Radicado: 08001-23-33-000-2015-02449-01 (24635) Demandante: Carbones el Tesoro S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: WILSON RAMOS GIRÓN Bogotá D.C., veintitrés (23) de noviembre de dos mil veintitrés (2023) Referencia: Nulidad y Restablecimiento del Derecho Radicación: 08001-23-33-000-2015-02449-01 (24635) Demandante: Carbones el Tesoro S.A. Demandado: DIAN Temas: Renta. 2008.

Precios de transferencia. Ajuste de comparabilidad. Sobrecosto del transporte de carga. SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia del 31 de mayo de 2018, proferida por el Tribunal Administrativo del Atlántico, que negó las pretensiones sin condenar en costas (f. 454 cp1).

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA Mediante la Liquidación Oficial de Revisión nro. 022412013000163, del 19 de septiembre de 2013 (ff. 1042 a 1061 caa), la demandada modificó la declaración del impuesto sobre la renta presentada por la actora para el año gravable 2008, en el sentido de incrementar los ingresos, como resultado de desconocer el ajuste de comparabilidad al costo de transporte y de ajustar a la mediana del rango el margen de utilidad determinado en las transacciones realizadas en el periodo con una parte relacionada del exterior.

Por lo anterior, incrementó la cuota tributaria y sancionó por inexactitud. Esta decisión fue confirmada mediante la Resolución nro. 900.322, del 14 de octubre de 2014 (ff. 1137 a 1152 vto. caa).

ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), la demandante formuló las siguientes pretensiones (ff. 230 y 231 cp1): 1. Que se declare la nulidad de los siguientes actos administrativos: 1.1.

La Liquidación Oficial de Revisión nro. 022412013000163 del 19 de septiembre de 2013, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Radicado: 08001-23-33-000-2015-02449-01 (24635) Demandante: Carbones el Tesoro S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 Barranquilla de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. 1.2.

La Resolución nro. 900.322 del 14 de octubre de 2014, proferida por la subdirectora de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección Jurídica del Nivel Central de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. 2. Que, como consecuencia de lo anterior, se restablezca en su derecho a la Compañía declarando que la liquidación privada del impuesto sobre la renta del año gravable 2008 ha quedado en firme y no se tiene que realizar ningún pago a la DIAN por concepto de impuestos, sanciones o intereses moratorios.

Pretensión subsidiaria: Que, como consecuencia de la nulidad de los actos demandados, se restablezca en su derecho a la Compañía mediante un ajuste a los ingresos que se base, exclusivamente, en la realidad económica de los ingresos efectivamente percibidos por el grupo empresarial al que pertenece en operaciones con terceros no vinculados, de acuerdo con las pruebas que adjunto a esta demanda.

Del mismo modo, que se establezca que la demandante no puede ser objeto de sanción alguna. A los anteriores efectos, invocó como normas violadas los artículos 29 de la Constitución; 170, 178, 260 y 350 del CPC (Código de Procedimiento Civil, Decreto 1400 de 1970); y 260-1 a 260-3, 647, 711, 742 y 743 del ET (Estatuto Tributario), bajo el siguiente concepto de violación (ff. 241 a 277 cp1): Alegó que su contraparte infringió el debido proceso y la regla de correspondencia entre el acto previo y el definitivo, porque propuso el rechazo del ajuste de comparabilidad al costo de transporte basándose en que este procedería respecto de los datos de las compañías comparables, que no de la información financiera de la parte analizada, pero varió esa argumentación en la liquidación oficial para indicar que lo que hacía improcedente el ajuste era que no se podía corroborar la información precisa del costo de transporte en el que incurrieron las comparables.

Lo anterior, en su criterio, también conllevó a una incongruencia, en la medida en que se admitió el estudio de precios de transferencia para avalar una adición a los ingresos, pero se negó su valor en cuanto a un ajuste que buscó mejorar la fiabilidad de los resultados, sin el cual, en su criterio, el estudio de precios de transferencia se fundaría en operaciones no comparables.

Planteó que los actos acusados fueron proferidos con infracción de las normas en las que debían fundarse y con falsa motivación. Al efecto, relató que, en el periodo de la litis, vendió parte del carbón que explotó a una vinculada del exterior y para su entrega lo transportó hasta el puerto en Santa Marta por vía terrestre, ya que no disponía de otro medio (v.g. transporte férreo, fluvial o multimodal).

Explicó que realizó el estudio de precios de transferencia bajo el método TU con indicador de rentabilidad OITC, para ello seleccionó 13 compañías comparables del exterior, de las cuales siete entidades tenían disponible la información de su costo del transporte, lo que dejó en evidencia que el precio que pagó a nivel local para la movilización de la producción era superior al asumido por esas empresas extranjeras.

Esto porque por la movilización de cada tonelada sufragó a la transportista USD$16,96, mientras que las siete comparables pagaron entre USD$0,14 y USD$9,89. Sostuvo que esa diferencia afectaría la comparación sino se practicara el ajuste de comparabilidad para eliminar su efecto. Para ello, en el estudio de precios de transferencia partió del rango definido por los costos de transporte de las siete compañías referidas, estableció que la mediana de ese costo era de USD$1,58 por tonelada, y procedió a fijar un «costo hipotético del transporte propio para efectos de la comparabilidad más conservador» de USD$6 por tonelada, monto que era acorde con el precio que pagó una compañía vinculada local para transportar su producción de carbón al puerto.

Explicó que si bien, conforme a las directrices de la OCDE (Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos), estaba Radicado: 08001-23-33-000-2015-02449-01 (24635) Demandante: Carbones el Tesoro S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 legitimada para determinar el ajuste en cualquier monto dentro del rango estadístico determinado entre las comparables, adoptó el precio real que sufragó la vinculada local al considerar que era un criterio técnico, coherente y económicamente razonable, puesto que era un valor que estaba dentro del rango y, tratándose de una parte relacionada, contó con los datos confiables sobre la estructura de costos.

Aseveró que el ajuste de comparabilidad referido no alteró los estados financieros ni el precio de venta de la producción, ya que su objeto era mejorar la comparabilidad estableciendo el valor del transporte de la carga que habría tenido que asumir si la infraestructura de transporte local tuviera las condiciones de los países en que operaron las entidades comparables (i.e. Estados Unidos, España y China).

Adujo que, contrariamente a lo alegado por la demandada, el artículo 260-3 del ET no la obligaba a realizar el ajuste de comparabilidad a la información de las comparables, por lo cual resultaba válido respecto de sus propios datos y era más fiable porque no contó con la información de todos los terceros. Agregó que, en todo caso, el dictamen pericial aportado al proceso daba cuenta de que, si el ajuste se realizara a las comparables, el resultado sería el mismo, i.e. que los precios de la operación vinculada eran de plena competencia. Refutó que pudiera descartarse la razonabilidad del ajuste bajo el argumento de que solo estaba desagregada la información de siete comparables y a partir de traducciones extraoficiales improcedentes, pues, en su opinión, la información disponible fue suficiente para elaborar un «rango representativo del costo promedio de la industria a nivel internacional» y así eliminar el sobrecosto para dar fiabilidad de la comparación. Por otra parte, argumentó que las transacciones vinculadas estarían dentro del rango completo de precios de las comparables, incluso sin el ajuste al costo del transporte.

Al efecto, indicó que, si bien en el estudio de precios de transferencia usó el rango intercuartil, la autoridad tributaria tras descartar el ajuste de comparabilidad debió verificar que la operación vinculada estaba dentro del rango completo de los márgenes comparables, en la medida en que ese también era un método estadístico fiable, certero y aceptado en el artículo 260-2 del ET y en las Directrices de la OCDE, disposiciones que no exigían el uso del rango intercuartil a tales efectos.

Argumentó que, en cualquier caso, era improcedente la adición de ingresos que determinó la Administración, porque desconoció la realidad de la operación económica. Esto porque la compañía relacionada del exterior en la venta del carbón a terceros independientes obtuvo un margen de utilidad del 6,82%, el cual era razonable y ajustado a las prácticas del mercado, considerando que se trataba de una operación de comercialización en la que asumió el riesgo de la venta final de la producción. Adujo que una prueba de ello sería que, en operaciones de simple agencia efectuadas entre esa misma compañía del exterior con empresas locales relacionadas, la autoridad tributaria admitió el pago de una comisión del 5% sobre el precio de venta, estando entonces el margen adicional justificado plenamente en los riesgos, funciones y activos adicionales que destinó la compradora al desarrollo de la operación objeto del sub examine.

Con todo, sostuvo que, si se avalara la adición de los ingresos en la cuantía que determinó la autoridad tributaria, se desconocería el precio de venta a los clientes finales. Por ende, la adición a los ingresos no podría exceder de ese precio final de venta de la producción a los clientes independientes más un margen de utilidad mínimo del 5% de la empresa comercializadora, pues lo contrario sería considerar que esta última estaba obligada a vender al mismo precio de adquisición. Por último, se opuso a la multa impuesta a título de sanción por inexactitud, toda vez que no incurrió en el tipo infractor y, de haberlo hecho, sería a consecuencia de un error en la comprensión del derecho aplicable.

Radicado: 08001-23-33-000-2015-02449-01 (24635) Demandante: Carbones el Tesoro S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de la actora (ff. 287 a 301 y 310 a 314 cp1), para lo cual sostuvo que la liquidación oficial demandada se ciñó a la glosa propuesta en el requerimiento especial.

Al efecto, explicó que en los actos sustentó la modificación a la liquidación privada en el hecho que los precios de la operación vinculada estaban por fuera del rango intercuartil determinado en el estudio de precios de transferencia, debido a que era improcedente el ajuste de comparabilidad efectuado al costo de transporte en que incurrió la demandante sin ajustar la información de las comparables.

Explicó que, si bien en la liquidación oficial enfatizó en la falta de razonabilidad del ajuste y en la previsibilidad del sobrecosto del transporte a nivel local, ello fue para contestar los planteamientos que formuló la actora en la respuesta al acto previo. En cuanto al fondo, argumentó que le correspondía a la demandante justificar el ajuste de comparabilidad discutido, de forma tal que pudiera evidenciarse que los datos ajustados tenían una correlación que mejoraba la comparabilidad.

Esto, en su opinión no ocurrió en el caso sub examine porque el ajuste al costo de transporte no se aplicó también a la utilidad operacional que arrojaron las entidades comparables, lo que conllevó a concluir que carecía de criterios técnicos y económicos razonables, y que tuvo por objeto aumentar la utilidad operacional obtenida en la operación vinculada para que estuviera dentro del rango de plena competencia. Explicó que, si bien la actora sostuvo que determinó un rango con los costos de transporte de algunas comparables, en realidad ese fue un referente para usar las cifras de la compañía vinculada local.

Agregó que la justificación del ajuste se basó en que las demás empresas movilizaban la carga por vías férreas, pero las Formas 10-k, que disponían de esa información, daban cuenta de que usaron un transporte multimodal. Precisó que el margen operacional determinado por la actora tras el ajuste era contrario a la definición normativa de utilidad operacional, pues prescindía del principal costo asociado a la actividad lucrativa, i.e. el transporte de la producción. También que las pruebas que obraban en el plenario acreditaban que el precio de venta a la compañía vinculada del exterior, incluso, era menor al que pagó la entidad relacionada local aun cuando esta asumió mayores costos, e.g. la movilización de la carga en boca de la mina.

Por lo expuesto, afirmó que los actos demandados se sustentaron en las disposiciones que rigen el régimen de precios de transferencia y en los hechos probados en el procedimiento administrativo. Finalmente, defendió la procedencia de la sanción por inexactitud impuesta, toda vez que su contraparte incurrió en el hecho sancionable sin acreditar que estaba incursa en un error sobre la comprensión del derecho aplicable.

Sentencia apelada El a quo negó las pretensiones de la demanda sin condenar en costas (ff. 444 a 454 vto. cp1). Precisó que el debate entre las partes se concentró en la improcedencia de un ajuste de comparabilidad que practicó la actora al costo de transporte del carbón hasta el puerto para su exportación. Juzgó que, si bien en el estudio de precios de transferencia se relacionó el costo de transporte de la actora, se omitió demostrar que su «contraparte en el exterior» también incluyó en sus estados financieros erogaciones por ese concepto, siendo una carga que le asignaba el artículo 7.° del Decreto 4349 de 2004.

Explicó que esa omisión impidió la comparabilidad de la operación frente a partes independientes, de manera que no era posible determinar si el margen de utilidad cumplió con el principio de plena competencia. Por otro lado, señaló que la falta de razonabilidad del ajuste se concretó al no modificar la información de las comparables, puesto que dejó en evidencia que su finalidad fue que la utilidad de la actora estuviera dentro del rango intercuartil, pero Radicado: 08001-23-33-000-2015-02449-01 (24635) Demandante: Carbones el Tesoro S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 sin corresponder a la realidad de los hechos probados.

Por último, avaló la sanción por inexactitud y descartó la causal de exculpación. Recurso de apelación La demandante apeló la decisión del a quo (ff. 490 a 529 cp1), para lo cual planteó que el fallo fue incongruente al no emitir un pronunciamiento de fondo sobre los cargos formulados en la demanda y, en cambio, resolver dos problemas jurídicos ajenos a la litis, en la medida en que no se plantearon como sustento de los actos acusados.

El primero relacionado con la carga de probar el costo del transporte en que incurrió la compañía relacionada del exterior a efectos de la comparabilidad, exigencia que no está prevista en el artículo 7.° del Decreto 4349 de 2004 y sería irrelevante considerando que la operación vinculada debe comparase con las desarrolladas entre partes independientes.

Agregó que, en todo caso, en el plenario sí estaba probado ese costo. El segundo asociado a un argumento que planteó la demandada, por primera vez, en la contestación de la demanda, relativo a la falta de ajuste del costo de transporte de las comparables. Al respecto, explicó que, si se ajustara su información y la de las comparables, no se eliminaría la distorsión que sustentó el ajuste de comparabilidad.

Con fundamento en el artículo 260-3 del ET y en la sentencia proferida por esta Sección el 14 de junio de 2018 (exp. 20821, CP: Milton Chaves García), reiteró que procedía el ajuste de su propia información financiera para eliminar el sobrecosto del transporte. Insistió en que la información disponible de siete de las 13 comparables que usó para el estudio de precios de transferencia permitía evidenciar que el precio del transporte de la producción que pagó era superior al de las empresas de la industria a nivel internacional.

Explicó que ello se debió a que no tuvo acceso a un medio de transporte distinto al terrestre y a la precaria infraestructura de las vías locales. Reiteró que fundó el ajuste de la litis en un criterio técnico, coherente y económicamente razonable, que consistió en establecer el rango de los costos de transporte de las comparables con la información disponible y fijar un costo propio dentro de ese rango, tomando como referencia el monto que sufragó una compañía vinculada local que tuvo acceso a las vías férreas para la movilización de la producción de carbón al puerto.

Afirmó que el resultado del ajuste no alteró sus estados financieros ni el precio de venta de la producción, sino que buscó mejorar la comparabilidad estableciendo el valor de la movilización de la carga que habría tenido que asumir si la infraestructura de transporte local tuviera las condiciones de los países en que operaron las entidades comparables.

Insistió en que el dictamen pericial aportado daba cuenta de que, si el ajuste se hubiera realizado a los datos de las comparables, los precios de la operación vinculada seguirían estando dentro del rango de plena competencia. Agregó que el hecho de que solo siete comparables tuvieran disponibles los datos del rubro objeto de ajuste no le restó fiabilidad, porque el rango establecido representaba la distorsión entre el costo propio y el de los terceros comparables.

Censuró que, para el estudio de precios de transferencia, se requiriera el grado de detalle en la información exigido por la autoridad tributaria en la liquidación oficial (como conocer el medio de transporte utilizado, el manejo contable que asignaron los terceros a la erogación, si fue por la movilización de la carga de la mina al puerto o del puerto al cliente final).

También reiteró que la operación vinculada estaba dentro del rango completo de precios de las comprables, incluso sin el ajuste, pues, si bien en el estudio de precios de transferencia usó el rango intercuartil, al descartarse el ajuste de comparabilidad, debía verificarse el rango completo de los márgenes comparables, porque ese era un método estadístico fiable, certero y aceptado por el artículo 260-2 del ET y las directrices de la Radicado: 08001-23-33-000-2015-02449-01 (24635) Demandante: Carbones el Tesoro S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 OCDE.

Insistió en que, en cualquier caso, era improcedente la adición de ingresos que determinó la demandada, porque desconoció la realidad de la operación económica, toda vez que la compañía relacionada del exterior en la venta del carbón a terceros independientes obtuvo un margen de utilidad razonable y ajustado a las prácticas del mercado.

Sostuvo que, si se avalara la glosa en la cuantía que determinó la autoridad tributaria, se desconocería el precio de venta a los clientes finales. Por ende, en su criterio, la adición a los ingresos no podría exceder del precio final a los clientes independientes más un margen de utilidad mínimo del 5% de la empresa comercializadora, por ser esa la utilidad que ha admitido la Administración en los casos que la compañía vinculada del exterior actuó como agente de otras empresas locales.

Finalmente, se opuso a la sanción por inexactitud argumentando que no incurrió en el tipo infractor y que, de haberlo hecho, fue como consecuencia de un error sobre la comprensión del derecho aplicable. Con todo, pidió que se tase la multa en aplicación del principio de favorabilidad. Prescindió del cargo sobre la infracción de la regla de correspondencia entre los actos del procedimiento de revisión. Alegatos de conclusión Las partes reiteraron los argumentos expuestos en anteriores etapas procesales (ff. 16 a 27 y 28 a 31 cp2).

La demandada señaló que la actora incumplió con la carga de incluir en la documentación comprobatoria los estudios y soportes para acreditar el ajuste objeto del litigio. Agregó que el fallo de primera instancia fue congruente al negar las pretensiones de la demanda sobre la base de que no se probaron los costos de transporte en los que incurrieron las compañías comparables, lo cual, en su criterio, sí era relevante para establecer la necesidad, tecnicidad y razonabilidad económica del ajuste discutido.

Por su lado, el ministerio público solicitó tasar la multa impuesta a título de sanción por inexactitud conforme al principio de favorabilidad y confirmar, en todo lo demás, la sentencia apelada. Al efecto, señaló que el precio promedio de las ventas a la vinculada, i.e. USD$58 por tonelada, no correspondía al valor del mercado pues, en el año de la litis, el carbón se vendió en promedio a USD$74,28 por tonelada.

Argumentó que, por las condiciones favorables del mercado, la demandante pudo incrementar el valor de venta para cubrir el sobrecosto del transporte sin afectar su rentabilidad. Además, expuso que la contribuyente no efectuó un análisis económico que justificara el ajuste discutido, pues a efectos de la comparabilidad no tendría que igualar los costos y gastos de producción a los reportados por las comparables.

Añadió que también le restó exactitud y confiabilidad al ajuste el hecho que la demandante omitiera incluir en el cálculo el carbón que vendió a su vinculada local. De otra parte, cuestionó la idoneidad de las comparables porque se trataba de empresas que operaban en países con un mayor grado de desarrollo, pero el análisis económico del estudio de precios de transferencia se centró en el costo de transporte, dejando por fuera otros factores que afectaban el precio, v.g. la paridad del poder adquisitivo, la productividad del país, entre otros (ff. 43 a 46 vto. cp2).

CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- Juzga la Sala la legalidad de los actos demandados, atendiendo a los cargos formulados por la demandante, en calidad de apelante única, contra la sentencia de primera instancia que negó sus pretensiones sin condenarla en costas. En primer lugar, se debe determinar si el fallo de primera instancia fue incongruente por apartarse del Radicado: 08001-23-33-000-2015-02449-01 (24635) Demandante: Carbones el Tesoro S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 objeto de la discusión y decidir sobre dos asuntos que no fueron planteados en los actos demandados.

En seguida, se definirá si procedía el ajuste de comparabilidad que practicó la actora sobre su información financiera consistente en disminuir el costo de ventas por el transporte del carbón al puerto de exportación. Si el resultado del anterior análisis fuera adverso para la demandante, se deberá establecer si la Administración debía abstenerse de ajustar a la mediana del rango intercuartil la transacción controlada, como quiera que, aun sin el ajuste de comparabilidad, estaba dentro del rango completo de plena competencia; si era improcedente la adición de los ingresos habida cuenta de la razonabilidad de la utilidad que obtuvo la empresa vinculada del exterior en la venta del carbón; o si corresponde disminuir su cuantía considerando el precio de venta a los consumidores finales y el margen mínimo de comercialización que ha reconocido la autoridad tributaria en los casos de intermediación para la venta de carbón. De ser el caso, se decidirá sobre la sanción por inexactitud impuesta. 2- La apelante única señala que el fallo de primera instancia es incongruente, porque el tribunal no se pronunció sobre los cargos formulados en la demanda, sino que resolvió dos problemas jurídicos ajenos a la litis.

El primero relacionado con la carga de probar el costo del transporte en que incurrió la compañía relacionada del exterior a efectos de la comparabilidad; y, el segundo, asociado a un argumento que planteó la demandada, por primera vez, en la contestación de la demanda, relativo a la falta de ajuste del costo de transporte de las comparables. 2.1- Al respecto, en el trámite del proceso resultan relevantes los siguientes hechos: (i) Con el Requerimiento Especial nro. 022382013000002, del 16 de enero de 2013, la demandada propuso incrementar los ingresos declarados por la actora y sancionarla por inexactitud, como resultado de desconocer el ajuste de comparabilidad al costo de transporte en su información financiera y de ajustar a la mediana del rango el margen de utilidad determinado en las transacciones realizadas, en el periodo 2008, con una entidad relacionada del exterior.

Esto porque consideró que no estaba acreditada la razonabilidad económica del ajuste, ya que: (i) no se hizo a la información financiera de las comparables, sino únicamente a la parte analizada, pues, aunque la actora estableció un rango con el costo del transporte reportado por algunas comparables, ese solo fue un referente para ajustar sus propios datos con el valor que pagó una vinculada local;

(b) las comparables no solo usaron transporte férreo; y (c) la mayoría de las entidades no tenían disponible el costo de movilización de la carga para establecer el medio de transporte usado y su impacto en la utilidad (ff. 652 y 667 caa). (ii) Mediante la liquidación oficial de revisión demandada, la Administración modificó la declaración del impuesto sobre la renta presentada por la actora para el año gravable 2008, en el sentido propuesto, porque: (a) en el caso sub lite no hubo una situación imprevisible que hiciera incurrir a la demandante en un sobrecosto para la movilización de la carga;

(b) estaba acreditado que la operación vinculada objeto del estudio de precios de transferencia desconoció los márgenes de plena competencia, debido a que el precio del carbón acordado fue inferior, incluso, al cobrado a la vinculada local en compras en las que esta asumía el costo del transporte de la carga en boca de mina; (c) según la información disponible en las Formas 10-k, los costos de transporte que reportaron las comparables eran hasta el cliente final y ese concepto difiere del discutido pues el precio de transporte ajustado era de la mina al puerto de exportación, lo que impediría la comparabilidad;

(d) además, los datos reportados daban cuenta de otras diferencias relevantes, como que a dos comparables los clientes le reembolsaban el costo del transporte del carbón, por ello, no afectó el margen de utilidad; para tres comparables se Radicado: 08001-23-33-000-2015-02449-01 (24635) Demandante: Carbones el Tesoro S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 reportó un ingreso por transporte sin especificar a qué corresponde, pues solo se indicó que el flete aumentó por recargos en el combustible y en la carga de los barcos; respecto de otra estaba disponible el costo del transporte, pero no usó medios terrestres; y para la última se identificó el monto del rubro sin la información sobre si cubría la movilización de la carga de la mina al puerto o del puerto al destino final; y (e) no existe comparabilidad ya que no se identifican plenamente los costos del transporte de las comparables o, en otros casos, esa información está incompleta (ff. 1042 a 1061 caa).

Esa decisión se confirmó al decidir el recurso de reconsideración (ff. 1137 a 1152 vto. caa), oportunidad en la que se precisó que el ajuste «no se aplicó también a las utilidades operacionales arrojadas por las sociedades comparables, lo que llevó a concluir que el ajuste no obedeció a criterios técnicos, ni económicos, sino que se realizó para llevar el indicador a los niveles» de plena competencia (f. 1148 vto. caa).

(iii) De conformidad con el escrito de la demanda, las pretensiones promovidas por la parte actora se concentran en que se declare: (a) la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión nro. 022412013000163, del 19 de septiembre de 2013 (ff. 1042 a 1061 caa) y de la Resolución nro. 900.322, del 14 de octubre de 2014 (ff. 1137 a 1152 vto. caa), que modificaron su autoliquidación del impuesto sobre la renta del año gravable 2008 y la sancionaron por inexactitud;

(b) «en firme» la liquidación privada del impuesto sobre la renta del año gravable 2008; y (c) que no se tiene que realizar ningún pago a la demandada por concepto de impuesto, sanción o intereses moratorios. Como pretensiones subsidiarias, solicita que: (a) se ajuste la cuantía de los ingresos añadidos, basándose en la realidad económica de los réditos efectivamente percibidos por el grupo empresarial en las ventas a terceros no vinculados; y (b) se levante la sanción por inexactitud (ff. 230 y 231 cp1).

(iv) En sustento de tales pretensiones, formuló como cargos de violación los de: (a) infracción al debido proceso por la falta de correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión; (b) incongruencia de los actos demandados al fundarse en el mismo estudio de precios de transferencia al que se le restó fiabilidad con el rechazo de un ajuste que buscaba mejorar la comparación;

(c) infracción de las normas y falsa motivación al desconocer que ese ajuste de comparabilidad era necesario, técnico y económicamente razonable y estaba debidamente soportado en las pruebas que obran en el plenario; (d) y que, en cualquier caso, la operación vinculada estaba dentro del rango completo de precios de las comprables; (e) improcedencia de la adición de ingresos en la cuantía determinada en los actos por desconocer la realidad de la operación y la razonabilidad del margen de comercialización que percibió la empresa vinculada del exterior; y (f) improcedencia de la sanción por inexactitud (ff. 241 a 277 cp1).

(v) Por su parte, en la contestación de la demanda, la DIAN alegó que: (a) la liquidación oficial demandada se ciñó a la glosa propuesta y a contestar los cargos que formuló la actora en la respuesta al acto previo; (b) la demandante omitió justificar y acreditar la razonabilidad del ajuste de comparabilidad, porque no lo aplicó también a la utilidad operacional que arrojaron las entidades comparables.

Además que, si la justificación era el uso del transporte férreo, las Formas 10-k daban cuenta de que los terceros usaron un medio de transporte multimodal; (c) el margen determinado en el estudio de precios de transferencia era contrario a la definición normativa de utilidad operacional, pues descartó el costo del transporte de la producción siendo la principal erogación asociada a la actividad lucrativa;

(d) las pruebas del plenario acreditaban que el precio de venta a la compañía vinculada del exterior desconoció el principio de plena competencia porque, incluso, era menor al que pagó la entidad relacionada local que asumía mayores costos (incluido el transporte de la carga desde boca de mina); y (e) defendió la sanción por Radicado: 08001-23-33-000-2015-02449-01 (24635) Demandante: Carbones el Tesoro S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 inexactitud (ff. 490 a 529 cp1).

(vi) Mediante sentencia del 31 de mayo de 2018, el a quo negó las pretensiones de la demanda, porque: (a) juzgó que en el estudio de precios de transferencia se omitió demostrar el costo del transporte de la entidad relacionada del exterior, lo que impidió la comparación de la operación vinculada con las de terceros independientes; (b) consideró que el ajuste de comparabilidad no era razonable, como quiera que no se ajustó también el rubro del transporte en la información de las comparables; y, por último, (c) avaló la sanción por inexactitud (ff. 444 a 454 cp1). 2.2- En torno a la cuestión planteada en el cargo de apelación, la Sala parte de precisar que las normas que definen el contenido de las sentencias están contempladas en los artículos 280 y 281 del CGP (Código General del Proceso, Ley 1564 de 2012) y en el artículo 187 del CPACA.

De acuerdo con este último artículo, la sentencia debe ser motivada, en el sentido de que debe contener un breve resumen de la demanda y de su contestación y un análisis crítico de las pruebas y de los razonamientos legales, de equidad y doctrinarios estrictamente necesarios para fundamentar las conclusiones. Surge del mismo precepto que el fallo debe decidir sobre las pretensiones planteadas por el extremo activo de la litis, sobre las excepciones propuestas por el extremo pasivo y sobre cualquier otra excepción que se encuentre probada en el expediente.

La anterior disposición y los artículos 280 y 281 del CGP, determinan que las partes motiva y resolutiva de la sentencia deben corresponder; y que la decisión del fallador debe ser acorde al petitum de la demanda y a lo exceptuado en la contestación. Al dar alcance a las disposiciones jurídicas descritas, esta Sección1, ha destacado que el cumplimiento de esas instituciones propende por la protección del derecho de las partes a obtener una decisión judicial que brinde certeza jurídica al asunto debatido y, adicionalmente, que salvaguarde el derecho de defensa de la contraparte, quien ha dirigido su actuación a controvertir los argumentos y hechos expuestos en la demanda.

De suerte que las exigencias que se hacen respecto del contenido de la sentencia materializan los principios de debido proceso y de justicia rogada. 2.3- El primer reproche de la recurrente plantea que, a pesar de que en los actos demandados nada se dijo sobre la necesidad de acreditar el costo de transporte en que incurrió la entidad vinculada del exterior con la que celebró las transacciones sujetas al régimen de precios de transferencia, el tribunal consideró que era improcedente el ajuste de comparabilidad relativo a ese rubro, por no cumplir con esa supuesta carga.

Al respecto, la Sala advierte que la autoridad tributaria no basó el rechazo del ajuste de comparabilidad en la omisión identificada por el a quo, de ahí que ningún cargo de la demanda estuviera dirigido a enervar esa argumentación, y que tampoco la demandada se pronunciara sobre el particular al contestarla. Por consiguiente, está probada la falta de congruencia externa de la sentencia proferida por el tribunal, pues la decisión debía circunscribirse al petitum de la demanda y a lo planteado en la contestación (sentencias del 29 de abril de 2020, exp. 22085, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto y 17 de junio de 2021, exp. y 23733, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez).

Esto es así porque el a quo no podía examinar la legalidad de los actos enjuiciados a partir de un análisis que no fue planteado en estos, ni por las partes ante la jurisdicción, pues el fallo tiene como objetivo garantizar al administrado una decisión judicial acorde con lo discutido. Prospera el cargo de apelación, quedando la Sala relevada de estudiar si procedía esa exigencia, pues 1 Sentencias del 16 de agosto de 2002 (exp. 12668, CP: Juan Ángel Palacio Hincapié), 21 de noviembre de 2007 (exp. 15770, CP: María Inés Ortiz Barbosa), 06 y 29 de octubre de 2009 (exps. 16533 y 17003, CP: Héctor Romero Díaz), 12 de abril de 2012 (exp. 18720, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia), 31 de enero y 01 de agosto de 2013 (exp. 18878 y 18861, CP: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez), 26 de septiembre de 2013 y 26 de febrero de 2014 (exps. 18442 y 17071, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas).

Radicado: 08001-23-33-000-2015-02449-01 (24635) Demandante: Carbones el Tesoro S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 (como se vio) ello no era parte de la litis trabada entre las partes. 2.4- En cambio, no comparte la Sala el planteamiento de la actora según el cual el tribunal habría estudiado un argumento que planteó la Administración, por primera vez, en la contestación de la demanda, refiriéndose a la falta de razonabilidad del ajuste porque no se practicó también a la información financiera de las comparables, puesto que del recuento fáctico expuesto anteriormente se extrae que ese razonamiento se efectuó por la demandada desde el requerimiento especial y fue retomado en la resolución que falló el recurso de reconsideración. Por ende, la sentencia de primer grado fue congruente al decidir de fondo sobre ese asunto.

En consecuencia, le corresponde a la Sala estudiar los reproches que plantea la actora contra esa decisión, así como los demás cargos de recurso de apelación. 3- La apelante única sostiene que procedía el ajuste de su información financiera para eliminar el sobrecosto del transporte, porque a partir de la información disponible de siete de 13 comparables evidenció que, para la movilización de la producción, pagó más que las entidades de la industria a nivel internacional; lo cual asegura que ocurrió por tener que transportar la carga por medios terrestres con la precaria infraestructura local.

Explica que ese ajuste se sustentó en un criterio técnico, coherente y económicamente razonable, consistente en establecer un rango con los costos de transporte de las comparables y fijar el propio dentro de ese rango, tomando como referencia el monto que pagó una compañía vinculada local que tuvo acceso a las vías férreas para la movilización de la producción de carbón al puerto.

Afirma que con el ajuste no cambió sus estados financieros ni el precio de venta de la producción, sino que buscó mejorar la comparabilidad estableciendo el valor de transporte de la carga que habría tenido que asumir si la infraestructura local tuviera las condiciones de los países en que operaron las entidades comparables. Argumenta que el dictamen pericial aportado al proceso da cuenta de que, si el ajuste se hubiera realizado a los datos de las comparables –como lo exigió la demandada–, los precios de las transacciones vinculadas seguirían dentro del rango de plena competencia. Sostiene que el hecho de que solo siete comparables tuvieran disponibles los datos del rubro objeto de ajuste no le restó fiabilidad porque el rango establecido demostró la distorsión entre el costo propio y el de los terceros comparables.

Finalmente, discute la relevancia de los datos que echó en falta la autoridad tributaria a partir de traducciones improcedentes (v.g. el medio de transporte utilizado, el manejo contable asignado a la erogación, si fue por la movilización de la carga de la mina al puerto o del puerto al cliente final), pues ese grado de detalle difícilmente estaría disponible en la información publicada por las entidades y la exigencia hace improcedente cualquier comparación. En contraste, la demandada argumenta que es improcedente el ajuste de comparabilidad, porque no se justificó de forma que evidenciara que los datos ajustados tenían una correlación que mejoraba la comparabilidad, pues se omitió ajustar también la utilidad operacional de las entidades comparables.

Sostiene que el ajuste de comparabilidad de la litis no se fundó en criterios técnicos y económicamente razonables, pues su finalidad era aumentar la utilidad obtenida en las transacciones con la vinculada para que estuvieran dentro del rango de plena competencia. Esto porque, aunque la actora determinó un rango con el costo del transporte de las comparables, fue para usar las cifras de la compañía vinculada local.

Asegura que su contraparte incurrió en una contradicción porque justifica el ajuste en el menor costo del transporte ferroviario, pero las Formas 10-k de las comparables daban cuenta de que usaron transporte multimodal. Precisa que el margen operacional determinado por la actora tras el ajuste contraría la definición normativa, pues prescinde del principal costo asociado a la actividad lucrativa, Radicado: 08001-23-33-000-2015-02449-01 (24635) Demandante: Carbones el Tesoro S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 i.e. el transporte de la producción. También que las pruebas que obran en el plenario acreditan que el precio de venta a la compañía vinculada del exterior, no respetó los márgenes de libre competencia, porque incluso, fue menor al que pagó la entidad relacionada local habiendo asumido el costo del transporte de la carga en boca de mina.

De conformidad con las anteriores alegaciones, le corresponde a la Sala establecer si procedía el ajuste de comparabilidad al costo de transporte que practicó la actora en el estudio de precios de transferencia, de cara a las razones que llevaron a considerarlo apropiado y a la razonabilidad de los criterios empleados en su realización. 3.1- En torno a la aplicación de ajustes de comparabilidad en el marco del régimen de precios de transferencia, el artículo 260-3 del ET (en vigor en el periodo de la litis), dispone que «se entiende que las operaciones son comparables cuando no existen diferencias entre las características económicas relevantes de estas y las del contribuyente que afecten de manera significativa el precio o margen de utilidad a que hacen referencia los métodos establecidos en el artículo 260-2 o, si existen dichas diferencias, su efecto se puede eliminar mediante ajustes técnicos económicos razonables»; y que, en cada caso, dependiendo del método seleccionado, la comparabilidad de las operaciones se determina atendiendo a atributos económicos y de negocio listados en la misma disposición, que responden a cinco criterios de comparabilidad, entre estos, las circunstancias económicas o de mercado, v.g. los «costos de transportación» (ordinal 4.º).

A partir de esos criterios se deben valorar las condiciones de las operaciones controladas, identificar las comparables y determinar los ajustes de comparabilidad que fueran requeridos para dotar de fiabilidad al análisis2. La comparación de las condiciones de las transacciones controladas, con las llevadas a cabo entre partes independientes, implica que las características económicamente relevantes de ambos grupos de transacciones sean asimilables; para lo cual las diferencias identificadas entre unas y otras transacciones no pueden afectar materialmente el precio o margen de utilidad, a menos que se puedan realizar los ajustes razonables de comparabilidad para neutralizar los efectos de tales diferencias3.

Entonces, al verificar los factores de comparabilidad, se debe determinar si existen diferencias en las circunstancias económicamente relevantes de las operaciones o de las entidades comparadas. Establecido lo anterior, se debe juzgar si las diferencias entre las situaciones comparadas afectan materialmente el precio o margen de transacción y, de ser así, si se pueden realizar ajustes técnicos-económicos razonables para eliminar los efectos de tales diferencias.

Bajo esa metodología, un ajuste de comparabilidad busca eliminar los efectos de las diferencias existentes entre la parte analizada y las comparables, que afecten significativamente el precio o margen de utilidad entre las operaciones o entidades comparadas para lograr que sean efectivamente comparables. Al efecto, «cabe ajustar la primera, las segundas o ambas, suprimiendo esa característica especial, con el fin de hacer posible una comparación más precisa con las otras operaciones»4.

Por consiguiente, los ajustes de comparabilidad deben considerarse solo si incrementan la fiabilidad de los resultados, para lo cual debe plantearse «la importancia de la diferencia por la que se considera el ajuste, la calidad de los datos sometidos al ajuste, el objeto de este y la fiabilidad del criterio utilizado para practicarlo» (Directrices de la OCDE, párrafo 3.50). 2 Sentencia del 09 de diciembre de 2020, exp. 23166, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez. 3 Sentencias del 14 de junio de 2018 y 11 de mayo de 2023, exps. 20821 y 26590, CP: Milton Chaves García y Myriam Stella Gutiérrez Argüello. 4 Sentencia del 09 de diciembre de 2020, exp. 21999, CP: Milton Chaves García. Radicado: 08001-23-33-000-2015-02449-01 (24635) Demandante: Carbones el Tesoro S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 3.2- De ese modo, esta Sección ha considerado que «si la comparación se enfrenta con una condición económica particular, que se encontrase en la parte analizada y no en las comparables o viceversa, esta podrá eliminarse, con el fin de lograr una mayor comparabilidad, siempre que su eliminación sea razonable»5, para lo cual se ha precisado que no es necesario que la circunstancia que genere la necesidad de realizar un ajuste de comparabilidad sea imprevisible o irresistible, sino que basta con que sea una situación propia del ente analizado, o de las comparables, que desfigure u obstaculice el examen o contraste comparativo entre las transacciones controladas y las de terceros independientes, por hacer más dificultosa la objetividad de la comparación6.

Lo anterior conlleva a concluir que, si en el caso sub examine, la comparación se enfrentó con una situación económica particular por las condiciones del transporte asumido por la actora en la operación vinculada y no por las comparables, esa divergencia podría eliminarse corrigiendo los resultados de la contribuyente, para lograr una mayor comparabilidad, sin que para ello debiera comprobarse la ocurrencia de circunstancias imprevisibles, como equivocadamente lo consideró la Administración. Ahora, para establecer la procedencia del ajuste debe evaluarse la relevancia de la circunstancia particular, la calidad de los datos sometidos al ajuste, el objeto y la fiabilidad del criterio utilizado para su práctica, para lo cual será preciso que el obligado ofrezca una explicación del ajuste practicado, las razones que lo llevaron a considerarlo apropiado, el procedimiento de cálculo seguido y la forma en la que el ajuste modifica el resultado y mejora la comparabilidad (Directrices de la OCDE, párrafo 3.50).

Al servicio de lo anterior, el artículo 7.° del Decreto 4349 de 2004 (entonces vigente) prevé que se conserve como información específica de la documentación comprobatoria «los documentos que soporten los análisis, fórmulas y cálculos efectuados por el contribuyente» para los ajustes técnicos, económicos o contables realizados a los tipos de operación o empresas comparables seleccionados (ordinal 10.° de la letra b). 3.3- Frente al ajuste de comparabilidad practicado por la actora al costo de transporte, en el caso sub lite se encuentra acreditado lo siguiente: (i) El 20 de abril de 2009, la actora presentó declaración del impuesto sobre la renta del periodo discutido, en la que reportó ingresos operacionales por $211.978.184.000 a los que le imputó un costo de ventas por $172.576.425.000 (f. 4 caa).

(ii) El 14 de julio de 2009, la demandante presentó declaración informativa de precios de transferencia, reportando transacciones de ingresos por venta de inventarios a una vinculada localizada en Suiza por la suma de $151.612.510.000. Al efecto, informó que seleccionó el método TU y como indicador de rentabilidad el OITC, que para la operación vinculada lo determinó en 13,402 y el rango entre 11,29 y 24,286 con una mediana de 15,159 (ff. 508 y 509 caa).

En la documentación comprobatoria especificó que (ff. 518 a 573 caa): (a) Realizó «actividades de extracción de carbón térmico de la mina El Tesoro y opera la mina bajo los servicios de un contratista local. La producción obtenida de la mina es exportada a su parte vinculada en el exterior [nombre] a través de un puerto propiedad de un tercero y también realiza ventas a su compañía vinculada local [nombre], para que esta distribuya a sus clientes en el mercado internacional».

Refirió que como una empresa de explotación de minas que realiza actividades de extracción, trituración, transporte y embarque, «cuenta con activos propios (gestionados por un contratista local) y es responsable de la calidad de la producción y del producto hasta que este 5 Sentencia del 14 de junio de 2018, exp. 20821, CP: Milton Chaves García. 6 Sentencia del 11 de mayo de 2023, exp. 26590, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello.

Radicado: 08001-23-33-000-2015-02449-01 (24635) Demandante: Carbones el Tesoro S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 13 sea entregado a [la vinculada del exterior]», para lo cual «cubre los gastos de transporte de carbón desde la mina hasta el puerto y una vez el producto se encuentre embarcado en las unidades de transporte, contratadas por [la vinculada del exterior], esta es quien asume la responsabilidad del producto» (f. 518 vto. caa).

(b) Seleccionó el método transaccional de utilidad de operación (TU) porque era «adecuado para proporcionar una medida confiable para determinar si la rentabilidad obtenida en su actividad de explotación de mina es consistente con la rentabilidad generada por compañías independientes que desarrollan actividades comparables». Para el análisis del método TU «seleccionó como indicador de rentabilidad el OITC, que se obtiene de dividir la utilidad operativa entre el costo de ventas más los gastos operativos … fue seleccionado dado que evalúa la eficiencia y efectividad en la producción y posterior venta de carbón, analizando específicamente la causación de costos y gastos» (ff. 518 vto. y 519 caa).

(c) Aplicó el método haciendo una comparación de la rentabilidad que obtuvo «en la actividad de extracción y venta de carbón a su compañía vinculada del exterior, con respecto a la rentabilidad obtenida por una muestra inicial de 18 empresas independientes con actividades de negocio similares». Pero en el cálculo del margen de rentabilidad de las comparables externas «solo se lograron evaluar 13 compañías debido a la falta de información financiera», para aplicar «ajustes de acuerdo con el manejo del capital de trabajo, tales como cuentas por cobrar, inventarios y cuentas por pagar, y de esta manera, hacerlas financieramente más comparables» (f. 519 caa).

(d) Adicionalmente, practicó ajustes a la información financiera propia «de modo que se pudiera abstraer el impacto de situaciones particulares que afectaron la compañía durante el ejercicio 2008, ya que considera que estas fueron situaciones extraordinarias que, de ser tomadas en consideración, estarían desvirtuando la comparabilidad del análisis.

En concreto, el ajuste incluido correspondió a la exclusión de $28.806.200.000 del costo de ventas, derivado de un sobrecosto asumido por la Compañía en el año 2008 por la necesidad de utilizar transporte terrestre para trasladar el carbón producido de la mina hacia el puerto, para su posterior exportación». Explicó que «este tipo de transporte es considerado ineficiente y excesivamente costoso en comparación con el transporte férreo que normalmente se utiliza para esta actividad» (ff. 519 y 540 vto. caa).

(e) A partir de lo anterior, concluyó que: i. «el rango intercuartil de rentabilidades, medido a través del indicador OITC, ajustado por las diferencias en el manejo del capital de trabajo va de 11,219% a 24,289% con una mediana de 15,159%»; ii. con el ajuste al costo del transporte, la compañía «obtuvo un OITC de 13,402% en su actividad de exportación de carbón térmico extraído localmente»; y iii. la rentabilidad obtenida en su actividad de venta de carbón de producción propia a su vinculada del exterior, «se corresponde con la rentabilidad obtenida por una muestra de compañías independientes funcionalmente comparables siendo consistente con el principio de plena competencia o arm’s length» (f. 519 vto. caa).

(f) En torno al ajuste del costo del transporte, en el análisis funcional refirió que el carbón que vendió a la vinculada local fue puesto sobre camión en el centro de acopio, de manera que fue la compradora «quien incurrió en los costos de transporte de este carbón hasta su puerto en Santa Marta». En cambio, para la venta de carbón a la vinculada del exterior fue necesario transportarlo «por vía terrestre utilizando tractocamiones que recorrieron una distancia aproximada de 250 kilómetros entre la Radicado: 08001-23-33-000-2015-02449-01 (24635) Demandante: Carbones el Tesoro S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 14 mina y el terminal portuario en Santa Marta.

La razón por la cual utilizó transporte terrestre fue la ausencia de infraestructura férrea que conecte la mina con el puerto». Agregó que «el transporte terrestre de carbón por medio de tractocamiones es considerado como un medio ineficiente y excesivamente costoso en comparación con el transporte férreo que se utiliza en países líderes en la minería de carbón de exportación como Australia, Sudáfrica y Colombia, país en el cual es utilizado por empresas como [nombra tres compañías locales productoras de carbón]» (f. 533 caa).

Sobre la vinculada local, puntualizó que los costos de transporte que asume son inferiores a los propios, «debido a la infraestructura y maquinaria de la vinculada para llevar a cabo estas actividades de transporte» (f. 534 caa). Por otra parte, señaló que «el costo promedio por tonelada de carbón transportada por tractocamión durante 2008 fue de COP$33.371 equivalente a USD$16,96, mientras que el costo del transporte férreo para empresas mineras en países como Australia, Sudáfrica e inclusive Colombia, oscila entre US$1,00 y US$5,00 por tonelada.

Es decir que frente a estos productores y exportadores de carbón, estuvo en desventaja competitiva en razón a sus elevados costos de transporte». Finalmente, precisó que a efectos de la comparabilidad, es decir, «con el fin de hacer comparable los resultados de 2008 con otros productores y exportadores de carbón del mundo es necesario ajustar los elevados costos del transporte terrestre en tractocamiones y llevarlos al nivel de los costos de transporte férreo», para lo cual «consideró que un costo aproximado de USD$6 por tonelada es razonable, si se tienen en cuenta los costos de transporte férreo en que incurren empresas dedicadas a la producción y exportación de carbón en Colombia y otros países del mundo» (f. 533 caa).

(g) En el apéndice denominado «descripción de negocios de compañías dedicadas a la minería de carbón» se incluyó información sobre el transporte de dos compañías comparables. Sobre la primera se indicó que «el carbón es transportado de las minas a los clientes por tren, barcazas o camiones, o en una combinación de estos medios de transporte … todas las ventas son FOB» (f. 543 caa).

Para la segunda se señaló que «el carbón se transporta en ferrocarril, camión y barcazas, siendo el transporte férreo el 91% de los embarques de 2005» (f. 543 vto. caa). (iii) El 07 de mayo de 2012, la demandada solicitó información a la actora, entre otros, sobre la forma como realizó el cálculo del ajuste, la fuente de información de la que obtuvo el costo de las compañías «dedicadas a la producción y exportación de carbón en Colombia y otros países del mundo» en las que basó el ajuste en el estudio de precios de transferencia, y la información disponible sobre el costo de transporte de las comparables seleccionadas (f. 581 caa).

(iv) Al responder, la demandante describió que: (a) el valor del ajuste se obtuvo «al multiplicar las toneladas transportadas en camiones (1.335.601 t) por la diferencia entre el costo unitario del transporte de carbón (USD$16,96) y el de compañías comparables (USD$6). Dado que el costo unitario de transporte utilizado estaba en dólares se convirtió a pesos utilizando la tasa de cambio promedio del año 2008».

(b) Accedió a la información de los reportes anuales o las Formas 10-k de las comparables. (c) Verificó las toneladas vendidas en el año y el costo total del transporte –rubro que estuvo disponible en las Formas 10-k de cuatro comparables–; a partir de esos datos estableció un rango intercuartil del costo de transporte por tonelada de USD$1,509 a USD$8,076 con una mediana de USD$4,527; para «corroborar la consistencia de los resultados del análisis anterior, utilizó como referente adicional la información de la compañía vinculada colombiana que transporta su mineral por vía férrea, que arroja un costo promedio de transporte férreo por tonelada de USD$6, valor que se encuentra dentro del rango Radicado: 08001-23-33-000-2015-02449-01 (24635) Demandante: Carbones el Tesoro S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 15 intercuartil mencionado previamente», así, «aunque la mediana del rango arroja un valor promedio por tonelada de USD$4,57, en forma conservadora se realizó un ajuste a USD$6, tomando como referente la información de la vinculada local» (ff. 584 a 586 caa).

(v) A partir la información referida, la demandada emitió el Requerimiento Especial nro. 022382013000002, del 16 de enero de 2013 (ff. 652 a 667 caa), proponiendo adicionar ingresos operacionales a la actora, como resultado de ajustar el OITC a la mediana del rango (i.e. 15,159%), toda vez que consideró procedente desconocer el ajuste al costo del transporte y, con ello, el margen de utilidad de la demandante se estableció por debajo del cuartil inferior (e.g. -6,7%).

El rechazo del ajuste se sustentó en la falta de razonabilidad, pues si bien se hizo un rango con el costo del transporte de las comparables solo fue un referente para adoptar el valor que pagó la asociada local. Además que, como no estaba probado que las comparables usaron exclusivamente el transporte férreo, el rango no era fiable para determinar el costo de ese medio de movilización de la producción, que era lo que finalmente buscó demostrar la actora para justificar el ajuste por un supuesto sobrecosto.

Tampoco se pudo calcular el impacto del transporte en las demás comparables porque no tenían disponibles los datos y, en esa medida, no había certeza sobre el medio de transporte que usaron. Por último, señaló que no se evidenció que el ajuste se hiciera a la información financiera de las comprables, sino únicamente a la parte analizada.

(vi) Con la respuesta al requerimiento especial, a partir de los datos reportados en las Formas 10-k y otras bases de datos, la actora hizo una descripción de los medios que usaron las 13 comparables para la movilización del carbón e identificó el costo del transporte asumido por siete de estas. En concreto, refirió: i. ocho entidades que usaron transporte multimodal, de las cuales seis reportaron costos de transporte por tonelada que van de USD$00,7 a USD$9,89; ii. cuatro compañías que transportaron exclusivamente a través de trenes, pero solo una tenía desagregado el costo de transporte por tonelada por USD$4,42; y iii. una entidad que transportó a nivel local mediante tractocamiones, sin que estuviera identificado el costo.

Sostuvo que el ajuste fue técnico y que explicó el método que usó para su cálculo en la respuesta al requerimiento de información. No obstante, en esta oportunidad, reformuló el cálculo del ajuste, porque encontró información sobre el costo de siete comparables (tres adicionales a las que identificó inicialmente), con esa información reformuló el rango intercuartil del costo del transporte de las comparables, estableciendo como valor mínimo USD$0,07 y cuartil inferior USD$1,23; como valor máximo USD$9,89 y cuartil superior USD5,10: y como mediana del rango USD$1,59 por tonelada; y mantuvo el ajuste al costo propio de transporte en USD$6 por tonelada (ff. 745 a 824 caa).

(vii) En la liquidación oficial de revisión, la demandada modificó la declaración del impuesto sobre la renta presentada por la actora para el año gravable 2008, en el sentido propuesto. En torno al rechazo del ajuste de comparabilidad indicó que no hubo una situación imprevisible que hiciera incurrir a la demandante en un sobrecosto para la movilización de la carga; que, según la información disponible en las Formas 10-k, los costos de transporte que reportaron las comparables eran diferentes del costo ajustado porque cubrían la entrega en el destino y no en el puerto de exportación; o los clientes lo reembolsaron; o se registró un ingreso por transporte sin especificar a qué corresponde; o usaron otro medio de transporte.

Por ende, se concluyó que no era fiable el ajuste porque no se identifican plenamente los costos del transporte de las comparables o, en otros casos, esa información estaba incompleta (ff. 1042 a 1061 caa). Esa decisión se confirmó al decidir el recurso de reconsideración (ff. 1137 a 1152 vto. caa). (viii) Con la reforma a la demanda con la que acudió a esta jurisdicción, la actora presentó Radicado: 08001-23-33-000-2015-02449-01 (24635) Demandante: Carbones el Tesoro S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 16 un dictamen pericial que desarrolló tres temáticas.

La primera relacionada con el ajuste de comparabilidad que practicó al costo de transporte en su información financiera; la segunda dirigida a realizar un nuevo estudio de precios de transferencia para determinar «si la operación de venta de carbón térmico a la vinculada del exterior cumple con el principio de plena de competencia en que se basan las regulaciones de precios de transferencia»; y la tercera correspondió a «un análisis global de la operación de compra- venta de carbón vinculada, en el que se determine si el margen de utilidad percibido por la vinculada del exterior cumple con el principio de plena competencia y, por ende, la operación analizada también lo cumple» (ff. 88 a 188 car7).

Sobre el punto que interesa en este punto de la litis, del documento se extrae lo siguiente: (a) El perito especificó que su trabajo consistió en analizar las comparables del estudio de precios de transferencia inicial para determinar y aplicarles los ajustes requeridos para incrementar su comparabilidad con la parte analizada. Indicó que «debido a que el rezago de infraestructura en Colombia hace que la compañía enfrente costos de transportación sustancialmente diferentes con relación a las compañías consideradas como comparables, se realizó un ajuste en el rubro de costos de transporte con el fin de eliminar los efectos de dichas diferencias».

Así, indicó que «para efectos de poder hacer ajustes, es necesario tener información de ventas en el segmento de carbón y el monto pagado por tonelada en el rubro de transportación. Derivado de la revisión de las formas 10-k, siete compañías contaban con información suficiente para poder realizar el ajuste». Esas empresas eran las mismas que identificó la actora en la respuesta al requerimiento especial.

Afirmó que el ajuste era necesario «para poder llevar a las comparables a un escenario similar al que enfrentó la parte analizada… por el hecho de que su única forma de transportación tuvo que ser vía tractocamión. Adicionalmente, no puede emplear otro medio de transporte y los costos que absorbió resultan significativamente diferentes a los que enfrentan compañías similares en otros mercados».

(b) Para calcular el ajuste, se equiparó el porcentaje de gastos de transportación con relación a los costos totales de la compañía y hacerlo comparable a la operación de la parte analizada. Destacó que «los gastos de transportación de la analizada fueron realizados con empresas independientes y que por su naturaleza son de mercado y reflejan la disparidad de los costos entre empresas colombianas y el resto de las compañías».

Del análisis de la información concluyó que «el gasto por concepto de transportación en las comparables representa de un 3% a un 12% con respecto a sus costos totales. En el caso de la parte analizada, este gasto representa un 20.95% del total de sus costos y gastos». A partir de lo anterior «se procedió a realizar el ajuste a los estados financieros de cada compañía –se ven incrementadas en un valor que iguala su costo de transporte al 20.95%–, para así poder determinar un rango estadístico intercuartil de plena competencia».

Con el ajuste a las siete compañías comparables «se obtuvo un rango intercuartil ajustado que oscila entre -11.24% y 0.30% con una mediana de -3.65%, para un periodo de un año (2008) y para un periodo de tres años (2006 a 2008) un rango intercuartil ajustado que oscila entre - 16.09% y -2.62% con una mediana de -6.70%» –para el efecto, se descartó a las seis compañías que no tenían desagregado el costo de transporte en su información financiera–.

Sobre los resultados expuestos, el perito conceptuó que «muestran claramente que compañías dentro del mercado de extracción de carbón que hubiesen enfrentado problemas similares a los que tuvo la compañía analizada durante el ejercicio de 2008 hubiesen reflejado resultados similares». Agregó que el análisis «demuestra que la operación de venta de carbón vinculada cumple con el principio de 7 Cuaderno de anexos de la reforma a la demanda Radicado: 08001-23-33-000-2015-02449-01 (24635) Demandante: Carbones el Tesoro S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 17 plena competencia independientemente de si el ajuste en el costo de transporte se aplica a la parte analizada o a sus comparables». 3.4- Del anterior recuento fáctico, la Sala advierte que, en el análisis de precios de transferencia incluido en la documentación comprobatoria, la demandante ajustó su propia información financiera en el sentido de aminorar del costo de ventas la suma $28.806.200.000.

Ese ajuste lo justificó en un sobrecosto en el transporte por tener que emplear tractocamiones para movilizar el carbón que produjo hasta el puerto, lo cual calificó de ineficiente y oneroso, en comparación con el transporte férreo empleado comúnmente en la industria. Aseguró que sus costos de transportar por tractocamión no eran comparables a los costos en que incurrieron empresas dedicadas a la producción y exportación de carbón a nivel interno y en otros países del mundo, como Australia y Sudáfrica, de manera que «con el fin de hacer comparable los resultados con otros productores y exportadores de carbón del mundo es necesario ajustar los elevados costos del transporte terrestre en tractocamiones y llevarlos al nivel de los costos de transporte férreo», para lo cual consideró que un costo aproximado de USD$6 por tonelada era razonable, tomando en cuenta que el transporte férreo de cada tonelada en los países enunciados oscilaba entre USD$1,00 y USD$5,00.

Al analizar la metodología empleada para calcular el ajuste (expuesta en la respuesta al requerimiento de información) y el contenido de las Formas 10-K, se evidencia que, lo que en efecto hizo la actora fue equiparar su costo de transporte al que asumió una vinculada local que usó la vía férrea para el transporte de la carga al puerto.

Esto pese a que solo una de las compañías seleccionadas para el análisis de comparabilidad utilizó exclusivamente el transporte férreo y en un país diferente de los referidos en la documentación comprobatoria. Las demás entidades que tenían disponible la información sobre ese rubro combinaron medios de transporte. Desde esa perspectiva, el ajuste revisado no lleva a la actora a una circunstancia comparable a las de las compañías seleccionadas, pues no se ajustaron los resultados de la parte analizada para reflejar los costos de transporte de las comparables, ni los de las comparables seleccionadas para reflejar los costos de transporte de la parte analizada, así como tampoco los resultados de la parte analizada y de las comparables para llegar a un escenario neutral frente al costo de transporte concreto.

El resultado del ajuste realizado refleja, por un lado, a la parte analizada asumiendo costos de transporte exclusivamente por vía férrea –con referencia al costo que asumió una vinculada local que no era parte del set de comparables– y, respecto de las comparables, seis de ellas asumiendo costos de transporte multimodal en diferentes combinaciones y porcentajes (v.g. tren, camión y barcaza).

Solo una transportó su mercancía exclusivamente por vía férrea y las seis comparables restantes no tenían información de la estructura del costo de movilización de la carga. En esta medida, si bien está demostrado el costo de transporte en que incurrió la demandante, le asiste razón a la Administración al indicar que el ajuste realizado no mejoró la comparabilidad ni fue técnico-económico razonable, toda vez que no está probado que eliminara la diferencia en el costo del transporte de la parte analizada y las comparables, sino que en cambio se mantuvo esa divergencia al practicarse sin tomar en cuenta los medios de transporte empelados por las comparables (que no eran exclusivamente el medio férreo al que igualó la contribuyente ese rubro de su información financiera) y la falta de información para dar fiabilidad al ajuste.

La verificación del medio de transporte en la información disponible sobre las comparables no constituye una exigencia improcedente, puesto que era la información Radicado: 08001-23-33-000-2015-02449-01 (24635) Demandante: Carbones el Tesoro S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 18 requerida para practicar el ajuste de comparabilidad, con miras a la justificación y objeto declarado en la documentación comprobatoria del estudio de precios de transferencia. Tampoco encuentra la Sala que se materializara una infracción de las normas, por las traducciones de las Formas 10-K que realizó la demandada en los actos, pues, como se vio, estas no constituyeron el sustento de la decisión revisada, sino que a partir de las traducciones oficiales que aportó la demandante se extrajo que no estaba probado el uso del transporte férreo exclusivo por las comparables. 3.5- Sobre el valor probatorio que cabe reconocerle al dictamen pericial aportado por la actora al reformar la demanda, la Sala tiene establecido que, con miras a acreditar que las operaciones controladas se someten a las exigencias propias del régimen de precios de transferencia, la documentación comprobatoria constituye el medio de prueba idóneo o conducente, en los términos del artículo 743 del ET, lo cual no implica que exista una tarifa legal al respecto, pues el juez puede valorar libremente dicho medio de prueba, de acuerdo con las reglas de la sana crítica (sentencia del 10 de octubre de 2018, exp. 20751, CP: Julio Roberto Piza).

Así, las partes pueden aportar, ya sea al procedimiento administrativo o al proceso judicial, medios de prueba adicionales a la documentación comprobatoria que, bajo los parámetros de la sana crítica, permitan controvertir o afirmar los análisis y conclusiones que formule el informe de precios de transferencia. Concretamente, para el caso de los dictámenes periciales, la Sala fijó como criterio de decisión que en cada caso particular se debe evaluar si la opinión rendida es lo suficientemente sólida, clara, exhaustiva, independiente y precisa para coadyuvar a resolver de fondo la litis, pero sin aportar conclusiones jurídicas relativas al sometimiento al principio de plena competencia en el marco del régimen de precios de transferencia (sentencia del 05 de noviembre de 2020, exp. 21990, CP: Julio Roberto Piza).

Lo anterior porque el artículo 260-4 del ET le confirió a la documentación comprobatoria una eficacia probatoria, por cuenta de la cual es preciso que la Administración cuente con la versión acabada del estudio de precios de transferencia en la oportunidad regulada para que pueda adelantar la comprobación y revisión de la declaración tributaria bajo los estrictos plazos de caducidad que delimitan la legalidad de sus actuaciones en el tiempo.

En el caso sub lite, el dictamen pericial que aportó la actora pretende acreditar que, si el costo de transporte para las comparables hubiera participado en el mismo porcentaje en el costo de venta de la parte analizada, el margen de rentabilidad estaría dentro del rango de plena competencia. Pero esa metodología difiere de la empleada para hacer el ajuste de comparabilidad y no alcanza la finalidad inicialmente propuesta, pues se buscó equiparar los costos del transporte entre las compañías que hicieron parte del estudio de precios, para eliminar el sobrecosto que se generó por usar tractocamiones en lugar del tren para la movilización de la carga, criterios que no se evidencian en el dictamen.

Además, calculó el rango intercuartil descartando a seis comparables que hacían parte del estudio de precios inicial e hizo análisis jurídicos al afirmar que la compañía analizada «cumple con lo dispuesto en los artículos 260-1 al 260-10 del Estatuto Tributario (ET) y lo establecido en el Decreto Reglamentario 4349, vigentes al 31 de diciembre de 2008».

En la sentencia del 14 de junio de 2018 (exp. 20821, CP: Milton Chaves García), que citó la demandante como sustento de sus alegaciones, la Sala resolvió una controversia diferente a la que aquí es objeto de análisis. En primer lugar, porque en ese caso se corrigió la documentación comprobatoria en sede administrativa, desarrollando lo que indica la documentación comprobatoria inicial; y, en segundo lugar, porque el dictamen pericial y los ejercicios económicos que presentó la contribuyente en aquella oportunidad Radicado: 08001-23-33-000-2015-02449-01 (24635) Demandante: Carbones el Tesoro S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 19 desarrollaban y justificaban el ajuste practicado en el estudio de precios, conforme a la documentación comprobatoria.

Por consiguiente, dado que no se justificó que el ajuste mejoraba la comparabilidad y tampoco que se fundó en criterios técnicos-económicos razonables, no prospera el cargo de apelación. 4- Adicionalmente, basándose en el parágrafo 2.⁰ del artículo 260-2 del ET (entonces vigente), concordante con las Directrices de la OCDE, la apelante única plantea que no procedía ajustar los márgenes a la mediana del rango intercuartil, porque la operación vinculada estaba dentro del rango completo de precios de las comprables, incluso sin el ajuste.

Explica que, si bien en el estudio de precios de transferencia usó el rango intercuartil, al descartarse el ajuste de comparabilidad, la autoridad tributaria debía optar por el rango completo de los márgenes comparables, para comprobar que la transacción cumplió con el principio de plena competencia. De conformidad con lo expuesto, le corresponde a la Sala establecer si la Administración debía abstenerse de ajustar a la mediana del rango intercuartil la transacción controlada, como quiera que, aun sin el ajuste de comparabilidad, estaba dentro del rango completo de plena competencia. De conformidad con el parágrafo 2.º del artículo 260-2 del ET, en la redacción vigente para el periodo en discusión, se considera que los márgenes de utilidad de la contribuyente se encuentran ajustados a los márgenes de operaciones entre partes independientes si están dentro del rango determinado por la aplicación de cualquiera de los métodos señalados en esa disposición. Consecuentemente, indica que «de la aplicación de cualquiera de los métodos señalados en este artículo, se podrá obtener un rango de precios o de márgenes de utilidad» cuando existan dos o más operaciones comparables; el cual, «se ajustará mediante la aplicación de métodos estadísticos, en particular el rango intercuartil que consagra la ciencia económica».

En ese sentido, el artículo 9.º del Decreto 4349 de 2004 previó la metodología que se debía utilizar para la aplicación del método estadístico del rango intercuartil. De suerte que, para la determinación del rango a partir del cual se debe constatar que las transacciones de la contribuyente analizada cumplen con el principio de plena competencia, la Sala advierte que la norma inicialmente se ocupa exclusivamente de señalar que se puede determinar un rango de precios o de márgenes de utilidad a partir de la información de dos o más comparables de conformidad con el método de comparabilidad seleccionado, y, posteriormente, indica que este rango debe ser ajustado mediante la aplicación de métodos estadísticos.

Para la Sala, contrariamente a lo señalado por la apelante única, la norma sub examine establece la obligación de aplicar una herramienta estadística para estrechar el rango inicialmente determinado, y, en consecuencia, excluir los resultados extremos que indicarían un menor grado de comparabilidad, por persistir circunstancias diferenciadoras que no pueden ser ajustadas por no ser identificables o cuantificables.

Por otro lado, se destaca que en el estudio de precios de transferencia que presentó la actora, esta no se apartó de la práctica común, planteada por la norma y reglamentada en el decreto referido, pues utilizó el rango intercuartil para estrechar el rango completo de márgenes de las comparables (f. 541 caa). Entonces, como quiera que la actuación de la demandada consistió en el rechazo de un ajuste de comparabilidad, le correspondía a la Administración verificar si el OITC sin el ajuste estaba dentro del rango intercuartil establecido en el estudio de precios –que no fue objeto de modificación–, como en efecto lo hizo.

No prospera el cargo de apelación. 5- Por otra parte, la apelante sostiene que, incluso si no procediera el ajuste de Radicado: 08001-23-33-000-2015-02449-01 (24635) Demandante: Carbones el Tesoro S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 20 comparabilidad, sería inadmisible la adición de ingresos que determinó la demandada, porque desconoció la realidad de la operación económica, toda vez que la compañía relacionada del exterior en la venta del carbón a terceros independientes obtuvo un margen de utilidad razonable y ajustado a las prácticas del mercado.

Puntualiza que, si se avalara la glosa en la cuantía que determinó la autoridad tributaria, se desconocería el precio de venta a los clientes finales. Además, como pretensión subsidiaria, pide que se ajuste la adición a los ingresos considerando el precio final de venta a los clientes independientes más un margen de utilidad mínimo del 5% de la empresa asociada comercializadora, por ser esa la utilidad que ha admitido la Administración en los casos que la compañía vinculada del exterior actuó como agente de otras empresas locales.

Según el criterio de decisión expuesto por la Sala en la sentencia del 05 de noviembre del 2020 (exp. 21990, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez), cuando se demuestra, que las transacciones vinculadas del obligado se sitúan por fuera del rango ajustado, se habilita a la Administración para modificar la autoliquidación del impuesto sobre la renta.

Esto porque el parágrafo 2.° del artículo 260-2 del ET (en la redacción vigente para la época) no contempla una presunción legal que pueda desvirtuarse, sino un mandato jurídico de orden imperativo en virtud del cual, cuando quiera que el precio o margen de las transacciones controladas se haya determinado por fuera del rango ajustado, el mismo debe ser valorado conforme a la mediana del rango.

Dado que la norma en comento no establece excepciones, el ajuste a la mediana procede aun cuando se acrediten circunstancias que justifiquen que el precio o margen de utilidad se encuentra por fuera del rango de plena competencia. Entonces, aunque la demandante alega que el margen de utilidad que percibió la vinculada del exterior por la comercialización del carbón estaba dentro de los márgenes de mercado y, consecuentemente su margen de ventas respetaba el principio de plena competencia, procede aplicar directa e inmediatamente el mandato de la norma ibidem, según el cual, para liquidar el impuesto sobre la renta del periodo debatido, las operaciones con las entidades vinculadas del exterior deben valorarse tomando como margen transaccional el correspondiente a la mediana del rango.

Como se vio, la regulación de precios de transferencia en Colombia no prevé causales que exoneren de la consecuencia de tener que valorar conforme a la mediana del rango ajustado las operaciones entre partes vinculadas cuyo margen de rentabilidad se sitúe por fuera del rango transaccional entre partes independientes (sentencia del 05 de noviembre del 2020, exp. 21990, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez).

En torno a la pretensión subsidiaria, la Sala destaca que el análisis de la transacción controlada, relevante bajo el régimen de precios de transferencia, debe limitarse a la transacción efectivamente llevada a cabo por el contribuyente y su vinculada del exterior, para el caso concreto, la venta de inventarios producidos por la demandante a su vinculada.

En este sentido, no sería acorde con la técnica de precios de transferencia reconfigurar la transacción controlada para llegar a una estructura contractual de agencia donde se reconozca que la vinculada del exterior actuó como intermediario para la comercialización de carbón obteniendo un margen del 5%. Como se explicó, la consecuencia legal de obtener un margen por fuera del rango ajustado es considerar que dicho margen corresponde a la mediana.

No prospera el cargo de apelación. 6- Finalmente, en cuanto a la imposición de la sanción por inexactitud discutida, precisa la Sala que el parágrafo del artículo 260-10 del ET (entonces vigente) establece que, entre otros, en relación con el régimen de precios de transferencia, constituye inexactitud sancionable la determinación de los ingresos de operaciones con vinculados económicos que no estén acordes con los precios o márgenes de utilidad que hubieran utilizado partes independientes en operaciones comparables, de los cuales derive un menor impuesto o Radicado: 08001-23-33-000-2015-02449-01 (24635) Demandante: Carbones el Tesoro S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 21 saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente.

A efectos de sancionar esa infracción, la norma remite expresamente al artículo 647 ibidem, que excluye el reproche punitivo cuando concurra sobre el sujeto infractor alguna circunstancia constitutiva de un error de apreciación sobre el derecho aplicable (que no sobre los hechos del caso) que actúe como causal de exoneración punitiva en la medida en que excluye la conciencia del agente sobre la antijuridicidad de su conducta.

Pero la mera invocación de este precepto no basta para eximir del reproche punitivo, pues su aplicación supone que esté probado en el expediente la concurrencia de la causal exculpatoria (sentencia del 11 de junio de 2020, exp. 21640, CP: Julio Roberto Piza). En el caso objeto de enjuiciamiento, la demandante insistió en que no existía adecuación típica entre su conducta y la descripción legal de la infracción y, subsidiariamente, alegó la existencia de un error sobre el derecho aplicable.

No obstante, observa la Sala que el margen de utilidad de la sancionada se encontraba por fuera del rango de plena competencia, por cuanto no se justificó que el ajuste de comparabilidad mejorara la fiabilidad de la comparación y que se fundó en criterios técnicos-económicos razonables. Así, está probado que ese incumplimiento del régimen de precios de transferencia generó el aumento de los ingresos declarados en el impuesto sobre la renta del periodo revisado e incrementó la renta líquida del ejercicio, lo que basta para advertir que la conducta de la actora corresponde al tipo infractor analizado, sin que se advierta un error en la apreciación del derecho aplicable, pues, como se vio, el mayor impuesto se generó por la falta de prueba de la razonabilidad del ajustes de comparabilidad.

En consecuencia, no se configuró la causal exculpatoria prevista en el artículo 647 del ET, pues la actora no demostró que bajo error hubiese aplicado el derecho de un modo distinto al que se estima correcto. Con todo, dado que el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016 redujo el porcentaje de la sanción del 160% al 100%, procede, en virtud del principio de favorabilidad en materia punitiva (artículo 29 de la Constitución), calcular la multa de conformidad con dicha norma.

Consecuentemente, el monto de la sanción procedente se calcula así: Factor Valor Saldo a favor autoliquidado antes de sanciones $ 4.225.000 Saldo a favor determinado antes de sanciones $ 11.717.844.000 Base de la sanción por inexactitud $ 11.722.069.000 Porcentaje 100% Sanción por inexactitud  $ 11.722.069.000 7- Por no estar probadas en el expediente, la Sala se abstendrá de condenar en costas en esta instancia, conforme con lo establecido en el artículo 365.8 del CGP.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1. Revocar la sentencia apelada. En su lugar: Primero: Declarar la nulidad parcial de los actos administrativos demandados. Segundo: A título de restablecimiento del derecho, fijar la sanción por inexactitud en $11.722.069.000.

Radicado: 08001-23-33-000-2015-02449-01 (24635) Demandante: Carbones el Tesoro S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 22 2. Sin condena en costas en esta instancia. 3. Reconocer personería a Pablo Rodríguez Silva como apoderado de la demandada conforme al poder conferido (índice 27 de Samai).

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Presidenta (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA Aclara voto (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN