Radicado: 05001-23-33-000-2015-00049-01 (24751) Demandante: Corporación Deportiva Ciudad de Itagüí Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Bogotá, D.C., treinta y uno (31) de marzo de dos mil veintidós (2022) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 05001-23-33-000-2015-00049-01 (24751) Demandante: Corporación Deportiva Ciudad de Itagüí Demandado: UGPP Temas: Aportes al Sistema de la Protección Social (SPS).

Ingreso base de cotización. Carga de la prueba. Pagos no constitutivos de salario. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia, el 09 de noviembre de 2017, que negó las pretensiones de la demanda y condenó en costas a la parte vencida.

(f. 216 cp1).

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA Mediante la Liquidación Oficial nro. RDO 500, del 30 de septiembre de 2013 (ff. 7 a 17 vto. cp1), se modificaron las declaraciones de los aportes al SPS (Sistema de Protección Social) de la actora correspondientes a los periodos que van desde septiembre de 2008 hasta julio de 2010. Esta decisión fue modificada en la Resolución nro.

RDC 294, del 07 de julio de 2014 (ff. 25 a 59 cp1), que disminuyó el monto de los aportes liquidados oficialmente.

ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), la demandante formuló las siguientes pretensiones (f. 65 cp1): 1. Se declare la nulidad de los siguientes actos administrativos expedidos por la UGPP: 1.1.

La liquidación oficial nro. RDO 500, del 30 de septiembre de 2013. 1.2. La Resolución nro. RDC 294, del 7 de julio de 2014, mediante el cual se resolvió el recurso de reconsideración contra el acto anterior. Radicado: 05001-23-33-000-2015-00049-01 (24751) Demandante: Corporación Deportiva Ciudad de Itagüí Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 2.

Como consecuencia de lo anterior y a título de restablecimiento, se declare que la demandante no está obligada a pago alguno que se deriven de los actos anulados y si se ha depositado algún valor, debe ser devuelto por la Administración. 3. Se condene en costas a la entidad demandada. A los anteriores efectos, invocó como vulnerados los artículos 29 y 83 de la Constitución; 128 del CST (Código Sustantivo del Trabajo, Decreto 2663 de 1950); 730 del ET (Estatuto Tributario); 3.º y 42 del CPACA, bajo el siguiente concepto de violación (ff. 65 a 71 cp1): Sostuvo que su contraparte infringió el debido proceso al omitir motivar las modificaciones a las autoliquidaciones revisadas, lo cual le impidió conocer de qué modo se determinó la base gravable de la obligación a su cargo.

También censuró que la demandada no hubiese practicado la prueba con la cual acreditaría que el ICBF y el SENA ya se habían pronunciado sobre las contribuciones de las que eran acreedoras. Planteó la transgresión de la prohibición de non bis in idem, falsa motivación y desviación de poder porque la misma obligación fue discutida en dos procedimientos.

Señaló que la demandada no se pronunció sobre todos los argumentos y pruebas que se allegaron al procedimiento de gestión administrativa tributaria. Finalmente, argumentó que en los actos acusados se presumió la naturaleza salarial de algunos rubros, sin probar que retribuían el servicio prestado, y discutió que se exigiera una prueba documental de los acuerdos sobre los pagos extra-salariales dado que el artículo 128 del CST solo exigía un pacto expreso, que podía acreditarse con cualquier medio probatorio.

Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de la actora (ff. 139 a 155 cp1), para lo cual adujo que respetó el debido proceso porque expuso en los actos el sustento fáctico y jurídico de las modificaciones realizadas a las autoliquidaciones. Sostuvo haber motivado sumariamente las decisiones tomadas, en un documento físico, mientras que liquidó en otro electrónico la obligación tributaria, identificando para cada trabajador los aspectos temporales, materiales y cuantitativos.

Negó la infracción al principio de non bis in ídem, la falsa motivación y la desviación de poder en la medida en que con los actos acusados no modificó las autoliquidaciones de los aportes al SENA, ni al ICBF, razón por lo cual habría sido innecesaria la prueba solicitada. Señaló haber honrado el principio de buena fe, dado que se pronunció sobre todos los argumentos y pruebas que presentó la demandante.

De otra parte, afirmó que determinó el carácter salarial de algunos pagos, por la omisión probatoria de la actora, porque cuando inquirió sobre la naturaleza de los rubros excluidos del IBC, esta omitió entregar los respectivos contratos de trabajo para acreditar su carácter extra-salarial. Añadió que incluso practicó pruebas de oficio para acceder a esos contratos, circunstancias demostrativas que le brindarían sustentó a las modificaciones realizadas en la liquidación acusada.

Sostuvo que nunca exigió una prueba «solemne» de los acuerdos de desalarización, sino que al analizar la cláusula pactada entre la actora y sus trabajadores concluyó que no se excluyó la connotación salarial de los pagos identificados en la nómina (i.e. bonificaciones, auxilios y pagos no constitutivos de salario), motivo por el cual les atribuyó carácter salarial.

Sentencia apelada El tribunal negó las pretensiones de la actora la condenó en costas (ff. 209 a 216 cp1), porque consideró que la demandada expuso las razones que sustentarían las glosas en dos documentos: uno físico, con los fundamentos jurídicos de la determinación oficial de los aportes, y otro digital, en el que estableció la información que soportó la mora y la inexactitud en las autoliquidaciones.

Asimismo, estimó que no se vulneró la prohibición Radicado: 05001-23-33-000-2015-00049-01 (24751) Demandante: Corporación Deportiva Ciudad de Itagüí Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 de non bis in idem porque la actora no argumentó ni acreditó que se le hubiere impuesto una doble sanción –por ejemplo por el ICBF, el SENA y la UGPP– respecto de los mismos hechos.

Negó que la demandada le hubiese exigido a la actora una prueba «solemne» de los pactos de desalarización, pues halló que la solicitud de aportar los contratos de trabajo obedecía a la necesidad de determinar la connotación extra-salarial de los pagos excluidos del IBC, que se hubiesen acordado con los empleados, hecho que en definitiva no acreditó la actora, pese a que se encontraba en mejor posición para allegar la prueba.

Finalmente, destacó la actividad de comprobación adelantada por la demandada, que a partir de pruebas decretadas de oficio accedió a algunos de los contratos de trabajo, los cuales valoró para la determinación de la base gravable de los aportes en cuestión. Recurso de apelación La demandante apeló la decisión del a quo (ff. 227 a 229 cp1), pues censuró que omitiera pronunciarse acerca de que la demandada haya presumido la realización de pagos salariales.

Insistió, con sustento en el criterio expuesto en la sentencia de esta Sección del 01 de noviembre de 2012 (exp. 17786, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas), en que la demandada debía probar los pagos que integraban la base gravable, sin valerse de presunciones no previstas en la ley. Alegatos de conclusión La demandante insistió en los argumentos expuestos en el recurso de apelación y solicitó que se decretara «de oficio» la prueba testimonial negada mediante auto del 01 de agosto de 2019 (f. 16 cp2).

Por su parte, la demandada reiteró que su contraparte omitió probar el acuerdo de desalarización que permitiría excluir los rubros debatidos de la base gravable de los aportes al SPS (ff. 17 a 18 cp2). El ministerio público guardó silencio. CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- Juzga la Sala la legalidad de los actos acusados, atendiendo a los cargos formulados por la demandante, en calidad de apelante única, contra la sentencia de primera instancia que negó sus pretensiones y condenó en costas.

Así, únicamente corresponde establecer si la demandada presumió el carácter salarial de los pagos adicionados a la base gravable de los aportes al SPS. Con todo, la Sala tiene vedado pronunciarse sobre la solicitud probatoria formulada por la apelante en los alegatos de conclusión, porque el despacho sustanciador ya la había negado al estudiar la admisión del recurso de apelación en el auto del 01 de agosto de 2019 (f. 4 cp2), providencia que quedó ejecutoriada. 2- Plantea la apelante que, con miras a afirmar el carácter remuneratorio de los rubros adicionados al IBC, su contraparte incumplió las exigencias probatorias porque estableció la naturaleza salarial de esos pagos a partir de una presunción no prevista en la ley.

En el otro extremo, la demandada sostiene que fue la actora quien omitió probar los pactos de desalarización que permitirían excluir los montos discutidos de la base gravable de las contribuciones al SPS. Observa la Sala que en esas alegaciones la actora no controvierte la naturaleza salarial de los pagos cuestionados, sino que tan solo pide que se analice si la autoridad incumplió la carga probatoria que le era exigible para determinar la base gravable del tributo, dado que el pronunciamiento que se demanda en esta instancia se circunscribe a determinar si la demandada presumió el carácter salarial de los pagos que gravó con los aportes al SPS.

Radicado: 05001-23-33-000-2015-00049-01 (24751) Demandante: Corporación Deportiva Ciudad de Itagüí Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 3- Considerando la materia sobre la que versa la presente, la decisión debe ajustarse a las reglas de unificación fijadas por esta Sección en la sentencia del 09 de diciembre de 2021 (exp. 25185, CP: Milton Chaves García). 4- Según el criterio unificado de la Sala, el IBC de los aportes al SPS «únicamente lo componen los factores constitutivos de salario, en los términos del artículo 127 del CST, estos son, los que por su esencia o naturaleza remuneran el trabajo o servicio prestado al empleador» (regla de unificación nro. 1).

A lo cual cabe añadir, respecto de los pactos de desalarización, que conciernen a «factores salariales» que, «en virtud de los artículos 128 del CST y 17 de la Ley 344 de 1996, los empleadores y trabajadores» acuerdan que no integren el IBC de los aportes. De manera que «no se trata de que un pago que es contraprestación directa del servicio prestado y, por tanto, tiene naturaleza salarial, deje de tenerla por el acuerdo entre el empleador y los trabajadores», sino que, «para efectos de los aportes parafiscales y las contribuciones a la seguridad social, cuando se pacte que un pago no constituye salario, significa que no hará parte del ingreso base de cotización» (regla de unificación nro. 2).

Dicho acuerdo de exclusión salarial debe «estar plenamente probado» por quien lo alega, porque, como lo ha precisado la Sala, en virtud del principio general de carga de la prueba consagrado en el artículo 167 del CGP (Código General del Proceso, Ley 15634 de 2012), le incumbe al sujeto pasivo demostrar los aspectos negativos de la base imponible, como son los ingresos laborales que no hacen base de los portes al SPS que invoca a su favor (sentencias del 31 de mayo de 2018 y del 05 de agosto de 2021, exps. 20813 y 22478, CP: Julio Roberto Piza).

En este sentido, la sentencia de unificación aclaró que la demostración del pacto de desalarización se enmarca en la regla general de libertad probatoria, pues si el contrato de trabajo puede ser verbal, «no solo el medio probatorio escrito sirve para acreditar la voluntad de los contratantes» sino que «también son válidas otras pruebas, como los testimonios o la confesión» (regla de unificación nro. 4); y se reconoció que cuando medie un despliegue probatorio de la autoridad que lleve a objetar «los pagos no constitutivos de salario … por considerar que sí remuneran el servicio, corresponde al empleador o aportante justificar y demostrar la naturaleza no salarial del pago realizado, a través de los medios probatorios pertinentes» (regla de unificación nro. 5). 5- Hechas las anteriores precisiones, la Sala pasa a estudiar el material probatorio que obra en el proceso, a fin de determinar si la demandada honró la carga de demostrar la connotación salarial de los pagos que adicionó a la base gravable de los aportes al SPS de la actora o si, para tal efecto, se valió de una presunción que no está prevista en la ley (señaladamente, la inferencia sobre el carácter retributivo de los pagos efectuados a los trabajadores).

Al respecto, constan en el plenario los siguientes hechos relevantes: (i) En el requerimiento de información nro. 1406, del 29 de agosto de 2011 (f. 137 cp1), la demandada le solicitó a la actora entregar por los periodos gravables de 2007 a 2011 la siguiente información: (a) balance general de prueba a seis dígitos, acumulado anual con corte a 31 de diciembre;

(b) certificado de existencia o representación legal o su equivalente; (c) nóminas mensuales de salarios, (d) información en medio magnético de los auxiliares de las cuentas PUC 2505, 2620, 2370, 2380, 2625, 5205, 5203, 61, 62, 72, 73 y demás relacionadas con la causación y pago de nómina; (e) certificación del contador o revisor fiscal sobre los pagos por vacaciones y viáticos;

(f) copia de las convenciones, pactos colectivos y similares; (g) copia de la declaración de renta; (h) planillas de los aportes al SPS mensuales, detalladas por cada trabajador. (ii) El 03 de octubre de 2011, la actora entregó parte de la información requerida (f. 178 Radicado: 05001-23-33-000-2015-00049-01 (24751) Demandante: Corporación Deportiva Ciudad de Itagüí Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 cp1).

(iii) El 02 de febrero de 2012 se le requirió nuevamente a la actora para que aportara: (a) las nóminas de 2007 y 2008; (b) los contratos laborales de cinco empleados; (c) los libros auxiliares; y (d) la certificación del contador o revisor fiscal sobre los pagos por vacaciones (f. 137 cp1). (iv) El 05 de marzo de 2012, la actora remitió la información requerida.

Además, explicó que con dos de las personas identificadas no había suscrito un contrato de trabajo, sino de prestación de servicios (f. 137 cp1). (v) La demandada requirió nuevamente a su contraparte el 12 de marzo de 2012, para que entregara copia de cinco contratos de prestación de servicios y especificara a qué conceptos correspondía el valor informado como «pagos no constitutivos de salario» (v.g. a título de auxilios de alimentación o estudio), los pagos por incapacidades y por suspensiones del contrato de trabajo (f. 137 cp1).

(vi) El 30 de abril de 2012, la actora dio respuesta al requerimiento anterior, allegado dos de los contratos solicitados y explicó que con los demás no suscribió acuerdos escritos. Además, señaló que respecto de esas personas cometió errores de digitación en las cuentas contables de los años 2008 y 2009, «puesto que se llevaban como salarios siendo honorarios y servicios» (f. 137 cp1).

(vii) En comunicación del 13 de julio de 2012, la demandante explicó que la cuenta nro. 519595 «otros» estaba compuesta por «auxilios, gastos de alimentación, arbitraje, boletería, implementos deportivos, gastos varios y derechos deportivos», aclarando que estos últimos se pasaron a la cuenta nro. 529405 para los años 2009 a 2011 (f. 137 cp1).

(viii) El 08 de mayo de 2013, la demandada profirió el requerimiento para declarar o corregir nro. 352, por medio del cual propuso modificar las autoliquidaciones presentadas por la actora para los periodos que van de octubre de 2008 a julio de 2010 (ff. 3 a 5 cp1). (ix) Con escritos del 25 de julio y del 13 de agosto de 2013, la actora respondió el requerimiento para declarar o corregir y allegó como prueba cuatro contratos laborales (f. 137 cp1).

(x) El 30 de septiembre de 2013, la demandada profirió la liquidación oficial que aquí se enjuicia, en la cual confirmó las glosas por mora porque su contraparte, «a pesar de tener la carga de la prueba, no allegó soporte de las cláusulas donde pactó expresamente que unos conceptos de pago no serían salariales, de suerte que se tomaron como salariales los valores que el propio aportante reportó como tales en la columna de la nómina allegada a la investigación» (f 14 cp1).

También confirmó las modificaciones a la base gravable de los aportes en los ajustes por inexactitud al concluir que «para definir si los pagos identificados en la nómina son o no salariales, es necesario analizar las pruebas allegadas al expediente y valorarlas conforme a las normas que regulan el contrato de trabajo (artículos 23 y 127 del CST)».

Como la actora «no aportó copia de todos los contratos de trabajo en los que precisara cada uno de los conceptos de pago de la nómina tales como bonificaciones, auxilios y pactos no constitutivos de salario» y en los que aportó, «algunos de estos conceptos se dejaron con espacios en blanco, no había certeza sobre su cuantía, periodicidad y naturaleza (ver contratos obrantes a folios 120 a 143)», todo lo cual la llevó a establecer que «los pagos encontrados en la columna de nómina y en los auxiliares de contabilidad se presumen salariales porque no fueron desvirtuados» pues «la mera información contable aportada no es suficiente para reclamar la naturaleza Radicado: 05001-23-33-000-2015-00049-01 (24751) Demandante: Corporación Deportiva Ciudad de Itagüí Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 no salarial de los pagos efectuados» (f. 16 cp1).

(xi) El 25 de octubre de 2013, la actora presentó recurso de reconsideración oponiéndose a la liquidación oficial porque: (a) se incluyó en el IBC el auxilio de transporte, el cual se informó como salario básico pues la forma enviada por la entidad para el recaudo de la información no permitía diferenciación; (b) los pagos por publicidad, alimentación, vivienda, bonificaciones, premios y demás sumas ocasionales y que por mera liberalidad recibe el trabajador no forman parte de la base gravable en tanto se pactaron como pagos extra-salariales; y (c) los pagos por pase de los jugadores no constituyen salario y como tal se excluyen de los aportes al SPS.

Además, informó que no contaba con todos los contratos de trabajo, por lo cual solicitó oficiar a Coldeportes y a la Dimayor para acceder a los mismos (f. 137 cp1). (xii) Con Auto nro. 307, del 25 de abril de 2014, la demandada decretó la prueba solicitada por la demandante, obteniendo respuesta de Coldeportes el 26 de mayo de 2014, con los contratos de trabajo registrados durante los años 2008, 2009 y 2010 (f. 137 cp1).

(xiii) Al resolver el recurso de reconsideración interpuesto, la demandada valoró las pruebas recaudadas y concluyó que, aunque la recurrente aportó la prueba contable del pago de sueldos, auxilio de transporte, convenio de préstamos, bonificaciones, auxilios y pasajes y premios por partidos ganados, reportó esas cifras globalmente, no de forma individual para cada trabajador, lo cual impedía verificar el monto que debía excluirse de la base gravable de los aportes.

No obstante, tras verificar los contratos de trabajo y los reportes individuales de la nómina, avaló el acuerdo sobre los pagos extrasalariales cuando fue estipulado en los contratos de trabajo que obraban en el expediente y excluyó esos rubros de la base gravable de los aportes. Así, persistieron los ajustes a los aportes de trabajadores respecto de los cuales: (a) se omitió probar el pacto de desalarización, (b) no se discutieron las glosas, (c) los pagos extrasalariales superaron el límite del artículo 30 de la Ley 1393 de 2010; y (d) se determinó el IBC con valores interiores a los reportados en la nómina (ff. 30 a 55 cp1). 6- Del anterior recuento se extrae que la demandada determinó la base gravable de los aportes al SPS de la apelante con sustento en los ingresos que esta reportó en la nómina.

Esto debido a que la actora, más allá de identificar de forma general los «pagos no constitutivos de salario» para cada trabajador, no especificó qué conceptos incluyó en esa categoría pues en el auxiliar contable consignó sin individualizar por trabajador los rubros extrasalariales de auxilio de transporte, convenio de préstamos, bonificaciones, auxilios y pasajes y premios por partidos ganados.

Tampoco, aportó los contratos de trabajo en los que habría excluido la naturaleza salarial de los pagos adicionales al salario reportados en la nómina. Todo esto impidió que la demandada pudiera establecer el monto que cabría excluir de la base gravable, pues de cada trabajador solo se probó la percepción de un ingreso producto de la relación laboral.

No existía certeza sobre el monto que, o bien no remuneraba el servicio o había sido objeto de exclusión salarial por acuerdo de las partes. 7- En criterio de la Sala, la apelante no probó, ni en el procedimiento administrativo ni ante esta judicatura, los factores negativos de la base gravable de los aportes al SPS que alegó y cuya demostración tenía a cargo, de acuerdo con el artículo 167 del CGP y con la regla unificada de decisión nro. 5 fijada en la sentencia de esta Sección del 09 de diciembre de 2021 (exp. 25185, CP: Milton Chaves García).

Visto está, además, que las cifras incluidas en los actos acusados derivan de los reportes de nómina provenientes de la demandante. En esos términos, no le asiste razón a la apelante única, cuando plantea que la demandada desatendió las exigencias probatorias y presumió la naturaleza salarial Radicado: 05001-23-33-000-2015-00049-01 (24751) Demandante: Corporación Deportiva Ciudad de Itagüí Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 de los pagos para gravarlos.

Si bien es cierto que en la liquidación oficial se indicó que «los pagos encontrados en la columna de nómina y en los auxiliares de contabilidad se presumen salariales porque no fueron desvirtuados», esta afirmación no aludía a que se estuviese teniendo por cierto un hecho sin necesidad de probarlo, sino a que los valores integrados en la base gravable por la liquidación demandada aparecían debidamente probados en el expediente en la medida en que la actora no acreditó su connotación extrasalarial, ni tampoco que los cobijase un acuerdo de desalarización. Se destaca en este análisis que las omisiones probatorias de la apelante persistieron pese a ser requerida específicamente, lo cual contrasta con el empeño puesto por la demandada para procurar que se aportaran en el procedimiento las pruebas, bajo control de la actora, que llevarían a reconocer los montos que no sujetos a la liquidación de aportes.

Evidencia la leal y correcta actuación de la demandada radica en el hecho de que, con ocasión del fallo del recurso de reconsideración, se requirieron los contratos a otra entidad, a partir de lo cual se excluyó de la base gravable el monto reportado en la nómina como «pagos no constitutivos de salario» en el caso de los trabajadores con los que se acordó su desalarización. En definitiva, fueron las omisiones probatorias de la apelante las que justificaron que se adicionara a la base gravable de los aportes los montos inicialmente reportados como no constitutivos de salario, pues no bastaba con afirmar esa calidad, sino que tenía que soportarse.

En consecuencia, corresponde confirmar la decisión de primera instancia. 8- Por no estar probadas en el expediente, la Sala se abstendrá de condenar en costas en segunda instancia, conforme con lo establecido en el artículo 365.8 del CGP. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1.

Confirmar la sentencia apelada. 2. Sin condena en costas en segunda instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Presidente (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO