Radicado: 25000-23-37-000-2013-01518-01 (23711) Demandante: Carlos Armando Sanabria Velásquez Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Bogotá, D. C., treinta y uno (31) de marzo de dos mil veintidós (2022) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2013-01518-01 (23711) Demandante: Carlos Armando Sanabria Velásquez Demandada: DIAN Temas: IVA. 3.° bimestre de 2010.

Rechazo de costos e impuestos descontables. Pruebas. Sanción por no enviar información. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por el demandante contra la sentencia del 06 de diciembre de 2017, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, que decidió (ff. 207 vto. y 208): Primero: Declárase la nulidad parcial de la Resolución nro. 322412012000309, del 19 de junio de 2012, por medio de la cual la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá profirió liquidación oficial de revisión respecto de la declaración de IVA correspondiente al tercer bimestre del año gravable 2010 presentada por el señor Carlos Armando Sanabria Velásquez; y de la Resolución nro. 900.351, del 18 de julio de 2013, proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, por medio de la cual se confirma la primera vía recurso de reconsideración, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de la presente providencia. Segundo. A título de restablecimiento del derecho, modifícase, respecto de la sanción por inexactitud, la liquidación oficial del impuesto sobre las ventas del sexto (sic) bimestre del año 2010 del señor Carlos Armando Sanabria Velásquez, de acuerdo con la liquidación efectuada por esta corporación y que obra en la parte motiva de esta providencia. Tercero: No se condena en costas a la parte vencida, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva.

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA Mediante liquidación oficial de revisión, la demanda modificó la autoliquidación del IVA del tercer bimestre de 2010 de la actora, en el sentido de rechazar la totalidad de las compras e impuestos descontables y sancionar por inexactitud y por no informar (ff. 137 a 158 caa). El acto fue confirmado mediante la resolución que resolvió el recurso de reconsideración (ff. 189 a 205 caa).

ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Radicado: 25000-23-37-000-2013-01518-01 (23711) Demandante: Carlos Armando Sanabria Velásquez Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 Administrativo, Ley 1437 de 2011), el demandante formuló las siguientes pretensiones1 (f. 3): Solicito respetuosamente que, de conformidad con el artículo 138 del nuevo Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, declare la nulidad de los siguientes actos proferidos por la DIAN y restablezca el derecho de la demandante: Actos demandados: 1.

La Liquidación Oficial de Revisión nro. 322412012000309, del 19 de junio de 2012, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá, mediante la cual modificó la declaración del IVA del 3.° bimestre de 2010, presentada por el demandante. 2. La Resolución nro. 900.351, del 18 de julio de 2013, emitida por la subdirectora de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la Dirección de Impuestos Nacionales, mediante la cual se resolvió el recurso de reconsideración contra la liquidación oficial.

Esta actuación fue notificada personalmente el 30 de julio de 2013. Restablecimiento del derecho. Como consecuencia de la declaratoria de nulidad de los anteriores actos administrativos, solicito que se restablezca el derecho del demandante declarando: 1. Que la declaración del impuesto sobre las ventas del 3.° bimestre de 2010 (período mayo-junio de 2010) presentada por el contribuyente el 12 de julio de 2010, se encuentra en firme.

Condena en costas. Solicito que se condene en costas a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN, de conformidad con el artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo. A los anteriores efectos, invocó como normas violadas los artículos, 29 de la Constitución; 651 y 771-2 del ET (Estatuto Tributario); y 23 del CCo (Código de Comercio).

El concepto de violación planteado se sintetiza así (ff. 6 a 8): Señaló que la demandada no debió rechazar la totalidad de las compras de alimento para aves declaradas realizadas en el periodo revisado porque estaban soportadas en facturas que cumplieron los requisitos exigidos por el artículo 771-2 del ET. Añadió que, al no estar obligado a llevar contabilidad, no se le podía exigir acreditar el hecho a través de medios de prueba contables.

Sostuvo que su contraparte rechazó las compras por la falta de entrega de una información solicitada (letra b del artículo 651 del ET, vigente para la época de los hechos), pese a que tendría que haber considerado los documentos allegados con la solicitud de devolución del saldo a favor. Planteó igualmente una vulneración de la prohibición del non bis in idem on por el hecho de que adicionalmente, por el mismo hecho se haya impuesto una multa del 5% del valor de los ingresos y de las compras.

Finalmente, reprochó la sanción por inexactitud, pues consideró que sí probó la realidad de las compras rechazadas y, en todo caso, se configuró la causal exculpatoria del error, pero no ahondó en ese argumento. Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones del actor (ff. 108 a 119), bajo la consideración de que el contribuyente no probó la realidad de las compras que originaron los impuestos descontables en la vigencia discutida, sino que se limitó a aportar las facturas emitidas por sus proveedores.

Aunque no fue un aspecto discutido en sede administrativa, advirtió que las facturas de las compras rechazadas fueron insuficientes para acreditar que la actividad económica del contribuyente consistió en la producción de un bien exento, pues en su criterio se debieron aportar otros medios de prueba como los solicitados en los requerimientos ordinarios que el actor no atendió. 1 La demanda fue reformada el 14 de febrero de 2014 en el sentido de adicionar las pruebas y anexos (ff. 55 a 57) y, mediante auto del 14 de mayo de 2014, el tribunal admitió dicha reforma (ff. 84 y 85).

Radicado: 25000-23-37-000-2013-01518-01 (23711) Demandante: Carlos Armando Sanabria Velásquez Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 Sobre la sanción por no informar, sostuvo que se debió a que el demandante no allegó la información solicitada por la demandada, que era independiente de la entregada para cumplir los requisitos mínimos exigidos en el trámite de devolución, y consistió en: certificado de libertad y tradición o contrato de arrendamiento de las fincas donde desarrollaba la actividad económica, planillas de producción de huevos y consumo de alimentos del bimestre, inventario de las aves y soporte de las compras de estas.

También defendió la procedencia de la sanción por inexactitud, pues se debió a la inclusión de compras e impuestos descontables no demostradas. Sentencia apelada El tribunal anuló parcialmente los actos demandados, en tanto que redujo la multa por inexactitud en aplicación del principio de favorabilidad (ff. 189 a 208). Tal decisión estuvo sustentada en aspectos que no fueron cuestionados en los actos demandados como lo fue el estudio de si el contribuyente fue productor de bien exento durante el período en discusión, tras lo cual advirtió que para demostrar la realidad del proceso productivo de dichos bienes el demandante se limitó a allegar las facturas emitidas por sus proveedores, certificado de contador y los libros auxiliares, los cuales, aun cuando acreditan que se incurrió en algunos costos de compra de alimento para aves, lo cierto fue que no se probó que esas compras fueran para la actividad de producción del bien exento que daría lugar a los impuestos descontables autoliquidados.

Por otra parte, estimó que el actor estaba obligado a llevar contabilidad (parágrafo segundo del artículo 477 del ET), así que no se podía exculpar de la sanción por no informar, por el hecho alegado de que no estaba obligado a ello. Tampoco se vulneró el principio de non bis in idem, pues, según el a quo, a pesar de que la DIAN citó la letra b del artículo 651 del ET, en la versión vigente para la época de los hechos, la sanción solo consistió en la multa de que trata la letra a de esa disposición jurídica, la cual, por lo demás, resultaba procedente pues el contribuyente nunca regularizó su conducta.

Recurso de apelación La demandante apeló la decisión del tribunal (ff. 216 a 218), para lo cual reprodujo los planteamientos de la demanda insistiendo en el valor probatorio de las facturas allegadas, las cuales, a su juicio, demostraron la realidad de las compras efectuadas durante el bimestre en discusión, pues, a pesar de que la DIAN exigió otros documentos relacionados con la contabilidad, no estaba obligado a llevar contabilidad porque su actividad fue la de productor primario, así que no correspondía a un acto mercantil.

Agregó que no podía ser sancionado dos veces por el hecho de no presentar la información requerida (rechazo de costos y multa del 5 % sobre ingresos y compras), ya que incluso esa información requerida fue entregada a la DIAN en el procedimiento de devolución. Por último, reiteró que no incurrió en el tipo infractor de inexactitud y, en caso de que ello no se aceptara, adujo que se configuró la causal exculpatoria del error, sin sustentar esta aseveración. Alegatos de conclusión El demandante reiteró lo expuesto en la apelación (ff. 239 y 240).

Por su parte, la demandada adujo que no estaba de acuerdo con la aplicación del principio de favorabilidad para disminuir la multa por inexactitud, lo cual fue sustentado en que el actor incurrió en el hecho sancionable del artículo 647 del ET al incluir compras inexistentes (ff 235 a 238). El ministerio público no intervino en esta oportunidad.

Radicado: 25000-23-37-000-2013-01518-01 (23711) Demandante: Carlos Armando Sanabria Velásquez Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- Juzga la Sala la legalidad de los actos demandados, atendiendo a los cargos de impugnación planteados por el demandante, en calidad de apelante único, contra la sentencia de primera instancia que no accedió a la nulidad plena de los actos demandados.

Antes de formular el problema jurídico que subyace del debate, la Sala advierte que la DIAN, en la contestación de la demanda, expuso argumentos relativos a la calidad de productor de bien exento que ostenta el demandante, respecto de lo cual los actos demandados no formularon ningún reparo, a tal punto que los ingresos declarados por ventas exentas no fueron glosados, sino que el fundamento fáctico y jurídico de los actos estuvo sustentado en el rechazo de las compras y los impuestos descontables bajo la consideración de que el actor no demostró la realidad de las operaciones que los originaron, pues las facturas resultaron insuficientes para su demostración. De esta forma, la demandada propició un debate ajeno al control de legalidad que debía ejercer la jurisdicción respecto de los actos cuestionados y ello conllevó a un planteamiento impropio del problema jurídico que el a quo efectuó en primera instancia, pues este apuntaba a resolver si el actor demostró la calidad de productor de bien exento que hiciere procedente los impuestos descontables declarados, siendo que los actos sometidos al juicio de nulidad y restablecimiento del derecho no cuestionaron tal calidad del demandante, sino la realidad de las compras y sus consecuentes impuestos descontables.

En ese contexto, corresponde a esta judicatura reconducir el debate para decidir la legalidad de los actos demandados, atendiendo los cuestionamientos de la apelante de cara a los actos sometidos a control judicial. Concretamente, se debe establecer si el actor demostró la realidad de las compras registradas en la declaración del IVA del 3.° bimestre de 2010, a partir de las facturas allegadas durante la actuación administrativa y si la sanción por no informar era improcedente por cuenta de que la información requerida correspondía a documentos contables, siendo que el demandante no estaba obligado a llevar contabilidad y que, de todas formas, esa información reposaba con la solicitud de devolución de saldo a favor autoliquidado en la declaración objeto de revisión, petición que previamente le fue reconocida.

Superado ese análisis, se resolverá la procedencia de la sanción por inexactitud y si se encuentra acreditada la causal exculpatoria que alega el apelante. 2- El litigio así planteado parte del argumento del demandante, según el cual, la Administración rechazó sus compras de alimento para gallinas ponedoras y bandejas para el transporte de huevos, bajo el argumento de que no aportó las pruebas que soportaran esas operaciones, siendo que el actor allegó las facturas que cumplían los requisitos del artículo 771-2 y no le era exigible aportar los demás documentos de carácter contable, pues, a más de que en el trámite de devolución fueron allegados todos los soportes, el actor no estaba obligado a llevar contabilidad dado que no realizaba actos mercantiles sino que se dedicaba a una actividad de producción primaria.

Por esta misma razón estimó que tampoco era procedente sancionarlo por no enviar información que era de naturaleza contable. A su turno, la DIAN, en los actos demandados, sostuvo que el demandante no probó la realidad de las compras de alimento y de bandejas de huevos efectuadas a proveedores, sino que se limitó a insistir en el valor probatorio de las facturas siendo que para ella estas fueron insuficientes, sin allegar otros medios de Radicado: 25000-23-37-000-2013-01518-01 (23711) Demandante: Carlos Armando Sanabria Velásquez Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 prueba que respaldaran las referidas facturas, y dichos proveedores no atendieron los requerimientos de información. Ahora bien, en los alegatos de conclusión, la demandada reprochó la aplicación del principio de favorabilidad efectuada por el tribunal que derivó en la disminución de la multa impuesta por inexactitud, no siendo los alegatos la oportunidad procesal adecuada para impugnar los aspectos decididos en primera instancia, pues ello debió plantearse en el recurso de apelación que la demandada no interpuso, con lo cual, ese cuestionamiento no será analizado en esta instancia procesal. 3- En lo relativo al problema jurídico que se debe decidir, la Sala reiterará, en lo pertinente las sentencias del 23 de julio de 2020 (exp. 24095, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto), del 07 de octubre de 2021 (exp. 23149, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez), del 25 de noviembre de 2021 (exp. 24552, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello), y del 10 de febrero de 2022 (exp. 23193, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto).

Así, dado que el rechazo de las compras de alimento para gallinas ponedoras a las dos proveedoras de la actora estuvo sustentado en la simulación de dichas transacciones, la Sala estima pertinente reiterar las siguientes precisiones sobre la acreditación de la simulación en materia tributaria (sentencias del 19 de febrero de 2020 y del 05 de agosto de 2021, exps. 23296 y 22478, CP: Julio Roberto Piza). 3.1- La simulación es una anomalía negocial en la que las partes dan al negocio que procuran celebrar una apariencia jurídica distinta, con el propósito de no revelar ante terceros el verdadero contenido del negocio llevado a cabo.

Por eso, se trata de una ocultación fáctica, pues los sujetos involucrados esconden la realidad de su relación contractual bajo la apariencia de otra figura o encubren mediante un negocio la ausencia de todo ánimo negocial. Con lo cual, el fenómeno simulatorio es una pura cuestión de hecho, que versa sobre la realidad de los acontecimientos y no sobre su calificación jurídica, por lo cual debe ser demostrado por el interesado en cada caso concreto. 3.2- Ahora bien, ninguna norma del ordenamiento tributario fija los medios de prueba para acreditar la existencia de la simulación, de ahí que su demostración se enmarque en la regla general de libertad probatoria consagrada en el artículo 175, inciso 1.º, del CPC, hoy recogido por el artículo 165 del Código General del Proceso (CGP, Ley 1564 de 2012) y, en consecuencia, la eficacia de los medios probatorios aportados para ese fin dependerá «de [su] mayor o menor conexión con el hecho que trata de probarse» (artículo 743 del ET), que para el caso sería la simulación de las operaciones de compra cuestionadas.

Es por eso que el indicio sirve como medio de prueba en materia de simulación, comoquiera que quienes simulan, usualmente, no conservan evidencia que dé cuenta directa de la manifestación real que oculta el negocio simulado. De suerte que, la simulación debe ser acreditada mediante la prueba de otros hechos a partir de los cuales, por inferencia lógica, esta se colija.

Así, un hecho base debe estar plenamente demostrado en el proceso mediante otros medios de prueba; al paso que, dicho hecho indicador debe tener la propiedad de demostrar otro (i. e. el hecho indicado), mediante un proceso de inferencia lógica, con fundamento en reglas de la experiencia. 3.3- A su vez, el principio general de la carga de la prueba contenido en el artículo 177 CPC, reiterado por el artículo 167 CGP, corresponde al sujeto pasivo demostrar los aspectos negativos de la base imponible (costos, gastos, impuestos descontables, compras), pues es quien los invoca a su favor.

A contrario sensu, en aquellos casos en donde se pretenda alterar el aspecto positivo de la base gravable (entiéndase adición de ingresos u operaciones sometidos a tributación), la carga se asigna a la autoridad quien, de igual manera, se constituye como el sujeto que invoca a su favor la modificación del Radicado: 25000-23-37-000-2013-01518-01 (23711) Demandante: Carlos Armando Sanabria Velásquez Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 caso.

Ello obedece al deber de la Administración de agotar una actividad de verificación suficiente respecto de la liquidación de los tributos que efectúan los sujetos pasivos. 4- Hechas las anteriores precisiones, la Sala pasa a estudiar el material probatorio que obra en el proceso, a fin de determinar la realidad de las operaciones económicas objetadas por la demandada.

Al efecto, se tienen como aspectos fácticos relevantes los siguientes: (i) El 12 de julio de 2010, el actor presentó su declaración del IVA por el 3.° bimestre de 2010, registrando ingresos por operaciones exentas en cuantía de $270.480.000, compras y servicios gravados en cuantía de $161.756.000, de las cuales se derivaron impuestos descontables en cuantía de $25.881.000 y, al registrar ventas por operaciones exentas, ese mismo monto resultó en saldo a favor (f. 7 caa).

(ii) Tras la devolución del anterior saldo a favor (ff. 39 y 40), la DIAN inició fiscalización para establecer la realidad de las operaciones del actor. Así, profirió los requerimientos ordinarios nros. 322392011000765 y 322392011000765, ambos del 26 de mayo de 2011, mediante los cuales requirió a Dipec Ltda. y Ganavi Agropecuaria SAS, quienes fueron las 2 proveedoras del actor durante la vigencia discutida, para que informaran sobre las operaciones efectuadas (ff. 45 y 46 vto. y 50 y 51 vto. caa).

La primera de las proveedoras recibió el correo contentivo del requerimiento el 01 de junio de 2011 (f. 55 caa), en cambio, el envío del requerimiento a la última proveedora fue infructuoso por cuanto el correo fue devuelto por la causal «destinatario se trasladó» (ff. 52 y 53 caa) así que la demandada procedió a notificarla el 14 de junio de 2011, mediante aviso publicado en el periódico La República.

Ninguna de las dos proveedoras atendió el requerimiento. (iii) Mediante el Oficio nro. 4963, del 22 de junio de 2011, la DIAN citó al contribuyente para que compareciera el 29 de junio siguiente con estos documentos: (a) certificados de libertad y tradición o contratos de arrendamiento de las fincas donde desarrolla su actividad económica, (b) planillas de producción de huevo y consumo de alimento del bimestre, (c) facturas de compra de las gallinas que estaban en producción en el bimestre, libros auxiliares de ingresos y compras del bimestre 3 año 2010, (d) facturas de venta del bimestre, (e) inventario inicial de las gallinas ponedoras al uno de mayo de 2010, y (f) capacidad de los galpones para el bimestre investigado (ff. 60 y 61 vto. caa).

Este correo fue devuelto por la causal «no reclamado». (iv) Comoquiera que el actor no compareció a la anterior diligencia, el 29 de julio de 2011, la DIAN profirió el Requerimiento Ordinario nro. 322392011001002, mediante el cual requirió la misma información antes referida (ff. 58 a 59 vto. caa). Este requerimiento no fue atendido por el demandante, a pesar de que recibió el correo de notificación el 11 de agosto de 2011 (f. 62 caa).

(v) El 23 de septiembre de 2011, la Administración profirió el Requerimiento Especial nro. 32239201100042, en el que propuso modificar la autoliquidación del IVA del actor por el bimestre debatido, en el sentido de rechazar las compras y servicios gravados y los impuestos descontables derivados de estos, pues los documentos que reposaban en el expediente no daban cuenta de la realidad de esas operaciones, e imponer sanción por inexactitud.

Aunado a ello, dado que el contribuyente no entregó la información requerida, propuso imponer multa en cuantía de $21.612.000 a título de sanción por la infracción de no informar, la cual fue calculada aplicando el 5 % sobre la base conformada por el monto de los ingresos declarados y las compras gravadas ($432.236.000) (ff. 70 a 74 vto. caa).

(vi) El contribuyente atendió el anterior acto preparatorio y allegó parte de la información Radicado: 25000-23-37-000-2013-01518-01 (23711) Demandante: Carlos Armando Sanabria Velásquez Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 echada de menos por la autoridad fiscal.

Al efecto, aportó: (a) relación de proveedores por compras del bimestre discutido, (b) certificado de contador en el que consta que para el bimestre objetado el actor tenía un promedio de 28.000 aves en producción, (c) copia de 25 facturas emitidas por sus proveedoras: una de ellas por concepto de compra de bandejas a Ganavi Ltda. en cuantía de $3.710.000 (sin IVA) y las demás por concepto de compra de comida para ponedora a Dipec Ltda. en cuantía total de $151.120.000 (sin IVA), (d) libro auxiliar de la cuenta 143501, «comida para aves ponedoras», en el que se evidencian registros de las facturas emitidas por la proveedora Dipec Ltda. por el referido monto, y (e) libro auxiliar de la cuenta 240808, «IVA descontable 16 %», en la que se registró el IVA soportado en las 25 facturas de compra, en cuantía de $25.881.000 (ff. 92 a 130 caa).

Sobre este último punto, debe advertirse que la información registrada respecto del IVA soportado en las facturas nros. 11973, 012005, 012016, 012024, 012036, 012043 y 012050 no se acompasa con dichos documentos, pues se registró un valor para cada una de ellas de $1.128.448, siendo el correcto de $972.800. (vii) El 19 de junio de 2012, la Administración profirió la Liquidación Oficial de Revisión nro. 322412012000309, en la que modificó la declaración del IVA de la actora en los mismos términos del requerimiento especial (ff. 137 a 158 caa).

Para ello, sostuvo que el actor no remitió la información requerida durante la actuación administrativa y la allegada con la respuesta al requerimiento especial era insuficiente para demostrar la «verdad material» de las compras cuestionadas, que no la formal, al tiempo que se mantenía la conducta infractora de no enviar la información y por ello mantuvo la multa en las mismas condiciones.

(viii) El actor recurrió la liquidación oficial de revisión, para lo cual aseguró que la Administración le exigió demostración contable de las operaciones, siendo que no estaba obligado a llevar contabilidad y, en todo caso, en el expediente de devolución ya obraba la información requerida (ff. 160 a 163 caa), pues correspondía a la allegada con la solicitud de devolución obrante en el expediente administrativo.

Al respecto, la mencionada documentación que reposaba con la solicitud de devolución consistió en la siguiente: (a) Certificado del 25 de julio de 2010, emitido por contador público en el que hace constar que el actor efectuó ventas por valor de $270.480.000 (f. 9 caa). (b) Relación de proveedores por compras, en el que relaciona las operaciones de compra de alimento a su proveedora Dipec Ltda. y la compra de bandejas a Ganavi Agropecuaria (f. 10 caa).

(c) Certificado de contador del 25 de julio de 2010, en el que certifica que la contabilidad del actor reflejaba el saldo a favor del IVA del 3.° bimestre de 2010 (f. 11 caa). (d) Certificado del contador del demandante, emitido el 25 de julio de 2010, en el que indica que el contribuyente tenía la calidad de avicultor para el bimestre discutido y que esta era desarrollada en la Granja Avícola Las Palmeras, ubicada en la Inspección Municipal La Unión, Fomeque Cundinamarca (f. 12 caa).

(e) Certificado del contador del demandante, emitido el 25 de julio de 2010, donde consta que para el bimestre en discusión el actor tenía un promedio de aves, en etapa de producción, de 28.000 (f 13 caa). (ix) Tras ello, la Administración confirmó el acto de liquidación mediante la Resolución nro. 900.351, del 18 de julio de 2013, pues reafirmó que el actor no había desvirtuado Radicado: 25000-23-37-000-2013-01518-01 (23711) Demandante: Carlos Armando Sanabria Velásquez Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 probatoriamente la irrealidad de las compras siendo que a ella le correspondía la carga de la prueba (ff. 189 a 205 caa). 5- Del anterior recuento fáctico, la Sala advierte que la demandada cuestionó la realidad de las compras de comida para aves y bandejas para embalaje de los huevos, habida cuenta que la información consignada en las facturas no se pudo constatar mediante otros medios de prueba, pues, aun cuando el actor se limitó a advertir que ya habían sido aportados unos documentos en el procedimiento de devolución, sus proveedoras no respondieron los requerimientos de la Administración y tampoco se aportaron medios de prueba que contrastaran la realidad de las compras.

Al efecto, la Sala advierte que el actor intentó demostrar la realidad de esas operaciones a partir de las facturas allegadas desde la sede administrativa, insistiendo en que eran suficientes para comprobar sus operaciones en tanto la documentación exigida por la Administración era de carácter contable y este no estaba obligado a llevar contabilidad, pese a lo cual, obra con la solicitud de devolución una certificación de contador público en la que aseguró que el contribuyente reflejaba en su contabilidad el saldo a favor declarado por el 3.º bimestre del IVA del 2010.

Además, en la actuación administrativa también aportó el auxiliar contable de las cuentas 143501, «comida para aves ponedoras», en el que se evidencian solamente los registros de las facturas emitidas por la proveedora Dipec Ltda., y 240808, «IVA descontable 16 %», cuyos registros no se acompasan respecto de las facturas nros. 11973, 012005, 012016, 012024, 012036, 012043 y 012050 (ff. 106, 120 a 124 y 126 caa), debido a que el registro contable del IVA soportado para cada una de ellas fue de $1.128.448, siendo el correcto de $972.800.

Tampoco la relación de compras del bimestre allegada por el actor se corresponde con el contenido de las referidas facturas pues en la relación se señala como valor de las compras sin IVA la cuantía de $7.052.800, siendo que las facturas referencian el valor de $6.080.000. Sobre los medios de prueba allegados al procedimiento de devolución, invocados por el actor desde la actuación administrativa y en sede judicial, la Sala constata que no ofrecen nuevos elementos de juicio relativos a la forma en que se llevaron a cabo las operaciones de compra, tales como el transporte del alimento, el ingreso del mismo a la finca, forma y constancia del pago, entre otras circunstancias que llevaran al convencimiento de esta judicatura sobre la realidad de las transacciones, para lo cual tenía plena libertad probatoria en los términos del artículo 175 del CPC (norma procesal vigente en la época de la actuación administrativa).

Agréguese que las anotadas inconsistencias entre las facturas y los demás documentos contables que la actora allegó se trasladaron a la declaración del IVA cuestionada, por cuanto registró las compras y los impuestos descontables en cuantía superior a las constatadas en las facturas, y que las proveedoras del actor no atendieron los requerimientos emitidos por la Administración. En suma, no es cierto que el desconocimiento de las compras y los impuestos descontables se deba a la ausencia de pruebas contables requeridas de forma impropia, sino que derivó del incorrecto ejercicio probatorio por parte del contribuyente, quien tenía la carga de demostrar la realidad de los aspectos minorativos de la base imponible del tributo, sin que sea de recibo para la Sala su argumento relativo a la improcedencia de la exigencia por parte de la Administración de pruebas contables, pues, como se vio, el actor llevaba contabilidad, sin perjuicio de que también tenía plena libertad probatoria siempre que se trataran de pruebas idóneas para acreditar el hecho que se pretendía demostrar.

Todas estas razones llevan a la Sala a concluir que, siendo que al actor le correspondía la carga de demostrar la realidad de las compras, este no ejerció una actividad probatoria que desvirtuara la glosa de la Administración, correlato de lo cual, no prospera el cargo. Radicado: 25000-23-37-000-2013-01518-01 (23711) Demandante: Carlos Armando Sanabria Velásquez Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 6- En relación con la presunta vulneración del principio de non bis in idem, que el demandante alegó argumentando que la DIAN le atribuyó las conductas infractoras tipificadas en las letras a y b del entonces vigente artículo 651 del ET, la Sala parte de precisar que, dichas disposiciones, en la versión vigente en la época de los hechos, señalaban dos consecuencias jurídicas ante el no envío, envío tardío o con errores, de la información solicitada previamente por la Administración, así: a) una multa de hasta 15.000 UVT que se debía fijar con base en unos criterios de cuantificación que, vale decirse, su aplicación e interpretación fue objeto de unificación por esta corporación en la SU 2019CE-SUJ-4-010, del 14 de noviembre de 2019, (CP: Julio Roberto Piza Rodríguez); y b) el desconocimiento de los costos, rentas exentas, deducciones, descuentos, pasivos, impuestos descontables y retenciones, según fuera el caso, cuando la información fuera requerida respecto de estos conceptos.

Junto a esas consecuencias, la misma norma señalaba criterios a partir de los cuales se graduaría la multa de la letra a y no se aplicaría la consecuencia jurídica de la letra b; concretamente, para este último evento señalaba el dispositivo que, «en todo caso, el contribuyente subsana la omisión con anterioridad a la notificación de la liquidación de revisión, no habrá lugar a aplicar la sanción de que trata el literal b)» y, si ello ocurriera una vez notificada la liquidación, solo serían aceptados aquellos factores en la medida en que sean probados.

A pesar de lo expresamente señalado por la norma que, vale decirse, en la redacción actual se mantiene, la consecuencia señalada en la letra b de la disposición en comento representa una regla probatoria en la medida en que dicta la consecuencia que se activa en el procedimiento de gestión de los tributos cuando los hechos declarados en favor del contribuyente y que, aminorarían su carga impositiva, no fueran demostrados a partir de la información exigida por la autoridad fiscal en el ejercicio de su función de fiscalización, sin perjuicio de lo cual, el contribuyente puede invocar a su favor los demás elementos de prueba que considere idóneos para enervar la consecuencia jurídica atribuida por la no entrega de la información requerida expresamente por la autoridad fiscal.

En ese contexto, no es cierto que en el sub lite se hubiera infringido el principio de non bis in idem que prohíbe endilgar dos consecuencias punitivas sobre un mismo hecho infractor, por la sola consideración de que la consecuencia jurídica del rechazo prevista taxativamente en la norma en comento no se corresponde con una expresión punitiva.

De esta forma, advierte la Sala que, del contenido de los actos demandados, se colige que la decisión de rechazar las compras y los impuestos descontables se suscitó tras la valoración probatoria que hiciera la demandada y porque el actor no ejercitó la carga de la prueba que conllevara a comprobar la verdad material, que no la formal, de las operaciones con sus proveedoras, siendo que por tratarse de factores minorativos de la base imponible del tributo le correspondía a este verificar su comprobación. Así, la única sanción atribuida por infracción al deber de informar fue la multa de que trataba la letra a, cuantificada en el 5 % sobre la base conformada por los ingresos y las compras.

No prospera el cargo. 6.1- Ahora bien, el actor sostuvo que la multa a título de sanción por no informar era improcedente pues la documentación requerida consistía en información contable, siendo que aquel no estaba obligado a llevar contabilidad dado que no ejercía actos mercantiles en los términos de los artículos 20 y 23 del CCo.

Sin embargo, llama la atención de la Sala que con la respuesta al requerimiento especial el demandante allegó los libros auxiliares de las compras de comida para aves (cuenta 143501) y del IVA, y dentro de las certificaciones emitidas por el contador del actor que acompañaron la solicitud de devolución este profesional hizo referencia a la contabilidad del actor, lo que es indicativo de que aun no estando obligando a llevarla este sí la llevaba.

Sin perjuicio de esa situación, dentro de la información requerida no solo se encontraban documentos Radicado: 25000-23-37-000-2013-01518-01 (23711) Demandante: Carlos Armando Sanabria Velásquez Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 contables que, vale decirse, fueron allegados en su mayoría, sino que la Administración solicitó documentos relativos a la organización de la actividad del demandante, tales como certificado de libertad y tradición o contratos de arrendamiento de las fincas donde el contribuyente desarrollaba su actividad económica, planillas de producción de huevo y consumo de alimento del bimestre, facturas de venta del bimestre (las que soportan las ventas) y capacidad de los galpones para el bimestre investigado, de los cuales nunca se tuvo noticias, infringiendo el deber de informar en los términos del artículo 651 del ET.

No prospera el cargo. Sin perjuicio de lo anterior, debe precisarse que en la redacción dada al artículo 477 del ET, a partir de la entrada en vigencia de la Ley 1607 de 2012, el parágrafo segundo de ese dispositivo impone a los productores de los bienes exentos la obligación de llevar contabilidad para efectos fiscales. Pero, ese dispositivo no estaba vigente en el período discutido, así que el a quo erró aplicando esa norma para negar el cargo del actor. 6.2- Por otra parte, debe advertirse que el contribuyente sí entregó la información requerida respecto de las compras e impuestos descontables, tales como facturas, relación de proveedores, libro auxiliar de compras y del IVA, pese a que la entregó con la respuesta al requerimiento especial, esto es, antes de que le fuera notificada la sanción impuesta en el acto de liquidación, lo que permite a la Sala graduar la multa relativa a esa información, en aplicación de la regla de unificación fijada por esta Sección en la sentencia de unificación 2019CE-SUJ-4-010, del 14 de noviembre de 2019, (CP: Julio Roberto Piza Rodríguez) según la cual la sanción será cuantificada en el «1% de la cuantía de la información afectada por la infracción, cuando la información se suministre o se corrijan los errores antes de que se notifique la resolución sancionadora».

No ocurre lo mismo respecto de la información relacionada con la actividad económica de la que obtuvo los ingresos por ventas exentas el demandante, pues esta no fue entregada en su totalidad ni tampoco se dieron explicaciones que ameriten la exculpación, pues el actor no sustentó el error en su interpretación, sino que fundó la improcedencia de la multa en la no incursión del tipo infractor, pese a que se encuentra acreditado que cometió infracción sancionable.

En ese orden, corresponde a la Sala graduar la multa por no informar en los siguientes términos: Concepto Liquidación oficial Consejo de Estado Base ingresos $270.480.000 $270.480.000 Base compras $161.756.000 $161.756.000 Porcentaje ventas 5 % 5 % ($13.524.000) Porcentaje compras 5 % 1 % ($1.618.000) Multa $21.612.000 $15.142.000 7- Respecto de la sanción por inexactitud de que trata el artículo 647 del ET, la Sala advierte que se mantiene la infracción sancionable pues el actor no demostró la ilegalidad de las glosas de la Administración, como tampoco la configuración de la causal exculpatoria del error, porque este se limitó a invocarla sin sustento fáctico y jurídico alguno, con lo cual, se debe mantener la decisión del a quo a ese respecto habida cuenta que redujo la multa al 100 % de la diferencia entre el saldo a favor autoliquidado y el determinado oficialmente, en aplicación del principio constitucional de favorabilidad en materia sancionatoria. 8- En suma, la Sala modificará el restablecimiento del derecho ordenado por el tribunal para ajustarlo a la cuantificación de la deuda tributaria del demandante, que se modifica en los siguientes términos: Radicado: 25000-23-37-000-2013-01518-01 (23711) Demandante: Carlos Armando Sanabria Velásquez Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 Renglón DIAN Consejo de Estado (…) (…) (…) Saldo a pagar del período fiscal $0 $0 Saldo a favor del período fiscal $0 $0 Saldo a favor sin solicitud de devolución o compensación/ saldo favor operaciones fis ant. $0 $0 Retenciones por IVA que le practicaron $0 $0 Saldo a pagar por impuesto $0 $0 Sanciones $63.022.000 $41.023.0002 Total saldo a pagar $63.022.000 $41.023.000 Total saldo a favor $0 $0 Total saldo a favor susceptible ser solicitado en devolución $0 $0 9- Finalmente, no se impondrá condena en costas en esta instancia, toda vez que no se encuentran acreditadas las exigencias que hace el ordinal 8.° del artículo 365 del CGP para su procedencia. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1.

Modificar el ordinal segundo de la sentencia apelada, el cual quedará así: Segundo: a título de restablecimiento del derecho, se declara que el actor solo está obligado al pago de la deuda tributaria determinada en la sentencia de segunda instancia. 2. Confirmar, en lo demás, la sentencia apelada, pero por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia. 3.

Sin condena en costas en esta instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. 2 Esta cifra se obtiene de sumar la sanción por inexactitud fijada en la sentencia de primera instancia ($25.881.000) y la sanción por infracción al deber de informar fijada en esta sentencia ($15.142.000).

(Firmado electrónicamente) JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Presidente (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO