Radicado: 11001-03-27-000-2021-00072-00 (25887) Demandante: Andrea Carolina Martínez Alvarado Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERA PONENTE: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Bogotá, D. C., tres (3) de marzo de dos mil veintidós (2022) Referencia Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación 11001-03-27-000-2021-00072-00 (25887) Demandante ANDREA CAROLINA MARTÍNEZ ALVARADO Demandado DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN Temas Requisitos de la suspensión provisional.
Subcapitalización. Proyectos de infraestructura de transporte y de infraestructura de servicios públicos ejecutados por sociedades, entidades o vehículos de propósito especial. AUTO INTERLOCUTORIO El despacho decide sobre la solicitud de suspensión provisional del Oficio Nro. 100208221-1108 del 22 de julio de 2021, proferido por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (en adelante DIAN), según la solicitud de medida cautelar presentada por Andrea Carolina Martínez Alvarado.
ANTECEDENTES Hechos. Se presentó a la DIAN una consulta en los siguientes términos: «¿La excepción de la regla de subcapitalización consagrada en el parágrafo 5° del artículo 118-1 del E.T. aplica a las deudas cuyos recursos se destinen a la financiación de proyectos de infraestructura de transporte o de servicios públicos, independientemente de las calidades del sujeto que las haya contraído?»1.
En el escrito de la consulta, la peticionaria precisó que considera que la excepción a la regla de subcapitalización del parágrafo 5° del artículo 118-1 del Estatuto Tributario opera en todos los niveles de una cadena de préstamos entre la sociedad matriz y sus subordinadas, siempre que la última subordinada sea un vehículo de propósito especial para la ejecución de un proyecto de infraestructura de transporte o de infraestructura de servicios públicos.
La autoridad tributaria resolvió la anterior consulta mediante el Oficio Nro. 100208221-1108 del 22 de julio de 2021. En él transcribió el parágrafo 5° del artículo 118-1 del Estatuto Tributario y, con base en él, concluyó lo siguiente: «De lo anterior se encuentra que, la excepción a la aplicación de la norma general de subcapitalización se desarrolla respecto de la financiación de proyectos de infraestructura de transporte o de infraestructura de servicios públicos que se encuentran a cargo de sociedades, entidades o vehículos de propósito especial.
Es decir, la excepción aplica respecto de los recursos recibidos por estas sociedades, entidades o vehículos de propósito especial que desarrollan el proyecto de infraestructura de transporte o servicios públicos y celebran una 1 SAMAI. Índice 3. Documento PDF 4. Radicado: 11001-03-27-000-2021-00072-00 (25887) Demandante: Andrea Carolina Martínez Alvarado Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 operación de endeudamiento que, en principio, cumple los presupuestos para que opere la norma general de subcapitalización. Por lo tanto, este Despacho se permite manifestar que, respecto de la hipótesis planteada por la peticionaria, no es posible extender dicha excepción a todos los niveles de la cadena de préstamos, puesto que de la lectura de la norma se encuentra que la excepción a la regla de subcapitalización contenida en el parágrafo 5° del artículo 118-1 del Estatuto Tributario es aplicable únicamente al nivel de la sociedad de propósito especial que realiza el pago de intereses a su vinculado económico por el endeudamiento generado para desarrollar el proyecto de infraestructura»2.
Solicitud de suspensión provisional. Andrea Carolina Martínez Alvarado fundamentó su petición de medidas cautelares mediante argumentos diferentes a los expuestos en el concepto de la violación, tal como lo autoriza el artículo 231 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo. Estos son los siguientes: La actora afirmó que la consulta planteada ante la DIAN partió del planteamiento de que la financiación de proyectos de infraestructura de transporte o de infraestructura de servicios públicos puede ser directa o indirecta.
En este segundo caso, puede ocurrir que la sociedad matriz financie una de sus subordinadas, que a su vez traslada ese préstamo a su propia sociedad vinculada, que fue constituida como vehículo de propósito especial para la ejecución de un proyecto de infraestructura de transporte o de infraestructura de servicios públicos. En estos casos, afirma que la excepción a la regla de subcapitalización del parágrafo 5° del artículo 118-1 del Estatuto Tributario debe operar en todos los niveles de la cadena de préstamos (incluyendo el préstamo entre la matriz y la subordinada que no es un vehículo de propósito especial), pues se cumplen los requisitos de la norma, se financia un proyecto de infraestructura de transporte o de infraestructura de servicios públicos y el proyecto se encuentra a cargo de sociedades, entidades o vehículos de propósito especial.
La demandante señala que, en la hipótesis planteada, la excepción del parágrafo 5° del artículo 118-1 del Estatuto Tributario debe aplicarse a cualquier sujeto de la cadena de financiación, incluso en los niveles en que no se encuentra el vehículo de propósito especial, siempre que la destinación final de dicha financiación sea un proyecto de infraestructura de transporte o de infraestructura de servicios públicos ejecutado por un vehículo de propósito especial.
No obstante, sostiene la actora, la DIAN concluyó en el oficio acusado que, la excepción no es aplicable a todos los niveles de la cadena de préstamos porque el legislador señaló que solo procede en el nivel de la sociedad de propósito especial que haya pagado intereses por el endeudamiento generado para desarrollar el proyecto de infraestructura.
Para la demandante, esta conclusión desconoce el parágrafo 5° del artículo 118-1 del Estatuto Tributario porque limita su aplicación únicamente a las sociedades o vehículos de propósito especial, excluyendo los demás sujetos vinculados o no vinculados que participan en la financiación del proyecto ejecutado por el vehículo de propósito especial.
A su juicio, la DIAN violó el parágrafo del artículo 5º del artículo 118-1 porque limita su aplicación solo a las sociedades o vehículos de propósito especial y la restringe 2 SAMAI. Índice 3. Documento PDF 3. Radicado: 11001-03-27-000-2021-00072-00 (25887) Demandante: Andrea Carolina Martínez Alvarado Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 para otros sujetos como los vinculados económicos que pueden haber financiado el proyecto de infraestructura de servicios públicos o de transporte, que es ejecutado en todo caso por el vehículo de propósito especial.
Agrega que se vulneran los artículos 150 y 338 de la Constitución porque, al limitar la disposición del parágrafo 5° del artículo 118-1 del Estatuto Tributario, está imponiendo reglas no previstas por el legislador, lo que significa que usurpa sus competencias en materia de creación y regulación de tributos. Traslado. La DIAN se opuso a la solicitud de medida cautelar con base en los siguientes argumentos: 1.
No se desconoció el alcance del parágrafo 5° del artículo 118-1 del Estatuto Tributario. La demandada precisó que la consulta presentada por la actora trata sobre la aplicación del parágrafo 5° del artículo 118-1 del Estatuto Tributario cuando una matriz otorga el financiamiento a una subordinada, que a su vez ésta última otorga un crédito a una sociedad de propósito especial que está subordinada a ella.
Luego, indicó que los vehículos de propósitos especiales pueden ser sociedades o fiducias mercantiles, según lo elijan los financiadores del proyecto, cuyo objetivo es pagar la deuda con los flujos futuros que genera el proyecto de infraestructura en operación. Además, expuso la entidad demandada, el contenido de las definiciones de infraestructura de transporte y de infraestructura de servicios públicos del Decreto 1625 de 2016.
A partir de lo anterior, la demandada afirmó que la regla de subcapitalización del parágrafo 5° del artículo 118-1 del Estatuto Tributario únicamente es aplicable en el nivel de la sociedad de propósito especial que se encarga de desarrollar, ejecutar, administrar y operar el proyecto para el cuál fue creada y que paga los intereses por el endeudamiento generado para desarrollar el proyecto. 2.
El acto acusado solamente consagra una opinión oficial a la regla de excepciones a la subcapitalización. Según la entidad demandada, el artículo 113 de la Ley 1943 de 2018 establece que los particulares no pueden acogerse a los conceptos emitidos por la DIAN para sustentar sus actuaciones, pues solo están sometidos al imperio de la Constitución y la ley.
En este contexto, el acto administrativo acusado se limitó a expresar una opinión de la autoridad tributaria en ejercicio de su competencia de determinar y mantener la unidad doctrinal en la interpretación de normas que regulan los tributos. 3. Los argumentos propuestos por la actora corresponden a un estudio de fondo del litigio. La DIAN sostuvo que las reglas de subcapitalización fueron introducidas por recomendación de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (en adelante OCDE), con el propósito de comparar los fondos propios con el endeudamiento externo y, así, rechazar la deducibilidad fiscal de los intereses que se generan por encima del límite del pasivo externo. Radicado: 11001-03-27-000-2021-00072-00 (25887) Demandante: Andrea Carolina Martínez Alvarado Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 La Corte Constitucional declaró exequible la norma analizada en la Sentencia C- 665 de 2014, que señaló que el objetivo de esta excepción es impedir que sean utilizadas maniobras que reduzcan la carga fiscal.
Este mismo fin se ve reflejado en los antecedentes legislativos que dieron lugar a la creación del artículo 118-1 del Estatuto Tributario. Además, la modificación introducida por la Ley 1943 de 2018 (que fue declarada inconstitucional) y que fue reproducida en la Ley 2010 de 2019, se indicó que el costo fiscal por préstamos se realizará mediante las reglas de subcapitalización establecidas en las normas tributarias.
Esta norma también fue declarada constitucional por la Sentencia C-622 de 2015. Así destacó la DIAN que, cuando el parágrafo 5° del artículo 118-1 del Estatuto Tributario utiliza la expresión «siempre que», establece una condición para la excepción a la regla de subcapitalización, de tal modo que el alcance de la excepción no puede extenderse a otros eventos diferentes a que el proyecto de infraestructura de transporte o de infraestructura de servicios públicos sea ejecutado por sociedades, entidades o vehículos de propósito especial.
Esta condición, continúa la demandada, fue establecida por el legislador en ejercicio de su libertad legislativa, por lo que la interpretación del oficio acusado no sobrepasó el límite de las competencias de la DIAN. Ahora, lo expuesto también demuestra que para decidir la solicitud de medida cautelar es necesario realizar un estudio de fondo, lo que excede el alcance de esta figura, por lo que debe ser negada.
CONSIDERACIONES Corresponde al despacho decidir si la solicitud de suspensión provisional del Oficio Nro. 100208221-1108 del 22 de julio de 2021, proferido por la DIAN, cumple los requisitos legales para su decreto. El artículo 231 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo establece que la suspensión provisional de los efectos del acto administrativo procede por la violación de las normas superiores.
Esta norma es concordante con el artículo 88 ibídem, que relaciona directamente la suspensión provisional con la enervación preliminar de la presunción de legalidad. Se destaca que la decisión sobre la suspensión provisional únicamente constituye un estudio preliminar de legalidad, no definitivo, pues el estudio de fondo del litigio está reservado para la sentencia. Por este motivo, el artículo 231 de la Ley 1437 de 2011 dispuso que la violación de las normas superiores solo puede ser demostrada, para efectos de decretar la suspensión provisional, por alguno de dos métodos especiales.
El primero consiste en el «análisis» del contenido del acto y su «confrontación» con dichas normas superiores invocadas por el demandante, mientras que el segundo es el estudio de las pruebas allegadas con la solicitud. En concordancia, el artículo 229 de la Ley 1437 de 2011 señala que el decreto de las medidas cautelares solo procede «a petición de parte debidamente sustentada».
Entonces, el interesado en la suspensión provisional tiene la carga de exponer al Radicado: 11001-03-27-000-2021-00072-00 (25887) Demandante: Andrea Carolina Martínez Alvarado Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 juez porqué el acto administrativo acusado es prima facie nulo, aplicando alguno de los dos métodos especiales previstos por la ley para decidir la solicitud de suspensión provisional En el asunto bajo examen, la actora considera que la excepción a la regla de subcapitalización, contenida en el parágrafo 5° del artículo 118-1 del Estatuto Tributario, no solo es aplicable a los intereses pagados por una sociedad, entidad o vehículo de propósito especial que ejecuta un proyecto de infraestructura de transporte o de infraestructura de servicios públicos; sino también opera frente a la sociedad a la que está subordinada y que le otorgó el crédito por la financiación que recibió de su matriz.
Es decir, a juicio de la actora, el parágrafo 5° del artículo 118- 1 del Estatuto Tributario aplica en todos los niveles de la cadena de prestamos entre matrices y subordinadas en que la destinación final de los recursos es un vehículo de propósito especial que ejecuta un proyecto de infraestructura de transporte o de infraestructura de servicios públicos.
Para decidir esta solicitud de suspensión provisional, se observa que el parágrafo 5° del artículo 118-1 del Estatuto Tributario establece una excepción a la regla de subcapitalización, así: «ARTÍCULO 118-1. SUBCAPITALIZACIÓN. Son deducibles, siempre y cuando cumplan con los requisitos previstos en la ley, los intereses por deudas durante el respectivo período gravable.
Sin perjuicio de los demás requisitos y condiciones consagrados en este Estatuto para la procedencia de la deducción, cuando las deudas que generan intereses sean contraídas, directa o indirectamente, a favor de vinculados económicos nacionales o extranjeros, los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios solo podrán deducir los intereses generados con ocasión de tales deudas en cuanto el monto total promedio de las mismas, durante el correspondiente año gravable, no exceda el resultado de multiplicar por dos (2) el patrimonio líquido del contribuyente determinado a 31 de diciembre del año gravable inmediatamente anterior.
En virtud de lo dispuesto en el inciso anterior, no será deducible la proporción de los intereses que exceda el límite a que se refiere este artículo. (…) Parágrafo 5. Lo dispuesto en este artículo no se aplicará a los casos de financiación de proyectos de infraestructura de transporte, ni a la financiación de proyectos de infraestructura de servicios públicos, siempre que dichos proyectos se encuentren a cargo de sociedades, entidades o vehículos de propósito especial».
(énfasis propio). Ahora, en el oficio objeto de controversia, luego de analizar la norma transcrita, la DIAN sostuvo que «la excepción (del parágrafo 5°) aplica respecto de los recursos recibidos por estas sociedades, entidades o vehículos de propósito especial que desarrollan el proyecto de infraestructura de transporte o servicios públicos y celebran una operación de endeudamiento que, en principio, cumple los presupuestos para que opere la norma general de subcapitalización» (paréntesis del despacho).
Además, concluyó que «no es posible extender dicha excepción a todos los niveles de la cadena de préstamos, puesto que de la lectura de la norma se encuentra que la excepción a la regla de subcapitalización contenida en el parágrafo 5° del artículo 118-1 del Estatuto Tributario es aplicable únicamente al nivel de la sociedad de propósito especial que realiza el pago de intereses a su vinculado económico por el endeudamiento generado para desarrollar el proyecto de infraestructura».
Radicado: 11001-03-27-000-2021-00072-00 (25887) Demandante: Andrea Carolina Martínez Alvarado Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 La anterior confrontación entre el parágrafo 5° del artículo 118-1 del Estatuto Tributario y del contenido del Oficio Nro. 100208221-1108 del 22 de julio de 2021, no se observa prima facie la violación de las normas superiores.
En efecto, la disposición legal invocada como violada por la actora no establece que la excepción a la regla de subcapitalización allí prevista sea extensible a todos los niveles de la cadena de préstamos entre la matriz y sus subordinadas, sino que se limita a establecerla para los eventos en que sea financiada una sociedad, entidad o vehículo de propósito especial que ejecuta un proyecto de infraestructura de transporte o de infraestructura de servicios públicos.
Entonces, al realizar un análisis preliminar, no se puede afirmar que la conclusión de la DIAN sea ilícita. Como consecuencia de lo anterior, tampoco está probado que la entidad demandada haya desconocido los artículos 150 y 338 de la Constitución, pues no se observa que haya usurpado competencias del Congreso de la República con relación a la creación y reglamentación de los tributos.
En todo caso, el despacho precisa que para decidir de forma definitiva sobre la legalidad del acto acusado se requiere realizar un estudio de fondo sobre el alcance del parágrafo 5° del artículo 118-1 del Estatuto Tributario, análisis que está reservado para la sentencia, pues se insiste en que la decisión de medidas cautelares se limita a un análisis preliminar del objeto del litigio.
Con base en lo expuesto, el despacho negará la solicitud de medida cautelar presentada por Andrea Carolina Martínez Alvarado porque no cumple los requisitos especiales para su decreto, previstos en el artículo 231 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo. En mérito de lo expuesto, el despacho RESUELVE 1.
Negar la medida cautelar de suspensión provisional de los efectos del Oficio Nro. 100208221-1108 del 22 de julio de 2021, proferido por la DIAN. 2. Reconocer a la abogada Myriam Rojas Corredor como apoderada de la DIAN, en los términos y para los fines previstos en la sustitución al poder que obra a índice 19 de SAMAI. Cópiese, notifíquese y comuníquese.
Cúmplase. (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO