Radicado: 25000-23-37-000-2017-00578-01 (26170) Demandante: SPRING MOBILE SOLUTIONS COLOMBIA SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERA PONENTE: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Bogotá D.C., veintisiete (27) de abril de dos mil veintitrés (2023) Referencia: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO Radicación: 25000-23-37-000-2017-00578-01 (26170) Demandante: SPRING MOBILE SOLUTIONS COLOMBIA SAS Demandado: DIAN Temas: IVA bimestre 2 de 2012.
Firmeza. Exportación de servicios. Artículo 481 [e] ET. Favorabilidad. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandada contra la sentencia del 4 de febrero de 2021, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que en la parte resolutiva dispuso1: «PRIMERO: DECLARAR la nulidad de los actos administrativos contenidos en la Liquidación Oficial de Revisión No. 322412015000163 del 27 de noviembre de 2015, por medio de la cual se modificó la declaración privada del impuesto sobre las ventas por el 2° bimestre del año 2012, presentada por la sociedad Spring Mobile Solutions S.A.S.; y de la Resolución No. 009.494 del 02 de diciembre de 2016,confirmatoria del acto anterior, de conformidad con las razones expuestas en la parte motiva de esta sentencia.
SEGUNDO: Como consecuencia de lo anterior, a título de restablecimiento del derecho, DECLARAR la firmeza del denuncio del impuesto sobre las ventas por el 2º bimestre del año 2012, que fue presentado por la sociedad Spring Mobile Solutions S.A.S.
TERCERO: Por no haberse causado ni demostrado, no se condena en costas. […]».
ANTECEDENTES El 15 de mayo de 2012, SPRING WIRELESS COLOMBIA SAS, hoy, SPRING MOBILE SOLUTIONS COLOMBIA SAS2, presentó la declaración de IVA del bimestre 2 de 2012, en la cual registró ingresos brutos por exportaciones de $1.670.275.000 y liquidó un saldo a pagar de $5.870.0003. El 14 de abril de 2013, la sociedad presentó la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2012, en la cual registró pérdida líquida de $861.521.0004.
El 30 de octubre de 2014, la División de Gestión de Fiscalización de Personas Jurídicas y Asimiladas de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá, dictó auto de apertura 1 Índice 33 en Samai. 2 El objeto principal de la sociedad es «el desarrollo y mercadeo de software para celulares, suministros y servicios de hosting en la web y otros servicios directamente relacionados con la implementación, operación y diseño de soluciones de informáticas, venta arriendo de hardware y periféricos para computadores».
Fl. 5 c.p. 1 3 Fl. 2 c.a. 1 4 Fl. 7 c.a. 1. De acuerdo con el artículo 12 del Decreto 2634 de 2012, el vencimiento del término para presentar la declaración del impuesto sobre la renta por el año gravable 2012 era el 15 de abril de 2013. Radicado: 25000-23-37-000-2017-00578-01 (26170) Demandante: SPRING MOBILE SOLUTIONS COLOMBIA SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 322402014003135 por el programa «DERIVADO DE DENUNCIAS», en relación con la declaración de IVA del segundo bimestre de 20125.
El 26 de marzo de 2015, previo emplazamiento para corregir6 y respuesta a éste7, la referida División de Gestión de Fiscalización profirió el Requerimiento Especial 322402015000041 notificado el 31 de marzo de 20158, en el que propuso reclasificar ingresos brutos por exportaciones de $1.670.275.000, a operaciones no gravadas $591.034.000, y gravadas $1.079.241.000, para determinar un mayor IVA generado, imponer sanción por inexactitud de $304.709.000 y fijar el saldo a pagar de $501.022.0009.
La contribuyente dio respuesta a este acto10. El 27 de noviembre de 2015, la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá profirió la Liquidación Oficial de Revisión 322412015000163, en la cual confirmó las glosas propuestas en el requerimiento especial11. Contra este acto se interpuso recurso de reconsideración12.
El 2 de diciembre de 2016, a través de la Resolución 009494, la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica del nivel central de la DIAN, confirmó el acto liquidatorio13. DEMANDA SPRING MOBILE SOLUTIONS COLOMBIA SAS, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho formuló las siguientes14: «2.
PRETENSIONES 2.1. Principal: 2.1.1. Que por los motivos de ilegalidad que expondré más adelante, se anulen los siguientes actos administrativos: 2.1.1.1. Liquidación Oficial de Revisión No. 322412015000163 del 27 de noviembre de 2015 proferida por la División de Gestión de Liquidación, de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, por medio de la cual se modificó la declaración del Impuesto a las Ventas de SPRING correspondiente al Periodo 2 de 2012 liquidando un mayor impuesto a cargo de $196.313.000 y una sanción de $304.709.000 (en adelante la “LOR”). 2.1.1.2.
Resolución número No. 009494 del 02 de diciembre de 2016, proferida por la Dirección de Gestión Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, por medio de la cual se resolvió el recurso de reconsideración contra la Liquidación oficial de revisión No. 322412015000163 del 27 de noviembre de 2015. 5 Fl. 1 c.a. 1 6 Fls. 174 a 181 c.a. 1 7 Fls. 183 a 193 c.a. 1 8 Fls. 225 c.a. 2 9 Fls. 209 a 223 c.a. 2 10 Fls. 241 a 256 c.a. 2 11 Fls. 32 a 52 c.p. 1 12 Fls. 297 a 319 c.a. 2 13 Fls. 54 a 74 c.p. 1 14 Corresponde a la reforma de la demanda.
Fls. 181-182 c.p. 1 Radicado: 25000-23-37-000-2017-00578-01 (26170) Demandante: SPRING MOBILE SOLUTIONS COLOMBIA SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 2.1.2. Que se declare que la Declaración del Impuesto sobre las Ventas correspondiente al periodo 2 del año gravable 2012 se encuentra en firme. 2.1.3.
Que, como consecuencia, se restablezca a mi representada en la plenitud de sus derechos de conformidad con la acción contenciosa que con esta demanda se interpone y, por tanto: 2.1.3.1. Se declare que SPRING no se encuentra obligada a pagar el mayor impuesto a cargo liquidado en la LOR por el valor de $196.313.000. 2.1.3.2. Se declare que SPRING no se encuentra obligada a pagar la sanción por inexactitud liquidada en la LOR cuyo valor es de $304.709.000. 2.1.3.3.
Se declare que SPRING no se encuentra obligada a pagar los intereses de mora derivados del mayor impuesto a pagar los cuales ascienden a $286.926.000». La demandante invocó como normas violadas, las siguientes: • Artículos 29 y 228 de la Constitución Política • Artículos 705, 705-1 y 714 del Estatuto Tributario • Artículo 197 de la Ley 1607 de 2012 • Oficio 048953 de 2007 Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente: Los actos acusados son nulos, porque la Administración hizo una indebida interpretación de los artículos 705, 705-1 y 714 del ET, y de los oficios 087498 de 2005 y 048953 de 2007, y aplicó a la declaración discutida el término de firmeza de dos años contados desde la presentación de la declaración de renta del año gravable 2012; para la fecha de notificación del requerimiento especial, la declaración de IVA estaba en firme al haber transcurrido el término de dos años, contado desde del vencimiento del plazo para declarar IVA, sin que aplique el artículo 705-1 ib., pues en el denuncio rentístico del año 2012, la sociedad liquidó pérdidas fiscales, y el término de firmeza de 5 años no es extensible a la declaración de IVA conforme al Concepto 048953 de 2007.
La actuación acusada incurrió en falsa motivación y quebrantó el principio de prevalencia del derecho sustancial sobre el formal, al desconocer la exención de IVA por exportación de servicios, por no haber cumplido el requisito formal de registro de los contratos, eliminado en virtud de la modificación hecha por la Ley 1607 de 2012. Para acceder a la exención, la sociedad cumplió los requisitos del artículo 2 del Decreto 2223 de 2013, lo cual se prueba con el certificado del revisor fiscal allegado con la demanda.
La DIAN inobservó el principio de favorabilidad previsto en los artículos 29 de la CP y 197 de la Ley 1607 de 2012, al exigir el cumplimiento del requisito señalado en el artículo 481 del ET, reglamentado por el artículo 3 del Decreto 1805 de 2010, que no estaba vigente para la fecha de expedición de los actos acusados; el oficio 018128 de 19 de junio de 2015, citado por la entidad para señalar que el principio de favorabilidad solo aplica en materia sancionatoria, desconoce la jurisprudencia constitucional que consideró que las normas que establezcan beneficios o tratos favorables al contribuyente, rigen de manera inmediata con sujeción a los principios de justicia y equidad.
Radicado: 25000-23-37-000-2017-00578-01 (26170) Demandante: SPRING MOBILE SOLUTIONS COLOMBIA SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 El desconocimiento de la exención por exportación de servicios por incumplimiento del registro es una sanción a la cual aplica el principio de favorabilidad, toda vez que, el tratamiento actual, es más favorable que el que pretende utilizar la Administración, pues no exige el referido registro de los contratos.
OPOSICIÓN La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en los argumentos que se exponen a continuación15: La Administración notificó el requerimiento especial dentro del término establecido en el artículo 705-1 del ET, esto es, dentro de los dos años contados a partir del vencimiento del plazo para la presentación de la declaración de renta del año gravable 2012, norma aplicable a las declaraciones de IVA y retención en la fuente, aun cuando en el denuncio rentístico se declare pérdida; además, la actuación de la entidad también se fundamentó en el oficio 048953 de 2007.
Para la fecha de presentación de la declaración de IVA del segundo bimestre de 2012, estaba vigente el artículo 481 del ET, reglamentado por el artículo 3 del Decreto 1805 de 2010, que exigía como requisito esencial para acceder a la exención, el registro de los contratos de exportación de servicios ante el Ministerio de Industria, Comercio y Turismo pues, conforme a los artículos 338 y 363 de la CP, las normas en materia tributaria no se pueden aplicar con retroactividad.
Hasta el 26 de diciembre de 2012 entró en vigencia la Ley 1607, que eliminó el requisito a cargo de los exportadores de servicios de registrar los contratos suscritos con los compradores del exterior, como condición para acceder a la exención de IVA, por lo que el hecho de que para la fecha de expedición de la liquidación oficial no se encontrara vigente, no implicaba su aplicabilidad, menos tratándose del acceso a beneficios tributarios; los contratos dejados de registrar por la actora fueron suscritos en los años 2011 y anteriores, por lo que estaba obligada a registrarlos.
No opera el principio de favorabilidad, que solo está determinado en materia sancionatoria conforme al artículo 197 de la Ley 1607 de 2012, por lo que carece de fundamento jurídico pretender darle el carácter de sanción a la pérdida de un beneficio fiscal por el incumplimiento de los requisitos establecidos. La sanción por inexactitud es procedente, pues en la declaración del periodo discutido, la contribuyente incurrió en conductas sancionadas por el artículo 647 del ET.
AUDIENCIA INICIAL En la audiencia inicial del 18 de febrero de 202016, el a quo precisó que no se presentaron irregularidades procesales o nulidades, no se solicitaron medidas cautelares, ni se propusieron excepciones previas, se tuvieron como pruebas las allegadas con la demanda y la contestación, y se dio traslado a las partes para alegar de conclusión. 15 Fls. 242 a 258 c.p. 2 16 Fls. 311 a 313 c.p. 2 Radicado: 25000-23-37-000-2017-00578-01 (26170) Demandante: SPRING MOBILE SOLUTIONS COLOMBIA SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 El litigio se concretó en resolver los siguientes problemas jurídicos: «ASPECTO PROCEDIMENTAL. 1.
Si para la fecha en que la Administración Tributaria profirió el requerimiento especial, la declaración privada del impuesto sobre las ventas presentada por la contribuyente por el 2°bimestre del año 2012, ya había adquirido firmeza, a cuyo efecto deberá establecerse si dicho denuncio se sujetaba al término de dos (2) años previsto en el artículo 714 del E.T., o al plazo de firmeza de la declaración de renta del año 2012, según lo dispuesto en el canon 705-1 ibídem.
ASPECTO SUSTANCIAL. 2. Si los ingresos percibidos por la demandante por la exportación de servicios cumplen con los requisitos establecidos en la ley para ser considerados exentos, a cuyo efecto deberá determinarse: - Si tales operaciones. estaban sujetas al cumplimiento de lo previsto en el artículo 481 del ET, reglamentado por el canon 3° del Decreto 1805 de 2010, que contempla la formalidad de registrar los contratos de exportación ante la Dirección de Comercio Exterior del Ministerio de Comercio, Industria y Turismo, o si, por el contrario, en el caso de la demandante es procedente omitir tal exigencia y reconocer la operación como exenta, en virtud de lo previsto en la Ley 1607 2012, que eliminó dicho requisito. 3.
Si es o no procedente la imposición de la sanción por inexactitud». SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, anuló los actos acusados y, como restablecimiento del derecho, declaró la firmeza de la declaración privada, sin condenar en costas, por las siguientes consideraciones17: Aludió a lo dispuesto en los artículos 147, 705, 705-1 y 714 del ET y a jurisprudencia del Consejo de Estado18, para concluir que cuando la declaración del impuesto sobre la renta no atienda a la firmeza general contemplada en los artículos 705 y 714 ib., y se rija por un término especial -como sucede con el beneficio de auditoría que acorta el tiempo de firmeza a seis meses, o con la pérdida fiscal que lo amplía a cinco años-, no opera la previsión contenida en el referido artículo 705-1 a la declaración de IVA del respectivo periodo, evento en el cual, la firmeza de esta declaración ocurrirá bajo las reglas generales que prevén un plazo de dos años contados desde la fecha del vencimiento para declarar o de la presentación extemporánea del denuncio, según corresponda.
Que el término previsto en el artículo 147 ib., solo aplica a las declaraciones de renta con pérdidas fiscales, y no extiende la facultad de revisión de la Administración respecto de otras declaraciones presentadas en el mismo período. La demandante presentó la declaración de IVA del segundo bimestre de 2012, el 15 de mayo de 2012; a su vez, la declaración de renta se presentó el 14 de abril de 2013, liquidando una pérdida fiscal de $861.521.000, por lo que, de conformidad con el término de firmeza especial de que trata el artículo 147 ibidem, dicho denuncio se sometía al plazo de cinco años previsto en la legislación tributaria vigente para la época de los hechos, y descartaba la invocación del artículo 705-1 del ET para determinar la firmeza de la declaración del impuesto sobre las ventas.
En atención a los plazos fijados en el Decreto 4907 de 2011, la sociedad tenía hasta el 15 de mayo de 2012, para presentar su denuncio de ventas correspondiente al segundo bimestre del año gravable 2012, por lo que alcanzaba su firmeza a los dos años siguientes al vencimiento del plazo para declarar, esto es, el 15 de mayo de 2014. Está demostrado que el 26 de marzo de 2015, la DIAN expidió el requerimiento especial 322402015000041 en el que propuso modificar la declaración privada, y que dicho acto administrativo se notificó por correo certificado el 31 de marzo de 2015, esto es, 17 Índice 33 en Samai 18 Expedientes 19924, 20385, 20982 y 21073 Radicado: 25000-23-37-000-2017-00578-01 (26170) Demandante: SPRING MOBILE SOLUTIONS COLOMBIA SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 después de los dos años previsto en la norma para que la declaración voluntaria alcanzara su firmeza.
La DIAN ejerció su facultad de fiscalización cuando la oportunidad prevista en el artículo 705 del ET, concordante con lo dispuesto en el canon 714 ib., había fenecido, hecho que condujo a que la declaración privada adquiriera firmeza. Como el cargo procedimental tuvo vocación de prosperidad, se relevó de analizar el cargo sustancial relacionado con los ingresos por exportación de servicios.
RECURSO DE APELACIÓN La DIAN interpuso recurso de apelación en el cual solicitó revocar la sentencia de primera instancia19. La sentencia parte del supuesto errado de que el artículo 705-1 del ET no opera por el hecho de haber liquidado una pérdida fiscal en la declaración del impuesto sobre la renta del año 2012, la cual tiene un término para su fiscalización de cinco años, por lo que considera que la firmeza de las declaraciones de ventas y retención debe contarse a partir de su fecha de presentación, sin estar ligadas al denuncio rentístico.
El presupuesto normativo es claro, ya que, aún en el evento en el que la declaración de renta adquiera firmeza en un término diferente del general, esto es, de dos años, las declaraciones de ventas y retención del mismo período están ligadas a dicha situación jurídica. Por ello, no es cierto que la facultad fiscalizadora de la Administración hubiera finalizado al término de los dos años de presentada la declaración del impuesto al valor agregado, toda vez que, conforme al artículo 705-1 del ET, norma aplicable al caso, se actuó dentro de los términos procesales que le impone esta disposición tributaria.
Para que un servicio tuviera la connotación de exento del impuesto sobre las ventas debía cumplir la totalidad de requisitos establecidos por el Decreto 1805 de 2010, norma que tuvo vigencia hasta la modificación realizada por la Ley 1607 del 26 de diciembre de 2012, dentro de los cuales se encontraba el registro previo del escrito y del contrato ante el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo.
Como se aceptó en la demanda, no se cumplió el requisito exigido por la norma reglamentaria para la procedencia de la exención tributaria y, bajo este entendido, no podía reconocerse una condición diferente a que por la prestación del servicio debía generarse el impuesto al valor agregado, conforme se determinó en los actos administrativos demandados.
El impuesto a las ventas es de causación inmediata y se origina cuando se vende el bien o se presta el servicio, por lo que para establecer la calidad de gravado o exento, deben examinarse los presupuestos normativos cuando se realiza el hecho generador, sin que pueda hablarse de una interpretación retroactiva o retrospectiva de la norma.
Resulta inaplicable el principio de favorabilidad al que alude la demanda, pues en el momento en que se prestó el servicio por parte de la actora, no se acreditaron todos los requisitos para que fuera considerado como exento y, por tanto, debía generar el impuesto a las ventas conforme se estableció en los actos acusados. 19 Índice 36 en Samai.
Radicado: 25000-23-37-000-2017-00578-01 (26170) Demandante: SPRING MOBILE SOLUTIONS COLOMBIA SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 TRÁMITE DE SEGUNDA INSTANCIA Por auto del 17 de enero de 2023, se admitió el recurso de apelación y se concedió el término establecido en el artículo 247 [4 a 6] del CPACA para que los sujetos procesales se pronunciaran en relación con el mismo, sin manifestación alguna20.
El Ministerio Público solicitó confirmar la sentencia apelada al compartir lo expuesto por el a quo en el sentido de que la DIAN ejerció su facultad de fiscalización de manera extemporánea, sin ser aplicable el artículo 705-1 del ET por haberse liquidado pérdida fiscal en el periodo21. CONSIDERACIONES DE LA SALA Se discute la legalidad de los actos administrativos que modificaron la declaración del impuesto sobre las ventas del bimestre 2 del año 2012, presentada por SPRING MOBILE SOLUTIONS COLOMBIA SAS.
En los términos del recurso de apelación interpuesto por la demandada, apelante única, se debe establecer si la Administración notificó el requerimiento especial de la referida declaración dentro del término previsto en el artículo 705-1 del ET. En caso afirmativo, se dará aplicación al criterio fijado por la Sala en oportunidad anterior22, en la cual, frente a los límites que tiene el superior al decidir el recurso de apelación, precisó que en los casos en que la Administración sea único apelante, porque la sentencia fue favorable al administrado y, por ende, este carecería de interés para apelar, se analizarán los cargos de nulidad de la demanda que no fueron abordados en la sentencia de primera instancia. Para la DIAN, no es cierto, como lo concluyó el Tribunal, que su facultad fiscalizadora hubiera finalizado al término de los dos años de presentada la declaración de IVA, toda vez que, conforme al artículo 705-1 del ET, norma aplicable al caso, actuó dentro de los términos procesales que le impone esta disposición. Teniendo en cuenta que en recientes pronunciamientos la Sala dirimió este asunto en procesos adelantados entre las mismas partes, con identidad fáctica y jurídica a la aquí planteada, reiterará lo expuesto en dichas providencias23, en las cuales concluyó que la Administración notificó el requerimiento especial dentro del término establecido en el artículo 705-1 del ET, esto es, dentro de los dos años contados a partir del vencimiento del plazo para la presentación de la declaración de renta del año gravable 2012, aun cuando en el denuncio rentístico del mismo periodo se hubiera liquidado una pérdida.
En las aludidas sentencias se precisó que en providencia del 5 de agosto de 2021, dictada dentro del proceso 2210524, la Sección definió un criterio de decisión, según el cual el artículo 705-1 del ET unificó los términos de firmeza de las declaraciones de renta, IVA y retención en la fuente, con la finalidad de darle la oportunidad a la 20 Índice 4 en Samai. 21 Índice 11 en Samai. 22 Sentencias del 23 de marzo de 2023, Exp. 26994, y del 14 de julio de 2022, Exp. 25793, CP.
Stella Jeannette Carvajal Basto, en las que se alude al criterio fijado en las providencias del 12 de diciembre de 2014, Exp. 19121, CP. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, del 4 de mayo de 2015, Exp. 20594, de 4 de noviembre de 2015, Exp. 21177, CP. Martha Teresa Briceño de Valencia, y del 16 de julio de 2020, Exp. 24588, CP. Julio Roberto Piza Rodríguez (E). 23 Sentencias del 13 de abril de 2023, Exp. 26155, CP.
Wilson Ramos Girón, y Exp. 26901, CP. Milton Chaves García. 24 CP. Myriam Stella Gutiérrez Argüello. Radicado: 25000-23-37-000-2017-00578-01 (26170) Demandante: SPRING MOBILE SOLUTIONS COLOMBIA SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 Administración de modificar las declaraciones de IVA y retención en la fuente, cuando encontrara hallazgos en la liquidación privada de renta.
Por consiguiente, la firmeza de las declaraciones de IVA y retención en la fuente ocurre junto con la firmeza de la declaración del impuesto de renta del período con el que coincidan25. En cuanto al término especial de firmeza contenido en el artículo 147 ib., y su incidencia en la firmeza de las declaraciones de IVA y retención en la fuente, se consideró que,26 «[…] aun cuando las declaraciones de renta adquieran firmeza en un tiempo diferente al que prevé el artículo 705-1 del ET -dos años-, el dies a quo de las declaraciones del IVA mantendría como punto de partida la fecha del vencimiento del plazo para declarar el respectivo impuesto de renta del mismo período gravable, y adquirirían su firmeza al finalizar los dos años que prevé el artículo 705 ibidem».
Así, conforme a lo previsto en el artículo 705-1 del ET y a los citados precedentes, se concluye que el término de firmeza de las declaraciones de IVA y retención en la fuente es de dos años contados a partir del vencimiento del plazo para declarar renta, con independencia de que este último plazo esté sometido a un tiempo especial de «firmeza» por haberse liquidado pérdidas fiscales.
Descendiendo al caso concreto, se advierte que el vencimiento del plazo para que la actora presentara la declaración de renta del año gravable 2012 vencía el 15 de abril de 201327, con lo cual la firmeza de la declaración de IVA del bimestre 2 de 2012 operaba el 15 de abril de 2015; no obstante, como la Administración notificó el requerimiento especial el 31 de marzo de 201528, lo hizo dentro del término establecido en el artículo 705-1 del ET, razón por la cual fue oportuno, sin que la liquidación privada adquiriera firmeza.
Por lo tanto, al prosperar el recurso de apelación, se analizarán los demás cargos de violación propuestos en la demanda, no estudiados por el a quo. La Administración desconoció la exención por exportación de servicios por no haberse cumplido el requisito de registro de los contratos previsto en los artículos 481 [e] del ET y 3 del Decreto 1805 de 2010.
La demandante estima que, en virtud de los principios de prevalencia del derecho sustancial sobre el formal, y de favorabilidad de que tratan los artículos 29 y 197 de la Ley 1607 de 2012, tiene derecho a la referida exención de IVA porque cumplió los requisitos previstos en los artículos 481 [c] del ET y 2 del Decreto 2223 de 2013, disposiciones vigentes para la fecha de expedición de los actos acusados, las cuales eliminaron el requisito de registro de los contratos, en virtud de la modificación efectuada por la Ley 1607 de 2012.
Se pone de presente que en la sentencia del 18 de noviembre de 2021, proferida dentro 25Sentencias del 21 de octubre de 2021, Exp. 25505, CP. Myriam Stella Gutiérrez Argüello; del 29 de septiembre de 2022, exp. 25635, CP. Julio Roberto Piza Rodríguez; del 16 de febrero de 2023, Exp. 26761, CP. Myriam Stella Gutiérrez Argüello y del 16 de marzo de 2023, Exp. 27007, CP.
Stella Jeannette Carvajal Basto, y sentencia del 16 de marzo de 2023, Exp. 27077, CP: Wilson Ramos Girón. 26 Sentencia del 29 de abril de 2021, Exp. 23147, CP. Julio Roberto Piza Rodríguez. Que reitera la sentencia del 9 de diciembre de 2020, Exp. 23329, CP. Julio Roberto Piza Rodríguez; Sentencia del 15 de noviembre de 2017, Exp. 20847, CP.
Julio Roberto Piza Rodríguez; sentencia del 30 de agosto de 2016, Exp. 20281, CP. Jorge Octavio Ramírez Ramírez; sentencia del 23 de julio de 2015, Exp. 20280, C.P. Carmen Teresa Ortiz De Rodríguez. 27 De acuerdo con el artículo 12 del Decreto 2634 de 2012, el vencimiento del término para presentar la declaración del impuesto sobre la renta por el año gravable 2012 era el 15 de abril de 2013. 28 Fl. 225 c.a. 2 Radicado: 25000-23-37-000-2017-00578-01 (26170) Demandante: SPRING MOBILE SOLUTIONS COLOMBIA SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 del expediente 2507529, la Sala, al decidir el litigio suscitado entre las mismas partes referido al tercer bimestre del año 2012, estudió la exención de IVA por exportación de servicios invocada por la actora, para concluir que no había lugar al reconocimiento de la referida exención en los términos del artículo 481 [e] del ET por el incumplimiento del requisito de registro de los contratos de forma previa a la prestación del servicio, contenido en el artículo 3 el Decreto 1805 de 2010.
El análisis jurídico efectuado en dicha providencia fue acogido en las recientes sentencias proferidas dentro de los procesos adelantados entre las mismas partes por otros bimestres de IVA del año 201230, al señalar, en suma: (i) que la nueva ley (1607 de 2012) rige todos los hechos que se produzcan a partir de su vigencia, (ii) que en materia tributaria, el artículo 363 de la CP proscribe expresamente los efectos retroactivos de sus disposiciones, y (iii) que esta corporación ya ha reconocido que la aplicación del principio de favorabilidad consagrado en el artículo 29 de la Constitución únicamente tiene efectos en materia sancionatoria31.
En esa medida, como el incumplimiento de los requisitos legales para acceder a un beneficio tributario no es una sanción y el IVA es un impuesto instantáneo, para reconocer como exentos los valores pactados como contraprestación por la exportación de servicios, la actora debió cumplir con los requisitos vigentes al momento de la causación del tributo (segundo bimestre de 2012), es decir, los dispuestos en el artículo 3 del Decreto 1805 de 2010, que condicionaba el reconocimiento de la exención al cumplimiento del registro de los contratos.
Decisión que no vulnera el principio de sustancia sobre la forma, puesto que «la naturaleza de dicho trámite no es otra que la de acreditar la existencia de la exportación de servicios, dado que esta es una obligación sustancial y no únicamente formal»32. Es un hecho reconocido por la demandante que no registró los contratos de forma previa a la prestación del servicio, conforme al artículo 3 el Decreto 1805 de 2010.
Por ello, la Sala considera que en este caso no había lugar al reconocimiento de la exención del IVA por exportación de servicios en los términos del artículo 481 [e] del ET y, en esa medida, procedía la reclasificación efectuada por la Administración, sin que hubiera cuestionamiento sobre las cifras determinadas en la actuación acusada.
En ese contexto, el cargo no está llamado a prosperar. Ahora bien, en cuanto a la sanción por inexactitud -procedente porque en la declaración de IVA del bimestre 2 de 2012 se incluyó una exención que no cumplió con la totalidad de los requisitos para su reconocimiento, lo que implicó una disminución del saldo a pagar-, la Sección, en desarrollo del artículo 29 de la CP, dará aplicación al principio de favorabilidad33 y establecerá el valor de la misma en el 100 % y no en el 160 % impuesto en los actos demandados.
En consecuencia, la Sala modificará los ordinales primero y segundo de la sentencia apelada y, en su lugar, anulará parcialmente los actos administrativos demandados, para fijar la sanción por inexactitud en el 100 % en virtud del principio de favorabilidad, con base en la siguiente liquidación; en lo demás, la confirmará: 29 CP. Stella Jeannette Carvajal Basto. 30 Sentencias del 13 de abril de 2023, Exp. 26155, CP.
Wilson Ramos Girón, y Exp. 26901, CP. Milton Chaves García. 31 Sentencia del 23 de noviembre de 2018, Exp. 22392, CP. Stella Jeannette Carvajal Basto. 32 Sentencia del 18 de noviembre de 2021, exp. 25075, CP. Stella Jeannette Carvajal Basto. Reitera la sentencia del 20 de agosto de 2021, exp. 24249, CP: Milton Chaves García. 33 La sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del ET33 fue modificada por la Ley 1819 de 201633, al establecer una sanción más favorable, en tanto disminuyó el valor del 160% -establecido en la legislación anterior- al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o el saldo a favor determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente.
Radicado: 25000-23-37-000-2017-00578-01 (26170) Demandante: SPRING MOBILE SOLUTIONS COLOMBIA SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 Finalmente, a la luz de los artículos 188 del CPACA y 365 [8] del CGP, no procede la condena en costas en esta instancia (agencias en derecho y gastos del proceso), porque en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1.- MODIFICAR los ordinales primero y segundo de la sentencia del 4 de febrero de 2021, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, los cuales quedan así. «PRIMERO. ANULAR parcialmente la Liquidación Oficial de Revisión 322412015000163 del 27 de noviembre de 2015 proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá, y su confirmatoria, la Resolución 009494 del 2 de diciembre de 2016 expedida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN.
SEGUNDO. A título de restablecimiento del derecho, FIJAR la sanción por inexactitud a cargo de SPRING MOBILE SOLUTIONS COLOMBIA SAS en relación con el impuesto sobre las ventas del bimestre 2 del año 2012, en la suma de $190.443.000». 2.- CONFIRMAR en lo demás la sentencia apelada. 3.- Sin condena en costas en esta instancia. Notifíquese.
Comuníquese. Devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidenta (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA WILSON RAMOS GIRÓN Saldo a pagar determinado sin sanción 196.313.000 Saldo a pagar declarado 5.870.000 Base de cálculo sanción 190.443.000 Tarifa sanción 100% Sanción por inexactitud 190.443.000 SANCIÓN POR INEXACTITUD