como robots, implicaba procesos de elaboración semejantes a los empleados en la producción de equipos eléctricos o electrónicos.

Luego, sostuvo que el 99,63% de las labores de Daihen eran comparables con sus líneas «power products, power Systems, discrete automation and motion y low voltage products», por lo que no existían riesgos inherentes a tales operaciones que no fueran semejantes a los de fabricar sus productos, siendo las funciones similares, que era lo determinante en el análisis de comparabilidad.

Sobre la justificación del uso de años previos al gravable para el estudio, manifestó que esto no fue incluido en los actos. Con relación a Dulhunty Power Limited, señaló que la naturaleza de los productos ofrecidos y las funciones requeridas para su elaboración eran equivalentes, en tanto ambas compañías fabricaban productos, equipos y componentes para transmisión y distribución de energía, siendo esta la función principal de la comparable, de modo que no era correcto indicar que el comparable se dedicaba a la manufactura de equipos de vibración. Adicionalmente, arguyó que las funciones adicionales realizadas por tal compañía, que comprendían la reventa de productos de otros fabricantes, eran complementarias al negocio central de la empresa y a sus actividades de manufactura.

Al respecto, señaló que según la Sección D.1.2.2. de las directrices de la OCDE, aun cuando el comparable asumiera un número considerable de funciones en relación con los de la Radicado: 25000-23-37-000-2015-01813-01 (25803) Demandante: ABB Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 23 otra parte, lo determinante en el análisis de comparabilidad radicaba en la sustancia económica de las funciones realizadas.

Respecto de los intangibles de la comparable, adujo que provenían en mayor proporción del good will, el cual no debía tenerse en cuenta para calcular los indicadores de intangibles no rutinarios, pues era un activo reputacional que permitía obtener clientes, proveedores, créditos y otorgaba una posición ventajosa frente a la competencia, por lo que implicaba una valorización no amortizada, razón por la cual solo tuvo en cuenta las marcas, software, licencias y su amortización y, a partir de ello, el indicador de intangibles sobre ventas entre 2008 y 2010 arrojó un valor promedio normal consistente con una entidad que no tenía activos intangibles no rutinarios, el cual correspondió al 0,90%, 0,52% y 0,66% para tales años.

Acerca de Ekarat Engineering Public Company Ltd., arguyó que el principal segmento de sus negocios se focalizaba en la manufactura de transformadores y componentes como la actora, por lo que desarrollaban funciones similares. Aclaró que el segmento de energía solar era de una entidad subsidiaria de la comparable, el cual no tenía ninguna participación alguna en sus ingresos totales; de ahí que no era cierta la existencia de dos líneas de negocios opuestas o una más relevante.

Con todo, adujo que esto no fue apelado. Sobre la pérdida operacional en 2009, el fisco no explicó la manera en que las circunstancias económicas del país de origen del comparable influyeron en el margen de utilidad, máxime cuando se aplicaron los ajustes técnicos necesarios para mejorar la fiabilidad de los resultados, los cuales no fueron desvirtuados por la DIAN y, además, la crisis del país fue en el año 2009, pues en el 2010 la economía creció a un gran ritmo.

Finalmente, en relación con Toko Electric Corporation alegó que, con ocasión del recurso de reconsideración, cumplió su carga de demostrar que la vinculación se perfeccionó en 2012, de manera que para el año 2010 era un comparable idóneo. Específicamente, señaló que adjuntó traducción oficial del informe emitido por Toko Electric Corporation a 30 de septiembre de 20125, en el que detallaba que la sociedad comparable fue adquirida por Takaoka Electric el 26 de septiembre de 2012, tal y como fue registrado también por diarios de negocios mundialmente reconocidos, así como en la propia página web de la holding.

Sobre la falta de reexpresión de los balances en moneda extranjera, afirmó que tal raciocinio exigía el rechazo de los once (11) comparables no cuestionados. Por su parte, el tribunal aceptó los comparables rechazados por la DIAN, a excepción de Dulhunty Power Ltd. A tales efectos, consideró que Allis Electric Company Ltd. se dedicaba a la manufactura de productos eléctricos, transformadores y electrónicos, transformadores y otros equipos para la fabricación de productos de energía eléctrica y negocio de compraventa, por lo que se establecía la similitud con la descripción del negocio de la actora -ambas pertenecían al sector industrial eléctrico-.

Precisó que el porcentaje de participación de los segmentos de electrónicos, conmutadores y transformadores eran del 33%, 22% y 17%, por lo que las transacciones de las partes eran similares. En cuanto a la pérdida del 2008, resaltó que dicho evento no distorsionó el análisis porque la evaluación consideró tanto lo sucedido en 2008, 2009 y 2010.

Respecto a Daihen Corporation, con base en la participación en ventas de la línea de transmisión de potencia y productos eléctricos, segmento donde observó un promedio del 52.17% por los años 2007 a 2009, concluyó que la actividad principal guardaba correspondencia con las desarrolladas por la demandante y, por lo tanto, era comparable.

Frente a Dulhunty Power Ltd., advirtió que la confrontación entre la descripción de negocio de la parte demandante con la compañía comparable, encontró que ambas sociedades tenían como objeto la fabricación y distribución de productos para la distribución y transmisión de electricidad, de modo que éstas compañías se dedican a la manufactura Radicado: 25000-23-37-000-2015-01813-01 (25803) Demandante: ABB Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 24 de productos de energía eléctrica.

No obstante, reparó en que el análisis a la información del tercero entre 2008 y 2010 reflejó que los intangibles equivalían al 13,16%, 11,92% y 11,01%, de ahí que la estructura de estos con relación a las ventas superaba el 10% y, en consecuencia, no era procedente seleccionarla como comparable. Sobre Ekarat Engineering Public Company Ltd., encontró que ambas sociedades tenían por objeto la fabricación y distribución de productos para la transmisión de electricidad y advirtió que la actividad manufacturera de módulos y celdas solares era realizada por una entidad subsidiaria de la comparable.

Frente a la pérdida operacional en 2009, afirmó que la DIAN no explicó la manera en que las circunstancias económicas del país de la comparable influyeron en el margen de utilidad, máxime cuando no desconoció los ajustes aplicados, razón por la cual era procedente su selección. Finalmente, subrayó que la comparable -Toko Electric Corporation-se fusionó con Takaoka Electric MFG LTDA en 2012 según las pruebas aportadas, que no fueron desvirtuadas por la demandada, de ahí que la reorganización empresarial de la comparable no tuvo incidencia en el estudio de precios de transferencia del 2010, por lo que era procedente su elección. Tras todo lo anterior, el tribunal procedió al recálculo de los márgenes de utilidad y rango intercuartil para lo que consideró 15 comparables, entre ellos, los cuatro aceptados en tal instancia. 3.1- Para dirimir el asunto, partirá la Sala de considerar que, según el artículo 260-3 del ET vigente en la época de los hechos, las operaciones entre partes vinculadas y terceros independiente son comparables «cuando no existen diferencias entre las características económicas relevantes de éstas y las del contribuyente que afecten de manera significativa el precio o margen de utilidad» o, si aquellas existieren, «su efecto se puede eliminar mediante ajustes técnicos económicos razonables»20.

Ahora, para determinar si las operaciones eran comparables o si existían diferencias significativas, debían atenderse los siguientes aspectos, según el método adoptado: (i) características del tipo de transacción; (ii) las funciones o actividades económicas significativas, incluyendo los activos utilizados y los riesgos asumidos; (iii) los términos contractuales;

(iv) las circunstancias económicas o de mercado; y (v) las estrategias de negocio (penetración, permanencia y ampliación de mercado. Así, establecidos los comparables, se determina el rango de plena competencia21. Según las directrices de la OCDE aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias (en su edición del año 2010), que constituyen «una herramienta interpretativa valiosa»22, el análisis de comparabilidad es el núcleo de la materialización del principio de plena competencia (párrafo 1.6 ídem) e implica que ninguna de las diferencias (si las hay) entre las situaciones comparadas afecte de manera significativa «las condiciones analizadas en la metodología», o que puedan realizarse ajustes precisos para eliminar los efectos de tales diferencias (párrafo 1.33 ibidem).

Así, es necesario valorar las características de las operaciones o de las empresas «que hubieran podido influir en las condiciones de negociación en el mercado libre y realizar los ajustes apropiados para establecer las condiciones de plena competencia» (párrafo 1.36). Frente a la identificación de los factores relevantes de comparabilidad, las directrices enunciaron cinco elementos que guardan consonancia con los enunciados en el artículo 260-3 del ET, los cuales se usan tanto en la definición de la operación vinculada como en la comparación entre aquella y las transacciones no vinculadas (párrafo D.1.2).

Sobre el análisis funcional, este identifica las actividades con trascendencia económica y las responsabilidades asumidas, los activos utilizados o aportados y los riesgos tomados por los intervinientes, de ahí que se enfoca en lo que realmente hacen las partes y en las capacidades que aportan (párrafo 1.42). 20 Sentencia del 09 de diciembre de 2020 (exp. 23166, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez). 21 Sentencia del 06 de octubre de 2022 (exp. 23751, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez). 22 Corte Constitucional, sentencia C-690 de 2003, MP: Rodrigo Escobar Gil.

Radicado: 25000-23-37-000-2015-01813-01 (25803) Demandante: ABB Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 25 Respecto de la comparación de las circunstancias con relevancia económica de la operación vinculada con las de las transacciones comparables entre empresas independientes, la búsqueda de comparables comprende una parte del análisis, más no su totalidad.

De igual forma, la recopilación de información sobre dicho aspecto del proceso y su identificación depende de la evaluación previa de las operaciones vinculadas. Ahora, la operación no vinculada comparable debe satisfacer los cinco factores de comparabilidad del párrafo 1.36 ibidem y el artículo 260-3 del ET antes referidos. En cuanto a las fuentes de información, las directrices indicaron que los datos segmentados suelen constituir mejores comparables en vista de que «están más centrados en las operaciones» (párrafo 3.37).

Por su parte, la selección o rechazo de comparables potenciales pueden utilizar criterios cualitativos y cuantitativos que dependerán «de los hechos y circunstancias de cada caso concreto» (párrafos 3.40 a 3.46). Sobre el rechazo de comparables por circunstancias como, por ejemplo, incurrir en pérdidas, mediante la sentencia del 06 de octubre de 2022 (exp. 23751, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez), la Sala puntualizó que la parte independiente cuyas características con relevancia económica son asimilables a las de la operación controlada será una comparable fiable y no debe rechazarse por el solo hecho de incurrir en pérdidas.

Al respecto, una entidad no controlada que genere pérdidas debe desencadenar una mayor investigación para determinar si tal evento no reflejó condiciones comerciales normales o incorporó un nivel de riesgo que no es comparable al de las operaciones controladas; al tiempo que deben determinar si la pérdida afectó los indicadores financieros analizados en el método elegido.

Por lo tanto, es insuficiente que la Administración alegue como sustento de la decisión el resultado negativo del comparable en uno de los periodos de la muestra sin explicar cómo afecta ese hecho, el precio o margen de utilidad. Por otra parte, las directrices OCDE (párrafo 6.2) precisaron que los intangibles son los «derechos de utilización de activos industriales tales como las patentes, marcas comerciales, nombres comerciales, dibujos o modelos.

Asimismo, comprende la propiedad literaria y artística y la propiedad intelectual, como los conocimientos prácticos -know how- y los secretos mercantiles». De igual forma, la entidad indicó que tales bienes podían tener un valor considerable, aunque carecieran de «valor contable en el balance de la sociedad». Seguidamente, (párrafo 4.3) las directrices distinguieron esta categoría entre «intangibles comerciales» e «intangibles de comercialización», donde los primeros incluían «las patentes, los conocimientos prácticos -know how-, los diseños y los modelos que se utilizan para la producción de un bien o la prestación de un servicio, así como los intangibles que constituyen por sí mismos activos de una empresa transferidos a sus clientes o utilizados en la explotación de la actividad económica».

En cambio, los intangibles de comercialización abarcaban (entre otros) canales de distribución, símbolos y gráficos y listas de clientes (párrafo 6.4); para lo cual se precisa que el valor de los intangibles de comercialización «dependen de numerosos factores; entre ellos, la reputación y comercialización del nombre comercial o de la marca, favorecidos por la calidad de los bienes y servicios prestados en el pasado bajo ese nombre comercial o esa marca …» (párrafo ídem), lo que constituye una clara referencia al good will23, el cual ha definido la Sala como: «un activo intangible formado que se refleja en la confianza y credibilidad de los clientes en una compañía, la existencia de un mercado fijo y cuantificable, el prestigio del nombre, entre otros criterios, que dan un valor especial y una ventaja comercial a una empresa».

Por regla general, este activo se forma en el devenir del negocio, de ahí que no se refleja en la contabilidad, a menos que se haya realizado un desembolso para adquirirlo24. 23 Sobre el particular, de acuerdo con las directrices OCDE 2017, el párrafo 6.23 precisó que entre el concepto de marcas estas podían representar una combinación de activos intangibles y «otros elementos» como «relaciones con los clientes, la reputación y el fondo de comercio», lo cual es una clara referencia al crédito mercantil o good will. 24 Sentencias del 26 de enero de 2009 (exp. 16724, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia); y del 03 de noviembre de 2022 (exp. 23865, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello).

Radicado: 25000-23-37-000-2015-01813-01 (25803) Demandante: ABB Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 26 3.2- A partir del marco jurídico aplicable al sub examine, la Sala procederá a verificar la fundamentación del rechazo de cinco (5) de las dieciséis (16) compañías elegidas como comparables en las operaciones de ingreso por venta de inventarios producidos y los egresos por compra de inventarios para producción, las cuales fueron reportadas en la declaración de renta como ingresos brutos operacionales (casilla 42) y costo de ventas (casilla 49), respectivamente.

A esos efectos, partirá la Sección de hacer un recuento de los aspectos y medios probatorios relevantes en el análisis, para lo cual es imperativo resaltar que las partes no discuten la idoneidad de elementos como el método elegido por la demandante (TU), el indicador de rentabilidad (MOCT) ni los ajustes de comparabilidad, sino únicamente la idoneidad de los comparables cuestionados: (i) La actora presentó su declaración informativa de precios de transferencia el 10 de agosto de 201125, que reflejó un «monto total de las operaciones de ingreso» (casilla 28) equivalente a $43.051.222.000 y un «monto total de las operaciones de egreso» (casilla 29) por $56.565.559.000.

Del mismo modo, en respuesta al Requerimiento Ordinario 100-211- 230-1441, del 27 de abril de 201126, radicó ante la DIAN la documentación comprobatoria del 2010, cuyas principales consideraciones sobre las operaciones de ingresos por venta de inventarios producidos y egresos por compra de inventarios para producción fueron: (a) Estructura: Grupo ABB es uno de los líderes mundiales en tecnología de potencia y automatización de procesos industriales.

Su casa matriz está en Suiza y opera aproximadamente en 100 países a través de sus segmentos «productos de potencia», «sistemas de potencia», «productos de automatización», «procesos de automatización» y «robótica». Por su parte, ABB Colombia se enfoca en la manufactura y distribución de productos y equipos y la prestación de servicios para el mercado de potencia y automatización, dentro de las cuales la manufactura es la actividad principal porque generó el 68% de sus ingresos en 2010.

En general, tiene 3 grandes unidades, pero las principales son las de potencia y automatización, que operan separadas. En contraste, la tercera unidad actúa como «área de soporte». (b) Descripción general del negocio: su portafolio de productos y servicios se dirige principalmente a sectores industriales y de transmisión y distribución de energía. Tratándose de las industrias de manufactura y consumo, dispone de personal entrenado en equipos y sistemas que comprenden proyectos de transmisión, transformación, distribución, mediación, control y protección tanto en sistemas de potencia eléctrica como proyectos industriales y de servicios.

En cuanto a la transmisión de energía, suministra equipos para todo tipo de subestaciones y a todos los niveles de tensión comercial. Frente a la distribución, presta servicios de ingeniería, integración de productos y sistemas, soporte y asesoría local. (c) Actividades desarrolladas por el vinculado: las «ventas por inventarios producidos» se originaron en operaciones con diez (10) vinculadas, cuya «actividad principal» podía clasificarse en los siguientes grupos: (i) manufactura y distribución: Venezuela, Brasil, Chile, España, Italia, México y Perú;

(ii) compañía holding: Canadá; y (iii) comercialización: Ecuador y Panamá. Por su parte, las «compras netas de inventarios para producción» fueron efectuadas a veintitrés (23) vinculadas, que estaban ubicadas en los siguientes países y desarrollaban las funciones de: (i) manufactura y distribución: Argentina, Brasil, Chile, República Checa, Alemania, España, Finlandia, Francia, Irlanda, India, Italia, Perú, Suecia, Estados Unidos y Venezuela;

(ii) 25 Cp3, f. 945 – 958 vto. 26 Cp3, f. 945 – 958 vto. Radicado: 25000-23-37-000-2015-01813-01 (25803) Demandante: ABB Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 27 compañía holding: Canadá, Alemania; (iii) manufactura: China; (iv) diversas de comercialización: Reino Unido; y (v) comercialización: Ecuador.

(d) Descripción de las operaciones desarrolladas en el periodo: las operaciones de ingreso correspondieron a venta de inventarios producidos, venta de inventarios no producidos, comisiones, asistencia y servicios técnicos. Por su parte, las operaciones de egreso se derivaron de la compra de inventarios para producción, compra de inventarios para distribución, comisiones, honorarios, regalías, servicios de asistencia y servicios técnicos, publicidad, garantías y otros egresos.

(e) Funciones: la manufactura se realizó a través de una planta de producción de transformadores en Dosquebradas, Risaralda. Los procedimientos, ingeniería, tecnología, planos y diseño de los transformadores fueron establecidos por el grupo. Asimismo, la planta fabricaba una línea de transformadores de distribución y otra de potencia. Mientras tanto, el proceso de compras (operaciones de egreso) incluía la identificación y selección de insumos y proveedores, los términos de compra y embarque, la organización de la entrega y el almacenamiento e inspección de los insumos y materias primas.

Frente a los proveedores, adquirió de compañías relacionadas producto terminado para su posterior reventa y materia prima para manufactura o ensamble con otros componentes. No obstante, la mayoría de los componentes usados en la producción fueron adquiridos a terceros locales y extranjeros y no resultaban comparables a los importados de vinculadas.

(f) Clasificación de activos: los activos se clasificaron en tangibles e intangibles. En el primer grupo, la propiedad, planta y equipo era registrada al costo y representaba el 19,65%27. Por su parte, el inventario estaba valuado al menor precio entre el valor del mercado y el costo y representaba el 26,57%28. Frente a los intangibles, las marcas comercializadas fueron desarrolladas y promovidas por el grupo para su uso y explotación a nivel mundial.

Así, afirmó que no poseía activos intangibles ni desarrollaba tecnologías que involucraran un know how específico. (g) Riesgos: asumía riesgos empresariales rutinarios relacionados con la propiedad de los inventarios y los riesgos del mercado derivados de posibles variaciones en costos, precios y demanda de sus productos. En particular, el riesgo de inventario en las ventas de inventarios producidos es «mínimo» para la actora y «moderado» para sus vinculados.

Tratándose de la compra de inventarios para producción, este es «mínimo» para los vinculados y «moderado» para la obligada. Por su parte, el riesgo de mercado en la operación de ingreso es «moderado» tanto para la demandante como para sus vinculados y, en la operación de egreso aquel es «moderado» para la demandante y «mínimo» para los vinculados.

En contraste, el riesgo cambiario en ambas operaciones es «moderado» para los vinculados y «alto» para la contribuyente. (h) Caracterización de la operación: tratándose de la venta de inventarios producidos, realizaba la manufactura de transformadores y equipos para la transmisión y distribución de energía, asumía riesgos específicos, utilizaba activos fijos propios e intangibles de partes relacionadas.

Por su parte, en la compra de inventarios para producción, manufacturaba transformadores y equipos para 27 La composición de los activos fijos de ABB Colombia al 31 de diciembre de 2010 correspondió a (monto en millones): (i) terrenos: $3; (ii) construcciones en curso: $569; (iii) maquinaria y equipo en montaje: $1.172; (iv) construcciones y edificaciones: $19.447;

(v) maquinaria y equipo: $12.868; (vi) equipo de oficina: $1.256; (vii) equipo de computación y comunicaciones: $909; (viii) equipo de transporte: $788; (ix) otros activos fijos: $466. 28 De acuerdo con los estados financieros del 2010, el inventario tenía la siguiente composición (valores en millones): (i) contratos en ejecución: $19.938;

(ii) materias primas: $7,145; (iii) producto terminado: $703; (iv) inventario en tránsito: $6.391; (v) mercancías no fabricadas por la empresa: $4.927; (vi) productos en proceso: $35; (vii) provisión por obsolescencia: $(1.141); (viii) total: $37.998. Radicado: 25000-23-37-000-2015-01813-01 (25803) Demandante: ABB Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 28 transmisión y distribución de energía, incurría en riesgos inherentes a la función de producción y utilizaba activos fijos propios e intangibles de partes relacionadas.

(i) Análisis de comparabilidad: ABB Colombia realiza las operaciones de venta de inventarios producidos y las compras de inventarios para producción en desarrollo de su actividad manufacturera, para lo cual adquiere materias primas de vinculados y las usa en sus procesos de producción y sus resultados pueden evaluarse con el segmento de los estados financieros que reflejan dicha actividad.

Además, era posible extraer un subsegmento de los ingresos obtenidos por ventas de productos fabricados a vinculados con sus respectivos costos y gastos, que podía utilizarse en el análisis de las operaciones de ingresos. Igualmente, los resultados podían verificarse con el uso de información más confiable. La actora no poseía ni desarrollaba activos intangibles no rutinarios y todas las diferencias con los potenciales comparables podían eliminarse mediante ajustes técnicos.

La búsqueda de comparables se enfocó, inicialmente, en sociedades colombianas registradas en bases de datos nacionales. Sin embargo, no fue posible identificar el nivel de detalle requerido para demostrar la aplicación de los criterios de comparabilidad del artículo 260-3 del ET. En consecuencia, acudió a fuentes alternativas que incluyeran compañías públicas a nivel mundial mediante la base de datos electrónica «Osiris».

El proceso de búsqueda de comparables observó la información del Código de Clasificación Industrial Estándar (SIC), que ordena las empresas según sus actividades económicas principales. En ese orden, la búsqueda se enfocó en los Códigos 3569, 3612, 3613, 3629 y 367729, lo cual resultó en la identificación de 385 compañías potencialmente comparables.

Más tarde, en orden a encontrar entidades con funciones y riesgos similares, aplicó los siguientes criterios de eliminación: (i) no contar con información de negocios actualizada y/o información financiera en por lo menos 2 años sobre el periodo 2008 – 2010; (ii) realizar funciones significativamente diferentes; (iii) tener gastos por investigación y desarrollo por un monto superior al 5% de sus ventas anuales;

(iv) no presentar estados financieros o estar posiblemente controlada; (v) asumir riesgos significativamente diferentes; (vi) tener pérdidas recurrentes durante el periodo estudiado; (vii) poseer y/o desarrollar activos intangibles no rutinarios; (viii) encontrarse incorporado en jurisdicciones de baja o nula imposición. Todo lo anterior derivó en la selección de dieciséis (16) compañías comparables30.

Respecto de las cinco (5) sociedades controvertidas, el estudio precisó que Allis Electric Company Ltd. se dedicaba a la manufactura de productos eléctricos, transformadores, productos electrónicos y otros para ingeniería eléctrica. Por su parte, Daihen Corporation se enfocaba en la manufactura, venta y mantenimiento de equipo eléctrico, sistemas de control, sistemas mecatrónicos y sectores relacionados.

Dulhunty Power Ltd. manufacturaba y vendía productos y servicios para transmisión y distribución de electricidad, así como otros sistemas y tecnología para generación de energía. Asimismo, Ekarat Engineering Public Company Ltd. manufacturaba diversos tipos de transformadores y diseñaba, instalaba y realizaba el mantenimiento de sistemas.

Finalmente, Toko Electric Corporation manufacturaba 29 Que corresponden a: (i) 3569: manufactura de maquinaria, equipos y componentes para el uso industrial en general y para los que no se provee una clasificación especial; (ii) 3612: manufactura de transformadores de energía, distribución, instrumentación y de especialidad; (iii) 3613: manufactura de interruptores y tableros eléctricos;

(iv) 3629: manufactura de equipos y aparatos eléctricos industriales y comerciales, no clasificados en otra parte; (v) 3677: manufactura de bobinas, transformadores e inductores electrónicos. 30 Accurate Transformers Ltd. (India), Aichi Electric Co., Ltd. (Japón), Allis Electric Company Ltd. (Taiwán), Axis Corp. (Taiwán), Daihen Corporation (Japón), Dulhunty Power Ltd.

(Australia), Ekarat Engineering Public Company Ltd. (Tailandia), Emco Ltd. (India), Fortune Electric Company Ltd. (Taiwán), Hammond Power Solutions Inc. (Canadá), IMP Powers (India), Meidensha Corporation (Japón), Powell Industries Inc. (EEUU), Sanbian Sci-tech Co., Ltd. (China), Toko Electric Corporation (Japón) y XJ Electric Co., Ltd. (China).

Radicado: 25000-23-37-000-2015-01813-01 (25803) Demandante: ABB Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 29 y comercializaba transformadores y otros equipos para circulación eléctrica, y maquinaria para control de sistemas y equipos de medición. (ii) Rangos de valor de mercado de las operaciones: para el periodo 2008 – 2010, el rango ajustado por capital y diferencias geográficas fluctuó entre 2,599% y 11,081%, con una mediana de 7.070%.

Dado que durante 2010 la actora obtuvo un MOCT de 2,689% en sus actividades de manufactura, se concluyó que la venta de inventarios producidos se pactó a precios consistentes con los que se hubieran acordado con entidades independientes en condiciones similares. Tratándose de la compra de inventarios para producción, el rango de valor de mercado ajustado por capital y diferencias geográficas obtenido de las empresas comparables en el prenotado periodo fluctuó entre 2,595% y 11,062%, con una mediana del 7,058%.

Durante 2010, la demandante obtuvo un MOCT de 3,352 en sus actividades generales de manufactura, el cual se encuentra dentro del rango de márgenes de utilidad obtenidos por empresas comparables en el mercado. 3.3- Con base en todo lo anterior, la Sala verificará la procedencia de los comparables desestimados por el fisco: Respecto de Allis Electric Company Limited, el estudio refleja que su actividad principal fue la «manufactura» y, en particular, la fabricación de «productos eléctricos, transformadores, productos electrónicos y otros equipos para la fabricación de productos de ingeniería», lo que pone de presente la similitud de las funciones desarrolladas en comparación con la demandante, lo que no se afecta por el hecho de que la comparable tuviera más líneas de negocios, pues, de acuerdo con las directrices de la OCDE -Párrafo 1.51- «[s]i bien una parte puede realizar muchas funciones en comparación con la otra, lo que cuenta es la relevancia económica desde el punto de vista de la frecuencia, naturaleza y valor respecto de cada parte de la operación».

Adicionalmente, se destaca que la conclusión del tribunal se sustentó en que: «según la base de datos OSIRIS (fuente de información que no fue discutida por la Administración tributaria) la sociedad independiente tiene como línea de negocio conmutación, transformadores, aplicaciones eléctricas, electrónicos, construcción y otros, donde el porcentaje de participación corresponde al 33% en electrónicos, el 22% en conmutadores, el 17% en transformadores, de lo que se puede inferir que las transacciones realizadas por la comparable son similares a las desarrolladas por la sociedad demandante».

Información que no fue desvirtuada por la apelante demandada, pues limitó su censura a cuestionar la multiplicidad de líneas de negocios y la falta de información disponible, sin hacer alguna referencia o cuestionamiento en torno al peso de la operación similar de la comparable que fundamentó la tesis del tribunal. En relación con la pérdida operativa del 2008, la Sala considera que esto no afectó la validez de la comparable por no tratarse de una situación recurrente conforme al criterio de la OCDE, pues no puede omitirse que la información financiera abarcó tres años, dos de los cuales no reportaron pérdidas.

En consecuencia, para la Sala la comparable era idónea y no debió desestimarse como parte del análisis de precios de transferencia. Frente a Dulhunty Power Ltd., esta corporación advierte que la información financiera del tercero evidencia que, tal como lo expuso la Administración, su estructura de intangibles sobre ventas durante el periodo 2008 y 2010 osciló entre el 13,16%, 11,92% y 11,01%, respectivamente.

Sobre el particular, la demandante alegó que la mayor proporción de dichos activos correspondían a good will o crédito mercantil, intangible que aseguró no se tenía en cuenta para el análisis de precios de transferencia, conforme a la práctica Radicado: 25000-23-37-000-2015-01813-01 (25803) Demandante: ABB Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 30 generalizada en tal materia.

Para apoyar su postura, trajo la siguiente definición de activos intangibles del glosario de las directrices de la OCDE: 6.2 En el ámbito de este capítulo la expresión "activos intangibles" abarca los derechos de utilización de activos industriales tales como las patentes, marcas comerciales, nombres comerciales, dibujos o modelos. Asimismo, comprende la propiedad literaria y artística y la propiedad intelectual, como los conocimientos prácticos -know-how- y los secretos mercantiles.

Este capítulo se centra en la propiedad industrial; esto es, en los intangibles asociados a actividades comerciales, incluyendo las de comercialización. Estos intangibles son activos que pueden tener un valor considerable, aunque carezcan de valor contable en el balance de la sociedad. También pueden entrañar riesgos importantes (por ejemplo, la responsabilidad contractual o sobre los productos y daños medioambientales).

Asimismo, graficó la estructura de intangibles de la comparable, incluido el crédito mercantil o good will por valor de USD $2.344.980, obtenido de la consulta en la plataforma Osiris del 02 de julio de 2001, tras lo cual presentó la composición ajustada deflactando el citado intangible, con lo cual el indicador no superaba el 10% de las ventas.

Para esta judicatura, no resulta admisible la argumentación de la actora respecto de la eliminación de los intangibles corresponde a una práctica generalizada, pues se trató de una simple aseveración sin respaldo en criterios jurídicos o en líneas de interpretación, sobre todo cuando se observa que: según el estudio, uno de los criterios para la determinación de las comparables seleccionadas para el estudio de precios de transferencia era «poseer y/o desarrollar activos intangibles no rutinarios» que no superaran el 10% en relación con el volumen de las ventas, lo que de contera excluía tal compañía como comparable.

Además, el hecho de que la definición de intangible a la que alude la apelante no mencione expresamente good will o crédito mercantil no implica que se entiendan excluidos de tal concepto y menos aún que, por ello, no deban tenerse en cuenta a efectos de los análisis de comparabilidad, que para el caso implicaba descartar la compañía como comparable.

Así que, le asistió razón a la demandada al rechazarla, no podía simplemente eliminarse este significativo intangible registrado en los estados financieros, sin ajustar la posible incidencia en los resultados de la compañía, por tal razón se mantendrá su rechazo. En lo que respecta a Daihen Corporation, se advierte que ambas compañías tenían como actividad principal la fabricación de equipos eléctricos, la venta y reparación de transformadores varios, instalaciones para la recepción y distribución de energía y el monitoreo y control de sistemas, toda vez que el segmento de transmisión de potencia y productos de distribución («Power transmission & distribution products») participó en un 52,17% de los ingresos del tercero entre 2007 a 2009, sin consideración a la realización de otras funciones que también generaron rentas.

Con relación al reparo atinente a que la actora debía demostrar por qué tomó los años anteriores y no los posteriores, con la justificación de los ajustes técnicos económicos razonables, no encuentra la Sala que la contribuyente vulnerara la previsión del artículo 7 del Decreto 4349 de 2004, que permite tomar información «correspondiente a dos o más ejercicios inmediatamente anteriores o posteriores al ejercicio gravable respectivo», en tanto tomó los tres años anteriores al ejercicio 2010, alternativa que directamente autorizaba la normativa.

Acerca de la falta de reexpresión en moneda local de los balances de Daihen (compañía japonesa), la Sala advierte que esto no sería causal para rechazar la comparable, pues el estudio de precios pone de presente que la información de cuentas de resultados y de balances promedios de todas las compañías fue reexpresada en miles de dólares americanos, lo que permitía unificar la medición. Razón por la que se desestima el cargo.

Radicado: 25000-23-37-000-2015-01813-01 (25803) Demandante: ABB Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 31 En lo atinente a Ekarat Engineering Public Company, no solo se pone de presente que el tercero se dedica (principalmente) a la fabricación y venta de transformadores de distribución, sino que, además, la actividad de manufactura y distribución de módulos solares que cuestiona la demandante fue realizada por una entidad subsidiaria, de ahí que esta no incidió en el análisis de precios de transferencia, lo que desvirtúa el principal argumento del fisco para soportar el rechazo.

Frente a las consideraciones de la Administración sobre los efectos del entorno económico y político del país del tercero, estas no son de recibo porque la DIAN no explicó cómo influyeron en sus márgenes de utilidad, amén de que los ajustes de comparabilidad no fueron cuestionados, condiciones en las cuales no encuentra la Sala sustento para desestimar la comparables.

Frente a Toko Electric Corporation, la Sección aceptará su elección como comparable, en la medida en se encuentra acreditado en el proceso que la reorganización empresarial cuestionada por la demandada ocurrió en el 2012, razón por la cual dicha operación no tuvo impacto en la vigencia fiscalizada (2010). Así, tratándose de las operaciones de ingreso por venta de inventarios producidos y los egresos por compra de inventarios para producción, la Sala aceptará a cuatro (4) de las cinco (5) comparables rechazadas por la Administración - Allis Electric Company Limited, Daihen Corporation, Ekarat Engineering Public Company y Toko Electric Corporation-.

En cambio, confirmará el rechazo de Dulhunty Power Ltd. como comparable. 4- A continuación, la Sala atenderá el segundo problema jurídico, relativo a si el rechazo a los prenotados cinco (5) comparables también soportaba el desconocimiento parcial de los costos y gastos operacionales por concepto de asistencia técnica y regalías. Sobre el particular, la actora adujo que su contraparte rechazó inicialmente el monto de las expensas por la misma desestimación de los cinco comparables en las operaciones de ingresos y costos y por la supuesta falta de registro de los contratos de asistencia técnica.

Sin embargo, la resolución que resolvió la reconsideración determinó que la única razón para la desestimación era el incumplimiento del régimen de precios de transferencia, aspecto respecto del cual arguyó falta de motivación, pues la DIAN no sustentó las razones para que las operaciones de asistencia técnica y regalías observaran el rechazo de comparables en sus ventas a vinculados, pues estas se regían por principios económicos diferentes.

Aseguró que el tribunal también incurrió en ese error porque avaló que el rechazo de los comparables en las operaciones de ingreso y egreso por inventarios conllevaba automáticamente su desestimación en las transacciones de egreso por servicios técnicos, asistencia técnica y regalías, comoquiera que la DIAN debía sustentar la glosa al tratarse de operaciones diferentes con análisis separados.

Precisó que, si bien acudió al mismo método para analizar las erogaciones y utilizó los mismos comparables, adelantó un análisis independiente que arrojó resultados y rangos de mercado diferentes. Por su parte, la demandada apelante aclaró que el rechazo parcial obedeció a la inobservancia de las normas de precios de transferencia, no obstante, como la actora trajo a colación el registro de los contratos, debía sustentar dicho aspecto.

Sobre el particular, los antecedentes administrativos dan cuenta de los contratos celebrados, respecto de los cuales la liquidación oficial señaló que no todos fueron registrados y los que sí lo fueron tenían fechas posteriores a la vigencia investigada -2010-, aun cuando databan de 2005 o 2008. Además, alegó que con una transcripción descontextualizada se planteó que la única causal de rechazo fue la inscripción de los contratos, cuando también se invocó el incumplimiento del principio de plena competencia. Ahora, frente a Radicado: 25000-23-37-000-2015-01813-01 (25803) Demandante: ABB Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 32 la afirmación de la actora en el sentido de que los contratos en los que no se pactaba transferencia de tecnología no debían ser registrados, planteó que esto configuraba una confesión de la falta de registro.

Igualmente, puso de presente que, acorde con el artículo 2 del Decreto 2123 de 1975, la asistencia técnica implicaba transferencia de tecnología. En relación con el cuestionamiento concerniente a precios de transferencia, señaló que estaba demostrado que el estudio no tomó comparables para las actividades de asistencia técnica y regalías, dado que solo analizó las funciones de manufactura, distribución y prestación de servicios técnicos.

No obstante, la revisión del estudio evidenció que la sociedad también recibía y prestaba servicios de asistencia técnica, los cuales afectaban las operaciones de ingreso y egreso. Añadió que el acápite E ibidem reflejó la aplicación del método TU para el análisis de la prestación y adquisición de servicios de asistencia técnica y regalías, así como el uso de idénticos comparables que en las operaciones de manufactura, de manera que no podía exigir otros comparables.

A su turno, el tribunal precisó que la resolución que resolvió la reconsideración limitó la discusión a la aplicación del régimen de precios de transferencia, respecto de lo cual no advirtió que los actos incurrieran en falsa motivación porque explicaron que el uso de las comparables rechazadas para las operaciones de manufactura, asistencia técnica y regalías facultaba a la Administración para aplicar las mismas consecuencias jurídicas en las operaciones de ingreso y egreso.

Con todo, manifestó que la aceptación de cuatro de los comparables desestimados por el fisco implicaba el recálculo de los márgenes de utilidad y el rango intercuartil, lo cual arrojó como resultado que las operaciones de egreso por asistencia técnica y regalías obtuvieron una rentabilidad que se ubicaba dentro del rango, lo que reflejaba que las transacciones se pactaron a precios de mercado y, en consecuencia, reconoció la procedencia de tales gastos operacionales. 4.1- Considerando que el marco normativo en materia de precios de transferencia exige a los contribuyentes obligados a dicho régimen documentar las operaciones que realicen con sus vinculados del exterior, fijándoles los parámetros para el efecto, lo que para el caso fue cumplido en relación con los «ingresos netos por venta de inventarios producidos y no producidos» y los «egresos por asistencia técnica o regalías», por lo que la DIAN debe ejercer sus potestades de fiscalización en términos equivalentes, esto es, analizar en forma individualizada las operaciones de ingresos y egresos que, a su juicio, desatiendan el principio de plena competencia, de modo que el rechazo a la idoneidad de un comparable en materia de ingresos no implica su desestimación automática en egresos o viceversa, pues se requiere una explicación suficiente a las razones de su desconocimiento.

Para la Sala, lo anterior fue inobservado por la demandada, en tanto que extendió las conclusiones que tomó para el rechazo de cinco comprables en la operación de ingresos y costos de adquisición de inventario para producción a las operaciones de asistencia técnica y regalías, sin ningún análisis particular. Adicionalmente, como el tribunal consideró que los actos estuvieron debidamente motivados frente a la incidencia del rechazo de las comparables respecto del gasto por asistencia técnica y regalías, procedió a recalcular los márgenes de utilidad y el rango intercuartil para tales operaciones de egreso, con base en las quince comparables que también se reconocen en esta instancia y concluyó que: «la sociedad ABB Colombia por las operaciones de egreso por concepto de asistencia técnica y pago de regalías obtuvo una rentabilidad que se ubica dentro del rango intercuartil determinado para la muestra de compañías comparables, toda vez que ABB Colombia tuvo un margen de utilidad operacional sobre costos totales (MOCT) del 4.262% y las compañías independientes o comparables obtuvieron un MOCT que oscila entre un cuartil inferior de 2.824% y un cuartil superior de 11.016%, con una mediana de 7.466%, lo que evidencia que el MOCT determinado por la empresa demandante está dentro del rango intercuartil, cumpliendo con el principio de plena competencia».

Dado que, en esta Radicado: 25000-23-37-000-2015-01813-01 (25803) Demandante: ABB Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 33 instancia se aceptan los mismos comparables con los que fue efectuado el cálculo del tribunal y esto no fue objetado por las partes, la definición en el sentido de que la operación de egreso por regalía y asistencia técnica cumple con los márgenes de utilidad permanece incólume, lo cual resultaría favorable a los intereses de la demandante.

La Sala aclara que no efectuará análisis en relación con el requisito del registro de los contratos, comoquiera que, tal como lo observó el tribunal, este cuestionamiento fue abandonado con ocasión de la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, oportunidad en la cual se circunscribió el fundamento de la glosa al debido cumplimiento del régimen de precios de transferencia. No prospera el cargo de apelación de la demandada. 5- Respecto de la sanción por inexactitud, la contribuyente alegó la inexistencia del hecho sancionado, por cuanto la compañía rechazada en sede judicial era un comparable legítimo.

Igualmente, manifestó que la multa era improcedente porque la información para elaborar el estudio fue tomada de la base de datos Osiris, que era conocida y avalada por la DIAN. Del mismo modo, las cifras de sus estados financieros no fueron cuestionadas, los ajustes técnicos se revisaron y aceptaron en sede administrativa y los actos no discutieron el estudio, de ahí que se presentó una «diferencia de criterios» en el derecho aplicable porque el rechazo carecía de criterio técnico.

En contraste, la Administración sostuvo que se configuró la conducta sancionable del artículo 647 del ET, lo cual fue acogido por el tribunal, no obstante lo cual, aplicó el principio de favorabilidad consagrado en el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016. 5.1- Encuentra la Sala que la omisión de ingresos e improcedencia de costos derivados del rechazo de una de las compañías que la actora seleccionó como comparable, que se tradujo en un menor valor a pagar, se adecúa a la conducta típica prevista en el artículo 647 del ET en la versión vigente para la época de los hechos, sin que se configure la «diferencia de criterios» en el derecho aplicable como causal de exoneración de responsabilidad, toda vez que aquella «presupone la exclusión de la conciencia del agente sobre la antijuridicidad de su conducta, de manera que la inapropiada autoliquidación de los tributos se haya fundado en una equivocada comprensión del derecho aplicable o su alcance»31, lo que no se advierte en el caso bajo análisis, pues lo que se estableció fue la inobservancia de las reglas en materia de comparabilidad de las operaciones entre vinculados económicos y partes independientes.

Con todo, procedía su disminución al 100% del mayor valor a pagar, en aplicación del principio de favorabilidad, lo cual ya fue reconocido por el tribunal. 6- Con base en lo razonado anteriormente, la Sala confirmará la sentencia apelada. Conclusión 7- Por lo razonado en precedencia, la Sala establece como contenido interpretativo de la presente sentencia que: (i) acorde con los criterios determinados para el estudio de precios de transferencia empleados por la actora para la selección de comparables, la sociedad Dulhunty Power Ltd. no reunía los requisitos de «poseer y/o desarrollar activos intangibles no rutinarios» que no superaran el 10% en relación con el volumen de las ventas, razón por la que esta compañía debió descartarse como comparable;

(ii) el hecho de que una comparable tenga líneas de negocios diferentes a la de la contribuyente no implica per se su rechazo, pues atendiendo las directrices de la OCDE en el Párrafo 1.51 «[s]i bien una parte puede realizar muchas funciones en comparación con la otra, lo que cuenta es la relevancia 31 Sentencias del 26 de octubre de 2023 (exp. 27053, CP: Wilson Ramos Girón); del 21 de marzo de 2024 (exp. 25216, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto).

Radicado: 25000-23-37-000-2015-01813-01 (25803) Demandante: ABB Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 34 económica desde el punto de vista de la frecuencia, naturaleza y valor respecto de cada parte de la operación» y (iii) dado que el marco normativo en materia de precios de transferencia, exige a los contribuyentes obligados al régimen de precios de transferencia documentar las operaciones que realicen con sus vinculados del exterior, fijándoles los parámetros para el efecto, la Administración debe ejercer sus potestades de fiscalización en términos equivalentes; esto es, analizar en forma individualizada las operaciones de ingresos y egresos que, a su juicio, desatiendan el principio de plena competencia, por lo que el rechazo de la idoneidad de un comparable en materia de ingresos no implica su desestimación automática en egresos o viceversa, sino que es requerido que se explique con suficiencia las razones de su desconocimiento.

Costas 8- Por no estar probado en el expediente, la Sala se abstendrá de condenar en costas en esta instancia, conforme al artículo 365.8 del CGP. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1. Confirmar la sentencia apelada, por las consideraciones expuestas en esta providencia. 2.

Sin condena en costas en esta instancia. 3. Reconocer personería a Nancy Valentín Malagón y Jannette Gómez Velásquez como apoderadas de la actora y la demandada, respectivamente (índices 23 y 31 de Samai). Notifíquese y comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

La integridad de este documento electrónico puede comprobarse con el «validador de documentos» disponible en: https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN Presidente (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO